nemovitostí, ve znění zákonů č. 18/1993 Sb., č. 322/1993 Sb.» Podle $ 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31. 5. 2001, podléhal vklad ne- movitosti do obchodní společnosti při splnění podmínky podle věty druhé téhož ustanovení (pětiletá účast společníka na společnosti) úplnému osvobození od daně z převodu nemovitostí i v případech, kdy do základního jmění společnosti nebyla 2x4 započtena celá hodnota vkládané nemovitosti, ale pouze její část.
nemovitostí, ve znění zákonů č. 18/1993 Sb., č. 322/1993 Sb.» Podle $ 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31. 5. 2001, podléhal vklad ne- movitosti do obchodní společnosti při splnění podmínky podle věty druhé téhož ustanovení (pětiletá účast společníka na společnosti) úplnému osvobození od daně z převodu nemovitostí i v případech, kdy do základního jmění společnosti nebyla 2x4 započtena celá hodnota vkládané nemovitosti, ale pouze její část.
IV. Pravomoc rozšířeného senátu k rozhodnutí [20] Rozšířený senát v prvé řadě zkoumal, zda má pravomoc ve věci rozhodovat. Podle $ 17 odst. 1 s. ř. s., dospěje-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od práv- ního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Rozšířený senát tedy konstatuje, že podmínka odlišnos- ti právních názorů je naplněna, neboť sedmý senát předložil věc rozšířenému senátu k roz- hodnutí z důvodu zaujetí rozdílného právní- ho názoru, než jaký byl o téže otázce dříve vy- sloven v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, konkrétně v rozsudku ze dne 31.5. 2005, 116 čj. 6 Afs 4/2003-64, přičemž skutkové okol- nosti v uvedené věci a ve věci nyní projedná- vané byly obdobné. V obou případech byly totiž do společnosti vkládány nemovitosti za- tížené zástavním právem, přičemž v obou případech byla pro účely navýšení základní- ho jmění společnosti od celkové hodnoty ne- movitosti určené znalci odečtena částka při- padající na pohledávku vůči vkladateli zajištěnou zástavním právem a zároveň tento dluh vkladatele převzala společnost nabývají- cí nemovitosti. [21] Má-li se rozšířený senát věcí zabývat, musí mít předložená právní otázka také vý- znam pro rozhodnutí ve věci (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. 6. 2007, čj. 2 Afs 52/2006-86, č. 1762/2009 Sb. NSS). Aby mohl rozšířený senát posoudit, zda je spl- něna i tato druhá podmínka, musí se nejprve vypořádat s argumentací stěžovatelky, neboť je zřejmé, že pokud by stěžovatelce přisvěd- čil, že pro účely osvobození od daně podle právní úpravy relevantní pro danou věc není rozhodné, zda byla do základního jmění spo- lečnosti vložena celá hodnota nemovitosti, nebo pouze její část, nepřipadala by již pro rozhodnutí v dané věci do úvahy otázka, kte- rou předkládá sedmý senát. [22] V této souvislosti rozšířený senát uvádí, že opačný názor, než který vyjádřila stěžovatelka, zastávala judikatura správních soudů v době před vznikem Nejvyššího správního soudu, jakož i judikatura Ústavní- ho soudu a dospěl k němu posléze v řadě svých rozhodnutí i Nejvyšší správní soud, např. v rozsudku ze dne 29. 3. 2005, čj. 1 Afs 2/2003-52, ze dne 19. 1. 2006, čj. 7 Afs 121/2004-51, nebo ze dne 5. 3. 2008, čj. 8 Afs 143/2006-58. V posledně zmiňovaném roz- hodnutí Nejvyšší správní soud konstatoval následující: „Předmětem namítané právní úpravy v obchodním zákoníku je hodnota nad rámec výše vkladu, který (jediný) se ve smyslu f 58 odst. 1 [obchodního zákoníku] stává vždy součástí základního jmění ob- chodní společnosti. Podíváme-li se na S 163a odst. 3 cit. zákona, zjistíme, že se týká emis- ního ážia, které vzniká, je-li emisní kurs akcií vyšší než jmenovitá hodnota akcií (f 163a odst. 2 cit. zákona). Obdobně se v odstavci třetím téhož ustanovení stanoví, že rozdíl mezi hodnotou nepeněžitého vkladu a jme- novitou hodnotou akcií, které mají být vydá- ny akcionáři jako protiplnění, se považuje za emisní ážio, jen pokud stanovy, zaklada- telská smlouva nebo, zakladatelská listina nebo usnesení valné hromady neurčují něco Jiného. Dle f 109 odst. 3 téhož zákona, mají- Ji být poskytnuty nepeněžité vklady, musí být ve společenské smlouvě nebo v písem- ném prohlášení o převzetí vkladu uveden předmět vkladu, jeho hodnota podle posud- ku znalce a částka, která se započítává na vklad společníka; dále odkazuje na přiměře- né použití f 163a odst. 2. Zákon tedy umož- ňuje, aby kapitálová obchodní společnost přijala vklad ve vyšší hodnotě, než je hodno- ta, jež bude zapsána v obchodním rejstříku. S touto hodnotou nad rámec výše vkladu se zachází jako s emisním ážiem, tedy je nutné o ní účtovat jako o emisním ážiu (syntetický účet 412) a zařazení do kategorie emisního ážia rovněž limituje jeho budoucí užití. Zá- kon jednoznačně vymezuje rozdíl mezí vkladem a emisním ážiem. Dále stanoví, že se zmíněná hodnota považuje za emisní ážio, bokud stanovy, zakladatelská smlouva nebo zakladatelská listina nebo usnesení valné hromady neurčují něco jiného. Ob- chodní společnost tedy svým rozhodnutím může stanovit i jiný režim této zbylé hodno- ty, která však tímto jiným režimem nemůže spadat do kategorie vklad ve smyslu f 58 a J 59 obchodního zákoníku, i když ji spo- lečníci jako „vklad označí“ V f 59 cit. zákona se kumulativně stanoví, že společník se zava- zuje vložit vklad do společnosti a současně se tímto vkladem podílí na jejím řízení. Zá- kladní jmění společnosti je peněžním vyjá- dřeňním souhrnu peněžitých a nepeněžitých vkladů všech společníků do společnosti, při- čemž souhrn vkladů jednoho společníka pak představuje jeho obchodní podíl. Hodnota nad rámec výše vkladu společníka sama o sobě neumožňuje podílet se na společnosti více, než je dáno jeho obchodním podílem. [...) Částka převyšující započtení na vklad společníka je tudíž ve světle výše uvedeného hodnotou nad rámec výše vkladu, a nelze ji považovat za vklad ve smyslu f 59 obchod- ního zákoníku].“ [23] Rozšířený senát připouští, že tato úvaha má svůj racionální základ, přesto se sní ne zcela ztotožňuje. Samotný obchodní záko- ník totiž není v tom, co rozumí pojmem „vklad do společnosti“, konzistentní. Na jed- né straně jeho obecná ustanovení ($ 58 odst. 1 a $ 59 odst. 1) skutečně neznají jiný „vklad společníka“ do společnosti, než právě vklad do základního jmění (kapitálu) společnosti. Zároveň ovšem obchodní zákoník u jednotli- vých kapitálových obchodních společností umožňuje, aby společník vložil do společnos- ti nemovitost o vyšší hodnotě, než je hodno- ta,která se projeví v základním jmění (kapitá- lu) společnosti. V této souvislosti se hovoří o emisním ážiu obdobně jako v případě pe- něžitého vkladu, kdy např. akcionář zaplatí za emisní kurs upisovaných akcií více, než kolik činí jmenovitá hodnota těchto akcií, poskyt- ne tedy společnosti příplatek nad svůj vklad. Právě u nepeněžitých vkladů však obchodní zákoník ve svých zvláštních ustanoveních o kapitálových společnostech (6109 odst. 3, $ 1634 odst. 3) používal a nadále používá po- jem „vklaď“ ve.dvojím významu - jednak pro celkovou hodnotu vloženou do společnosti a jednak pro částku, která se započítává do zá- kladního jmění (kapitálu) jako „vklaď společ- níka“, tj. onen „vklaď“ v užším slova smyslu. [24] I z tohoto důvodu je třeba dle názoru rozšířeného sénátu velmi přísně rozlišovat mezi původní dikcí první věty $ 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., která je rele- vantní pro posuzovanou věc, a současným zněním tohoto ustanovení, tj. zněním po no- vele provedené zákonem č. 117/2001 Sb., kte- rý nabyl účinnosti dne 1. 6. 2001. Podle pů- vodního znění totiž osvobození od daně darovací a daně z převodu nemovitostí pod- léhaly „vklady vložené podle zvláštního zá- kona [tj. obchodního zákoníku] do obchod- ních společností nebo družstev“, zatímco podle současného znění osvobození podlé- hají „vklady vložené do základního kapitá- lu obchodní společnosti nebo družstva podle obchodního zákoníku nebo podle právního řádu jiného evropského státu [...], má-li tato 117 2183 obchodní společnost nebo družstvo sídlo v tuzemsku nebo na území jiného evropské- ho státu“ (zvýrazněno NSS). Rozšířený senát se neshoduje s dosavadní judikaturou v názo- ru, že obě tato znění zákona mají v daném ohledu shodný význam. [25] V této souvislosti je vhodné připo- menout, že „(zJákladní kapitál není určitá majetková hodnota, kterou společník převá- dí na společnost jako vklad a jež se stává je- jím majetkem, nýbrž pouze hodnotové vyjá- dření vkládaného majetku (peněžitého i nepeněžitého) v penězích“ (Dědič, J. a kol. Obchodní zákoník. Komentář. Díl I. 1. vyd. Polygon : Praha, 2002, s. 353). Tedy i v přípa- dech, kdy se do základního kapitálu (dříve jmění) započítává pouze část hodnoty vkláda- né nemovitosti, nabývá tato společnost do vlastnictví samozřejmě nemovitost celou, ni- koliv jen nějakou její ideální část. Samotná ne- movitost jakožto reálná věc ve smyslu občan- skoprávním je na společnost převáděna celá, její hodnota se však dělí z hlediska obchod- něprávního, účetního a podle současné dikce zákona č. 357/1992 Sb. i z hlediska daňového na část, která se projeví jako vklad společníka do základního kapitálu společnosti, a Část, která se takto neprojeví. Předmětem daně z převodu nemovitostí je podle $ 9 odst. 1 zá- kona č. 357/1992 Sb. úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem, k ně- muž v daném případě nakonec dochází - i přes nutnost určité prvotní neformální do- hody mezi společností a vkladatelem - jedno- stranným právním úkonem vkladatele, tj. je- ho písemným prohlášením dle $ 60 odst. 1 obchodního zákoníku, na jehož základě je proveden vklad vlastnického práva nabývají- cí společnosti do katastru nemovitostí. [26] Nicméně podmínky osvobození od daně definoval $ 20 odst. 6 písm. ©) zákona č. 357/1992 Sb. jinak v době, kdy k předmět- nému vkladu došlo, než jak je definuje v sou- časné době. Původně tento zákon výslovně nevyžadoval jakožto podmínku úplného osvo- bození, aby se celá hodnota vkládané nemovi- tosti projevila v základním jmění společnosti, jak je tomu podle současné dikce zákona. By- lo by zbytečné spekulovat, zda zákonodárce 118 přesto takový záměr již při přijímání původní podoby daného ustanovení měl, jestliže ho v textu zákona výslovně neprojevil. Zákon č. 357/1992 Sb. pouze odkazoval na vklady do společností a družstev podle obchodního zá- koníku, přičemž samotný obchodní zákoník, jak již bylo řečeno, používal pojem „nepeně- žitý vklaď“ ve dvojím významu - jednak jako celkovou hodnotu vkládanou společníkem do společnosti a také jako tu její část, která se projeví v jejím základním jmění, tj. jako „vklad společníka“. Za této situace tak měly daňové subjekty dobré důvody předpokládat, že osvobození od daně podléhá vklad nemo- vitosti do společnosti jako takový, nikoliv pouze ta část hodnoty vkládané nemovitosti, jež se projevila v základním jmění společnosti. Ač pozdější rozhodovací praxe správních soudů i Ústavního soudu dospěla k opačné- mu závěru, má rozšířený senát Nejvyššího správního soudu i s ohledem na principy právní jistoty a předvídatelnosti práva za to, že podle $ 20 odst. 6 písm. €e) zákona č. 357/1992 Sb. ve znění účinném do 31. 5. 2001 podléhal vklad nemovitosti do obchod- ní společnosti při splnění podmínky osvobo- zení podle $ 20 odst. 6 písm. e) věty druhé zákona č. 357/1992 Sb. (pětiletá účast společ- níka na společnosti) úplnému osvobození i v případech, kdy do základního jmění spo- lečnosti nebyla započtena celá hodnota vklá- :2 X4 dané nemovitosti, ale pouze její část. [27] V této souvislosti je namístě rovněž zdůraznit, že zákon č. 357/1992 Sb. neměl v té době speciální ustanovení pro určení zá- kladu daně z převodu nemovitostí u vkladů nemovitostí do obchodních společností či družstev [nyní $ 10 odst. 1 písm. h) a k) záko- na č. 357/1992 Sb.]. Na nemovitost, jež byla předmětem vkladu do společnosti, tak bylo možné použít jedině základ daně stanovený v $ 10 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. v teh- dejším znění, jímž byla „cena zjištěná podle zvláštního předpisu [tj. podle zákona o oce- ňování majetku], platná v den nabytí nemo- vitosti, a to i v případě, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena zjištěná; rozdíl cen nepodléhá dani darovací. Je-li však cena sjednaná vyšší než cena zjištěná, je základem daně cena sjednaná“ v posu- zované věci žalovaný poněkud osciloval mezi tím, že pokládal hodnotu nemovitosti urče- nou znalcem podle obchodního zákoníku za „cenu sjednanou“ na základě jakési dohody mezi stěžovatelkou a společností, a tím, že ji považoval za „cenu zjištěnou“. Rozšířený se- nát naopak souhlasí se stěžovatelkou, že takto určenou hodnotu nelze považovat ani za ce- nu sjednanou, ani za cenu zjištěnou. . [28] Této otázce se již věnovala judikatura Nejvyššího správního soudu, a to mimo jiné jeho devátý senát v rozsudku ze dne 26. 4. 2007, čj. 9 Afs 9/2007-73, č. 1228/2007 Sb. NSS, v němž Nejvyšší Správní soud konstatoval: „Ocenění nepeněžního vkladu upravuje ze- jména ustanovení f 59 odst. 3 obchodního zákoníku a to ták, že hodnota nepeněžitého kladu do společnosti s ručením omezeným d do akciové společnosti se stanoví podle po- sudku zpracovaného znalcem nezávislým na společnosti, jmenovaným za tím účelem soúdem. [| Za vklad nezískává převodce peníze, jako v případě sjednané ceny, ale Ji nou majetkovou hodnotu, konkrétně účast ve společnosti. Hodnota vkladu je pevně dá- na posudkem znalce. Hodnotou nepeněžité- ho vkladu podle posudku ználce jsou vázání společníci i společnost pří nepeněžitých vkla- dech do akciové společnosti či společnosti s ručením omezeným. Společníci a společ- nost mohou sice ocenění nepeněžitého vkla- du uvedené v posudku znalce odmítnout, pak však nemohou souhlasit ani s nepeněži- tým vkladem a ocenit jej jíhak. Z toho je zřej- mé, že na žákladě kogentního ustanovení obchódního zákoníku se od posudku znalce nelze odchýlit, hodnotu vkladu nelze sjed- nat, a nemůže tedy jíti z tohoto důvodu o ce- nu sjednanou. Omezení smluvní volnosti při oceňování nepeněžitých vkladů je odůvod- něno ochranou věřitelů, neboť společníci těchto společností neručí za závazky společ- nošti buď.vůbec, nebo jen do zápisu splacení vkladu v obchodním rejstříku. (..J Jakkoliv lze vztah mezi vkladatelem a společností, do níž je vklad vkládán, označit za obchodně závazkový vztah, jejich ujednání o hodnotě tohoto nepeněžitého vkladu je zákonem SBÍRKA ROZHODNUTÍ N$S 2/2011 upraveno a nelze jej považovat za ujednání smluvní. Sohledem na výše uvedené platí, že při absenci ceny sjednané se pro stanovení základu daně z převodu nemovitostí při vkladech nemovitostí do obchodních společ- ností v posuzovaněm období použije vždy cena zjištěná podle zákona o oceňování ma- jetku. Výše uvedený závěr nepřímo potvrzu- Je i novelizace zákona o daní z převodu nemo- vítostí, provedená zákonem č. 420/2003 Sb., kdy bylo do ustánovení f 10 citovaného zá- kona s účinností od I. 1. 2004 vloženo nové písmeno 1), dle kterého je v případě vkladu nemovitosti do společnosti s.ručením omeze- ným nebo do akciové společnosti základem daně z převodu: nemovitostí hodnota určená posudkem znalce podle obchodního zákoní- ku. V důvodové zprávě se výslovně konstatu- je, že se takto stanovená hodnota nepeněži- tého vkladu navrhuje využít i pro daňové účely. Dle názoru tohoto soudu Je tedy zřej- mé, že hodnota nepeněžitého vkladu — stano- vená podle posudku znalce - není ani cenou zjištěnou ani cenou sjednanou a do účinnos- ti zákona č. 420/2003 Sb. nemohla být v pří- padě vkladu nemovitosti do společnosti zá- kladem daně z převodu 1 nemovitostí.“ . [29] S tímto závěrem devátého senátu, podle něhož nelze hodnotu nemovitosti ur- čenou znalcem podle obchodního zákoníku považovat ani za cenu sjednanou, ani za cenu zjištěnou ve smyslu $ 10 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. v tehdejším znění, se rozšíře- ný senát ztotožňuje. Je třeba si uvědomit; že určení hodnoty nemovitosti znalcem či znal- ci podle $ 59 a násl. obchodního zákoníku probíhalo a nadále probíhá na základě jiné právní úpravy, a tedy i podle jiných metod oceňování, než určení ceny nemovitosti pro účely zjištění základu daně z převodu nemovi- tostí dle $ 10 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. v tehdejším znění. Při určení hodnoty nepe- něžitého vkladu podle obchodního zákoníku musí posudek znalce obsahovat alespoň po: pis nepeněžitého vkladu; použité způsoby je- ho ocenění, údaj o.tom; jaká hodnota se má započítávat na vklad do základního kapitálu (jmění) společnosti, a částku, kterou se nepe- něžitý vklad oceňuje ($ 59 odst. 3, resp. odst. 4 119 2183 obchodního zákoníku). Obchodní zákoník tedy na rozdíl od zákona č. 357/1992 Sb. ne- jenže výslovně nestanoví, že by. znalec měl při oceňování nepeněžitého vkladu postupo- vat podle zákona o oceňování majetku, ale na- opak, doktrína většinou zdůrazňuje (viz Dě- dič, J. a kol. Obchodní zákoník. Komentář, op. cit. v bodě [25], s. 376), že ocenění nepeněžité- ho vkladu podle obchodního zákoníku by mělo být oceněním tržním, a vesměs uvádí (též Peli- kánová, I. Komentář k obchodnímu zákoníku. 2. díl. 3. vyd. ASPI: Praha, 2004, s. 72), že by mě- lo být použito více metod oceňování. [30] Naproti tomu při určení ceny nemo- vitosti pro určení základu daně z převodu ne- movitostí podle $ 10 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. v tehdejším znění, musel zna- lec postupovat striktně podle zákona o oc- ňování majetku a příslušné prováděcí vyhláš- ky, jím zjištěná hodnota nemovitosti tedy byla cenou administrativní, nikoliv tržní. Před- mětnou otázkou se zabýval rovněž první se- nát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 22. 1. 2009, čj. 1 Afs 147/2008-56. Ač- koliv se rozšířený senát s jeho celkovými zá- věry neztotožňuje, považuje tento rozsudek za vypovídající v části, v níž je vysvětlován rozdíl mezi oceňováním nemovitostí podle zákona:o oceňování majetku a podle jiných metod, které by přicházely do úvahy podle $ 59 odst. 3 obchodního zákoníku: „Zákon č 357/1992 $b. však výslovně nestanoví, kte- rá z metod v zákoně o oceňování majetku by měla být použita: tento nedostatek lze nic- méně odstranit výkladem. Zákon o oceňová- ní majetku uvádí v f 2 odst. I, že majetek a služba se oceňují obvyklou cenou, pokud tento zákon nestanoví jiný způsob oceňová- ní. Obvyklou cenou se pro účely tohoto záko- na rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním sty- ku v tuzemsku ke dni ocenění. Zákon o oceňo- vání majetku tak má pojmem „obvyklá cena“ na mysli cenu, která bývá někdy označová- na za cenu tržní čí obecnou. Jde o cenu, za kterou je možné stejnou nebo porovnatel- nou věc v daném místě a čase na volném 120 trhu prodat nebo koupit. U této ceny zákon o oceňování majetku nestanoví povinný po- stup (metodu) jejího zjištění; obvyklá cena se tak zpravidla zjišťuje porovnáním S již realizovanými prodeji a koupěmi obdob- ných věcí v daném místě a čase, případně kombinací různých metod a odborným od- hadem (blíže viz Bradáč, A., Fiala, J.: Nemo- vitosti. Oceňování a právní vztahy. Třetí pře- pracované a doplněné vydání, Linde Praha, a. s., 2004, str. 78 a násl.). Z dikce f 2 odst. I zákona o oceňování majetku dále vyplývá, že použití ceny obvyklé je subsidiární vůči ji- ným způsobům oceňování; tyto jiné způso- by pak zákon o oceňování majetku vyjme- novává v f 2 odst. 3, přičemž dále v S 3 až S 24 závazně stanoví použití jednotlivých ji- ných způsobů oceňování na jednotlivé dru- hy majetku či služby, které Jsou předmětem ocenění. Jiné způsoby ocenění je tak nutno použít přednostně před cenou obvyklou při oceňování nemovitostí, majetkových práv, cenných papírů a dalšího majetku blíže spe- cifikovaného v citovaném zákoně. Pokud pak podle f 9 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. je předmětem daně z převodu nemovitostí úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem a podle f 10 písm. a) téhož zákona má být základem daně cena převá- děné nemovitosti zjištěná podle zákona o oceňování majetku, pak se musí jednat o cenu zjištěnou jiným způsobem oceňování a nikoliv o cenu obvyklou, neboť pro oceňo- vání nemovitostí stanoví zákon o oceňování majetku právě tento jiný způsob oceňování v S 3 až 16, tedy cenu, již žalobce nazývá ce- nou administrativní. Při oceňování nemovi- tostí pro účely daně z převodu nemovitostí nelze použít cenu obvyklou [...].“ [31] Dosavadní daňová i soudní praxe te- dy postupovala nesprávně i v tom ohledu, že u částečného osvobození od daně z převodu nemovitostí, které konstruovala i pro vklady nemovitostí do společností uskutečněné před 1. 6. 2001, považovala tak jako v před- mětné věci za základ daně pouhý rozdíl mezi hodnotou nemovitosti určenou znalcem po- dle obchodního zákoníku a částkou, která se projevila v základním jmění společnosti. Ta- kový postup, jak již bylo vysvětleno, neměl oporu v tehdy účinném $ 10 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. V tomto směru je tedy nutno © dát za pravdu stěžovatelce, že tato praxe ne- správně směšovala podmínky pro osvoboze- ní od daně z převodu nemovitostí s určová- ním základu této daně. Jak již bylo řečeno, tehdy účinná úprava umožňovala v případě vkladu nemovitosti do společnosti pouze úplné osvobození, nebo naopak úplné zdaně- ní tohoto vkladu, pokud nebyla dodržena podmínka osvobození vyplývající z $ 20 odst. 6 písm. e) věty druhé zákona č. 357/1992 Sb. (pětiletá účast společníka na společnosti). Ani v tomto druhém případě však nebylo možné vycházet pro zjištění základu daně z hodnoty nemovitosti určené znalcem podle obchodního zákoníku, ale bylo vzhledem k $ 10 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. třeba nového znaleckého posudku, při jehož vy- pracování by znalec postupoval podle zákona o oceňování majetku. [32] Vzhledem k těmto závěrům neshle- dal rozšířený senát podmínky pro to, aby po- suzoval otázku, kterou mu předložil sedmý se- nát. Je totiž zřejmé, že v předmětné věci měl při splnění podmínek vyplývajících z druhé věty $ 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., jež ovšem žalovaný nezpochybňoval, vklad nemovitostí stěžovatelky do společnosti U HÁJKŮ podléhat plnému, a nikoliv pouze částečnému osvobození, a to i přesto, že podle zápisu do obchodního rejstříku došlo k navý- šení základního jmění společnosti pouze o část hodnoty vkládaných nemovitostí. Posu- zování otázky, zda měla být při určení hodnoty vkládaných nemovitosti (ať již podle obchod- ního zákoníku nebo případně podle zákona o oceňování majetku) zohledněna skutečnost, že na těchto nemovitostech vázlo zástavní prá- vo a že společnost U HÁJKŮ převzala dluh vů- či stěžovatelce tímto zástavním právem zajiště- ný, tak nemá pro rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o dané věci žádný význam, a rozšířený senát se jí tudíž nemohl zabývat. V. Závěr [33] Lze tedy shrnout, že podle $ 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. ve znění účin- ném do 31. 5. 2001 podléhal vklad nemovi- tosti do obchodní společnosti při splnění podmínky podle věty druhé téhož ustanove- ní (pětiletá účast společníka na společnosti) úplnému osvobození od daně z převodu ne- movitostí i v případech, kdy do základního jmění společnosti nebyla započtena celá hod- nota vkládané nemovitosti, ale pouze její část. 2184 Daň z přidané hodnoty: použití práva Společenství; pojem „nájem nebytových prostor“ k čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jed- notný základ dáně“ (v textu jen „šestá směrnice“) k $ 51 odst. 1 písm. e) a $ 56 odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve zně- ní zákonů č. 635/2004 Sb. a č. 377/2005 Sb*» . I. Dle ustálené judikatury Soudního dvora ES je pojem „osvobození od daně“ uve- dený v čl. 13 šesté směrnice Rady 77/388/EHS autonomní pojem práva Společenství, který musí být definován na úrovni Společenství. Jestliže vnitrostátní zákon o dani 24 z přidané hodnoty neobsahuje v porovnání s šestou směrnicí žádné rozdíly týkající » S platností od 1. 1. 2007 srov. čl. 135 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (transpoziční Ihůta směrnice uplynula dne 1. 1. 2008). *» S účinností od 1. 1. 2009 též ve znění zákona č. 302/2008 Sb., podle nějž se f 56 odst. 4 označuje jako JS 560dst. 3. 2184 se osvobození nájmu, je při výkladu pojmu „nájem“ pro účely daně z přidané hod- noty nutno zohlednit výkladová pravidla stanovená judikaturou Soudního dvora.: II. Pod pojem „nájem nebytových prostor“ nebudou pro účely osvobození od da- ně z přidané hodnoty spadat taková plnění, k jejichž poskytování je sice nemovitost nezbytná, ale jejíž užití není hlavním smyslem ani cílem poskytovaného plnění.
Milena A. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z převodu nemovi- tostí, o kasační stížnosti žalobkyně.
a nezohledňuje zástavní právo, které na nemovitosti vázne, přitom při realizaci prodeje získá prodávající pouze částku 55 500 000 Kč. Platebním výměrem na daň z převodu nemovitosti vydaným finančním úřadem dne 8. 12. 2004, č. j. 262091/04/001962/4568, byl stanoven základ daně ve výši 122 000 000 Kč a stěžovatelce byla stanovena daňová povinnost ve výši 6 100 000 Kč. Proti platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání, které bylo rozhodnutím finančního ředitelství zamítnuto.
Protože Nejvyšší správní soud při řešení otázky, zda se osvobození od daně z převodu nemovitostí podle ust. § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. vztahuje na celou hodnotu nepeněžitého vkladu, nebo pouze na tu část jeho hodnoty, o kterou se zvýšilo základní jmění (dnes základní kapitál) dané společnosti, zjistil, že tuto otázku řešila dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu nejednotně, byla věc předložena v souladu s ust. § 17 s. ř. s. rozšířenému senátu, který usnesením ze dne 24. 8. 2010, č. j. 7 Afs 51/2007 - 121, rozhodl, že „I. Podle § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31. 5. 2001, podléhal vklad nemovitosti do obchodní společnosti při splnění podmínky podle věty druhé téhož ustanovení (pětiletá účast společníka na společnosti) úplnému osvobození od daně z převodu nemovitostí i v případech, kdy do základního jmění společnosti nebyla započtena celá hodnota vkládané nemovitosti, ale pouze její část. II. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí sedmému senátu.“
V odůvodnění usnesení rozšířený senát uvedl, že opačný názor, než který vyjádřila stěžovatelka, zastávala judikatura správních soudů v době před vznikem Nejvyššího správního soudu, jakož i judikatura Ústavního soudu a dospěl k němu posléze v řadě svých rozhodnutí i Nejvyšší správní soud, např. v rozsudku ze dne 29. 3. 2005, č. j. 1 Afs 2/2003 - 52, ze dne 19. 1. 2006, č. j. 7 Afs 121/2004 - 51, nebo ze dne 5. 3. 2008, č. j. 8 Afs 143/2006 - 58. V posledně zmiňovaném rozhodnutí Nejvyšší správní soud uvedl, že „Předmětem namítané právní úpravy v obchodním zákoníku je hodnota nad rámec výše vkladu, který (jediný) se ve smyslu § 58 odst. 1 [obchodního zákoníku] stává vždy součástí základního jmění obchodní společnosti. Podíváme-li se na § 163a odst. 3 cit. zákona, zjistíme, že se týká emisního ážia, které vzniká, je-li emisní kurs akcií vyšší než jmenovitá hodnota akcií (§ 163a odst. 2 cit. zákona). Obdobně se v odstavci třetím téhož ustanovení stanoví, že rozdíl mezi hodnotou nepeněžitého vkladu a jmenovitou hodnotou akcií, které mají být vydány akcionáři jako protiplnění, se považuje za emisní ážio, jen pokud stanovy, zakladatelská smlouva nebo zakladatelská listina nebo usnesení valné hromady neurčují něco jiného. Dle § 109 odst. 3 téhož zákona, mají-li být poskytnuty nepeněžité vklady, musí být ve společenské smlouvě nebo v písemném prohlášení o převzetí vkladu uveden předmět vkladu, jeho hodnota podle posudku znalce a částka, která se započítává na vklad společníka; dále odkazuje na přiměřené použití § 163a odst. 2. Zákon tedy umožňuje, aby kapitálová obchodní společnost přijala vklad ve vyšší hodnotě, než je hodnota, jež bude zapsána v obchodním rejstříku. S touto hodnotou nad rámec výše vkladu se zachází jako s emisním ážiem, tedy je nutné o ní účtovat jako o emisním ážiu (syntetický účet 412) a zařazení do kategorie emisního ážia rovněž limituje jeho budoucí užití. Zákon jednoznačně vymezuje rozdíl mezi vkladem a emisním ážiem. Dále stanoví, že se zmíněná hodnota považuje za emisní ážio, pokud stanovy, zakladatelská smlouva nebo zakladatelská listina nebo usnesení valné hromady neurčují něco jiného. Obchodní společnost tedy svým rozhodnutím může stanovit i jiný režim této zbylé hodnoty, která však tímto jiným režimem nemůže spadat do kategorie vklad ve smyslu § 59 a 58 obchodního zákoníku, i když ji společníci jako „vklad“ označí. V § 59 cit. zákona se kumulativně stanoví, že společník se zavazuje vložit vklad do společnosti a současně se tímto vkladem podílí na jejím řízení. Základní jmění společnosti je peněžním vyjádřením souhrnu peněžitých a nepeněžitých vkladů všech společníků do společnosti, přičemž souhrn vkladů jednoho společníka pak představuje jeho obchodní podíl. Hodnota nad rámec výše vkladu společníka sama o sobě neumožňuje podílet se na společnosti více, než je dáno jeho obchodním podílem. (…). Částka převyšující započtení na vklad společníka je tudíž ve světle výše uvedeného hodnotou nad rámec výše vkladu, a nelze ji považovat za vklad ve smyslu § 59 [obchodního zákoníku].“
Rozšířený senát připustil, že tato úvaha má svůj racionální základ, ale přesto se s ní zcela neztotožnil. Obchodní zákoník totiž není v tom, co rozumí pojmem „vklad do společnosti“, konzistentní. Na jedné straně jeho obecná ustanovení (§ 58 odst. 1 a § 59 odst. 1) skutečně neznají jiný „vklad společníka“ do společnosti, než právě vklad do základního jmění (kapitálu) společnosti. Zároveň ovšem u jednotlivých kapitálových obchodních společností umožňuje, aby společník vložil do společnosti nemovitost o vyšší hodnotě, než je hodnota, která se projeví v základním jmění (kapitálu) společnosti. V této souvislosti se hovoří o emisním ážiu, obdobně jako v případě peněžitého vkladu, kdy např. akcionář zaplatí za emisní kurs upisovaných akcií více, než kolik činí jmenovitá hodnota těchto akcií, poskytne tedy společnosti příplatek nad svůj vklad. Právě u nepeněžitých vkladů však obchodní zákoník ve svých zvláštních ustanoveních o kapitálových společnostech (§ 109 odst. 3, § 163a odst. 3) používal, a nadále používá, pojem „vklad“ ve dvojím významu – jednak pro celkovou hodnotu vloženou do společnosti a jednak pro částku, která se započítává do základního jmění (kapitálu) jako „vklad společníka“, tj. onen „vklad“ v užším slova smyslu. I z tohoto důvodu je třeba podle názoru rozšířeného senátu velmi přísně rozlišovat mezi původní dikcí ust. § 20 odst. 6 písm. e) první věta zákona č. 357/1992 Sb., která je relevantní pro posuzovanou věc, a současným zněním tohoto ustanovení, tj. po novele provedené zákonem č. 117/2001 Sb., který nabyl účinnosti dne 1. 6. 2001. Podle původního znění totiž osvobození od daně darovací a daně z převodu nemovitostí podléhaly „vklady vložené podle zvláštního zákona (tj. obchodního zákoníku) do obchodních společností nebo družstev“, zatímco podle současného znění „osvobození podléhají vklady vložené do základního kapitálu obchodní společnosti nebo družstva podle obchodního zákoníku nebo podle právního řádu jiného evropského státu, má-li tato obchodní společnost nebo družstvo sídlo v tuzemsku nebo na území jiného evropského státu“. Rozšířený senát se neshodl s dosavadní judikaturou v názoru, že obě tato znění zákona mají v daném ohledu shodný význam. V této souvislosti je podle rozšířeného senátu vhodné připomenout, že „základní kapitál není určitá majetková hodnota, kterou společník převádí na společnost jako vklad a jež se stává jejím majetkem, nýbrž pouze hodnotové vyjádření vkládaného majetku (peněžitého i nepeněžitého) v penězích“ (D., J. a kol. Obchodní zákoník. Komentář. Díl I., 1. vyd., Praha 2002, s. 353). Tedy i v případech, kdy se do základního kapitálu (dříve jmění) započítává pouze část hodnoty vkládané nemovitosti, nabývá tato společnost do vlastnictví samozřejmě nemovitost celou, nikoliv jen nějakou její ideální část. Samotná nemovitost jako reálná věc ve smyslu občanskoprávním je na společnost převáděna celá, její hodnota se však dělí z hlediska obchodněprávního, účetního a podle současné dikce zákona č. 357/1992 Sb. i z hlediska daňového na část, která se projeví jako vklad společníka do základního kapitálu společnosti, a část, která se takto neprojeví. Předmětem daně z převodu nemovitostí je podle ust. § 9 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem, k němuž v daném případě nakonec dochází, i přes nutnost určité prvotní neformální dohody mezi společností a vkladatelem, jednostranným právním úkonem vkladatele, tj. jeho písemným prohlášením podle ust. § 60 odst. 1 obchodního zákoníku, na jehož základě je proveden vklad vlastnického práva nabývající společnosti do katastru nemovitostí.
Nicméně podmínky osvobození od daně definovalo ust § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. jinak v době, kdy k předmětnému vkladu došlo, než jak je definuje v současné době. Původně zákon výslovně nevyžadoval jako podmínku úplného osvobození, aby se celá hodnota vkládané nemovitosti projevila v základním jmění společnosti, jak je tomu podle jeho současné dikce. Bylo by zbytečné spekulovat, zda zákonodárce přesto takový záměr již při přijímání původní podoby daného ustanovení měl, jestliže ho v textu zákona výslovně neprojevil. Zákon pouze odkazoval na vklady do společností a družstev podle obchodního zákoníku, přičemž obchodní zákoník používal pojem „nepeněžitý vklad“ ve dvojím významu. Jednak jako celkovou hodnotu vkládanou společníkem do společnosti a také jako tu její část, která se projeví v jejím základním jmění, tj. jako „vklad společníka“. Za této situace tak měly daňové subjekty dobré důvody předpokládat, že osvobození od daně podléhá vklad nemovitosti do společnosti jako takový, nikoliv pouze ta část hodnoty vkládané nemovitosti, jež se projevila v základním jmění společnosti. Ač pozdější rozhodovací praxe správních soudů i Ústavního soudu dospěla k opačnému závěru, má rozšířený senát Nejvyššího správního soudu i s ohledem na principy právní jistoty a předvídatelnosti práva za to, že podle ust. § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 5. 2001, podléhal vklad nemovitosti do obchodní společnosti při splnění podmínky osvobození podle ust. § 20 odst. 6 písm. e) věty druhé zákona č. 357/1992 Sb. (pětiletá účast společníka na společnosti), úplnému osvobození i v případech, kdy do základního jmění společnosti nebyla započtena celá hodnota vkládané nemovitosti, ale pouze její část.
Stížní námitka týkající se rozsahu osvobození od daně z převodu nemovitostí je tedy, byť z jiných důvodů než které uváděla stěžovatelka, důvodná.
dléhal vklad nemovitosti do obchodní společnosti při splnění podmínky osvobození podle ust. § 20 odst. 6 písm. e) věty druhé zákona č. 357/1992 Sb. (pětiletá účast společníka na společnosti), úplnému osvobození i v případech, kdy do základního jmění společnosti nebyla započtena celá hodnota vkládané nemovitosti, ale pouze její část.
Stížní námitka týkající se rozsahu osvobození od daně z převodu nemovitostí je tedy, byť z jiných důvodů než které uváděla stěžovatelka, důvodná.
S ohledem na vyslovené právní závěry je bezpředmětné se zabývat otázkou určení ceny nemovitosti pro stanovení základu daně z převodu nemovitostí podle ust. § 10 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., v tehdejším znění.
Nejvyšší správní soud z důvodů výše uvedených zrušil napadený rozsudek městského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu