6 As 43/2014 – Nejvyšší správní soud

6 As 43/2014- 39 - text

6 As 43/2014 - 46

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobkyně: multigate a.s., se sídlem Riegrova 373/6, Olomouc, zastoupené JUDr. Tomášem Vymazalem, advokátem, se sídlem Wellnerova 1322/3C, Olomouc, proti žalovanému: Magistrát města Brna, se sídlem Dominikánské nám. 1, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 2. 2012, č. j. MMB/69255/2012, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 12. 2013, č. j. 29 Af 46/2012 - 75,

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladu řízení o kasační stížnosti.

[45] V případě sporné poplatkové povinnosti je proto správce poplatku povinen postupovat obdobným způsobem, jako by pochybnosti o poplatkové povinnosti byly na jeho straně, tj. vyměření poplatkové povinnosti oznámí poplatníkovi doručením platebního výměru, který musí být odůvodněn a proti kterému je možné se odvolat, přestože je či bude poplatek včas a řádně uhrazen. Oba subsidiárně použitelné předpisy takový postup umožňují, zákon o správě daní a poplatků v případě sporné daňové povinnosti resp. pochybností o její výši stanoví povinnost vydat platební výměr dle § 46 odst. 4; daňový řád dle §139 nebo § 147 odst. 1.

[46] Subsidiární aplikace § 46 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, resp. § 139 či § 147 odst. 1 daňového řádu na sporné poplatkové povinnosti nenutí správce poplatku rezignovat na speciální úpravu stanovenou v § 11 zákona o místních poplatcích a vyměřovat poplatky vždy, tj. i v případě nesporných poplatkových povinností. Současně při pochybnostech na straně poplatníků zachovává jejich legitimní právo na vydání platebního výměru, jehož prostřednictvím se domůžou přezkumu sporné poplatkové povinnosti. Takový postup pochopitelně předpokládá kvalifikované sdělení pochybností poplatníkem a včasnou žádost o vydání platebního výměru.

[47] Má-li platební výměr sloužit jako právní titul pro odvolací a případně i následné soudní řízení, která jsou vždy zasazena do určitého časového rámce (propadné lhůty pro zahájení odvolacího či soudního řízení), je nutné zvážit lhůtu, ve které je poplatník oprávněn o vydání platebního výměru na místní poplatek požádat. Jedině tak lze předejít situaci, ve které by poplatník mohl žádat a následně právní cestou zpětně zpochybňovat již dávno uhrazené poplatky, resp. poplatky které původně za sporné nepovažoval. Zároveň odstraňuje i právní nejistotu ohledně toho, který z předpisů měl vlastně být správcem místního poplatku aplikován.

[50] Pokud poplatník kvalifikovaným způsobem a ve stanovené lhůtě o vydání platebního výměru nepožádá, nelze poplatkovou povinnost považovat za spornou. V takovém případě se plně uplatní úprava stanovená v § 11 zákona o místních poplatcích. Pokud tedy např. půjde o místní poplatek splatný ve splátkách (srov. čl. 7 obecně závazné vyhlášky), musí být žádost o vydání platebního výměru a zákonnost poplatku zpochybněna již při včasném plnění ohlašovací povinnosti, nikoli až v souvislosti s úhradou jednotlivých splátek. Požadovat vydání platebního výměru a zpochybňovat postup správce poplatku před každou splátkou místního poplatku či kdykoliv v průběhu poplatkového období možné není.

[51] Rozšířený senát zdůrazňuje, že o případné nečinnosti správce místního poplatku, spočívající v nevydání platebního výměru, je možné uvažovat pouze při sporných poplatkových povinnostech, tj. v situacích, kdy se § 11 zákona o místních poplatcích neaplikuje. Při aplikaci § 11 zákona o místních poplatcích správce místního poplatku nemá zákonnou povinnost platební výměr vydat.“

V souvislosti s druhým výrokem rozšířený senát konstatoval následující:

„[54] Vyměření dle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků tedy není konkludentním, tj. mlčky učiněným, nýbrž výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně neprojevujícím způsobem vyměření daně. Předchází mu jednak úvaha správce daně o tom, zda se vyměřená daň odchyluje či neodchyluje od daně tvrzené a tato úvaha, resp. výše vyměřené daně, musí být stvrzena na zadní straně přiznání vyznačením podpisu příslušného pracovníka správce daně a otiskem úředního razítka.

[55] Daňový řád fikci vydání platebního výměru opustil, konkludentní vydání platebního výměru tedy vůbec nepřipadá v úvahu.

[56] Druhé otázce předkládajícího senátu, zda v případě nevydání poplatníkem požadovaného platebního výměru dojde ke konkludentnímu vyměření místního poplatku podle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatku či § 140 daňového řádu, z výše uvedených důvodů přisvědčit nelze. Důsledkem eventuální nečinnosti správce poplatku nemůže být „fiktivní platební výměr“, o jehož zákonnost by se následně vedl spor. Požádá-li poplatník o vydání platebního výměru za podmínek uvedených v tomto usnesení, je povinností správce místního poplatku požadovaný platební výměr vydat.“

Nejvyšší správní soud při posuzování nyní projednávaného případu vycházel ze závěrů rozšířeného senátu, musel však rovněž zohlednit konkrétní skutkové okolnosti a zejména předmět přezkumu v posuzované věci.

Rozšířený senát byl veden zejména snahou o nalezení určitého způsobu přezkoumání správnosti poplatkové povinnosti v případě poplatníků, kteří nesouhlasí se svou poplatkovou povinností. V bodech 44 a 46 citovaného usnesení ze dne 24. 6. 2014, č. j. 2 Afs 68/2012 - 34 rozšířený senát uvedl, že poplatníka, který nesouhlasí se svou poplatkovou povinností, nelze nutit, aby se stal neplatičem a vydal se tak riziku zvýšení místního poplatku až na trojnásobek podle § 11 odst. 1 věty druhé (v současném znění § 11 odst. 3) zákona o místních poplatcích, a že je naopak třeba nalézt způsob, jehož prostřednictvím se poplatník domůže přezkumu sporné poplatkové povinnosti.

V posuzované věci ze skutkového stavu zjištěného žalovaným i krajským soudem vyplývá, že stěžovatelka taktéž splnila ohlašovací povinnost dne 5. 11. 2010 a uhradila místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení za období od 1. 10. 2010 do 31. 12. 2010 ve výši 36 866 Kč. Žádostí ze dne 17. 2. 2011 stěžovatelka uplatnila žádost o vrácení přeplatku podle § 155 daňového řádu, v níž rozporovala svou povinnost místní poplatek platit. Posuzovaná věc tedy podle názoru Nejvyššího správního soudu vykazuje oproti případu řešenému v citovaném usnesení rozšířeného senátu značné odlišnosti. V rámci rozhodování o žádosti o vrácení přeplatku meritorně posoudily hmotněprávní povinnost stěžovatelky správní orgány ve dvou stupních a následně i krajský soud. Stěžovatelce tak nebyla upřena možnost právní ochrany stran přezkoumání zákonnosti poplatkové povinnosti, kterou, i přes výhrady, splnila. To, zda stěžovatelka na poplatcích zaplatila více, než kolik činila její zákonná povinnost, totiž závisí na hmotněprávním posouzení věci. V rámci řízení o navrácení přeplatku bylo tedy třeba určit, zda měla stěžovatelka povinnost místní poplatek za provozovaný přístroj uhradit, či nikoliv. Účelu zdůrazňovaného rozšířeným senátem, tedy přezkumu poplatkové povinnosti, tak bylo dosaženo. Závěry plynoucí z citovaného usnesení rozšířeného senátu tedy dopadají na jiný skutkový stav, než jaký je dán v případě stěžovatelky. Trvat na tom, aby hmotněprávní povinnost zaplatit místní poplatek byla přezkoumána v řízení o vydání platebního výměru, by bylo za situace, kdy byla tato povinnost plnohodnotně přezkoumána v řízení o navrácení přeplatku, pouhým formalismem (srv. obdobně právní názor obsažený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2014, č. j. 6 As 64/2014-39, který se týkal jiné obdobné věci téže stěžovatelky).

V. C) Vlastní posouzení věci

K prvnímu okruhu kasační námitek stěžovatelky, v nichž je tvrzena nicotnost prvostupňového rozhodnutí správce poplatku o nároku na vrácení přeplatku, Nejvyšší správní soud uvádí následující. Dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu řešila již obdobné případy, jako je nyní posuzovaná věc. Zejména lze odkázat na stěžovatelce známý rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 - 41. Stěžovatelka v této věci zvolila stejný postup (žádost o vrácení přeplatku podle § 155 daňového řádu). Pátý senát zde konstatoval: „V projednávané věci stěžovatel místní poplatky zaplatil, a posléze podal bez dalšího přímo žádosti o vrácení vratitelného přeplatku. Byť by tedy v intencích usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 6. 2014, č. j. 2 Afs 68/2012 - 34, stěžovatel mohl nabýt přesvědčení, že správce místního poplatku v rozporu se zákonem nevydal jednotlivé platební výměry, správce poplatku v dané věci procesně nepochybil, neboť na základě konkrétní žádosti stěžovatele vedl řízení dle § 155 daňového řádu o vrácení přeplatku, nikoli řízení o vydání platebního výměru. Správce místního poplatku ostatně nemohl postupovat jinak, než jak mu stanoví daňový řád, a tedy rozhodnout o podané žádosti ve smyslu § 155 odst. 1 daňového řádu, tzn. buď vratitelný přeplatek vrátit, nebo ji zamítnout. Pokud tak správce poplatku postupoval, nelze označit jeho rozhodnutí za nezákonné, tím méně za nicotné.“ Šestý senát se v posuzované věci s těmito závěry ztotožňuje (viz obdobně právní názor obsažený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2014, č. j. 6 As 64/2014-39) a není důvodu, aby se od nich odchyloval. Správce poplatku postupoval v souladu se zákonem, neboť se zabýval stěžovatelkou uplatněnou žádostí o vrácení přeplatku. V rámci tohoto řízení se správní orgány výslovně zabývaly existencí vratitelného přeplatku v závislosti na posouzení hmotněprávní povinnosti poplatek uhradit. Jelikož dospěly k závěru, že stěžovatelka byla k poplatku povinna, částky na kreditní straně osobního daňového účtu nepřevyšovaly předpis na debetní straně účtu, a tudíž nemohl vzniknout přeplatek ve smyslu § 154 odst. 1 daňového řádu. Tato rozhodnutí tak nelze považovat za nezákonná ani nicotná, což krom výše citované judikatury Nejvyššího správního soudu dovodil i Ústavní soud (viz bod 17 usnesení ze dne 27. 11. 2013, sp. zn. III. ÚS 3343/13, srov. též usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 9. 2014 sp. zn. III. ÚS 2581/14, citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z nalus.usoud.cz).

Nejvyšší správní soud se musí dále vyjádřit ke stěžovatelkou uplatněné námitce nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Nepřezkoumatelnými pro nedostatek důvodů jsou zejména taková rozhodnutí, u nichž z odůvodnění není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových i právních otázek a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52). Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné, protože by nedávalo dostatečné záruky, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 10. 2009, č. j. 7 Afs 107/2009 - 166). Příčinou pro zrušení soudního rozhodnutí pro nedostatek důvodů přitom jsou takové vady, které brání soudnímu přezkumu napadeného správního rozhodnutí, nikoliv dílčí nedostatky odůvodnění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2014, č. j. 6 Afs 39/2014 - 31, bod 11).

Nejvyšší správní soud z tohoto hlediska rozsudek krajského soudu zhodnotil a dospěl k závěru, že je přezkoumatelný. Krajský soud se přehledně vypořádal se všemi žalobními námitkami a dospěl k jednoznačnému závěru, že ke vzniku přeplatku na místním poplatku nedošlo. K tomu Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že již ve své předchozí judikatuře dovodil, že v rámci rozhodování o vrácení přeplatku podle § 155 daňového řádu správní orgán předně zkoumá, zda vůbec nějaký přeplatek subjektu vznikl a je-li takový přeplatek evidován. Zjistí-li, že tomu tak je, zkoumá další podmínky pro zacházení s tímto přeplatkem; posuzuje, zda neeviduje on sám nebo některý z jiných správců daně nedoplatek téhož daňového subjektu. Až v situaci, kdy tomu tak není, je oprávněn takový vratitelný přeplatek vydat, vrátit. Pokud však dospěje k závěru, že žádný přeplatek neeviduje, žádost o vrácení přeplatku zamítne (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2008, č. j. 1 Afs 101/2008 - 60). Otázka existence přeplatku pak v nyní projednávaném případě závisela na naplnění hmotněprávních podmínek vzniku poplatkové povinnosti. Krajský soud se proto podrobně a důkladně zabýval výkladem pojmu „jiné technické zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“ a dospěl k závěru, že stěžovatelkou provozovaná zařízení pod tento pojem spadají. Tak postupoval i v případě vypořádání námitky porušení principu in dubio pro libertate, neboť konstatoval, že pro aplikaci tohoto principu nebyl prostor, protože výklad daného ustanovení byl jednoznačný. Krajský soud se v napadeném rozsudku zabýval i žalobní námitkou týkající se technických aspektů videoloterních terminálů, přičemž na základě výkladu relevantní judikatury Nejvyššího správního soudu dospěl k závěru, že zpoplatnění podléhá každý koncový terminál, nejen centrální loterní jednotka. Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud se dostatečným způsobem vypořádal s žalobními námitkami, rozsudek je dostatečně odůvodněný a jsou z něj jasně seznatelné úvahy, jimiž se krajský soud řídil, a nelze jej tudíž označit za nepřezkoumatelný.

Stěžovatelka dále namítala, že jí provozovaná zařízení, interaktivní videoloterní terminály jakožto koncové jednotky centrálního loterního systému, nelze podřadit pod pojem „jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“ ve smyslu § 1 písm. g) a § 10a odst. 1 zákona o místních poplatcích v rozhodném znění. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že pojem „jiné technické herní zařízení“ vnesl do zákona o místních poplatcích zákon č. 183/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 115/2001 Sb. Ústavní konformitu přijetí této novely zákona o místních poplatcích posuzoval též Ústavní soud a neshledal ji ústavně nekonformní (srov. nález ze dne 9. 1. 2013 sp. zn. Pl. ÚS 6/12, publ. pod č. 39/2013 Sb.). Nejvyšší správní soud se ve své rozhodovací činnosti k otázce výkladu daného pojmu ve vztahu k interaktivním videoloterním terminálům vyjádřil již několikrát, a to i ve stěžovatelce známých rozsudcích. Například v rozsudku ze dne 31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 - 26 druhý senát uvedl: „Aby bylo možno považovat technické zařízení za tzv. „jiné technické herní zařízení“ ve smyslu zákona o loteriích, musí takové zařízení do určité míry naplnit vlastnosti výherního hracího přístroje obsažené v ustanovení § 17 odst. 1 zákona o loteriích. Tyto vlastnosti však nelze dovozovat primárně z technických parametrů přístroje, jak činí stěžovatel, nýbrž především z jejich funkce. V opačném případě by zákonodárce mohl novelizovat a rozšířit dotčené ustanovení zákona o loteriích a nikoli zákon o místních poplatcích. Jak zevrubně dovodil krajský soud, svým postupem zákonodárce dal jasně najevo vůli postavit na roveň hrací přístroje a interaktivní videoloterní terminály jakožto „jiné technické herní zařízení“, a to právě z hlediska poplatkové povinnosti potencionálně stanovené místní samosprávou. S tímto názorem se zdejší soud plně ztotožňuje. […] Pokud by za jednotku, z níž se odvádí poplatek, byla považována pouze centrální loterní jednotka, pak by mohli provozovatelé interaktivních videoloterních terminálů umístit v dané obci nespočet konečných přístrojů určených pro hru a naprosto by tak byl popřen smysl a účel daného poplatku a přijatých norem.“ (bod 22 a 24). S ohledem na to, že se jedná o ustálenou judikaturu, nepovažuje Nejvyšší správní soud za účelné opakovat pasáže z dřívějších rozhodnutí a pouze poukazuje např. na rozsudky ze dne 31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 - 26, ze dne 14. 6. 2013, č. j. 2 Afs 29/2013 - 34, ze dne 13. 6. 2013, č. j. 2 Afs 27/2013 - 34 a č. j. 2 Afs 28/2013 - 34, ze dne 14. 6. 2013, č. j. 2 Afs 26/2013 - 34, ze dne 18. 7. 2013, č. j. 1 Afs 55/2013 - 37, ze dne 13. 9. 2013, č. j. 5 Afs 32/2013 - 24 nebo ze dne 9. 4. 2014, č. j. 9 Afs 62/2013 - 108.

Pokud stěžovatelka dále argumentovala gramatickým výkladem posuzovaného pojmu a zdůrazňovala, že zákonné ustanovení zmiňuje zařízení povolená Ministerstvem financí, pak ani tato její argumentace není důvodná. Dovozuje-li stěžovatelka, že koncové videoloterní terminály jsou přitom ministerstvem pouze schvalovány, nikoliv povolovány, a proto se na ně nevztahuje režim „jiných obdobných zařízení“, je třeba uvést, že i tento argument stěžovatelky byl Nejvyšším správním soudem již v minulosti vyvrácen v jí známých rozsudcích. Nejvyšší správní soud plně souhlasí s názorem krajského soudu uvedeným v napadeném rozsudku, že pokud výrok takového povolení zní „povoluje“ nebo „schvaluje“, není podle názoru krajského soudu podstatné, neboť je třeba vycházet z materiální podstaty takového rozhodnutí (viz např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2013, č. j. 2 Afs 52/2013 - 39). Povolování „všech podmínek provozování“ v sobě zahrnuje nejen schválení všeobecného loterijního plánu, herních plánů, generálního návštěvního řádu platného pro všechna střediska či bezpečnostní směrnice, ale (v případě posuzovaného typu hry) právě i umístění konkrétních interaktivních videoloterních terminálů v přesně specifikovaném počtu, na přesně uvedených konkrétních adresách.

Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani stěžovatelčiným námitkám, podle nichž značné technické rozdíly mezi výherními hracími přístroji ve smyslu § 17 odst. 1 zákona o loteriích a interaktivními videoloterními terminály znemožňují podřazení později jmenovaných zařízení pod pojem „jiné technické herní zařízení“, neboť je předpokládána jistá míra podobnosti mezi oběma kategoriemi. Nejvyšší správní soud se v tomto ohledu plně ztotožnil s krajským soudem, který při výkladu pojmu „jiné technické herní zařízení“ upřednostnil funkční hledisko před aspekty technickými. To je ostatně v souladu s dřívější judikaturou Nejvyššího správního soudu: „Vlastnosti však nelze dovozovat primárně z technických parametrů přístroje, nýbrž především z jejich funkce. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že z hlediska poplatkové povinnosti není rozhodné, na jakém principu a prostřednictvím čeho je povolená loterie provozována, ale klíčová je především její vnější forma zpřístupněná uživateli. […] Interpretace normy nemůže vycházet pouze a jedině ze znalosti technických parametrů, protože pokud by byl připuštěn tento postup odporující základním východiskům interpretace právních norem, právě tehdy by se stávalo dotčené ustanovení nesrozumitelným. Navíc by byl před faktickým smyslem a účelem právní normy upřednostněn technický či odborný parametr, což musí Nejvyšší správní soud odmítnout. Takovýto postup by přinášel striktní jazykový formalismus, který není v právu žádoucí.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 10. 2013, č. j. 2 Afs 73/2013 - 39, body 30 a 31).

Opakovaně již Nejvyšší správní soud vypořádal i námitku porušení principu in dubio pro libertate, respektive in dubio mitius. Tento princip nelze aplikovat na každý případ, kdy stěžovatel nabízí odlišnou interpretaci, než jakou provedly správní orgány a soudy. K aplikaci zmíněného principu je třeba přistoupit v případě, kdy je přítomen rovnocenný konkurenční výklad práva, nikoliv pouze výklad obtížně obhajitelný a formalistický (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu, týkající se stěžovatelky, ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 57/2013- 34, ze dne 11. 6. 2014, č. j. 5 Afs 116/2013 - 39 nebo ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 - 41). Nejvyšší správní soud porušení principu in dubio mitius v nyní projednávaném případě neshledal, neboť stěžovatelkou předkládaný výklad byl obtížně obhajitelný a vykazoval rysy účelovosti.

Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že považuje právní posouzení této otázky provedené krajským soudem za přezkoumatelné a správné, naproti tomu kasační stížnost stěžovatelky je ve svém celku nedůvodná. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost v souladu s § 110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. zamítl.

VI. Náklady řízení

O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle ustanovení § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch. Žalovanému nevznikly žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti, a proto mu Nejvyšší správní soud nepřiznal právo na jejich náhradu.

P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 12. listopadu 2014

JUDr. Petr Průcha

předseda senátu

Plný text rozhodnutí