Samotná existence zahraničního dožádání, bez toho, aby bylo zřejmé, jaké otáz- ky jsou jeho předmětem a zda jejich zodpovězení je pro věc nezbytné, nemůže bez dalšího postačovat k závěru, že žaloba na nečinnost není důvodná ($ 81 odst. 3 s. ř. s.). Totéž platí, konstatuje-li soud pouze existenci konkrétních úkonů správce daně vy- konávaných v určité časové souslednosti, aniž by se zabýval povahou a účelem jed- notlivých úkonů. xx,
Samotná existence zahraničního dožádání, bez toho, aby bylo zřejmé, jaké otáz- ky jsou jeho předmětem a zda jejich zodpovězení je pro věc nezbytné, nemůže bez dalšího postačovat k závěru, že žaloba na nečinnost není důvodná ($ 81 odst. 3 s. ř. s.). Totéž platí, konstatuje-li soud pouze existenci konkrétních úkonů správce daně vy- konávaných v určité časové souslednosti, aniž by se zabýval povahou a účelem jed- notlivých úkonů. xx,
Podle čl. I pokynu č. D-308 se při vyřizo- vání níže specifikovaných podání daňových subjektů nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení stanoví následující lhůty: dle bodu 1. písm. b) 6 měsíců pro vydání rozhod- nutí o odvolání podle $ 50 d.ř.. Podle čl. II bodu 2. pokynu č. D-308 se do běhu stanovených lhůt nezapočítává doba dožádání podle $ 5 d. ř., doplňování podání podle $ 21 odst. 8 d. ř., prověřování údajů při registraci podle $ 33 odst. 11 d.ř., doplňování vyžádaných nebo dalších podkladů a posky- tovaných vysvětlení na základě výzvy správce daně podle $ 43 d. ř, doplňování odvolání podle $ 48 odst. 5 a odst. 6, příp. podle $ 50 odst. 3 d. ř. Běh lhůt se staví ode dne odeslání požadavku (výzvy) do dne obdržení odpově- di. Běh lhůt se staví i po dobu soustřeďování či doplňování stanovisek a podkladů od da- ňových subjektů, ostatních správců daní či ji- ných osob, která jsou nezbytná pro vyřízení podání. Ke stavění běhu lhůt může dojít i opakovaně. Dále se do běhu lhůt nepočítá doba od odeslání výzvy k zaplacení správní- ho poplatku do uplynutí doby určené k úhra- dě správního poplatku, případně do dne úhrady správního poplatku, je-li zaplacen do dne nabytí právní moci rozhodnutí 0 zastave- ní řízení podle $ 27 d.ř. Podle čl. II bodu 6. pokynu č. D-308 může ve složitých a odůvodněných případech lhů- ty stanovené podle čl. I. odst. 3 písm. a), b), d) a e) prodlužovat ředitel územního finanční- ho orgánu a ředitel celního orgánu příslušné- ho k rozhodnutí, nejvýše na dvojnásobek pů- vodní lhůty k vyřízení. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval ná- mitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku měst- ského soudu pro nedostatek důvodů. Stěžova- tel namítal, že městský soud se nezabýval všemi rozhodnými skutečnostmi, že pominul otázku řádné aplikace pokynu č. D-308 na konkrétní okolnosti případu a na postup cel- ního ředitelství a že nedostatečně odůvodnil své závěry. Nejvyšší správní soud k této námitce uvá- dí, že pokud by byla důvodná, již tato okol- nost by musela vést ke zrušení napadeného rozsudku městského soudu. Nejvyšší správní soud se ve svých rozhodnutích opakovaně za- býval výkladem pojmu nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Např. v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, č. 689/2005 Sb. NSS, vyslovil, že „[n]Jení-li z odůvodnění na- padeného rozsudku krajského soudu zřej- mé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalo- bě a proč žalobní námitky účastníka pova- žuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkou- matelné pro nedostatek důvodů ve smyslu JS 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účast- níka klíčovou, na níž je postaven základ je- ho žaloby. Nestačí, pokud soud při vypořádá- vání se touto argumentací účastníka pouze konstatuje, že tato je nesprávná, avšak neu- vede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspek- tech resp. důvodech právních či případně skutkových) její nesprávnost spočívá“ Dále z rozsudku ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb. NSS, vyplývá, že opomeneli krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkou- mat jednu ze žalobních námitek, je jeho roz- hodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Také Ústavní soud v nálezu ze dne 7. 7. 2003, sp. zn. IV. ÚS 40/03, 695 2087 č. 107/2003 Sb. ÚS, http://nalus.usoud.cz, vy- slovil, že „[plostup správního soudu, který nepřezkoumá rozhodnutí správního orgá- nu v celém rozsahu uplatněných žalobních námitek, odporuje zásadám spravedlivého procesu“. Obdobně Ústavní soud judikoval v ná- lezu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. II ÚS 242/02, č. 29/2004 Sb. ÚS, http://nalus.usoud.cz, v němž vyslovil, že ze zásad spravedlivého procesu mimo jiné vyplývá povinnost obec- ných soudů svá rozhodnutí odůvodnit, reago- vat na uplatněné námitky a vysvětlit jejich případné odmítnutí. Stěžovatel v žalobě namítal, že mu nebylo nikdy oznámeno, že Generální ředitelství cel prodlužuje lhůty stanovené v pokynu č. D-308, že k prvnímu úkonu od podání odvolání do- šlo až na počátku roku 2008, tedy až za 8 mě- síců od podání odvolání, že jednotlivé úkony, např. výslechy svědků, byly prováděny se zdr- žením a že úkony nevnáší do případu nové skutečnosti, jsou neefektivní a vedou pouze ke zpomalení odvolacího řízení. U ústního jednání konkretizoval některé žalobní námit- ky, když poukázal na průtahy ve výslechu za- městnanců firmy UNI - DATA, Praha, spol. Sr.o.,a na neustále se měnící text zahraniční- ho dožádání. V odůvodnění napadeného rozsudku lze v podstatě jediné konkrétnější úvahy měst- ského soudu, které se zabývají povahou v ža- lobě zpochybňovaných úkonů provedených žalovaným v odvolacím řízení, nalézt na jeho straně 7 ve třetím a čtvrtém odstavci. Městský soud svůj závěr o nedůvodnosti žaloby opřel O to, že celní ředitelství „provedlo řadu úko- nů a že tyto úkony na sebe věcně a časově navazují“ a že probíhá zahraniční dožádání, které je časově náročné a vázané na dožáda- nou stranu. Městský soud dále uvedl typolo- gii úkonů, které celní ředitelství v odvolacím řízení provádělo s tím, že se mu časové pro- dlevy nejeví tak, že by z nich bylo třeba dovo- zovat porušení zásady rychlosti. Tyto závěry, k nimž městský soud dospěl, jsou však podle Nejvyššího správního soudu nedostatečné a obecné, přičemž v nich nelze nalézt adek- vátní odpověď na některé stěžovatelovy ža- lobní námitky. Městský soud se zejména ne- 696 zabýval povahou prováděných úkonů v mate- riálním smyslu, tedy ve smyslu jejich účelnos- ti pro objasnění věci, kterou stěžovatel v žalo- bě zpochybnil. Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje na rozsudek ze dne 26. 3. 2008, čj. 1 Ans 3/2008-78, v němž uve- di, že „[p]ro posouzení důvodnosti žaloby : na nečinnost může být mimo jiné důležité, zda se žalovaný vydávanými výzvami snaží zjistit podstatné informace vztahující se k příslušné daňové povinnosti, resp. rele- vantní skutečnosti, na základě kterých bude možné daň správně vyměřit, anebo zda se již z jeho strany jedná o zjišťování informa- cí pro věc nepodstatných, tedy v jistém smys- lu o zneužití práva“. Obdobný názor na ne- , činnost správního orgánu vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 6. 2008, čj. 2 Ans 3/2007-120, v němž mimo jiné uve- dl, že „[plokud by proto správní orgán pro- váděl nesmyslné a neúčelné úkony, napří- klad s cílem protahovat záměrně řízení, jednal by v rozporu s citovaným ustanove- ním a toto jednání by se svou povahou a zá- važnými právními důsledky jak z pohledu adresátů veřejné správy, tak i z hlediska ochrany veřejného zájmu dalo charakteri- zovat jako nečinnost správního orgánu. Lze tedy konstatovat, že nesmyslná a neúčelná činnost je z obsahového hlediska nečinností, neboť se s nečinností ve svých důsledcích dá srovnat, jelikož vede k neodůvodněnému průtahu v řízení“ Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu tedy vyplývá při přezkoumání postupu správního úřadu jako případné nečinnosti, která by měla za násle- dek poškozování daňového subjektu na jeho právech, požadavek přezkoumat právě účel- nost a nezbytnost úkonů v odvolacím řízení. Opřel-li proto městský soud svůj závěr o ne- důvodnosti žaloby o formální existenci za- hraničního dožádání, aniž by se zabýval tím, co je předmětem jednotlivých otázek, zda je jejich zodpovězení pro rozhodnutí ve věci skutečně nezbytné, a dále samotnými okol nostmí průběhu zahraničního dožádání (jež podle vyjádření celního ředitelství trvá od 2. 9. 2008 doposud bez konkrétního výsled- ku a muselo být z důvodů spočívajících na straně celního ředitelství přepracováváno), je jeho úvaha o nedůvodnosti žaloby na nečin- nost nedostatečná. Stejně tak pouhé konstato- vání existence úkonů vykonávaných v určité časové souslednosti, aniž by se městský soud zabýval jejich povahou a účelem, aniž by stěžo- vatele vyzval ke konkretizaci úkonů celního ře- ditelství, které považuje za neúčelné, a aniž by posoudil průběh odvolacího řízení s ohledem na obsah pokynu č. D-308, na nějž se stěžova- tel v žalobě odvolával, neodpovídá požadav- kům kladeným zákonem na řádné odůvodně- ní soudního rozhodnutí. Rozsudek městského soudu je tak pro zásadní vadu, jež spočívá v je- ho nepřezkoumatelnosti, nezákonný. 2088 Daňové řízení: daňový nedoplatek k $ 70 odst. 3 a $ 73 odst. 6 a 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zá- konů č. 35/1993 Sb., č. 62/2006 Sb. a č. 296/2007 Sb. (v textu jen „daňový řád“, „d. ř.“) I. Žádné ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nebrání to- mu, aby správce daně vymáhal daňový nedoplatek více způsoby zároveň. II. K promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek podle $ 70 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, správní soud přihlédne jen k žalobní ná- mitce, nikoli z úřední povinnosti.
Společnost s ručením omezeným Siemens proti Celnímu ředitelství Praha o ochranu proti nečinnosti správního orgánu, o kasační stížnosti žalobce.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle čl. I Pokynu č. D – 308 se při vyřizování níže specifikovaných podání daňových subjektů nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení stanoví následující lhůty: dle bodu 1. písm. b) 6 měsíců pro vydání rozhodnutí o odvolání podle ust. § 50 zákona o správě daní a poplatků.
Podle čl. II bodu 2. Pokynu č. D – 308 se do běhu stanovených lhůt nezapočítává doba dožádání podle ust. § 5 zákona o správě daní a poplatků, doplňování podání podle ust. § 21 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, prověřování údajů při registraci podle ust. § 33 odst. 11 zákona o správě daní a poplatků, doplňování vyžádaných nebo dalších podkladů a poskytovaných vysvětlení na základě výzvy správce daně podle ust. § 43 zákona o správě daní a poplatků, doplňování odvolání podle ust. § 48 odst. 5 a odst. 6, příp. podle ust. § 50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Běh lhůt se staví ode dne odeslání požadavku (výzvy) do dne obdržení odpovědi. Běh lhůt se staví i po dobu soustřeďování či doplňování stanovisek a podkladů od daňových subjektů, ostatních správců daní či jiných osob, která jsou nezbytná pro vyřízení podání. Ke stavění běhu lhůt může dojít i opakovaně. Dále se do běhu lhůt nepočítá doba od odeslání výzvy k zaplacení správního poplatku do uplynutí doby určené k úhradě správního poplatku, případně do dne úhrady správního poplatku, je-li zaplacen do dne nabytí právní moci rozhodnutí o zastavení řízení podle ust. § 27 zákona o správě daní a poplatků.
Podle čl. II bodu 6. Pokynu č. D – 308 může ve složitých a odůvodněných případech lhůty stanovené podle čl. I. odst. 3 písm. a), b), d) a e) prodlužovat ředitel územního finančního orgánu a ředitel celního orgánu příslušného k rozhodnutí, nejvýše na dvojnásobek původní lhůty k vyřízení.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu pro nedostatek důvodů. Stěžovatel namítal, že městský soud se nezabýval všemi rozhodnými skutečnostmi, že pominul otázku řádné aplikace Pokynu č. D – 308 na konkrétní okolnosti případu a na postup celního ředitelství a že nedostatečně odůvodnil své závěry.
Nejvyšší správní soud k této námitce uvádí, že pokud by byla důvodná, již tato okolnost by musela vést ke zrušení napadeného rozsudku městského soudu. Nejvyšší správní soud se ve svých rozhodnutích opakovaně zabýval výkladem pojmu nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Např. v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS a dostupném na www.nssoud.cz vyslovil, že „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska účastníka klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Nestačí, pokud soud při vypořádávání se touto argumentací účastníka pouze konstatuje, že tato je nesprávná, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech resp. důvodech právních či případně skutkových) její nesprávnost spočívá.“ Dále z rozsudku ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publ. pod č. 787/2006 Sb. NSS a na www.nssoud.cz vyplývá, že opomene-li krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Také Ústavní soud v nálezu ze dne 7. 7. 2003, sp. zn. IV. ÚS 40/03, publ. pod č. 107/30 Sb. NU a na http:nalus.usoud.cz vyslovil, že „postup správního soudu, který nepřezkoumá rozhodnutí správního orgánu v celém rozsahu uplatněných žalobních námitek, odporuje zásadám spravedlivého procesu.“ Obdobně Ústavní soud judikoval v nálezu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. II. ÚS 242/02, publ. pod č. 29/32 Sb. NU a na http:nalus.usoud.cz, v němž vyslovil, že ze zásad spravedlivého procesu mimo jiné vyplývá povinnost obecných soudů svá rozhodnutí odůvodnit, reagovat na uplatněné námitky a vysvětlit jejich případné odmítnutí.
Stěžovatel v žalobě namítal, že mu nebylo nikdy oznámeno, že Generální ředitelství cel prodlužuje lhůty stanovené v Pokynu č. D – 308, že k prvnímu úkonu od podání odvolání došlo až na počátku roku 2008, tedy až za 8 měsíců od podání odvolání, že jednotlivé úkony, např. výslechy svědků, byly prováděny se zdržením a že úkony nevnáší do případu nové skutečnosti, jsou neefektivní a vedou pouze ke zpomalení odvolacího řízení. U ústního jednání konkretizoval některé žalobní námitky, když poukázal na průtahy ve výslechu zaměstnanců firmy UNI - DATA, Praha spol. s. r. o., na neustále se měnící text zahraničního dožádání.
V odůvodnění napadeného rozsudku lze v podstatě jediné konkrétnější úvahy městského soudu, které se zabývají povahou v žalobě zpochybňovaných úkonů provedených celním ředitelstvím v odvolacím řízení, nalézt na jeho str. 7 ve třetím a čtvrtém odstavci. Městský soud svůj závěr o nedůvodnosti žaloby opřel o to, že celní ředitelství „provedlo řadu úkonů a že tyto úkony na sebe věcně a časově navazují“ a že probíhá zahraniční dožádání, které je časově náročné a vázané na dožádanou stranu. Městský soud dále uvedl typologii úkonů, které celní ředitelství v odvolacím řízení provádělo s tím, ž se mu časové prodlevy nejeví tak, že by z nich bylo třeba dovozovat porušení zásady rychlosti. Tyto závěry, k nimž městský soud dospěl jsou však podle Nejvyššího správního soudu nedostatečné a obecné, přičemž v nich nelze nalézt adekvátní odpověď na některé stěžovatelovy žalobní námitky. Městský soud se zejména nezabýval povahou prováděných úkonů v materiálním smyslu, tedy ve smyslu jejich účelnosti pro objasnění věci, kterou stěžovatel v žalobě zpochybnil. Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje na rozsudek ze dne 26. 3. 2008, č. j. 1 Ans 3/2008 - 78, dostupný na www.nssoud.cz, v němž uvedl, že „pro posouzení důvodnosti žaloby na nečinnost může být mimo jiné důležité, zda se žalovaný vydávanými výzvami snaží zjistit podstatné informace vztahující se k příslušné daňové povinnosti, resp. relevantní skutečnosti, na základě kterých bude možné daň správně vyměřit, anebo zda se již z jeho strany jedná o zjišťování informací pro věc nepodstatných, tedy v jistém smyslu o zneužití práva.“ Obdobný názor na nečinnost správního orgánu vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 6. 2008, č. j. 2 Ans 3/2007 – 120, dostupném na www.nssoud.cz, v němž mimo jiné uvedl, že „pokud by proto správní orgán prováděl nesmyslné a neúčelné úkony, například s cílem protahovat záměrně řízení, jednal by v rozporu s citovaným ustanovením a toto jednání by se svou povahou a závažnými právními důsledky jak z pohledu adresátů veřejné správy, tak i z hlediska ochrany veřejného zájmu dalo charakterizovat jako nečinnost správního orgánu. Lze tedy konstatovat, že nesmyslná a neúčelná činnost je z obsahového hlediska nečinností, neboť se s nečinností ve svých důsledcích dá srovnat, jelikož vede k neodůvodněnému průtahu v řízení.“ Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu tedy vyplývá při přezkoumání postupu správního úřadu jako případné nečinnosti, která by měla za následek poškozování daňového subjektu na jeho právech, požadavek přezkoumat právě účelnost a nezbytnost úkonů v odvolacím řízení. Opřel-li proto městský soud svůj závěr o nedůvodnosti žaloby o formální existenci zahraničního dožádání, aniž by se zabýval, co je předmětem jednotlivých otázek, tím, zda je jejich zodpovězení pro rozhodnutí ve věci skutečně nezbytné, a dále samotnými okolnostmi průběhu zahraničního dožádání (jež podle vyjádření celního ředitelství trvá od 2. 9. 2008 doposud bez konkrétního výsledku a muselo být z důvodů spočívajících na straně celního ředitelství přepracováváno), je jeho úvaha o nedůvodnosti žaloby na nečinnost nedostatečná. Stejně tak pouhé konstatování existence úkonů vykonávaných v určité časové souslednosti, aniž by se městský soud zabýval jejich povahou a účelem, aniž by stěžovatele vyzval ke konkretizaci úkonů celního ředitelství, které považuje za neúčelné a aniž by posoudil průběh odvolacího řízení s ohledem na obsah Pokynu č. D – 308, na nějž se stěžovatel v žalobě odvolával, neodpovídá požadavkům kladeným zákonem na řádné odůvodnění soudního rozhodnutí. Rozsudek městského soudu je tak pro zásadní vadu, jež spočívá v jeho nepřezkoumatelnosti, nezákonný.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud dospěl k závěru o důvodnosti stížní námitky o nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu, neposuzoval již námitku ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť to v daném případě nebylo možné, jelikož ta se netýkala otázek relativně oddělených od otázek, jež nebyly v rozsudku městského soudu vypořádány přezkoumatelným způsobem. Stížní námitka podle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. se totiž týkala výlučně právních otázek, k nimž se městský soud ve svém rozsudku nevyslovil přezkoumatelným způsobem, a z hledisek, která v žalobě zmiňoval stěžovatel, se jimi vůbec nezabýval. Teprve poté, co městský soud v intencích citované judikatury provede na základě stěžovatelových námitek přezkoumatelnou analýzu dosavadního postupu celního ředitelství, bude možné aby se k jeho závěrům vysloveným v novém rozsudku meritorně vyjádřil Nejvyšší správní soud v případném dalším řízení o kasační stížnosti.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§ 110 odst. 1 věta první s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu s § 109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. února 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu