I. Řízení o daňové povinnosti spolupracující manželky je samostatným řízením, které je odlišné od daňového řízení vedeného s jejím manželem - poplatníkem. Úkon učiněný vůči manželu - poplatníkovi, byť by i jinak byl obecně podřaditelný úkonu podle $ 47 odst. 2 věty prvé zákona o správě daní a poplatků, není úkonem učiněným v daňovém řízení spolupracující manželky, která není ani jeho adresá- tem; takový úkon proto nezakládá běh nové lhůty k vyměření daně u spolupracující manželky. II. Přestože „spolupracující manželce“ vzniká daňová povinnost podle $ 13 záko- na o daních z příjmů rozdělením příjmů a výdajů manžela — poplatníka, stíhá i tuto spolupracující osobu důkazní břemeno. Nebyla-li proto spolupracující manželka vy- zvána (vedle manžela - poplatníka), k prokázání rozhodných skutečností, neobsto- jí závěr, že neunesla důkazní břemeno, které na ní vázlo v jejím daňovém řízení.
I. Řízení o daňové povinnosti spolupracující manželky je samostatným řízením, které je odlišné od daňového řízení vedeného s jejím manželem - poplatníkem. Úkon učiněný vůči manželu - poplatníkovi, byť by i jinak byl obecně podřaditelný úkonu podle $ 47 odst. 2 věty prvé zákona o správě daní a poplatků, není úkonem učiněným v daňovém řízení spolupracující manželky, která není ani jeho adresá- tem; takový úkon proto nezakládá běh nové lhůty k vyměření daně u spolupracující manželky. II. Přestože „spolupracující manželce“ vzniká daňová povinnost podle $ 13 záko- na o daních z příjmů rozdělením příjmů a výdajů manžela — poplatníka, stíhá i tuto spolupracující osobu důkazní břemeno. Nebyla-li proto spolupracující manželka vy- zvána (vedle manžela - poplatníka), k prokázání rozhodných skutečností, neobsto- jí závěr, že neunesla důkazní břemeno, které na ní vázlo v jejím daňovém řízení.
(...) Nesprávný je právní názor krajského Soudu, že v řízení o daňové povinnosti stěžo- vatelky neuplynula lhůta k dodatečnému sta- novení daně stěžovatelce za rok 2004. Z obsahu správního spisu vyplývá, což ostatně konstatoval i krajský soud, že kontro- la daně z příjmů fyzických osob za rok 2004 u stěžovatelky započala dne 6. 10. 2005. Na základě výsledku této kontroly vydal správce daně dne 20. 12. 2007 dodatečný platební vý- měr, kterým stěžovatelce dodatečně stanovil daň z příjmů fyzických osob za rok 2004 ve výši 137 356 Kč. Pro řízení o dodatečně sta- novené dani byla stěžovatelka zastoupena da- ňovou poradkyní Ing. Ivanou Hlínovou. Mezi účastníky přitom není sporu, že svým charak- terem se jednalo o plnou moc neomezenou. Proti tomuto dodatečnému stanovení daně se stěžovatelka odvolala a údaje svého odvolá- ní několikráte doplnila. Naposledy se tak sta- lo dne 21. 11. 2008. Odvolání stěžovatelky ža- lovaný zamítl rozhodnutím ze dne 11. 12. 2008. Podle příslušné doručenky bylo toto rozhod- nutí žalovaného doručováno zástupci stěžo- vatelky tak, že zásilka, jejíž součástí toto roz- hodnutí bylo, byla uložena v místě sídla zástupce stěžovatelky dne 17. 12. 2008. Podle kopie jiné dodejky bylo spolu s jinými roz- hodnutími rozhodnutí o odvolání stěžovatel- ky v předmětné věci převzato zástupcem stě- žovatelky dne 16. 1. 2009. (...) Krajský soud nesprávně vyložil $ 32 odst. 1 a $ 47 odst. 2 daňového řádu, pokud došel k závěru, že úkonem, který přerušil běh pre- kluzivní lhůty k dodatečnému stanovení da- ně stěžovatelce je úkon - byť by i splňoval obecnou podmínku, že musí směřovat k vy- měření daně nebo k jejímu dodatečnému sta- novení, který byl proveden v jiném daňovém řízení, resp. v řízení o daňové povinnosti ji- ného daňového subjektu, resp. v řízení o jiné dani. Na tom nic nemění ani okolnost, že stě- žovatelce vznikla daňová povinnost jako tzv. „spolupracující osobě“ ve smyslu $ 13 zákona o daních z příjmů a že úkony, o které se kraj- ský soud shodně jako správní orgány opíral, byly učiněny v řízení osoby hlavní. 4 Je tomu tak proto, že daňové řízení vede- né o konkrétní daňové povinnosti stěžovatel- ky (daň z příjmů fyzických osob za rok 2004) je daňovým řízením su! generis. Jako takové má, byť by i po hmotněprávní stránce bylo zčásti odvislé od skutečností majících původ v jiných řízeních u jiných subjektů, svůj vlast- ní osud (počátek, průběh a konec). Ze zákona o daních z příjmů, ani z daňového řádu či ji- ného daňového zákona nelze jakkoliv dovo- zovat, že by řízení ve věci dodatečného sta- novení daně za totéž období osobě hlavní (v této věci manželu stěžovatelky), resp. roz- hodnutí o výši konkrétní daně této osoby, by- lo pro výši daňové povinnosti stěžovatelky předběžnou otázkou. Jedná se o dvě zcela sa- mostatná daňová řízení, jejichž výsledkem je rozdílná daňová povinnost zatěžující rozdíl- né poplatníky. I kdyby tomu tak nebylo, ne- může obstát názor, že by úkon účinně prove- dený v řízení o jiné dani a vůči jinému subjektu mohl mít tak zásadní účinky v řízení o daňové povinnosti u jiné osoby, v jejímž ří- zení tento úkon učiněn nebyl. Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že úkon, který je způsobilý vyvolat tak zásad- ní právní následky, jako je přerušení preklu- zivní lhůty a založení běhu lhůty nové ($ 47 odst. 2 věta prvá daňového řádu), musí být úkonem správce daně provedeným toliko vů- či nositeli této daňové povinnosti. Jinými slo- vy vyjádřeno, jen úkon provedený v řízení o určité dani (zde o dani z příjmů stěžovatel- ky za rok 2004) může přerušit běh prekluziv- ní lhůty k jejímu vyměření. Tak tomu ale v této věci nebylo. Úkony - svědecké výpovědi Ing. Hany P. ze dne 18. 9. 2008 a Hynka Š. ze dne 18. 9. 2008 byly pro- vedeny (což ostatně jednoznačně vyplývá z daňového spisu manžela stěžovatelky) - vý- lučně v řízení o daňové povinnosti Ing. Fran- tiška H. (manžela stěžovatelky), a nikoliv stě- žovatelky (v daňovém spisu stěžovatelky nebyly vůbec obsaženy). Obdobně z těchto protokolů vyplývá, že osoba, která se účastni- la těchto výpovědí svědků - daňová poradky- ně Ing. Ivana Hlínová, se těchto výpovědí účastnila jako zástupkyně Ing. Františka H., a nikoliv jako zmocněná zástupkyně stěžova- 1071 2150 telky - Ing. Zdeňky H. Svědecké výpovědi, na které poukázal krajský soud, proto nejsou úkony v daňovém řízení stěžovatelky a ani jí nelze přičítat, že by se jich účastnila její zá- stupkyně daňová poradkyně. Tato daňová po- radkyně při těchto úkonech zastupovala jiný subjekt - byť jím byl manžel stěžovatelky. Ne- jedná se proto o úkony, které by byly ve smys- lu $ 47 odst. 2 daňového řádu způsobilé pře- rušit běh prekluzivní lhůty k dodatečnému stanovení daně stěžovatelce za rok 2004. Za skutkového stavu věci, kdy bylo roz- hodnutí žalovaného ze dne 11. 12. 2008 účin- ně doručeno zástupkyni stěžovatelky dne 1. 1.2009 ($ 17 odst. 5 daňového řádu) a ze správního spisu nevyplývá, že by správní or- gány, kromě kontroly daňové povinnosti stě- žovatelky za rok 2004 - zahájené dne 6. 10. 2005, provedly jakýkoliv jiný úkon podřadi- telný pod $ 47 odst. 2 větu prvou daňového řádu, došel Nejvyšší správní soud k závěru, že k dodatečnému stanovení daně z příjmů fy- zických osob za rok 2004 stěžovatelce došlo až po zániku práva k jejímu stanovení. Nejvyšší správní soud již dříve v usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008, judikoval, že: „Daň je podle f 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nutno vyměřit čí doměřit pravomocně ve Ihůtě tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povin- nost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“ Tímto svým rozhodnutím tak navázal na svůj předešlý roz- sudek ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, č. 954/2006, v němž vyslovil právní názor, že: „Ustanovení f 47 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povin- nost podat daňové přiznání nebo hlášení ne- bo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové při- pravomocně. Nestačí tedy, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně.“ 1072 Jelikož konec prekluzivní Ihůty k doměře- ní daně stěžovatelce připadl na den 31. 12. 2008 a žalobou napadené rozhodnutí žalova- ného nabylo právní moci až ke dni 1. 1. 2009 byla daň stěžovatelce stanovena až po té, co právo správních orgánů zaniklo. Rozhodnutí správních orgánů jsou proto nezákonná, a je třeba je zrušit. Krajský soud uvážil nesprávně i o stěžova- telkou vytýkaných vadách řízení před správ- ními orgány. Otázkou rozsahu daňové povinnosti a procesního postavení spolupracující osoby v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud za- býval již dříve. Bylo tomu např. v rozsudku ze dne 24. 8. 2005, čj. 1. Afs 154/2004-63, č. 795/2006, v němž vyslovil právní názor, že: „Přestože se daňová povinnost spolupracující osoby podle f 13 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zcela odvíjí od poměru příjmů a výdajů zjištěných u hlavního da- ňového subjektu, má spolupracující osoba stejná procesní práva a povinnosti jako hlavní daňový subjekt sám.“ Krajský soud se mýlí, když bezezbytku převzal argumentaci žalovaného a dovodil, že nebylo porušeno právo stěžovatelky zakotve- né v $ 16 odst. 4 písm. e) daňového řádu. Z předloženého správního spisu nevyplývá, že by o uvedených úkonech správce daně by- la stěžovatelka vůbec zpravena. Je tomu tak proto, že svědecké výpovědi Ing. Hany P. a Hynka Š. nebyly prováděny v daňovém říze- ní stěžovatelky a ani jí nelze přičítat, že by se jich účastnila její zástupkyně daňová porad- kyně Ing. Ivana Hlínová. Z příslušných proto- kolů o těchto ústních jednáních je nesporné, že tato poradkyně zastupovala jiný daňový subjekt - Ing. Františka H. Na tom ničeho ne- mění ani okolnost, že tímto jiným subjektem byl manžel stěžovatelky, ani to, že na základě jiné plné moci byla tato zástupkyně oprávně- na zastupovat i stěžovatelku. I pro tuto daňo- vou poradkyni totiž platí povinnost mlčenii- vosti. Krajský soud proto nesprávně uvážil žalobní námitku vytýkající správním orgá- nům porušení práva stěžovatelky na spraved- livý proces, které se, mimo jiné, v daňovém řízení projcvuje právě v právu daňového sub- jektu klást svědkům a znalcům otázky při úst- ním jednání a v zásadě legality a kooperace v daňovém řízení [srov. $ 16 odst. 4 písm. e) a $ 2 odst. 1 a 2 daňového řádu). Obdobně krajský soud nesprávně uvážil rozsah důkazního břemene stěžovatelky jako spolupracující osoby. Stěžovatelce jako spo- lupracující osobě skutečně nesvědčí povin- nost vést účetnictví. Stejně tak jí nesvědčí sankční odpovědnost za jeho nevedení. Tato okolnost však neznamená, že by jí neměla svědčit důkazní povinnost, resp. že by nebyla povinna prokazovat správnost - oprávněnost na ni v mezích $ 13 zákona o daních z příjmů přerozděleného příjmu a k němu se vztahují- cích výdajů vynaložených na-jeho dosažení, zajištění a udržení. Nelze jí v žádném případě přičítat k tíži, když osoba hlavní neprokáže oprávněnost uplatněných výdajů, třeba pro- to, že zůstane nečinná. Pokud proto v daňové věci stěžovatelky nebylo vůbec prováděno dokazování, resp. aktivována její důkazní po- vinnost, nelze v žádném případě dovozovat, že neunesla důkazní břemeno, jak to učinily v této věci správní orgány. Tyto orgány totiž vyšly z toho, že nebyla prokázána oprávně- nost řady uplatněných výdajů. ' Stěžovatelka proto zcela po právu napadá nesprávný právní závěr správních orgánů, resp. žalovaného, že je pro ni z důkazního hle- diska výlučně rozhodný výsledek provedeného dokazování u osoby hlavní. Takový výklad ne- má oporu v zákoně. Výsledek dokazování, byť by byl sebelépe popsán ve zprávě o daňové kontrole v daňové věci osoby hlavní, je pou- hým důkazem a úsudkem správce daně ve smyslu $ 28 odst. 1 daňového řádu, který může být v řízení u spolupracující osoby vyvrácen. Není tedy nespornou otázkou, kterou nepříslu- ší správci daně v daňovém řízení prokazovat ($ 28 odst. 2 téhož zákona). Krajský soud proto pochybil, pokud napadené rozhodnutí nezru- šil i pro shora uvedené a v žalobě po právu vy- týkané vady řízení před správními orgány. 2151 Daňové řízení: zpětvzetí odvolání k $ 27 odst. 1 písm. a) a $ 48 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb. (v textu jen „daňový řád“) Dojde-li ke zpětvzetí odvolání dle $ 48 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě da- ní a poplatků, je správní orgán povinen odvolací řízení zastavit rozhodnutím dle $ 27 odst. 1 písm. a) téhož zákona.
Ing. Zdeňka H. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z příjmů fy- zických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.
vní názor, že: „Ustanovení § 47 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, vyměřit či doměřit pravomocně. Nestačí tedy, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření či doměření daně“.
Jelikož konec prekluzivní lhůty k doměření daně stěžovatelce připadl na den 31. 12. 2008 a žalobou napadené rozhodnutí finančního ředitelství nabylo právní moci až ke dni 1. 1. 2009 byla daň stěžovatelce stanovena až po té, co právo správních orgánů zaniklo. Rozhodnutí správních orgánů jsou proto nezákonná a je třeba je zrušit.
Krajský soud uvážil nesprávně i o stěžovatelkou vytýkaných vadách řízení před správními orgány.
Otázkou rozsahu daňové povinnosti a procesního postavení spolupracující osoby v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud zabýval již dříve. Bylo tomu např. v rozsudku ze dne 24. 8. 2005, č. j. 1 Afs 154/2004 - 63, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 795/2006 a v němž vyslovil právní názor, že: „Přestože se daňová povinnost spolupracující osoby podle § 13 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, zcela odvíjí od poměru příjmů a výdajů zjištěných u hlavního daňového subjektu, má spolupracující osoba stejná procesní práva a povinnosti jako hlavní daňový subjekt sám“.
Krajský soud se mýlí, když bezezbytku převzal argumentaci finančního ředitelství a dovodil, že nebylo porušeno právo stěžovatelky zakotvené v ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků. Z předloženého správního spisu nevyplývá, že by o uvedených úkonech správce daně byla stěžovatelka vůbec zpravena. Je tomu tak proto, že svědecké výpovědi Ing. H. P. a H. Š. nebyly prováděny v daňovém řízení stěžovatelky a ani jí nelze přičítat, že by se jich účastnila její zástupkyně daňová poradkyně Ing. I. H.. Z příslušných protokolů o těchto ústních jednáních je nesporné, že tato poradkyně zastupovala jiný daňový subjekt - Ing. F. H.. Na tom ničeho nemění ani okolnost, že tímto jiným subjektem byl manžel stěžovatelky, ani to, že na základě jiné plné moci byla tato zástupkyně oprávněna zastupovat i stěžovatelku. I pro tuto daňovou poradkyni totiž platí povinnost mlčenlivosti. Krajský soud proto nesprávně uvážil žalobní námitku vytýkající správním orgánům porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces, které se, mimo jiné, v daňovém řízení projevuje právě v právu daňového subjektu klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a v zásadě legality a kooperace v daňovém řízení (srov. § 16 odst. 4 písm.e/ a § 2 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků).
Obdobně krajský soud nesprávně uvážil rozsah důkazního břemene stěžovatelky jako spolupracující osoby. Stěžovatelce jako spolupracující osobě skutečně nesvědčí povinnost vést účetnictví. Stejně tak jí nesvědčí sankční odpovědnost za jeho nevedení. Tato okolnost však neznamená, že by jí neměla svědčit důkazní povinnost, resp. že by nebyla povinna prokazovat správnost – oprávněnost na ni v mezích ustanovení § 13 zákona o daních z příjmů přerozděleného příjmu a k němu se vztahujících výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Nelze jí v žádném případě přičítat k tíži, když osoba hlavní neprokáže oprávněnost uplatněných výdajů, třeba proto, že zůstane nečinná. Pokud proto v daňové věci stěžovatelky nebylo vůbec prováděno dokazování, resp. aktivována její důkazní povinnost, nelze v žádném případě dovozovat, že neunesla důkazní břemeno, jak to učinily v této věci správní orgány. Tyto orgány totiž vyšly z toho, že nebyla prokázána oprávněnost řady uplatněných výdajů.
Stěžovatelka proto zcela po právu napadá nesprávný právní závěr správních orgánů, resp. finančního ředitelství, že je pro ni z důkazního hlediska výlučně rozhodný výsledek provedeného dokazování u osoby hlavní. Takový výklad nemá oporu v zákoně. Výsledek dokazování, byť by byl sebe lépe popsán ve zprávě o daňové kontrole v daňové věci osoby hlavní, je pouhým důkazem a úsudkem správce daně ve smyslu ustanovení § 28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, který může být v řízení u spolupracující osoby vyvrácen. Není tedy nespornou otázkou, kterou nepřísluší správci daně v daňovém řízení prokazovat (§ 28 odst. 2 téhož zákona). Krajský soud proto pochybil, pokud napadené rozhodnutí nezrušil i pro shora uvedené a v žalobě po právu vytýkané vady řízení před správními orgány.
Ostatními výtkami stěžovatelky stran vad řízení a nesprávného právního posouzení věci samé krajským soudem se Nejvyšší správní soud nezabýval, neboť by vyslovené závěry již byly, ve světle uvedeného, nadbytečné.
Nejvyšší správní soud proto došel k závěru, že kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 2. 2010, č. j. 10 Ca 36/2009 – 66, je opodstatněná, napadené rozhodnutí podle ustanovení § 110 odst. 1 věta prvá před středníkem s. ř. s. zrušil, a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V tomto řízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto zrušovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s.ř.s.).
Kasační soud rozhodl v souladu s ustanovením § 109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
yššího správního soudu vysloveným v tomto zrušovacím rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s.ř.s.).
Kasační soud rozhodl v souladu s ustanovením § 109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. června 2010
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu