7 Afs 139/2022

7 Afs 139/2022- 41 - text

7 Afs 139/2022 - 51

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Tomáše Foltase a soudců Davida Hipšra a Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: Z. Z., zastoupen Mgr. Ing. Michalem Hebkým, advokátem se sídlem Osiková 137/33, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 4. 2022, č. j. 31 Af 84/2020

131,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále též „správce daně“) doměřil žalobci dvaceti čtyřmi dodatečnými platebními výměry ze dne 30. 10. 2019 daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2013, 1. až 4. čtvrtletí roku 2014, leden až březen roku 2015, květen až prosinec roku 2015 a leden až srpen roku 2016.

[2] Rozhodnutím ze dne 11. 11. 2020, č. j. 42629/20/5300

21441

708995 (dále též „rozhodnutí o odvolání“), žalovaný zamítl odvolání žalobce a předmětné dodatečné platební výměry potvrdil.

[3] Podle orgánů finanční správy žalobce neprokázal oprávněnost jím nárokovaných odpočtů daně uplatněných na základě přijatých daňových dokladů od obchodních společností FERMA s.r.o. (IČO: 27699692, dne 3. 12. 2019 vymazána z obchodního rejstříku, dále též „FERMA“) a ZORNET, s.r.o. v likvidaci (IČO: 04050355, dále též „ZORNET“) týkajících se nákupu materiálu a nástrojů na kovoobrábění. Žalobce v případě těchto daňových dokladů dle orgánů finanční správy neunesl své důkazní břemeno, neboť neodstranil pochybnosti orgánů finanční správy ohledně toho, zda se daná plnění uskutečnila tak, jak o nich bylo fakturováno.

II.

[3] Podle orgánů finanční správy žalobce neprokázal oprávněnost jím nárokovaných odpočtů daně uplatněných na základě přijatých daňových dokladů od obchodních společností FERMA s.r.o. (IČO: 27699692, dne 3. 12. 2019 vymazána z obchodního rejstříku, dále též „FERMA“) a ZORNET, s.r.o. v likvidaci (IČO: 04050355, dále též „ZORNET“) týkajících se nákupu materiálu a nástrojů na kovoobrábění. Žalobce v případě těchto daňových dokladů dle orgánů finanční správy neunesl své důkazní břemeno, neboť neodstranil pochybnosti orgánů finanční správy ohledně toho, zda se daná plnění uskutečnila tak, jak o nich bylo fakturováno.

II.

[4] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále též „krajský soud“). Krajský soud žalobu zamítl. Ztotožnil se s názorem orgánů finanční správy, že žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal oprávněnost jím v daňových přiznáních uplatněných odpočtů daně vzniklých v souvislosti s fakturami vystavenými obchodními společnostmi FERMA a ZORNET. Soud byl přitom názoru, že toto důkazní břemeno vázlo na žalobci, neboť orgány finanční správy osvědčily skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných žalobcem ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro rozhodné období (dále též „daňový řád“). Žalobce však důkazní břemeno neunesl; nepředložil orgánům finanční správy mj. ani průkaznou skladovou evidenci nakoupených nástrojů. Krajský soud nepřisvědčil ani žalobním námitkám týkajícím se procesních pochybení orgánů finanční správy. Konstatoval, že ačkoliv se správce daně dopustil dílčího pochybení, když řádně neukončil daňovou kontrolu a řádně s žalobcem neprojednal zprávu o daňové kontrole, tato vada byla odstraněna v odvolacím řízení. Dodatečné platební výměry přitom nebyly pouze formálním úkonem učiněným za účelem prodloužení prekluzivní lhůty pro stanovení daně, neboť ačkoli správce daně při projednávání zprávy o daňové kontrole pochybil, z jeho postupu je zřetelná snaha umožnit žalobci uplatnění jeho práv. Z tohoto důvodu oznámení dodatečných platebních výměrů žalobci prodloužilo prekluzivní lhůtu pro stanovení daně. Dle krajského soudu se orgány finanční správy nedopustily žádných pochybení, a to ani při projednání zprávy o daňové kontrole v odvolacím řízení. Krajský soud dále uvedl, že mezi stranami není sporu ani o tom, že žalovaný vydal napadené rozhodnutí o odvolání v době, kdy žalobci neuplynula lhůta k vyjádření dle § 115 odst. 2 daňového řádu, a dopustil se tak procesního pochybení. Soud však dodal, že v případě zjevného obstrukčního jednání daňového subjektu je možné dojít k závěru, že omezení procesních práv daňového subjektu je s přihlédnutím k blížícímu se konci prekluzivní lhůty ke stanovení daně namístě. Po posouzení celkového průběhu daňového řízení přitom krajský soud dospěl k závěru, že v projednávaném případě byla podmínka zjevného obstrukčního jednání žalobce naplněna. Krajský soud nepřisvědčil ani tomu, že by orgány finanční správy ignorovaly výsledky daňových řízení provedených u dodavatelů žalobce, tj. obchodních společností FERMA a ZORNET. Z důvodu rozdílnosti základních konstrukčních principů daně z přidané hodnoty a daně z příjmů fyzických osob pak dle krajského soudu orgány finanční správy nepochybily ani v tom, pokud žalobci stanovily daň z příjmů fyzických osob pomůckami (a zohlednily v tomto případě tzv. esenciální výdaje) a daň z přidané hodnoty stanovily dokazováním (a odmítly zohlednit esenciální výdaje). Krajský soud posoudil jako nedůvodné i další žalobní námitky, a žalobu proto zamítl. Plné znění rozsudku krajského soudu (stejně jako veškerá dále odkazovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) je přístupné na www.nssoud.cz a soud na něj pro stručnost odkazuje.

III.

[4] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále též „krajský soud“). Krajský soud žalobu zamítl. Ztotožnil se s názorem orgánů finanční správy, že žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal oprávněnost jím v daňových přiznáních uplatněných odpočtů daně vzniklých v souvislosti s fakturami vystavenými obchodními společnostmi FERMA a ZORNET. Soud byl přitom názoru, že toto důkazní břemeno vázlo na žalobci, neboť orgány finanční správy osvědčily skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných žalobcem ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro rozhodné období (dále též „daňový řád“). Žalobce však důkazní břemeno neunesl; nepředložil orgánům finanční správy mj. ani průkaznou skladovou evidenci nakoupených nástrojů. Krajský soud nepřisvědčil ani žalobním námitkám týkajícím se procesních pochybení orgánů finanční správy. Konstatoval, že ačkoliv se správce daně dopustil dílčího pochybení, když řádně neukončil daňovou kontrolu a řádně s žalobcem neprojednal zprávu o daňové kontrole, tato vada byla odstraněna v odvolacím řízení. Dodatečné platební výměry přitom nebyly pouze formálním úkonem učiněným za účelem prodloužení prekluzivní lhůty pro stanovení daně, neboť ačkoli správce daně při projednávání zprávy o daňové kontrole pochybil, z jeho postupu je zřetelná snaha umožnit žalobci uplatnění jeho práv. Z tohoto důvodu oznámení dodatečných platebních výměrů žalobci prodloužilo prekluzivní lhůtu pro stanovení daně. Dle krajského soudu se orgány finanční správy nedopustily žádných pochybení, a to ani při projednání zprávy o daňové kontrole v odvolacím řízení. Krajský soud dále uvedl, že mezi stranami není sporu ani o tom, že žalovaný vydal napadené rozhodnutí o odvolání v době, kdy žalobci neuplynula lhůta k vyjádření dle § 115 odst. 2 daňového řádu, a dopustil se tak procesního pochybení. Soud však dodal, že v případě zjevného obstrukčního jednání daňového subjektu je možné dojít k závěru, že omezení procesních práv daňového subjektu je s přihlédnutím k blížícímu se konci prekluzivní lhůty ke stanovení daně namístě. Po posouzení celkového průběhu daňového řízení přitom krajský soud dospěl k závěru, že v projednávaném případě byla podmínka zjevného obstrukčního jednání žalobce naplněna. Krajský soud nepřisvědčil ani tomu, že by orgány finanční správy ignorovaly výsledky daňových řízení provedených u dodavatelů žalobce, tj. obchodních společností FERMA a ZORNET. Z důvodu rozdílnosti základních konstrukčních principů daně z přidané hodnoty a daně z příjmů fyzických osob pak dle krajského soudu orgány finanční správy nepochybily ani v tom, pokud žalobci stanovily daň z příjmů fyzických osob pomůckami (a zohlednily v tomto případě tzv. esenciální výdaje) a daň z přidané hodnoty stanovily dokazováním (a odmítly zohlednit esenciální výdaje). Krajský soud posoudil jako nedůvodné i další žalobní námitky, a žalobu proto zamítl. Plné znění rozsudku krajského soudu (stejně jako veškerá dále odkazovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) je přístupné na www.nssoud.cz a soud na něj pro stručnost odkazuje.

III.

[5] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost. Byl předně názoru, že krajský soud se vypořádal s jeho žalobní argumentací zcela nedostatečně, a rozsudek je tak nepřezkoumatelný. Své věcné kasační námitky pak stěžovatel rozdělil do několika okruhů. Nesouhlasil s tím, jak orgány finanční správy a krajský soud posoudily otázku důkazního břemene. Byl přesvědčen, že orgány finanční správy neprokázaly skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných stěžovatelem podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Stěžovatel pak naopak unesl důkazní břemeno a prokázal veškeré skutečnosti rozhodné pro uznání jím uplatněných odpočtů daně vzniklých v souvislosti s fakturami vystavenými obchodními společnostmi FERMA a ZORNET. Nesprávné jsou i závěry orgánů finanční správy a krajského soudu ohledně stěžovatelem předložené skladové evidence. V dalším okruhu kasačních námitek stěžovatel tvrdil, že v důsledku toho, že dodatečné platební výměry byly pouze formálními a účelovými úkony činěnými čistě či převážně za účelem prodlužení lhůty pro stanovení daně, nedošlo jejich oznámením k naplnění podmínek pro prodloužení této lhůty dle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Prekluzivní lhůta tak marně uplynula, aniž by v této lhůtě došlo k pravomocnému stanovení daně. Stěžovatel rovněž tvrdil, že v odvolacím řízení nedošlo k řádnému projednání zprávy o daňové kontrole. Pochybení se žalovaný dopustil v odvolacím řízení i tím, že vydal rozhodnutí o odvolání, aniž by vyčkal uplynutí lhůty stanovené stěžovateli k podání vyjádření dle § 115 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel dále orgánům finanční správy vytkl, že ignorovaly související daňová řízení u dodavatelů předmětných nástrojů, tj. obchodních společností FERMA a ZORNET. V posledním bodě kasační stížnosti pak stěžovatel tvrdil, že není možné, aby v rámci daně z přidané hodnoty (která je předmětem nynější věci) došlo ke stanovení daně dokazováním a nebyly zohledněny esenciální výdaje, zatímco v případě daně z příjmů fyzických osob byla daň stanovena na základě pomůcek a esenciální výdaje byly zohledněny. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.

IV.

[5] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost. Byl předně názoru, že krajský soud se vypořádal s jeho žalobní argumentací zcela nedostatečně, a rozsudek je tak nepřezkoumatelný. Své věcné kasační námitky pak stěžovatel rozdělil do několika okruhů. Nesouhlasil s tím, jak orgány finanční správy a krajský soud posoudily otázku důkazního břemene. Byl přesvědčen, že orgány finanční správy neprokázaly skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných stěžovatelem podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Stěžovatel pak naopak unesl důkazní břemeno a prokázal veškeré skutečnosti rozhodné pro uznání jím uplatněných odpočtů daně vzniklých v souvislosti s fakturami vystavenými obchodními společnostmi FERMA a ZORNET. Nesprávné jsou i závěry orgánů finanční správy a krajského soudu ohledně stěžovatelem předložené skladové evidence. V dalším okruhu kasačních námitek stěžovatel tvrdil, že v důsledku toho, že dodatečné platební výměry byly pouze formálními a účelovými úkony činěnými čistě či převážně za účelem prodlužení lhůty pro stanovení daně, nedošlo jejich oznámením k naplnění podmínek pro prodloužení této lhůty dle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Prekluzivní lhůta tak marně uplynula, aniž by v této lhůtě došlo k pravomocnému stanovení daně. Stěžovatel rovněž tvrdil, že v odvolacím řízení nedošlo k řádnému projednání zprávy o daňové kontrole. Pochybení se žalovaný dopustil v odvolacím řízení i tím, že vydal rozhodnutí o odvolání, aniž by vyčkal uplynutí lhůty stanovené stěžovateli k podání vyjádření dle § 115 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel dále orgánům finanční správy vytkl, že ignorovaly související daňová řízení u dodavatelů předmětných nástrojů, tj. obchodních společností FERMA a ZORNET. V posledním bodě kasační stížnosti pak stěžovatel tvrdil, že není možné, aby v rámci daně z přidané hodnoty (která je předmětem nynější věci) došlo ke stanovení daně dokazováním a nebyly zohledněny esenciální výdaje, zatímco v případě daně z příjmů fyzických osob byla daň stanovena na základě pomůcek a esenciální výdaje byly zohledněny. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.

IV.

[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti předně uvedl, že stěžovatel v kasační stížnosti opakuje v převážné míře námitky, které uplatnil již v odvolání, resp. v žalobě. Nereflektuje však, jak tyto byly vypořádány. Žalovaný proto odkázal na spisový materiál a odůvodnění rozhodnutí o odvolání. Orgány finanční správy dle žalovaného prokázaly pochybnosti dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Byl to naopak stěžovatel, kdo neunesl svoji část důkazního břemene a neprokázal oprávněnost jím nárokovaných odpočtů DPH. Žalovaný setrval i na tom, že stěžovatelem předloženou skladovou evidenci nelze považovat za průkaznou. Žalovaný nesouhlasil ani s tím, že by marně uplynula prekluzivní lhůta pro stanovení daně. Ačkoliv správce daně vydal dodatečné platební výměry před řádným projednáním zprávy o daňové kontrole, tato vada byla odstraněna v odvolacím řízení. Vydání dodatečných platebních výměrů dle žalovaného přitom nebylo ani formálním úkonem vedeným pouze snahou prodloužit prekluzivní lhůtu. Žalovaný odmítl i kasační tvrzení stran toho, že by nedošlo k řádnému projednání zprávy o daňové kontrole v odvolacím řízení. K námitce ohledně vydání rozhodnutí o odvolání před ukončením běhu lhůty dle § 115 odst. 2 daňového řádu žalovaný konstatoval, že ač se tak skutečně stalo, nezaložila tato skutečnost nezákonnost rozhodnutí o odvolání, neboť daný stav byl vyvolán obstrukčním jednáním stěžovatele zacíleným na uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Související daňová řízení provedená u obchodních společností FERMA a ZORNET přitom orgány finanční správy neignorovaly, jak tvrdil stěžovatel. S těmito se žalovaný vypořádal v rozhodnutí o odvolání. Žalovaný konečně nesouhlasil ani s tím, že by pochybil, pokud daň z příjmů stanovil pomůckami a DPH dokazováním. Ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob byl správce daně povinen zohlednit věcnou a časovou souvislost výdajů k dosaženým příjmům a dále byl povinen zohlednit esenciální výdaje nutné pro realizaci nezpochybněných příjmů. Oproti tomu ve vztahu k DPH správce daně konstatoval neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatele, a proto byl povinen stěžovateli nárok na odpočet DPH z šetřených plnění odepřít. Z uvedených důvodů žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

V.

62.

[16] Pokud pak jde o prokázání oprávněnosti nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, konkrétní obsah důkazního břemene vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného, v posuzovaném případě z § 72 odst. 1 věty první zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rozhodné období (dále též „zákon o DPH“), podle něhož má plátce daně nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti, a z § 73 odst. 1 zákona o DPH, dle kterého pro uplatnění nároku na odpočet daně je plátce povinen mít daňový doklad. Dle ustanovení § 29 odst. 2 písm. f) zákona o DPH přitom daňový doklad musí obsahovat též údaj o rozsahu a předmětu zdanitelného plnění (viz i čl. 226 odst. 6 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016 o společném systému daně z přidané hodnoty). Uvedené formální podmínky pro přiznání nároku na odpočet je však nutno vykládat v souladu s judikaturou zdejšího soudu tak, že „prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není

li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno“ (rozsudek ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011

103).

[17] Stěžovatel v kasační stížnosti primárně namítal, že orgány finanční správy neunesly své důkazní břemeno a neprokázaly skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných stěžovatelem [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Krajský soud se pak otázkou unesení důkazního břemene orgány finanční správy zabýval nedostatečně; neuvedl žádné konkrétní pochybnosti, kterými měly orgány finanční správy zpochybnit faktické uskutečnění sporných plnění.

[18] Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřisvědčil. Orgány finanční správy unesly důkazní břemeno, resp. prokázaly dostatečné pochybnosti ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu.

[19] V tomto ohledu Nejvyšší správní soud odkazuje předně na body 27 a násl. rozhodnutí o odvolání a body 90 až 128 rozsudku krajského soudu, ve kterých se žalovaný a krajský soud dostatečným způsobem zabývali tím, jaké skutečnosti založily pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti a úplnosti stěžovatelem předložených podkladů. Kasační soud nevidí důvodu veškeré tyto skutečnosti znovu v plném rozsahu opakovat. Odkazuje proto na uvedené části rozhodnutí žalovaného a rozsudku a dodává, že primární pochybnosti správce daně založil fakt, že dle předložených daňových dokladů byly nakoupené kovoobráběcí nástroje nakupovány nestandardně (v jedné položce v kilogramech), bez uvedení konkrétního množství jednotlivých nástrojů a v některých případech i bez uvedení druhu dodávaných nástrojů. Ohledně daných obchodních případů nebyly nadto uzavřeny písemné kupní smlouvy a nebyly předloženy ani záznamy o přepravě; úhrada za zboží probíhala v hotovosti. Stěžovatel přitom ne vždy disonoval dostatkem finančních prostředků v pokladně, aby bylo lze dané hotovostní úhrady provést. Pochybnosti orgánů finanční správy pak posílily i skutečnosti zjištěné ohledně deklarovaných dodavatelů, tj. společností FERMA a ZORNET (virtuální sídla, nekomunikace se správcem daně atd.; blíže bod 33 rozhodnutí o odvolání) a taktéž skutečnosti zjištěné ohledně dodavatelů obchodních společností FERMA a ZORNET (viz body 36 a 49 až 58 rozhodnutí o odvolání). Přehlédnout nelze ani nejasnosti plynoucí z vysvětlení poskytnutého Policii ČR, kde stěžovatel tvrdil, že obchodní společnost ZORNET našel na internetu, a to ačkoliv bylo zjištěno, že se daná společnost na internetu neprezentovala. Zřejmé pak není ani to, proč by stěžovatel vyhledával obchodní společnost ZORNET na internetu, když za tuto jednala stejná osoba jako za společnost FERMA, se kterou přestal stěžovatel spolupracovat před zahájením spolupráce se společností ZORNET. Žalovaný pak zcela adekvátně akcentoval i personální a materiální propojení jednotlivých subjektů zapojených do zkoumaných obchodních transakcí. Zde je namístě zejména připomenout, že v rámci prvotního místního šetření v provozovně stěžovatele (sdílené s dalšími spojenými subjekty) nebylo u stávajících zásob nástrojů možno zjistit, kterému subjektu tyto patří (nástroje byly skladovány společně). To je pak zásadní mj. i z toho důvodu, že jedna ze společností, která zde měla nástroje uskladněny, obchodní společnost Ztronic s.r.o. (IČO: 26940680), nástroje a materiál nakupovala i od jiných dodavatelů, než od společností FERMA a ZORNET (viz bod 42 a násl. rozhodnutí o odvolání). Pochybnosti o věrohodnosti tvrzení stěžovatele pak vyvolává i fakt, že ačkoliv tento setrvale tvrdil, že některé nestandardnosti obchodní spolupráce se společnostmi FERMA a ZORNET byly způsobeny tím, že šlo o nákup druhojakostního zboží pořizovaného od subjektů v likvidaci, orgány finanční správy z obchodního rejstříku zjistily, že někteří subdodavatelé stěžovatele v rozhodné době v likvidaci nebyli. Tvrzení stěžovatele, že šlo o nákupy od zanikajících subjektů, pak zpochybňuje i to, že daná obchodní spolupráce probíhala pravidelně měsíčně po dobu několika let.

[20] Odkazované (a další žalovaným a krajským soudem zmíněné) skutečnosti považuje Nejvyšší správní soud za zcela dostatečné pochybnosti ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Nelze tudíž přisvědčit stěžovateli, že by orgány finanční správy neunesly svoji část důkazního břemene.

[21] Aprobovat pak nelze ani názor stěžovatele, že krajský soud se v napadeném rozsudku pochybnostmi orgánů finanční správy zabýval nedostatečně. Jak již bylo uvedeno, krajský soud se otázkou rozložení důkazního břemene a návazně pak i pochybnostmi dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zabýval v bodech 90 až 128 rozsudku. Zde mj. detailně popsal pochybnosti, které správce daně vedly k vydání dvou výzev k prokázání skutečností (ze dne 3. 3. 2017 a 23. 4. 2018) a aproboval pochybnosti správce daně založené na zjištěních týkajících se obchodních společností FERMA a ZORNET. Krajský soud pak odkázal i na závěry orgánů finanční správy, které označil za odpovídající dostatečně zjištěnému skutkovému stavu.

[22] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem a orgány finanční správy i v tom, že stěžovatel pochybnosti orgánů finanční správy nerozptýlil, resp. neprokázal, že nákupy zboží dle daňových dokladů vystavených obchodními společnostmi FERMA a ZORNET proběhly tak, jak o těchto bylo fakturováno.

[23] V tomto ohledu je nutno předně uvést, že ačkoliv stěžovatel v kasační stížnosti tvrdí, že „řetězec doložených a provedených důkazů činí ve svém souhrnu logickou, ničím nenarušenou a uzavřenou soustavu vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících důkazů, které shodně a spolehlivě dokazují skutečnost, že k přijetí plnění v podobě nákupu kovoobráběcích nástrojů od dodavatelů FERMA s.r.o. a ZORNET s.r.o. skutečně došlo“ a dále povšechně odkazuje na několik jednotlivých důkazů, neuvádí již však (až na výjimky – k těmto viz dále), co konkrétního mělo z toho kterého důkazního prostředku plynout ve vztahu k jeho daňové povinnosti, resp. k prokázání skutečností rozhodných pro uznání stěžovatelem nárokovaných odpočtů daně. Není přitom úkolem kasačního soudu jako soudu rozhodujícího o mimořádném opravném prostředku vyhledávat ve spisovém materiálu veškeré důkazní prostředky a dovozovat, zda ten který osvědčuje některá z tvrzení stěžovatele. Jak již bylo výše uvedeno, bylo na stěžovateli, aby vymezil obsah a rozsah kasačního přezkumu. Stěžovatel se však povětšinou omezil na obecná tvrzení (např. nekonkretizované odkazy na provedené důkazní prostředky) – ve stejném rozsahu se těmito pak mohl zabývat i kasační soud.

[24] Nejvyšší správní soud tedy v obecné rovině uvádí, že se ztotožňuje s tím, jak se orgány finanční správy a krajský soud vypořádaly s otázkou unesení důkazního břemene stěžovatelem. Jejich závěry mají plnou oporu v právní úpravě a správnímu spisu. Odůvodnění orgánů finanční správy a krajského soudu proto zdejší soud přebírá a ve vztahu k jednotlivým, stěžovatelem povšechně odkazovaným důkazním prostředkům na ně odkazuje. Dodává, že důkazní prostředky předložené stěžovatelem pochybnosti ohledně fakturovaných plnění nevyvrátily, některé z nich tyto dokonce prohloubily. Daňové doklady, evidence pro účely DPH, doklady o úhradě ceny, skladové karty, objednávky a jiné formální doklady, nemohou z povahy věci osvědčit, že obchodní případy se reálně uskutečnily tak, jak je v dokladech zaznamenáno. To stejné pak platí i pro faktury získané od obchodní společnosti ZORNET. Jak bylo uvedeno výše, doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, není

li současně prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011

103). K výslechu svědka Petra Havla (jednajícího za obchodní společnosti FERMA a ZORNET) soud předně odkazuje na body 80 a 34 rozhodnutí o odvolání, kde se žalovaný tímto důkazním prostředkem podrobně zabýval. Soud se přitom s žalovaným ztotožňuje, že daná výpověď pochybnosti správce daně neodstranila (spíše tyto prohloubila). Ačkoliv daný svědek obecně potvrdil spolupráci se stěžovatelem, jeho tvrzení se rozcházejí s tvrzeními stěžovatele (zejména ohledně navázání spolupráce, přepravy, místa a způsobu převzetí zboží a úhrady zboží). Daný svědek pak nebyl schopen uvést nic konkrétního ani o dodavatelích daného zboží. Souhlasit lze i se závěrem žalovaného, že vzhledem k tvrzenému objemu dodávaného zboží je nevěrohodné také tvrzení svědka, že předávané zboží bylo váženo na osobní váze, a to zvláště v případech, kdy k předávce zboží mělo docházet na „půli cesty“, např. v Brně u Makra, na Rohlence atp. Pokud přitom stěžovatel odkazoval na čestné prohlášení daného svědka, tj. Petra Havla, je nutno jej odkázat na bod 80 rozhodnutí o odvolání a bod 124 rozsudku krajského soudu, kde byl daný důkaz adekvátně posouzen. K fotografiím zachycujícím zboží uskladněné v provozovně stěžovatele (pořízeným při místním šetření provedeném dne 27. 11. 2017) je pak nutno uvést, že tyto nemohou samy o sobě prokázat, že stěžovateli bylo dodáno zboží dle předložených faktur (v daném rozsahu atd.). Stěžovatel sice v kasační stížnosti tvrdí, že nástroje z daných fotografií bylo možno ztotožnit s daňovými doklady vystavenými obchodními společnostmi FERMA a ZORNET, avšak toto své tvrzení jakkoli blíže nerozvádí a ani nekonkretizuje. Nelze v této souvislosti pominout, že v dané provozovně se nacházely i nástroje dalších subjektů, které tyto odebíraly buď taktéž od obchodních společností FERMA a ZORNET, či od jiných dodavatelů. Při prvním místním šetření provedeném v dané provozovně přitom dané nástroje nebyly roztříděny dle jejich majitele, k tomu došlo až poté, co byly stěžovateli doručeny výzvy k prokázání skutečností (body 35, 42 a násl. a 82 rozhodnutí o odvolání a body 117 až 119 rozsudku). K odkazu stěžovatele na další fotografie, tj. fotografie předání zboží, je pak konečně nutno opětovně odkázat na bod 34 rozhodnutí o odvolání a bod 125 rozsudku, kde se krajský soud a žalovaný tímto důkazním prostředkem podrobně a správně zabývali a stěžovatel jejich posouzení nerozporuje.

[25] Co se pak týče stěžovatelem předložené skladové evidence (které se stěžovatel detailně věnuje v rámci samostatného stížního bodu), i zde se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s orgány finanční správy a krajským soudem. Opětovně předesílá, že podstatnou část dané kasační námitky tvoří rekapitulace obsahu žaloby. K věci pak dodává, že nesdílí názor stěžovatele, že by skladová evidence byla vedena způsobem umožňujícím ověření skutečností rozhodných pro správné stanovení daně a že správce daně neprokázal pochybnosti týkající se této evidence.

[26] Nelze souhlasit se stěžovatelem, že nebylo jeho povinností vést skladovou evidenci. Sám stěžovatel v kasační stížnosti kvalifikuje předmětné zboží jako zásoby ve smyslu § 9 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Podle § 7b odst. 4 zákona č. 586/1992 sb., o daních z příjmů, je přitom poplatník povinen provést k poslednímu dni zdaňovacího období mimo jiné zjištění skutečného stavu zásob. Aby poplatník této povinnosti dostál, musí zjistit skutečný stav zásob inventurou a výsledek porovnat s evidovaným stavem. Jinými slovy, takový poplatník musí vést evidenci stavu zásob, tzv. skladovou evidenci. Z uvedeného tedy plyne, že na stěžovatele se vztahovala povinnost vést skladovou evidenci (srov. i rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové

pobočka v Pardubicích ze dne 9. 3. 2022, č. j. 52 Af 35/2021

60, a rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28. 1. 2021, č. j. 30 Af 1/2019

78, resp. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. 10. 2014, sp. zn. 5 Tdo 868/2014). Ostatně, i kdyby stěžovatel neměl povinnost skladovou evidenci vést, sám tuto správci daně předložil, a tato ve správci daně vyvolala další oprávněné pochybnosti o průběhu zkoumaných obchodních transakcí. V tomto ohledu lze citovat rozhodnutí o odvolání, kde žalovaný zcela přiléhavě uvedl, že stěžovatelem dodatečně předložená skladová evidence (jednostránková písemnost ve formě souhrnného záznamu příjmů a výdajů nástrojů měsíčně v kilogramech) „obsahovala pouze informace o datu a hmotnosti v kg pořízených nástrojů dle přijatých daňových dokladů v daném měsíci a celkový vydej nástrojů v kg, a to vždy v hodnotě za jednotlivé kalendářní měsíce. Skladová evidence byla tedy vytvořena tak, aby odpovídala předloženým přijatým daňovým dokladům od společností FERMA a ZORNET. Příjemky ani výdejky nástrojů nebyly předloženy. Ze skladové evidence není zřejmé, jaké konkrétní nástroje, v jakém množství byly pořízeny ani jaké nástroje, komu a kolik nástrojů bylo vydáno k použití a spotřebováno, přitom z odvolatelem předložené fotodokumentace vyplývá, že jednotlivé druhy nástrojů jsou vedeny a skladovány samostatné dle jednotlivých druhů nástrojů. Tato skutečnost byla ověřena také v rámci místního setření provedeného správcem dané dne 27. 11. 2017 v provozovně odvolatele, kdy tento uvedl, že „Výdej nástrojů není evidován ani na pracovníka ani na stroj, nástroje se evidují dohromady v jednotkách kilogramů, a to ve formě celkového příjmu a výdeje nástrojů, nástroje jsou rozčleněny v příručním skladě dle druhu“. Daňový subjekt tedy musel nakoupené nástroje roztřídit a následně byly nástroje vydávány jednotlivě, čemuž ale neodpovídá předložená skladová evidence nástrojů. Odvolatel také uvedl, že nástroje byly evidovány v kilogramech z důvodu, že se jednalo o druhojakostní zboží. Toto tvrzení ale také nekoresponduje se skutečností, když nástroje byly roztříděny. Pokud by odvolatel vedl výdej nástrojů v kilogramech za měsíc, musel by také každý vydaný kus v jednotlivých dnech v měsíci převážit a zaevidovat, aby mohl na konci měsíce vykázat celkovou hmotnost vydaných nástrojů. Vzhledem k tomu, že nástroje byly vydávány pracovníkům jako jednotlivé kusy, neodpovídá postup odvolatele při vedení skladové evidence nástrojů v kilogramech realitě. Odvolatelem používané jednotky množství v kg neodpovídají charakteru skladovaných nástrojů. Dle předložené skladové evidence měl odvolatel také vždy ke konci roku disponovat určitým množstvím nástrojů. Údaje ve skladové evidenci ale nekorespondují s údaji uvedenými v přílohách k daňovému přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013, 2014 a 2015, kde byl vykázán stav zásob ke konci roku ve výši 0 Kč. Doložená skladová evidence tedy byla neprůkazná.“

[27] S uvedenou argumentací Nejvyšší správní soud plně souhlasí. Tvrdí

li stěžovatel, že požadavek orgánů finanční správy na vedení skladové evidence dle druhu nástroje je nereálný, je nutno uvést, že nástroje byly takto (tj. podle druhu) roztříděny, jak bylo ověřeno při místním šetření dne 27. 11. 2017. Při tomto místním šetření bylo nadto zjištěno, že společnost Ztronic (personálně propojená se stěžovatelem, využívající totožné skladovací prostory a taktéž odebírající nástroje od obchodních společností FERMA a ZORNET) vede sklad systémem tzv. Toolbox, kdy výdej nástrojů jednotlivým zaměstnancům je prováděn automaticky na základě požadavku a čipové karty. Zmínit je pak nutno i výsledky místních šetření provedených správcem daně u subjektů zabývajících se obdobnou činností ve stejné lokalitě jako stěžovatel. Během nich bylo zjištěno, že tyto subjekty nakupují a evidují nástroje v jednotkách kusů. Spotřeba nástrojů je evidována na pracovníka, který při převzetí nástroje musí tento následně odevzdat opotřebený. Jeden ze subjektů vede kromě evidence spotřeby na pracovníka i evidenci spotřeby nástrojů dle jednotlivých zakázek. Nejvyšší správní soud přitom nesdílí názor stěžovatele, že by subjekty, u nichž byla provedena místní šetření, byly natolik rozdílné, aby to vylučovalo podpůrné využití daných zjištění. Skutečnosti zjištěné během místních šetření byly v daňovém řízení se stěžovatelem využity pouze podpůrně, tj. i pokud by daná zjištění nebyla součástí rozhodnutí orgánů finanční správy, daná rozhodnutí by nadále obstála. To stejné pak platí i pro argumentaci žalovaného obsaženou v bodě 105 a v bodě 47 rozhodnutí o odvolání (kde se žalovaný zabýval tím, že obchodní společnost Ztronic, tj. nikoliv stěžovatel, vykazuje ve srovnání s obdobnými subjekty nadstandardní nákup nástrojů a materiálu na kovoobrábění). Z uvedených důvodů nebylo namístě provést stěžovatelem navržené důkazní prostředky ve formě výslechů jednatelů daných subjektů, provedení místních šetření u těchto subjektů, výběru dvou dalších srovnatelných subjektů (a následné provedení svědeckých výpovědí statutárních orgánů či podnikajících fyzických osob, provedení svědeckých výpovědí osob odpovědných za vedení skladové evidence).

[28] Nejvyšší správní soud se přitom ztotožňuje i s tím, jak se žalovaný a krajský soud vypořádali s odborným vyjádřením ze dne 4. 4. 2019 vypracovaným obchodní společností STATIKUM s.r.o. Žalovaný přiléhavě upozornil, že zhotovitel odborného vyjádření uvedl, že skladová evidence nástrojů v kusech dle druhu zboží by byla značně neekonomická, a to ačkoliv stěžovatel uvedené roztřídění nástrojů dle druhu fakticky provedl, jak již bylo výše uvedeno. V odborném vyjádření je pak uvedeno i to, že se jedná o univerzální nástroje, a to i přesto, že tyto byly fakturovány bez bližší specifikace, a přesto, že zhotovitel vyjádření se dle svého vyjádření nemohl o jejich fyzickém stavu, druhu, velikosti a počtu přesvědčit s ohledem na jejich neexistenci (nástroje byly spotřebovány). V odborném vyjádření byly uvedeny i závěry o ceně, a to ačkoliv cenu kusu nebylo možno z fakturace zjistit. Na základě uvedeného žalovaný uzavřel, že dané odborné vyjádření je účelové (bod 32 rozhodnutí o odvolání). Krajský soud pak v bodě 116 rozsudku taktéž akcentoval, že „odborné vyjádření znalce obsahující polemická a ničím nepodložená tvrzení, přičemž jeho účelem bylo „zjištění nákladů evidence nástrojů pro společnost Ztronic s.r.o.“ Pro projednávanou věc tedy nemělo žádnou vypovídající hodnotu.“ Uvedené skutečnosti (zakládající nevěrohodnost a nevyužitelnost odborného vyjádření) přitom stěžovatel v kasační stížnosti nerozporuje.

[29] Závěrem lze k dané otázce dodat, že pokud stěžovatel v kasační stížnosti tvrdí, že správce daně neprokázal, jak jinak (než stěžovatel tvrdil) měly sporné obchodní případy proběhnout, je nutno uvést, že nebylo povinností orgánů finanční správy prokazovat, jak nákup nástrojů fakticky proběhl, v jakém rozsahu bylo zboží stěžovateli dodáno atp. Byl to stěžovatel, na kom vázlo důkazní břemeno ohledně prokázání jeho tvrzení, že k dodání zboží došlo tak, jak o něm bylo fakturováno a tak, jak toto bylo stěžovatelem zaneseno do jeho daňových přiznání.

[30] Je proto nutno uzavřít, že jak orgány finanční správy, tak krajský soud se vypořádaly s otázkou rozložení důkazního břemene a jeho unesení stěžovatelem zcela správně. Zabývaly se všemi rozhodnými okolnostmi, hodnotily relevantní důkazy (včetně skladové evidence), a to jak samostatně, tak i v jejich vzájemných souvislostech, a vypořádaly související stěžovatelovy námitky. Není přitom rozhodné, že nereagovaly na veškeré stěžovatelem vznesené podargumenty (krajský soud například nedefinoval pojem skladové evidence, či se explicitně nezabýval stěžovatelem odkazovanou směrnicí č. 2/2019 generálního ředitele – Evidence majetku). Zásadní totiž je, jak již bylo ostatně uvedeno, že krajský soud i žalovaný vypořádali nosné argumenty stěžovatele, tedy zejména, zda orgány finanční správy splnily povinnosti uložené jim § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu a přenesly důkazní břemeno na stěžovatele a zda stěžovatel toto důkazní břemeno unesl.

[31] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani dalším námitkám stěžovatele.

[32] Stěžovatel namítal, že daň nebyla pravomocně stanovena v prekluzivní lhůtě pro stanovení daně. Bylo tomu tak proto, že nedošlo k prodloužení dané lhůty podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu oznámením rozhodnutí o stanovení daně, tj. dodatečných platebních výměrů, neboť tyto platební výměry byly toliko formálními úkony učiněnými čistě nebo převážně právě za účelem prodloužení lhůty pro stanovení daně.

[33] Podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu: Lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně.

[34] Podle § 88 odst. 2 až 5 daňového řádu: (2) Správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření. (3) Na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde

li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění. (4) Zprávu o daňové kontrole podepisuje kontrolovaný daňový subjekt a úřední osoba. Správce daně po podpisu předá stejnopis zprávy o daňové kontrole kontrolovanému daňovému subjektu. Podpisem zprávy o daňové kontrole je ukončeno její projednání, zpráva o daňové kontrole se považuje za oznámenou a současně je ukončena daňová kontrola. (5) Odmítne

li se kontrolovaný daňový subjekt seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, doručí mu ji správce daně do vlastních rukou; den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly.

[35] Krajský soud se danou problematikou zabýval v bodech 39 až 67 rozsudku. Žalovaný tak učinil v bodech 67 až 75 rozhodnutí o odvolání. Nejvyšší správní soud předesílá, že se s jejich závěry ztotožňuje a v podrobnostech na ně odkazuje. Mezi stranami není v zásadě sporu o skutkovém stavu, tedy o tom, že prvostupňový správce daně byl názoru, že stěžovatel se vyhýbá projednání zprávy o daňové kontrole, pročež bylo namístě stěžovateli zprávu zaslat, a ukončit tak daňovou kontrolu. V návaznosti na to prvostupňový správce daně vydal a doručil stěžovateli dodatečné platební výměry vydané na základě předmětné daňové kontroly. Žalovaný s daným postupem správce daně nesouhlasil. Nebyl názoru, že by jednání stěžovatele bylo lze vyhodnotit jako vyhýbání se projednání zprávy o daňové kontrole. Nařídil proto správci daně, aby zprávu o daňové kontrole se stěžovatelem dodatečně projednal v rámci probíhajícího odvolacího řízení. Stěžovatel z uvedeného dovozuje, že dodatečné platební výměry jsou pouze formálními úkony učiněnými pouze za účelem prodloužení prekluzivní lhůty. Takové úkony přitom nemohou prodloužit prekluzivní lhůtu, jak to předpokládá § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu.

[36] Otázkou vlivu oznámení „vadného“ rozhodnutí na běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně se zdejší soud zabýval v rozsudku ze dne 7. 2. 2018, č. j. 2 Afs 239/2017