6 Tdo 257/2023-976
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 20. 6. 2023 o dovolání, které podal nejvyšší státní zástupce v neprospěch obviněné S. K., nar. XY, trvale bytem XY, XY, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 11. 2022, č. j. 8 To 275/2021-911, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Obvodního soudu pro Prahu 5 pod sp. zn. 19 T 15/2021, takto:
Podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání nejvyššího státního zástupce odmítá.
1. Rozsudkem Obvodního soudu pro Prahu 5 ze dne 28. 7. 2021, č. j. 19 T 15/2021-713, byla obviněná S. K. (dále „obviněná“) uznána vinnou přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku, jehož se podle jeho skutkových zjištění dopustila tím, že
dne 1. 4. 2015 ani později, s cílem vyhnout se povinnosti uhradit daň z příjmů fyzických osob, nepodala u Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, Územního pracoviště pro Prahu 5, se sídlem Peroutkova 263/61, 150 00 Praha 5, přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve vztahu k příjmu získanému v souvislosti s prodejem bytové jednotky č. XY vymezené v budově sestávající z č. p. XY, XY, XY, XY a XY, postavené na pozemcích č. parc. XY, XY, XY, XY, XY, XY, souvisejícího spoluvlastnického podílu ve výši 736/60540 na společných částech budovy sestávající z č. p. XY, XY, XY, XY, XY, postavené na pozemcích č. parc. XY, XY, XY, XY, XY, XY a souvisejícího spoluvlastnického podílu ve výši 736/60540 na pozemcích parc. č. XY (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. XY (ostatní plocha – zeleň), parc. č. XY (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. XY (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. XY (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. XY (zastavěná plocha a nádvoří), parc. č. XY (zastavěná plocha a nádvoří), vše zapsané u Katastrálního úřadu pro hlavní město Prahu, Katastrálního pracoviště XY, pro katastrální území XY, obec XY, část obce XY, na listech vlastnictví č. XY a č. XY, kterou nabyla na základě smlouvy o převodu vlastnictví bytové jednotky ze dne 15. 6. 2012 za částku 891.885 Kč a kterou prodala prostřednictvím kupní smlouvy ze dne 27. 2. 2014 za částku 3.440.000 Kč, a uvedeným způsobem jednala, přestože věděla, že tento příjem nesplňuje podmínky pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob předpokládané ustanovením § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném k datu 27. 2. 2014, neboť v předmětné bytové jednotce neměla bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem předmětné bytové jednotky a prostředky získané jejím prodejem nepoužila na uspokojení bytové potřeby, v důsledku čehož přes vědomí své povinnosti k úhradě příslušné daně nepřiznala a neuhradila daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 346.575 Kč, po započtení nákladů na rekonstrukci bytové jednotky ve výši 100.000 Kč.
2. Obviněná byla za tento přečin odsouzena podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku za použití § 67 odst. 1 tr. zákoníku a § 68 odst. 1, 2 tr. zákoníku k peněžitému trestu ve výměře 100denních sazeb, kdy výše jedné denní sazby činí 3.460 Kč, tedy celkem ve výši 346.000 Kč. Podle § 229 odst. 1 tr. ř. byl poškozený Finanční úřad pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 5, odkázán se svým nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních.
3. O odvolání obviněné proti tomuto rozsudku rozhodl Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 29. 11. 2022, č. j. 8 To 275/2021-911 (dále též „napadený rozsudek“), jímž podle § 258 odst. 1 písm. b), d) tr. ř. napadený rozsudek zrušil a podle § 259 odst. 3 tr. ř. nově rozhodl tak, že podle § 226 písm. b) tr. ř. obviněnou zprostil obžaloby státního zástupce Okresního státního zastupitelství v Děčíně ze dne 29. 1. 2021, č. j. 1 ZT 99/2020-184, neboť v žalobním návrhu označený skutek není trestným činem. Podle § 229 odst. 3 tr. ř. odkázal poškozený Finanční úřad pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 5, s nárokem na náhradu škody na řízení ve věcech občanskoprávních.
4. Pro úplnost je třeba dodat, že označený rozsudek odvolacího soudu je v pořadí jeho druhým meritorním rozhodnutím, neboť jeho předcházející rovněž zprošťující rozsudek ze dne 28. 12. 2021, č. j. 8 To 275/2021-784, byl na podkladě dovolání nejvyššího státního zástupce podaného v neprospěch obviněné zrušen usnesením Nejvyššího soudu ze dne 15. 9. 2022, č. j. 6 Tdo 371/2022-836.
II. Dovolání a vyjádření k němu
5. Proti (druhému zprošťujícímu) rozsudku odvolacího soudu podal v neprospěch obviněné dovolání nejvyšší státní zástupce (dále též „dovolatel“), a to z důvodů uvedených v § 265b odst. 1 písm. g), h) tr. ř., neboť rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů a napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku. Po shrnutí argumentace odvolacího soudu nejvyšší státní zástupce uvedl, že nesouhlasí s jeho právními závěry vztahujícími se k problematice subjektivní stránky. Odvolacímu soudu vytýká, že pominul prokázané rozhodné skutečnosti, z nichž vyplývá, že obviněná měla představu o tom, jaké jsou podmínky pro osvobození od daně ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).
6. Soudy obou stupňů shledaly (viz bod 64. napadeného rozsudku), že záměrem obviněné bylo předmětný byt přenechat k užívání jinému, minimálně v období od 3. 3. 2012 do 29. 11. 2012, což zatajovala. Lze dále uvést, že již v období od listopadu 2008 daný byt utajovaně pronajímala po dobu přibližně 4,5 roků různým podnájemcům, resp. nájemcům. Je tedy zřejmé, že byt v roce 2012 nezakoupila pro uspokojení vlastních bytových potřeb, ale pro investiční účely spočívající v jeho pronajímání či budoucím prodeji. O tom, že obviněná měla představu i o případném budoucím prodeji bytu svědčí, že v předmanželské smlouvě z roku 2009 byla obsažena ustanovení, podle nichž v případě privatizace bytu, tento nabude do svého výlučného osobního vlastnictví. Na investiční nákup bytu se však osvobození od daně nevztahuje.
7. Dovolatel dále uvádí, že ačkoliv měla obviněná v bytě hlášen trvalý pobyt, nejméně po dobu od 3. 3. 2012 do 29. 11. 2012 v něm skutečně nebydlela. Skutečně bydliště měla na adrese XY, XY. Na uvedeném nic nemění ani uvedení korespondenční adresy na adrese předmětného bytu či smlouva o dodávkách energií v tomto bytě znějící na osobu obviněné. Tímto způsobem se pouze snažila vytvářet dojem, že v bytě skutečně bydlí. Musela si být vědoma (a to i vzhledem k jejímu právnímu vzdělání) rozdílu mezi termínem „bydliště“ podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP a pojmem „trvalý pobyt“ ve smyslu § 10 a násl. zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel, kdy bydliště označuje místo faktického trvalého zdržování se poplatníka, zatímco trvalý pobyt má formální a evidenční povahu.
8. Obviněná si byla vědoma své daňové povinnosti, přičemž od svědků V. a H. nepožadovala daňové poradenství ve smyslu § 3 odst. 3 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství, kdy jejich rady byly získány neformální cestou. Obviněná navíc zmíněným svědkům poskytla pouze zavádějící informace stran toho, jaký účel pro ni byt plnil, resp. jak pohotově jí byl k dispozici a v jaké míře s ním mohla disponovat. Zamlčela jim, že byt ve výše specifikovaném období pronajímala. Vzhledem k těmto zavádějícím informacím, jež svědkům poskytla, nemohla nabýt dojmu, že od nich získává rady relevantní pro její skutečnou situaci.
9. Účelu osvobození od daně z příjmů fyzických osob podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP odporuje, aby pod něj spadaly situace spekulativního prodeje, tedy případy kdy dochází ke koupi a následnému prodeji bytů s cílem dosažení zisku. Z jednání obviněné jednoznačně vyplývá, že se snažila vyhnout své daňové povinnosti, a že si musela být vědoma, že obchází § 3 odst. 1 písm. e) a § 10 odst. 1 písm. b), odst. 4, 5 ZDP. Rady od svědků V. a H. tak byly obviněnou získány čistě účelově.
10. Pokud jde o závěr odvolacího soudu, že obviněná měla jednat v negativním skutkovém omylu podle § 18 odst. 1 tr. zákoníku, pak je nutno uvést, že pokud jednala v omylu o normativních znacích skutkové podstaty, jedná se spíše o omyl právní. Ačkoliv i právník se může dopustit právního omylu, je třeba poukázat na trivialitu omylu, jehož se měla dopustit obviněná. Jedná se totiž o rozlišení, zda se pojmem bydliště v § 4 odst. 1 písm. a) ZDP míní místo, kde se skutečně zdržuje, či jen formální adresa bez nutnosti se na daném místě zdržovat, tedy v podstatě totožně s pojmem „trvalý pobyt“. S touto terminologií se běžně pracuje i v trestním právu, jemuž se obviněná profesně věnuje, přičemž sama uvedla, že se seznámila se zněním § 4 odst. 1 písm. a) ZDP i výkladem pojmu „bydliště“ v pokynu Generálního finančního ředitelství.
11. Rovněž nejsou splněny podmínky aplikace zásady subsidiarity trestní represe, neboť daný trestný čin odpovídá běžně se vyskytujícím trestným činům alespoň z hlediska spodní hranice trestnosti. V této souvislosti dovolatel podotýká, že s velkým časovým odstupem od zahájení trestního stíhání byla obviněná správcem daně vyzvána k podání daňového přiznání vázaného k prodeji předmětného bytu. Reagovala však odpovědí, že je od daně osvobozena, nikoliv způsobem předpokládaným ustanovením § 242 tr. zákoníku. Tento přístup přehodnotila až po předchozím kasačním rozhodnutím a daň zaplatila teprve v období října 2022.
12. Podle dovolatele nelze ve vztahu k výpovědi svědka V. odhlédnout od skutečnosti, že tento byl spolupracovníkem manžela obviněné, kdy pro jeho společnost řadu let vykonával daňové poradenství. Nadto spolehlivost výpovědi tohoto svědka je zpochybňována i jeho procesní aktivitou spočívající v adresování jeho vysvětlujícího stanoviska soudům, které výrazně konvenovalo obhajobě. Soud druhého stupně měl tuto činnost svědka hodnotit v kontextu vývoje jeho výpovědi stran pojmu „bydliště“ v hlavním líčení a posléze ve veřejném zasedání. To však neučinil a nekladl si ani otázku, zda má objektivní nezávislý svědek potřebu zpětně zjišťovat, jak byla jeho výpověď soudem interpretována a snažit se tento výklad ovlivnit formou písemného vyjádření. Odvolacím soudem nebyl zohledněn dlouholetý přátelský vztah obviněné se svědkyní H., či to, že si v přípravném řízení vzpomněla pouze na poradu s touto svědkyní a až s ročním odstupem před nalézacím soudem i na poradu se svědkem V.
13. Dovolatel tedy shrnuje, že odvolací soud zatížil svůj rozsudek vadou chybného hmotněprávního posouzení, když dospěl k absenci naplnění subjektivní stránky ve formě úmyslu a jeho skutkové závěry se selektivně opírají o dílčí vyjádření svědků V. a H., které jsou ve svém celku v rozporu s důkazy svědčícími o naplnění subjektivní stránky.
14. Závěrem svého dovolání nejvyšší státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání, k jehož konání může přistoupit podle § 265r odst. 1 písm. b) tr. ř., podle § 265k odst. 1, 2 tr. ř. za podmínky uvedené v § 265p odst. 1 tr. ř. zrušil napadený rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 11. 2022, sp. zn. 8 To 275/2021, i všechna další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle § 265l odst. 1 tr. ř. přikázal Městskému soudu v Praze, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Současně vyjádřil souhlas s projednáním věci v neveřejném zasedání i tehdy, pokud by Nejvyšší soud shledal, že v posuzované věci je nutno rozhodnout jiným než navrhovaným způsobem [§ 265r odst. 1 písm. c) tr. ř.].
15. Obviněná zaslala prostřednictvím svého obhájce prof. JUDr. Tomáše Gřivny, Ph.D., své vyjádření k dovolání nejvyššího státního zástupce. Podle ní nájem a následná privatizace bytové jednotky nesvědčí o úmyslu pořídit si byt za účelem investice, neboť o její nájem žádala v místě výkonu práce, když měla trvalý pobyt hlášený v XY. Pokud jde o pronájem bytové jednotky svědkyni P., pak se nejednalo o pronájem, ale o spoluužívání bytu s obviněnou od 1. 11. 2008 do 31. 5. 2010, což ve výpovědi uvedla jak jmenovaná svědkyně, tak obviněná. Dále není jasné, jak má z předmanželské smlouvy obviněné vyplývat její investiční záměr ve vztahu k bytu, když by v tomto směru nemělo význam, jestli jsou plody a užitky z bytu součástí SJM. V notářském zápisu o předmanželské smlouvě není zmínka o představě obviněné stran budoucího prodeje bytové jednotky. Tento zápis naopak svědčí o komplikovanosti vztahu manželů, kdy si obviněná chtěla z opatrnosti ponechat možnost vlastního bydlení, o čemž hovořila i svědkyně H. Dovolatel navíc pomíjí, že 15 měsíců před prodejem bytu v něm obviněná bydlela se svým nezletilým synem.
16. Dále nelze tvrdit, že by neformální charakter poskytnutí rad v oblasti daňové problematiky ze strany V. a H. mělo znamenat snížení hodnoty takových rad či výpovědí těchto svědků. Svědčí to naopak ve prospěch jejich tvrzení, že se nejednalo o skutkově složitou daňovou otázku. Zároveň není pravdou, že by obviněná zmíněným daňovým poradcům poskytla nedostatečné či klamavé informace k posouzení jejího osvobození od daně. Oba poradci potvrdili, že měli od obviněné dostatek relevantních informací.
17. Pokud jde o polemiku dovolatele, zda se obviněná mohla dopustit právního omylu, pak je vhodné poukázat na sdělení obvodního státního zástupce pro Prahu 6 Mgr. Petráska, podle nějž nikdy neměla přidělenou specializaci týkající se daňové kriminality. Dovolatel se navíc v tomto směru pohybuje v úvahách o pravděpodobnosti, v jejichž rámci by měl plně zohlednit princip presumpce neviny a z něj vyplývající zásadu in dubio pro reo. Absence nájemní smlouvy i dostatečná prostornost bytu podporuje závěr o přesvědčení obviněné, že měla možnost obnovit jeho užívání, kdykoliv by to potřebovala. Odkaz dovolatele na to, že obviněná měla stran své daňové povinnosti postupovat s ohledem na § 242 tr. zákoníku, není zcela pochopitelný, když se jedná o ustanovení upravující zvláštní účinnou lítost k jinému trestnému činu, než který měla spáchat obviněná.
18. Ve vztahu k věrohodnosti výpovědí svědků V. a H., lze uvést, že se s ní zcela adekvátně vypořádal odvolací soud v bodě 88. jeho rozsudku, a to i ve vztahu k výhradám, které dovolatel zmiňuje ke svědku V., kdy ho dokonce v tomto ohledu vyslechl. Ohledně jak jmenovaného svědka, tak svědkyně H. platí, že vypovídali po poučení o následcích poskytnutí nepravdivé výpovědi, přičemž dovolatel vůči spolehlivosti jejich výpovědí vznáší pouze spekulativní námitky. Není logické, aby obviněná žádala o rady v oblasti daní a tuto skutečnost posléze využila k zakrytí jejího skutečného úmyslu zkrátit dan z příjmu. Tu navíc uhradila po seznámení se se závěrem Nejvyššího soudu v jeho usnesení ze dne 15. 9. 2022.
19. Vzhledem k uvedenému obviněná navrhla, aby Nejvyšší soud podané dovolání odmítl podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné. Zároveň uvedla, že nesouhlasí s projednáním věci v neveřejném zasedání ve smyslu § 265r odst. 1 písm. c) tr. ř. III. Přípustnost dovolání a obecná východiska
20. Nejvyšší soud jako soud dovolací (§ 265c tr. ř.) nejprve zkoumal, zda v této trestní věci je dovolání přípustné, zda bylo podáno v zákonné lhůtě a na místě, kde lze takové podání učinit, a zda jej podala osoba oprávněná. Shledal přitom, že dovolání nejvyššího státního zástupce je přípustné podle § 265a odst. 1, odst. 2 písm. b) tr. ř. Dále zjistil, že dovolání bylo podáno osobou oprávněnou [§ 265d odst. 1 písm. a) tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§ 265e odst. 1, 2 tr. ř.), přičemž splňuje i obsahové náležitosti dovolání (§ 265f tr. ř.).
IV. Důvodnost dovolání
K dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
21. Tento dovolací důvod uplatnil dovolatel v jeho první alternativě, tedy na základě tvrzení, že rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu a jež jsou vyjádřena v napadeném rozsudku odvolacího soudu jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů. Z jeho dovolací argumentace lze dovodit, že takto vytýkanou vadu shledává v závěru soudu o neprokázání vědomosti obviněné o tom, že prodej předmětné bytové jednotky podléhal dani z příjmu, resp. že v souvislosti s žádostí o zodpovězení dotazu, zda je tento prodej o této daně osvobozen, záměrně neuvedla osloveným osobám (daňovým poradcům) všechny skutečnosti rozhodné pro takové posouzení. Odvolacímu soudu vytýká, že svůj závěr o neprokázání úmyslné formy zavinění obviněné nezaložil na důsledném zhodnocení všech provedených důkazů, a namítá, že jeho skutková zjištění, jež se selektivně opírají o dílčí vyjádření svědků H. a V., se tak ocitají ve zřejmém rozporu s ostatními provedenými důkazy svědčícími o naplnění subjektivní stránky žalovaného trestného činu.
22. Před vlastním zaujetím stanoviska, zda lze tato tvrzení označit za důvodná a zda lze o vadě rozsudku, která by tuto variantu vzneseného dovolacího naplnila, je vhodné připomenout, že musí jít o tak hrubě nesprávná skutková zjištění mající bezprostřední vliv na právní kvalifikaci skutku, které umožňují učinění závěru, že tato zjevně nemají podklad v provedených důkazech. Jinými slovy vyjádřeno, tato alternativa vzneseného dovolacího důvodu poskytuje procesní prostor pro nápravu takové vady, která z hlediska svého charakteru odpovídá tomu, co se rozumělo tzv. extrémním nesouladem v jeho vymezení judikaturou Ústavního soudu. Ten byl dán tehdy · jestliže soudy z určitého důkazu vyvodily skutkový závěr, který se příčil elementární logice, tedy který z něj v žádném smyslu nevyplývá [srov. např. nález sp. zn. IV. ÚS 260/05 ze dne 17. 5. 2007 (N 86/45 SbNU 259)], případně tehdy · kdy zjištěný skutkový stav neodpovídal provedenému dokazování a neměl v něm oporu [srov. např. nález sp. zn. I. ÚS 1963/13 ze dne 30. 9. 2014 (N 178/74 SbNU 549)], neboť hodnocení důkazu bylo provedeno bez jakéhokoliv akceptovatelného racionálního logického základu [srov. např. nález sp. zn. III. ÚS 177/04 ze dne 18. 11. 2004 (N 172/35 SbNU 315) či usnesení sp. zn. III. ÚS 359/05 ze dne 23. 9. 2005 (U 22/38 SbNU 579)].
23. Má-li být dovolatel, opírající své dovolání o tuto alternativu dovolacího důvodu úspěšný, musí ve svém dovolání jednak · namítanou vadu, tj. zjevný rozpor skutkového zjištění soudu s obsahem provedených důkazů, jednoznačně identifikovat a jednak · konkrétní argumentací takový rozpor osvědčit.
24. Nejvyšší státní zástupce připomíná (bod 10. dovolání), že existenci zavinění a jeho formu je třeba posuzovat ze všech konkrétních okolností, za kterých byl čin spáchán a ze všech důkazů významných z tohoto hlediska, a namítá (bod 21. dovolání), že odvolací soud posoudil důvody, pro které obviněná osloveným daňovým poradcům nesdělila všechny podstatné informace pro posouzení zákonných podmínek osvobození od daně v rozporu se zjištěným skutkovým stavem věci. Jak uvedla ve svém vyjádření k dovolání obviněná, dovolatel své tvrzení, že tato měla představu o tom, jaké jsou relevantní podmínky pro osvobození od daně ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb. (dále ZDP), buduje na argumentech uvedených v bodě 12. dovolání, kde zmiňuje · výhodně získaný nákup a odkup bytové jednotky, · průběžné utajované dlouhodobě pronajímání bytu J. P., Z. M., M. H. a M. V., · uzavření předmanželské smlouvy, a nutno dodat, že v návaznosti na tyto skutečnosti v bodě 13. dovolání uvádí, že údaj o trvalém pobytu v předmětném bytě a vedení smluv o dodávkách energie na její osobu neosvědčují, že zde měla své skutečné bydliště ve smyslu výše citovaného ustanovení zákona, neboť vedou naopak k závěru o její snaze vytvářet dojem, že v předmětném bytě bydlí.
25. Podle dovolatele po tomto předstírání a zastírání mohla obviněná k výkladu pojmu bydliště stěží přistoupit jinak, než opětovným předstíráním a zastíráním. S poukazem na odlišnost významů pojmů trvalý pobyt a bydliště a seznámení se obviněné s pokynem Generálního finančního ředitelství (bod 13. dovolání) dospívá dovolatel k přesvědčení (bod 15. dovolání), že obviněná při znalosti pravého stavu věci si musela být vědoma toho, že svědkům H. a V. poskytuje informace zkreslené, popřípadě přímo nepravdivé.
26. Dovolatel pak (i na základě dalších námitek) dospívá k závěru (bod 21. dovolání), že odvolací soud nesprávně – ohledně toho, proč obviněná uvedeným svědkům nesdělila všechny podstatné informace pro posouzení zákonných podmínek osvobození od daně – uzavřel, že tak nečinila s úmyslem vyhnout se splnění daňové povinnosti. Podle něj neúplné informace, které jim poskytla, naopak zřetelně směřovaly k tomu, aby se jí účelově dostalo rady, že povinností podat daňové přiznání vázána není, neboť podmínky pro osvobození od daně splňuje.
27. K problematice omylu pak nejvyšší státní zástupce uvedl (bod 22. dovolání), že jeho předmětem nebyla nějaká sofistikovaná nuance daňového práva, ale otázka, zda se při výkladu pojmu bydliště podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP má vycházet z formálního či materiálního pojetí. Protože s oběma pojmy se běžně pracuje, obviněné nemělo činit problém v této souvislosti fakticitu a formalitu rozlišit.
28. Je-li z hledisek uvedených v bodě 22. posuzována dovolací argumentace nejvyššího státního zástupce, pak je nutno uzavřít, že na jejím podkladě nelze dospět k závěru, že by napadený rozsudek odvolacího soudu byl tvrzenou vadou zatížen. Dovolatel nikde přesvědčivě netvrdí, že by skutkové závěry odvolacího soudu (ústící do právního závěru o jednání obviněné v negativním skutkovém omylu ve smyslu § 18 odst. 4 tr. zákoníku) zjevně neměly oporu v provedených důkazech, a to ať již proto, že by poznatky, které z nich odvolací soud nabyl, jsou nesprávné v důsledku obsahové deformace důkazu, či proto, že k dovozeným skutkovým závěrům nebylo lze dospět na základě jejich řádného a logického zhodnocení. Dovolací argumentace obsahově vychází z výše vymezených negativních zjištění o způsobu nabytí dispozice obviněné s předmětným bytem s nakládáním s ním a ve spojení s poukazem bližší vztah svědků H. a V. k osobě obviněné či jejího manžela (bod 24. dovolání) se snaží zpochybnit správnost zhodnocení důkazů odvolacím soudem. Takovým postupem, tj. přiznáním jiného významu zjišťovaných skutečností (aniž by byla dovozena zjevná nelogičnost či libovůle zatěžující hodnocení důkazů obsažené v napadeném rozhodnutí) však nelze osvědčit zjevný rozpor skutkových zjištění odvolacího soudu s obsahem provedených důkazů.
29. Odvolací soud problematice toho, zda subjektivní stránka byla obviněné provedeným dokazováním ve smyslu požadavku § 2 odst. 5 tr. ř. prokázána, věnoval značnou pozornost, o čemž svědčí i rozsah jí v odůvodnění vyhotoveného rozsudku věnovaný (body 81 až 103.). V rámci této části odůvodnění zprošťujícího rozsudku se neupnul jen k poznatkům, které nabyl na základě jím doplněného dokazování, ale přihlédl i k těm zjištěním, která vyplynula z dokazování provedeného soudem prvního stupně. Jakkoli nelze popřít, že své rozhodnutí o zproštění obviněné obžaloby učinil · při převzetí údajů, které jsou součástí obhajoby obviněné a které uvedli – ohledně odpovědí na dotaz týkající se otázky osvobození prodeje bytu od předmětné daně v pozici svědků – oba daňoví poradci, na něž se obviněná sama či s přispěním manžela obrátila (odvolací soud výpovědi těchto svědků označuje pro své rozhodnutí za stěžejní – body 24. a 94., resp. zásadní – bod 87.), při posuzování toho, zda byla prokázána vědomost obviněné o ji zatěžující daňové povinnosti (a potažmo naplnění subjektivní stránky žalovaného trestného činu), vzal v úvahu · i všechny poznatky, které vyzněly v její neprospěch (způsob nakládání s bytem a inkasování nezdaněných příjmů za jeho užívání osobami v něm bydlícími – body 91. a 92.) a svědčí o právnímu řádu či smluvním závazkům odporujícím jednání obviněné. V návaznosti na to (bod 93.) řešil odvolací soud, zda popsané zastírací jednání je způsobilé bez rozptýlení jakýchkoli pochybností prokázat úmyslné zavinění vztahující se jednání, které je obviněné obžalobou kladeno za vinu.
30. Vyjádřeno jinými slovy, v postupu odvolacího soudu nelze shledat selektivnost, která by odůvodnila závěr, že podkladem jeho rozhodnutí se staly jen skutečnosti vyznívající ve prospěch obviněné. Jakkoli se žalobci může jevit (právě s ohledem na poznatky, které jsou akcentovány v dovolání nejvyššího státního zástupce) závěr odvolacího soud stran neprokázání vyžadovaného úmyslného zavinění obviněné sporným, resp. vadným, nelze jej za takový označit. Byť není důvod zpochybňovat tvrzení dovolatele, že pojmy trvalý pobyt a bydliště jsou z hlediska svého obsahového zaměření termíny odlišnými (a byť s nimi pracují i další předpisy), z hlediska řešené otázky nebyly zejména v době inkriminované pro účely daňového řízení takto zjevně odlišitelnými, o čemž svědčí i to, že k usměrnění postupu v praxi (pro účely jednotného výkladu orgány daňové správy) byly vydávány pokyny Generálního finančního ředitelství a též rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, která jsou v dovoláním napadeném rozsudku zmiňována. Lze proto přisvědčit odvolacímu soudu v jeho úsudku (bod 86.), že „problematika osvobození od daně je mnohem složitější“, resp. že „není rozhodně triviální“.
31. Z dokazování vyplynulo, že obviněná ve snaze ujasnit si, zda prodej bytu podléhá zdanění či nikoli, se obrátila na svědky H. a V., jako na osoby orientující se v oblasti daní. Oba tito svědkové ji ubezpečili, že prodej předmětného bytu je od daně osvobozen, přičemž oba vysvětlili, které skutečnosti pro své posouzení považovali za relevantní. Žádný z nich neshledával potřebným pro svoji odpověď zjišťovat další skutečnosti než ty, které jim byly k jejich dotazu obviněnou sděleny (otázka trvalého pobytu a toho, zda byt není v obchodním majetku). V této souvislosti není od věci zmínit, že Nejvyšší soud již ve svém dřívějším rozhodnutí (viz přiměřeně usnesení ze dne 10. 12. 2014, sp. zn. 6 Tdo 1112/2014) uzavřel, že v situaci, kdy se příslušný jedinec (později obviněný) obrátí s dotazem na objasnění právní problematiky na osobu, která je dostatečně erudovaná ji odbornou radu poskytnout, že by to měla být zejména ona, kdo (s ohledem na své odborné vědomosti a tudíž i znalost toho, jaké údaje jsou pro posouzení položené otázky relevantní) se má skrze své dotazy dobrat obstarání všech podstatných informací, jejichž znalost jí umožní správnou odpověď tazateli sdělit.
32. Za daného stavu, nepovažovali-li oba svědci pro své posouzení více informací než těch, které se jim od obviněné k jejich dotazu dostalo, je nepřípadné dovozovat, že obviněná vědomě dosáhnout pro sebe příznivou odpověď úmyslně nesdělila těmto osobám další skutečnosti, které by měly odůvodnit jejich opačnou odpověď, nadto za situace, kdy oba sdělili, že by to na jejich posouzení (a tím odpovědi obviněné) nic nezměnilo. Závěr o účelovosti jednání obviněné ve smyslu vytváření podmínek pro budoucí obhajobu by bylo možno učinit, jak to ostatně v příslušné části odůvodnění svého rozsudku vyložil soud odvolací, pokud by obviněná sama nabyla poznatků o tom, které skutečnosti (fakticita stran výkladu pojmu stálé bydliště) brání tomu, aby se na prodej bytu vztahovalo ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, a tyto vědomě před daňovými poradci zamlčela. Odvolací soud uzavřel, že toto bez pochybností prokázáno nebylo, a dovolací argumentace není způsobilá tento závěr zvrátit, resp. prokázat, že toto skutkové zjištění je ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů.
33. Dodat lze, že námitky obsažené v bodě 24. dovolání jsou irelevantní, neboť dovolacímu soudu zásadně nepřísluší posuzovat otázku věrohodnosti označených svědků – u nichž soud odvolací ve shodě s jejich posouzením soudem prvního stupně neshledal žádných poznatků, pro které by neměl při svém rozhodování z jejich údajů (jakožto svědků nevěrohodných) vycházet – není-li na podkladě dovolacích námitek vyznívajících o libovůli při posuzování této otázky (a v takovém směru dovolatel neargumentuje) zjištěno, že vada spočívající ve zjevném rozporu skutkových zjištění s obsahem provedených důkazů má svůj původ v takovém zjevně nesprávném vyhodnocení svědecké výpovědi. Takový závěr o svévolném posouzení otázky věrohodnosti svědků s ohledem na znění bodu 88. napadeného rozsudku nelze učinit.
34. S ohledem na uvedené dospěl dovolací soud k závěru, že dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. v posuzované věci nebyl naplněn.
K dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř.
35. Tento dovolací důvod uplatnil nejvyšší státní zástupce v návaznosti na svou argumentaci, jíž se dovolací soud snažil přesvědčit o vadnosti skutkových závěrů odvolacího soudu, neboť konstatoval, že „skutková zjištění soudů sama o sobě neumožňovala závěr, že obviněná jednala v omylu, který vylučuje její úmyslné zavinění“. Namítl proto, že odvolací soud jednání obviněné nesprávně právně posoudil, pokud dospěl k závěru, že její jednání není trestným činem z důvodu absence naplnění subjektivní stránky ve formě úmyslu.
36. Odvolací soud, jenž vyšel z toho (bod 99.), že obviněná „neměla žádný důvod svědkům nevěřit a nevycházet z toho, co jí tito odborníci na daňové právo poradili“, dovodil (bod 101.), že „jednala, tím že daň neodvedla, ač tak správně učinit měla, v negativním skutkovém omylu dle § 18 odst. 1 tr. zákoníku, který vylučuje úmyslné zavinění. Konkrétně … v omylu o normativních znacích skutkové podstaty, kterými v tomto případě byly podmínky osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP“.
37. Aniž by bylo nezbytné se uvedenou otázkou zabývat, neboť k ne/důvodnosti odvolacím soudem aplikovaného § 18 odst. 1 tr. zákoníku dovolatel nic neuplatnil, jeví se vhodným sdělit následující skutečnosti. O skutkové podstatě, která obsahuje tzv. normativní znaky, se hovoří tehdy, obsahuje-li znak vyjádřený právním pojmem, vztahem či institutem, převzatým trestním zákoníkem z mimoprávního předpisu, aniž se takového předpisu trestní zákoník dovolává odkazem či blanketem. Za takovou skutkovou podstatu lze považovat znění obsažené v § 240 tr. zákoníku, neboť nakládá s pojmy daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení atd., jejichž obsah vymezují příslušné mimotrestní předpisy. Dovozovat však, že obviněná jednala v negativním skutkovém omylu o normativním znaku skutkové podstaty, který vymezuje ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP upravující podmínky osvobození od daně, se Nejvyššímu soudu nejeví nepříhodnějším. Skutková zjištění odvolacího soudu totiž · nevyzněla tak, že by si obviněná nebyla vědoma toho, že se daň z příjmů vztahuje i na prodej bytové jednotky, nýbrž · vyzněla tak, že se obviněná domnívala, že se na ni vztahuje ustanovení o osvobození od této daně, ač tomu tak ve skutečnosti nebylo. Mylně tedy předpokládala existenci – podle oslovených daňových poradců – všech skutkových okolností (hlášení trvalého pobyty a byt není v obchodním majetku) nezbytných ke splnění podmínek citovaným ustanovením upravených, pro niž by neměla být daňové povinnosti vystavena. Mylně tedy předpokládala skutkovou okolnost, která vylučuje protiprávnost jejího jednání spočívající v nepodání daňové přiznání k dani z příjmů, jemuž by (a s ohledem na učiněná skutková zjištění opravdu) podléhal prodej předmětného bytu. Příhodnějším se proto jeví argumentace pozitivním skutkovým omylem ve smyslu § 18 odst. 4 tr. zákoníku.
38. Z hlediska vlastního rozhodnutí dovolacího soudu je toto však nerozhodné, neboť i pachatel jednající pod vlivem tohoto omylu nejedná úmyslně. Proto i za situace, že by dovolatel námitku nesprávnosti užití § 18 odst. 1 tr. zákoníku na tomto podkladě vznesl, nemohlo by to vést k jinému rozhodnutí Nejvyššího soudu, který ani dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. h) tr. ř. neshledal naplněný.
V. Způsob rozhodnutí
39. Jak bylo vyloženo, Nejvyšší soud nedospěl k závěru o vadnosti dovoláním napadeného rozsudku odvolacího soudu, a proto o dovolání nejvyššího státního zástupce rozhodl způsobem upraveným v § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř., podle něhož Nejvyšší soud dovolání odmítne, je-li zjevně neopodstatněné.
40. Za podmínek § 265r odst. 1 písm. a) tr. ř. rozhodl Nejvyšší soud o tomto mimořádném opravném prostředku v neveřejném zasedání. Pokud jde o rozsah odůvodnění tohoto usnesení, odkazuje se na ustanovení § 265i odst. 2 tr. ř., podle něhož [v] odůvodnění usnesení o odmítnutí dovolání Nejvyšší soud jen stručně uvede důvod odmítnutí poukazem na okolnosti vztahující se k zákonnému důvodu odmítnutí.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§ 265n tr. ř.).
V Brně dne 20. 6. 2023
JUDr. Ivo Kouřil předseda senátu