6 Afs 264/2021

6 Afs 264/2021- 43 - text

6 Afs 264/2021 - 48

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Tomáše Langáška, soudce Filipa Dienstbiera a soudkyně Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: Vestra Clinics s.r.o., IČO 28796225, sídlem Jiráskova 1389, Rychnov nad Kněžnou, zastoupená JUDr. Františkem Divíškem, advokátem, sídlem Velké náměstí 135/19, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. května 2020 č. j. 20595/20/5200

11434

711926, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. července 2021 č. j. 31 Af 27/2020

42,

I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

[1] Žalobkyně v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2016, 2017 a 2018 uplatnila odpočet na podporu výzkumu a vývoje ve smyslu § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“) žalobkyni na základě skutečností zjištěných v řízeních týkajících se předcházejících zdaňovacích období vyzval k odstranění pochybností ohledně této položky. Ve výzvě k odstranění pochybností vyjádřil názor, že žalobkyně nerealizovala výzkum a vývoj, pouze poskytovala službu bez vlastní výzkumné aktivity.

[2] Platebními výměry ze dne 10. listopadu 2017 č. j. 1835987/17/2712

50521

603000, ze dne 18. prosince 2018 č. j. 2021405/18/2712

50521

602018 a ze dne 20. prosince 2019 č. j. 2008497/19/2712

50521

602018 správce daně žalobkyni vyměřil daň z příjmů právnických osob za výše uvedená zdaňovací období v celkové výši 3 370 410 Kč (o 2 613 640 Kč více, než žalobkyně deklarovala v daňových přiznáních). Shledal, že žalobkyně neprováděla výzkum ani vývoj, na základě kterého by měla nárok na odpočet ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Klinické hodnocení, které žalobkyně prováděla pro zahraniční farmaceutické společnosti, není vlastním experimentálním vývojem, nýbrž službou pro tyto zadavatele. Nelze v něm spatřovat ocenitelný prvek novosti a výzkumné či technologické nejistoty, které jsou pro výzkum a vývoj charakteristické.

[2] Platebními výměry ze dne 10. listopadu 2017 č. j. 1835987/17/2712

50521

603000, ze dne 18. prosince 2018 č. j. 2021405/18/2712

50521

602018 a ze dne 20. prosince 2019 č. j. 2008497/19/2712

50521

602018 správce daně žalobkyni vyměřil daň z příjmů právnických osob za výše uvedená zdaňovací období v celkové výši 3 370 410 Kč (o 2 613 640 Kč více, než žalobkyně deklarovala v daňových přiznáních). Shledal, že žalobkyně neprováděla výzkum ani vývoj, na základě kterého by měla nárok na odpočet ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Klinické hodnocení, které žalobkyně prováděla pro zahraniční farmaceutické společnosti, není vlastním experimentálním vývojem, nýbrž službou pro tyto zadavatele. Nelze v něm spatřovat ocenitelný prvek novosti a výzkumné či technologické nejistoty, které jsou pro výzkum a vývoj charakteristické.

[3] Odvolání žalobkyně proti platebním výměrům zamítl žalovaný rozhodnutím označeným v návětí. Odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. července 2018 č. j. 1 Afs 97/2018

41 a ze dne 3. října 2018 č. j. 1 Afs 96/2018

42, které se týkají obdobné činnosti žalobkyně v předcházejících zdaňovacích obdobích. Uvedl, že výzkum a vývoj prováděli zadavatelé klinických studií, na kterých se žalobkyně podílela. Právě zadavatelé, nikoli žalobkyně, nesli zvýšené riziko spojené s vyšší mírou nejistoty komerční využitelnosti výsledků výzkumu. Zadavatelé stanovili, v jakých dávkách, kdy, komu a jak bude vyvíjený lék podáván, a zavázali žalobkyni přesnými postupy. Studie byly zaslepené, žalobkyně tedy nevěděla, zda pacientům podává testovaný lék (a v jaké koncentraci), či placebo. Žalobkyně nemohla průběh klinického hodnocení nijak ovlivnit. Její činnost je proto třeba vnímat jako poskytnutí služby tomu, kdo provádí výzkum a vývoj. Taková činnost může v konkrétních případech sama představovat výzkum či vývoj, v tom žalobkynině tomu tak však nebylo. Není rozhodné, zda šlo o II., nebo III. fázi klinického hodnocení, podstata činnosti žalobkyně byla vždy stejná. Klinické hodnocení probíhalo na velkém počtu pracovišť a výzkum byl završen na základě údajů od všech, nikoli pouze od žalobkyně. Znalecký posudek, který žalobkyně předložila, nepřinesl žádnou změnu skutkových zjištění. I ze znaleckého posudku vyplývá, že žalobkyně musela respektovat zadání zadavatele. To, že se mohla odchýlit od protokolu, neznamená, že prováděla výzkum či vývoj. Vědecké práce, které publikoval jednatel žalobkyně MUDr. Ladislav Pazdera, samy o sobě nestačí pro závěr, že činnost žalobkyně vykazovala prvek novosti, navíc ani nebyly výsledkem vlastní vědeckovýzkumné činnosti MUDr. Pazdery.

[3] Odvolání žalobkyně proti platebním výměrům zamítl žalovaný rozhodnutím označeným v návětí. Odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. července 2018 č. j. 1 Afs 97/2018

41 a ze dne 3. října 2018 č. j. 1 Afs 96/2018

42, které se týkají obdobné činnosti žalobkyně v předcházejících zdaňovacích obdobích. Uvedl, že výzkum a vývoj prováděli zadavatelé klinických studií, na kterých se žalobkyně podílela. Právě zadavatelé, nikoli žalobkyně, nesli zvýšené riziko spojené s vyšší mírou nejistoty komerční využitelnosti výsledků výzkumu. Zadavatelé stanovili, v jakých dávkách, kdy, komu a jak bude vyvíjený lék podáván, a zavázali žalobkyni přesnými postupy. Studie byly zaslepené, žalobkyně tedy nevěděla, zda pacientům podává testovaný lék (a v jaké koncentraci), či placebo. Žalobkyně nemohla průběh klinického hodnocení nijak ovlivnit. Její činnost je proto třeba vnímat jako poskytnutí služby tomu, kdo provádí výzkum a vývoj. Taková činnost může v konkrétních případech sama představovat výzkum či vývoj, v tom žalobkynině tomu tak však nebylo. Není rozhodné, zda šlo o II., nebo III. fázi klinického hodnocení, podstata činnosti žalobkyně byla vždy stejná. Klinické hodnocení probíhalo na velkém počtu pracovišť a výzkum byl završen na základě údajů od všech, nikoli pouze od žalobkyně. Znalecký posudek, který žalobkyně předložila, nepřinesl žádnou změnu skutkových zjištění. I ze znaleckého posudku vyplývá, že žalobkyně musela respektovat zadání zadavatele. To, že se mohla odchýlit od protokolu, neznamená, že prováděla výzkum či vývoj. Vědecké práce, které publikoval jednatel žalobkyně MUDr. Ladislav Pazdera, samy o sobě nestačí pro závěr, že činnost žalobkyně vykazovala prvek novosti, navíc ani nebyly výsledkem vlastní vědeckovýzkumné činnosti MUDr. Pazdery.

[4] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl Krajský soud v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) rozsudkem označeným v návětí. Odkázal na své rozsudky ze dne 30. dubna 2016 č. j. 31 Af 52/2016

161 a č. j. 53/2016

157, v nichž se zabýval daní z příjmů žalobkyně za předcházející zdaňovací období se závěrem, že žalobkyně neprováděla výzkum ani vývoj ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Závěry těchto rozsudků potvrdil i Nejvyšší správní soud. K posouzení činnosti žalobkyně nebylo třeba vypracování znaleckého posudku, její úloha v procesu klinického hodnocení byla zřejmá. Sdělení Ministerstva financí, na které žalobkyně odkazovala, bylo formulováno v obecné rovině, bez posouzení konkrétních vstupních údajů, a nemohlo založit dobrou víru žalobkyně.

II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní

[4] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl Krajský soud v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) rozsudkem označeným v návětí. Odkázal na své rozsudky ze dne 30. dubna 2016 č. j. 31 Af 52/2016

161 a č. j. 53/2016

157, v nichž se zabýval daní z příjmů žalobkyně za předcházející zdaňovací období se závěrem, že žalobkyně neprováděla výzkum ani vývoj ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Závěry těchto rozsudků potvrdil i Nejvyšší správní soud. K posouzení činnosti žalobkyně nebylo třeba vypracování znaleckého posudku, její úloha v procesu klinického hodnocení byla zřejmá. Sdělení Ministerstva financí, na které žalobkyně odkazovala, bylo formulováno v obecné rovině, bez posouzení konkrétních vstupních údajů, a nemohlo založit dobrou víru žalobkyně.

II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní

[5] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Namítala, že krajský soud neměl vycházet z rozsudků Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 96/2018

42 a č. j. 1 Afs 97/2018

42, které nepředstavují závazný právní názor ve smyslu § 110 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), v projednávaném případě byl navíc jiný skutkový stav. Dle názoru stěžovatelky Nejvyšší správní soud nepochopil podstatu její činnosti a klinického hodnocení, své závěry neopřel o žádné dokazování, nýbrž jen o domněnky, které převzal od žalovaného. Stěžovatelka považuje rozsudky Nejvyššího správního soudu za nepřezkoumatelné a protiústavní, krajský soud opačný závěr nijak nezdůvodnil. Rozsudky Nejvyššího správního soudu navíc byly pro stěžovatelku překvapivé.

[5] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Namítala, že krajský soud neměl vycházet z rozsudků Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 96/2018

42 a č. j. 1 Afs 97/2018

42, které nepředstavují závazný právní názor ve smyslu § 110 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), v projednávaném případě byl navíc jiný skutkový stav. Dle názoru stěžovatelky Nejvyšší správní soud nepochopil podstatu její činnosti a klinického hodnocení, své závěry neopřel o žádné dokazování, nýbrž jen o domněnky, které převzal od žalovaného. Stěžovatelka považuje rozsudky Nejvyššího správního soudu za nepřezkoumatelné a protiústavní, krajský soud opačný závěr nijak nezdůvodnil. Rozsudky Nejvyššího správního soudu navíc byly pro stěžovatelku překvapivé.

[6] Stejně jako v daňovém řízení i v řízení před krajským soudem odkazovala stěžovatelka na znalecký posudek zpracovaný PharmDr. Josefem Bakešem, Ph.D., soudním znalcem v oboru zdravotnictví, odvětví farmakologie, specializace farmakologie humánních a veterinárních léčiv. Z tohoto znaleckého posudku podle ní vyplývá, že v její činnosti byly prvky novosti i nejistoty. Prvek novosti spočívá v tom, že právě zkoušející (investigátor), tedy lékař pracující pro stěžovatelku, posuzuje stav pacienta a hodnotí, zda má vztah ke zkoušené léčivé látce, dále se podílí na odhalování bezpečnosti a rizik inovativní léčby a na hledání klinicky vyvážené dávky. Stěžovatelka dále odkázala na řadu vědeckých prací, které publikoval její jednatel MUDr. Pazdera na základě informací a poznatků z průběhu klinického hodnocení. Tyto práce jsou výsledkem vědeckovýzkumné činnosti jednatele stěžovatelky, a tím pádem i stěžovatelky. Jde o vědecké práce, na jejichž základě dochází ke změně pravidel lékařských postupů. I v tom lze spatřovat přínos v podobě prvku novosti. Ze znaleckého posudku vyplývá, že neodmyslitelná část vědeckého poznání v rámci klinického hodnocení probíhá právě u investigátorů, kteří se podílejí na vytváření protokolů pro klinické hodnocení a mohou se od nich i odchýlit, aby eliminovali okamžité riziko pro subjekt hodnocení. Protokoly zkoušejícím ponechávají i prostor pro vlastní vědecké uvážení, zejména ohledně náboru vhodných pacientů a jejich zařazení a pro určení výše podávané látky. V tomto směru stěžovatelka odkázala na potvrzení od společností PharmatrophiX, Inc., Eisai Inc. a NeurSciosGmbH a od MUDr. D. B., MD. Krajský soud nijak nezdůvodnil, proč k těmto potvrzením nepřihlédl. Stěžovatelka se tedy podílí na vytváření pravidel vědeckého výzkumu a přináší prvek novosti, pravidla nejsou pouze diktována zadavatelem. Stěžovatelka přináší iniciativu do procesu klinického hodnocení, ovlivňuje jeho průběh či výsledek prostřednictvím informací a hodnocení, na jejichž základě vznikají SUSARy (zkratka z anglického Suspected Unexpected Serious Adverse Reaction, tj. podezření na závažný neočekávaný nežádoucí účinek, pozn. soudu). Tyto poznatky mohou přinést právě jen investigátoři.

[7] Výzkumná nejistota pak spočívala v tom, že hrozilo zastavení studie, a tedy i riziko ukončení příjmu stěžovatelky, a v neprobádanosti chování podávaných léčiv. V daňovém řízení stěžovatelka riziko, které nese, setrvale popisovala a navrhovala v tomto směru důkazy, které však žalovaný neprovedl. Činnost stěžovatelky rozhodně nelze označit za běžné podnikání, je spojena s testováním na lidech. Stěžovatelka nese stejné ekonomické riziko jako zadavatel, pokud bude ukončena klinická studie, přijde stěžovatelka o finanční zdroje pro svou činnost, se kterou jsou spojeny pravidelné provozní náklady.

[8] Výzkum a vývoj provádí stěžovatelka vlastními materiálními a personálními prostředky, nepořizovala v tomto ohledu žádnou službu. Závěry Nejvyššího správního soudu, které krajský soud převzal, proto považuje za zcela mylné. Zdůraznila, že pro možnost uplatnění odčitatelné položky stačí, aby její činnost vykazovala jeden z prvků novosti či nejistoty, nemusí být přítomny oba zároveň.

[9] Stěžovatelka uvedla, že je nestátním zdravotnickým zařízením, které se věnuje pouze činnosti v oblasti klinického hodnocení léčivých přípravků a účastní se II. a III. fáze klinického hodnocení. Krajský soud opomenul studie, ve kterých se stěžovatelka účastnila II. fáze klinického hodnocení. Proces klinického hodnocení je přísně regulovaný. Postavení stěžovatelky v tomto procesu je jedinečné a nenahraditelné, pouze ona má přístup k pacientům. Bez vyzkoušení látky na pacientech ji není vůbec možné uvést na trh. Podstatnou roli v procesu klinického hodnocení hraje zkoušející, jímž může být pouze lékař (jednatel či zaměstnanec stěžovatelky). I Státní ústav pro kontrolu léčiv potvrdil, že stěžovatelka provádí výzkum a vývoj léku.

[10] Stěžovatelka postupovala v dobré víře na základě pokynu D

288 ze dne 3. října 2005 Ministerstva financí k jednotnému postupu při uplatňování § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů (č. j. 15/96003/2005, dále jen „pokyn D

288“) a sdělení pracovníka Ministerstva financí ze dne 25. června 2021 č. j. MF

42144/2012/15

151, ze kterých vyplývá, že výdaje na klinické zkoušky léků lze uplatnil jako odčitatelnou položku od základu daně. Výklad krajského soudu a žalovaného však činí část pokynu, která připouští uplatnění odčitatelné položky na klinické zkoušky léků, obsoletní, neboť výdaje si nemůže odečíst ani stěžovatelka, ani zadavatel klinického hodnocení (který v tomto rozsahu poptává službu u jiné osoby). Stěžovatelka naplňuje tři z kritérií pro posouzení výzkumu a vývoje dle pokynu D

288 (hledání předtím neodhalených jevů, struktur nebo vztahů, kvalifikace pracovníků zařazených do projektu, výsledkem má být nové, hlubší chápání jevů, vztahů, principů s významem širším než pro jednoho poplatníka).

[11] Dle názoru stěžovatelky nelze uplatňovat zužující výklad, podle kterého si stěžovatelka nemůže uplatnit odčitatelnou položku na výzkum a vývoj, pokud je vlastníkem výsledku zadavatel. Takový výklad by bránil uplatnění odpočtu i v situaci, kdy by se na výzkumu podílelo více subjektů a vlastníkem výsledku byl pouze jeden z nich. Lékařská věda se však provádí ve větších týmech. Stěžovatelka se na výstupu klinického hodnocení podílela. Samotná skutečnost, že výsledek činnosti stěžovatelky je majetkem zadavatele, jí proto nemůže bránit v uplatnění odčitatelné položky na výzkum a vývoj.

[12] Na závěr stěžovatelka namítla, že si určovala cíle i dobu trvání projektů sama, neurčoval je zadavatel. Cíl i doba klinického hodnocení se určují na mezinárodních vědeckých konferencích, kterých se stěžovatelka (prostřednictvím svého jednatele) účastní, a následně se promítnou do protokolu o klinickém hodnocení, který zpracovává zadavatel. Stěžovatelka se k němu v této fázi může ještě vyjádřit a navrhnout jeho změnu i doplnění. Úloha stěžovatelky v procesu klinického hodnocení byla náležitě vysvětlena ve znaleckém posudku, z rozsudku krajského soudu však není zřejmé, jak k hodnocení znaleckého posudku přistoupil a jak se vypořádal s potvrzeními, která mu stěžovatelka předložila, což jej činí nepřezkoumatelným.

[13] Stěžovatelka má za to, že na základě doplnění dokazování se lze odchýlit od rozsudků prvního senátu Nejvyššího správního soudu, z nichž vycházel krajský soud. Pokud by však nyní rozhodující senát shledal, že skutkové odchylky nejsou dostatečné, navrhuje stěžovatelka předložení věci rozšířenému senátu.

[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že krajský soud sice nebyl v této konkrétní věci zavázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, avšak s ohledem na faktickou totožnost věcí a přiléhavost dříve vyřčených judikaturních závěrů na prakticky identický skutkový stav a zásadu legitimního očekávání lze učinit závěr, že zde byl ekvivalent závazného právního názoru ve smyslu § 110 odst. 4 s. ř. s. Stěžovatelka nenesla riziko a nejistotu vyplývající z výzkumu a vývoje, nesla pouze riziko související s běžnou podnikatelskou činností. Náklady vynaložené na klinické hodnocení nešly k tíži výsledku hospodaření stěžovatelky, všechny zaplatili zadavatelé. Stěžovatelka neprovádí výzkum a vývoj vlastním jménem, nýbrž poskytuje zadavateli službu, za kterou jí náleží úplata. Činnost stěžovatelky v procesu klinického hodnocení byla zřejmá, pojmově šlo o tutéž činnost, kterou by vykonával zadavatel. Rozhodujícím faktorem je ekonomická samostatnost, s níž je nerozlučně spjata nejistota ohledně výsledku výzkumu a jeho komerčního využití a návratnosti vynaložených nákladů. Stěžovatelka však měla smluvní jistotu úhrady nákladů. To, že stěžovatelka nenaplnila znak ekonomické samostatnosti, nemůže žádný znalecký posudek zvrátit, k posouzení této otázky není třeba odborných znalostí. Pro nenaplnění podmínky ekonomické samostatnosti nebylo možné posuzovat, zda činnost stěžovatelky odpovídala požadavkům kladeným na výzkum a vývoj.

[15] Nejvyšší správní soud zaslal vyjádření žalovaného stěžovatelce na vědomí.

III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem

[16] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.

[17] Z argumentace stěžovatelky je zřejmé, že se snaží především zvrátit závěry, které Nejvyšší správní soud přijal v rozsudku ze dne 26. července 2018 č. j. 1 Afs 97/2018

41, č. 3810/2018 Sb. NSS, a na něj navazujícím rozsudku ze dne 3. října 2018 č. j. 1 Afs 96/2018

42. Proti rozhodnutím Nejvyššího správního soudu však není přípustný opravný prostředek. Stěžovatelka se proti těmto rozsudkům (a na ně navazujícím rozsudkům krajského soudu a Nejvyššího správního soudu) bránila ústavními stížnostmi, které však Ústavní soud odmítl pro zjevnou neopodstatněnost, přičemž shledal, že závěry Nejvyššího správního soudu mají racionální základ a jsou logicky a srozumitelně odůvodněny (usnesení ze dne 21. ledna 2020 sp. zn. III. ÚS 61/20 a ze dne 11. února 2020 sp. zn. III. ÚS 4149/19).

[17] Z argumentace stěžovatelky je zřejmé, že se snaží především zvrátit závěry, které Nejvyšší správní soud přijal v rozsudku ze dne 26. července 2018 č. j. 1 Afs 97/2018

41, č. 3810/2018 Sb. NSS, a na něj navazujícím rozsudku ze dne 3. října 2018 č. j. 1 Afs 96/2018

42. Proti rozhodnutím Nejvyššího správního soudu však není přípustný opravný prostředek. Stěžovatelka se proti těmto rozsudkům (a na ně navazujícím rozsudkům krajského soudu a Nejvyššího správního soudu) bránila ústavními stížnostmi, které však Ústavní soud odmítl pro zjevnou neopodstatněnost, přičemž shledal, že závěry Nejvyššího správního soudu mají racionální základ a jsou logicky a srozumitelně odůvodněny (usnesení ze dne 21. ledna 2020 sp. zn. III. ÚS 61/20 a ze dne 11. února 2020 sp. zn. III. ÚS 4149/19).

[18] Nelze přisvědčit námitce, že z napadeného rozsudku není zřejmé, jakým způsobem krajský soud hodnotil znalecký posudek, na který se stěžovatelka v žalobě odvolávala. Krajský soud v bodě 39 jednoznačně uvedl, že právní názor, který již vyjádřil v rozsudcích č. j. 31 Af 52/2016

161 a č. j. 31 Af 53/2016

157, v nichž vycházel z rozsudků Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 97/2018

41 a č. j. 1 Afs 96/2018

42, „nemůžou vyvrátit ani podrobné žalobní námitky upozorňující na závěry obsažené ve znaleckém posudku. Rovněž tak napadené rozhodnutí, které dle názoru žalobce na předložený znalecký posudek konkrétně nereaguje, nelze považovat za nepřezkoumatelné. V projednávané věci totiž rozhodnutí nezáviselo na posouzení otázky, k níž by bylo třeba odborných znalostí, jak vyžaduje ust. § 95 daňového řádu.“ Z citované pasáže je zřejmé, že krajský soud považoval znalecký posudek za nadbytečný důkaz a neprovedl jej. Totéž vyplývá i z pasáže citované z rozsudků č. j. 31 Af 52/2016

161 a č. j. 31 Af 53/2016

157: „V daném případě nebylo důvodné znalce k prokázání skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně ve smyslu ust. § 95 daňového řádu ustanovit. V projednávané věci totiž na posouzení postupu dle ust. § 34 zákona o daních z příjmů nebylo třeba odborných znalostí, neboť se jednalo o zvážení, zda činnost žalobce vykazovala znaky výzkumu a vývoje, přičemž úloha žalobce byla v tomto procesu zřejmá.“ Krajský soud sice citoval i větu, že „z tohoto pohledu přistoupil k hodnocení znaleckého posudku“, která vyvolává dojem, že znalecký posudek provedl jako důkaz a následně hodnotil, avšak zjevně šlo pouze o neobratné převzetí kompletní pasáže odůvodnění rozhodnutí vydaného v řízeních sp. zn. 31 Af 52/2016 a 31 Af 53/2016, v nichž krajský soud znaleckým posudkem skutečně dokazoval – na rozdíl od tohoto řízení, ve kterém rozhodl bez jednání (§ 51 odst. 1 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud považuje na základě odůvodnění napadeného rozsudku jako celku za nepochybné, že krajský soud považoval znalecký posudek za nadbytečný, a také to dostatečně srozumitelným způsobem vyjádřil.

[19] Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný i ve všech dalších aspektech. Je z něj zřejmé, jak krajský soud o žalobě rozhodl i jaké stanovisko zaujal k jednotlivým žalobním námitkám.

1. experimentální či teoretické práce,

2. projekční a konstrukční práce,

3. výpočty,

4. návrhy technologií,

5. výrobu funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části související s realizací projektu výzkumu a vývoje,

b) jsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a

c) jsou evidovány odděleně od ostatních výdajů.

[36] Ustanovení § 34b odst. 2 téhož zákona pak vymezuje, jaké výdaje vynaložené na výzkum a vývoj nejsou zahrnovány do odpočtu. Do 30. dubna 2016 mezi ně patřily:

a) výdaje (náklady), na něž byla byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů,

b) výdaje (náklady) na služby, s výjimkou výdajů (nákladů) na

1. služby, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které jsou pořízené od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování podpory, a to v podobě činností uvedených v odstavci 1 písm. a),

2. úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku, která souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje,

c) licenční poplatky,

d) výdaje (náklady) na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou těch, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které jsou pořízeny od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování podpory.

[37] Z tohoto znění § 34b odst. 2 zákona o daních z příjmů vycházel Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 1 Afs 96/2018

2. úplatu u finančního leasingu hmotného movitého majetku, která souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje,

c) licenční poplatky,

d) výdaje (náklady) na nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou těch, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které jsou pořízeny od veřejné vysoké školy nebo výzkumné organizace vymezené v zákoně upravujícím podporu výzkumu a vývoje pro účely poskytování podpory.

[37] Z tohoto znění § 34b odst. 2 zákona o daních z příjmů vycházel Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 1 Afs 96/2018

42.

[38] Zákonem č. 125/2016 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, však byly mezi výjimky v § 34b odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů pod bodem 2 vloženy služby, které souvisí s realizací projektu výzkumu a vývoje a které spočívají v ověření nebo prokázání toho, že výsledek výzkumu a vývoje splňuje požadavky stanovené právními předpisy, pokud výdaje na ověření nebo prokázání nebyly zahrnuty do odpočtu u jiného poplatníka. Tato novelizace se přitom uplatní na všechna nyní posuzovaná zdaňovací období (čl. II bod 5 zákona č. 125/2016 Sb.).

[39] Nejvyšší správní soud nicméně dospěl k závěru, že popsaná změna se do posouzení stěžovatelčina případu nijak nepromítne. Ustanovení § 34b odst. 2 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů totiž svědčí tomu, kdo služby pořizuje a v souvislosti s tím mu vznikají výdaje (v projednávaném případě zadavatelům klinických studií), nikoli tomu, kdo tyto služby poskytuje (stěžovatelce). Rozhodující zůstává otázka, zda činnost, kterou stěžovatelka prováděla, naplňovala znaky výzkumu a vývoje, tedy zda zahrnovala ocenitelný prvek novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty, na kterou Nejvyšší správní soud již odpověděl v rozsudcích č. j. 1 Afs 96/2018

42 a 1 Afs 97/2018

41 záporně.

[40] Na závěr Nejvyšší správní soud uvádí, že se s výkladem § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů podaným v rozsudcích č. j. 1 Afs 94/2018

42 a 1 Afs 97/2018

41 ztotožňuje, pročež nevyhověl stěžovatelčině požadavku, aby věc předložil rozšířenému senátu. Přiměřeně lze odkázat na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. ledna 2009 č. j. 1 Afs 140/2008

77, č. 1792/2009 Sb. NSS, ze kterého vyplývá, že „relativní stabilita judikatury je nezbytnou podmínkou právní jistoty jako jednoho ze základních atributů právního státu“ (shodně též usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. dubna 2014 č. j. 7 As 88/2011

131). V projednávané věci nevyšly najevo žádné závažné důvody, pro které by měl Nejvyšší správní soud revidovat právní názor, který již dvakrát vyslovil ve skutkově prakticky totožné věci.

IV. Závěr a náklady řízení

[41] Ze všech uvedených důvodů vyhodnotil Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou, a proto ji zamítl podle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. Rozhodl tak bez jednání v souladu s § 109 odst. 2 s. ř. s.

[42] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle § 60 odst. 1 a 7 ve spojení s § 120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však náklady nad rámec běžné úřední činnosti, pročež se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 1. dubna 2022

JUDr. Tomáš Langášek, LL.M.

předseda senátu

Právní věta

Plný text rozhodnutí