8 Afs 226/2024- 41 - text
8 Afs 226/2024-44
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Petra Mikeše a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: FROS ZPS s. r. o., se sídlem K Rybníčkům 455, Otice, zastoupená Mgr. Josefem Bartončíkem, advokátem se sídlem Koliště 259/55, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 2. 2022, čj. 5668/22/5300-21442-712906, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 9. 2024, čj. 22 Af 11/2022-82,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
[1] Nejvyšší správní soud se v této věci zabývá situací, v níž žalobkyně podle daňových orgánů ani krajského soudu neprokázala přijetí zdanitelného plnění (reklamních služeb) v deklarovaném rozsahu, a z toho plynoucí otázkou případného uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (dále „DPH“) pouze v té části, v níž žalobkyně měla prokázat přijetí zdanitelného plnění v podobě reklamních služeb, tj. dělitelností celého plnění.
[2] Žalobkyně uzavřela reklamní smlouvu se společností RENTOR RACING, s. r. o. (dále „dodavatel“), na jejímž základě měl dodavatel žalobkyni propagovat na závodech motokrosu. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále „správce daně“) sporoval rozsah skutečného provedení této reklamy, a proto neuznal odpočty žalobkyně na DPH. Správce daně proto žalobkyni za období březen 2016 až prosinec 2017 dvaceti dvěma dodatečnými platebními výměry z 26. 1. 2021 doměřil DPH v celkové výši 2 178 750 Kč a penále v celkové výši 435 750 Kč.
[3] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím změnil dodatečný platební výměr za období březen 2016 tak, že zvýšil doměřenou DPH i penále na dvojnásobek. Ve zbytku odvolání zamítl a ostatních dvacet jedna platebních výměrů potvrdil.
I.A Původní rozsudek krajského soudu a zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu
[4] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě, který rozsudkem z 19. 4. 2023, čj. 22 Af 11/2022-57 (dále „původní rozsudek krajského soudu“), zrušil rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Shledal, že v nyní projednávané věci byly dány důvody pro to, aby správce daně mohl žalobkyni vyzvat k prokázání rozhodných skutečností podle § 92 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Podle krajského soudu však neobstál závěr žalovaného, že se v daňovém řízení nepodařilo žalobkyni prokázat, že přijala posuzovaná plnění v deklarovaném rozsahu.
[5] Krajský soud provedl důkaz smlouvami s dodavatelem ze 4. 1. 2016 a 2. 1. 2017 (dále „smlouvy“) a zjistil, že jejich obsah je stejný. Vyplývá z nich, že se dodavatel zavázal opatřit logem žalobkyně doprovodná vozidla, motocykly a dresy jezdců, a to na konkrétně sjednaných mistrovstvích motokrosu za částku 450 000 Kč měsíčně. Podle krajského soudu povinnosti dodavatele byly sjednány zcela konkrétně, resp. ze smluv nevyplývalo, že by povinností dodavatele bylo označit veškerá doprovodná vozidla, motocykly a dresy s tím, že by se tato vozidla musela vyskytovat na všech vyjmenovaných závodech. Naopak z nich vyplývalo, že dodavateli stačí propagovat žalobkyni jen na některých závodech. Vzájemné plnění účastníků bylo totiž sjednáno jako paušální, tj. v průběhu trvání smlouvy měly být hrazeny měsíční částky, nehledě na to, zda ze strany dodavatele skutečně v daném měsíci dojde ke konkrétní propagaci. V daňovém řízení tedy byl prokázán deklarovaný rozsah posuzovaného plnění.
[5] Krajský soud provedl důkaz smlouvami s dodavatelem ze 4. 1. 2016 a 2. 1. 2017 (dále „smlouvy“) a zjistil, že jejich obsah je stejný. Vyplývá z nich, že se dodavatel zavázal opatřit logem žalobkyně doprovodná vozidla, motocykly a dresy jezdců, a to na konkrétně sjednaných mistrovstvích motokrosu za částku 450 000 Kč měsíčně. Podle krajského soudu povinnosti dodavatele byly sjednány zcela konkrétně, resp. ze smluv nevyplývalo, že by povinností dodavatele bylo označit veškerá doprovodná vozidla, motocykly a dresy s tím, že by se tato vozidla musela vyskytovat na všech vyjmenovaných závodech. Naopak z nich vyplývalo, že dodavateli stačí propagovat žalobkyni jen na některých závodech. Vzájemné plnění účastníků bylo totiž sjednáno jako paušální, tj. v průběhu trvání smlouvy měly být hrazeny měsíční částky, nehledě na to, zda ze strany dodavatele skutečně v daném měsíci dojde ke konkrétní propagaci. V daňovém řízení tedy byl prokázán deklarovaný rozsah posuzovaného plnění.
[6] Ke kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem z 6. 6. 2024, čj. 8 Afs 104/2023-42 (dále též „zrušující rozsudek NSS“), zrušil původní rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Souhlasil sice s paušální povahou smluv, avšak jejich výklad provedený krajským soudem shledal nesprávným. Podle Nejvyššího správního soudu ze znění smluv naopak plyne, že dodavatel měl označit všechna svá doprovodná vozidla, motocykly a dresy závodníků na všech ve smlouvách vyjmenovaných závodech.
[7] Dále shledal původní rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů, neboť se krajský soud nezabýval dalšími okolnostmi, jež způsobily pochybnosti správce daně. Z jeho původního rozsudku proto nebylo zřejmé, jakým způsobem mohla žalobkyně překonat tyto pochybnosti a unést své důkazní břemeno. Krajský soud taktéž neuvedl, na základě kterých důkazů unesla žalobkyně své důkazní břemeno. Pokud za tento důkaz považoval krajský soud smlouvy (neboť těmi se jako jediným důkazním prostředkem výslovně zabýval), tak není zřejmé, jak tyto smlouvy mohl krajský soud považovat za důkazně relevantní, jestliže sám připustil, že jsou příliš obecné a důvodně založily pochybnosti správce daně.
[8] Nejvyšší správní soud proto zrušujícím rozsudkem zavázal krajský soud, aby v dalším řízení přezkoumal rozhodnutí žalovaného (tehdejšího stěžovatele) v kontextu závazného výkladu smluv provedeného Nejvyšším správním soudem, jakož i v rozsahu uplatněných žalobních námitek pohledem dalších okolností, které způsobily pochybnosti správce daně o rozsahu deklarovaného plnění.
I.B Nové posouzení věci krajským soudem
[8] Nejvyšší správní soud proto zrušujícím rozsudkem zavázal krajský soud, aby v dalším řízení přezkoumal rozhodnutí žalovaného (tehdejšího stěžovatele) v kontextu závazného výkladu smluv provedeného Nejvyšším správním soudem, jakož i v rozsahu uplatněných žalobních námitek pohledem dalších okolností, které způsobily pochybnosti správce daně o rozsahu deklarovaného plnění.
I.B Nové posouzení věci krajským soudem
[9] Krajský soud v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. Vázán právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku NSS vyšel z toho, že pro nárok na odpočet DPH byla žalobkyně povinna prokázat, že dodavatel označil logem žalobkyně všechna svá doprovodná vozidla, motocykly a dresy jezdců a zúčastnila se všech motokrosových podniků vyjmenovaných ve smlouvách. Krajský soud se ztotožnil se závěry daňových orgánů, že žalobkyně tyto skutečnosti neprokázala. Z důkazů provedených v daňovém řízení podle krajského soudu totiž plyne, že dodavatel neposkytoval v letech 2016 a 2017 žalobkyni plnění ve sjednaném rozsahu, jelikož se nezúčastnil se všemi motocykly všech motokrosových podniků vyjmenovaných ve smlouvách a zároveň logo žalobkyně ani nebylo na všech dresech jezdců dodavatele. Ostatně, žalobkyně ani netvrdila, že by přijala plnění v rozsahu odpovídajícím obsahu smluv, jak je vyložil Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku.
[10] Nedůvodnou krajský soud shledal rovněž žalobní námitku, že žalobkyni nebyl nárok na odpočet DPH uznán ani zčásti, přestože podle daňových orgánů přijetí reklamního plnění prokázala, byť nikoli v deklarovaném rozsahu. I zde se krajský soud ztotožnil s žalovaným, že podstatou nemožnosti uznat žalobkyni alespoň částečné plnění (v rozsahu prokázaném v daňovém řízení) je skutečnost, že cena plnění byla mezi účastníky smluv stanovena paušálně, jednalo se o plnění v zásadě nedělitelné. Žalobkyně zároveň v daňovém řízení ani nepředložila ceníky či jiné dokumenty (důkazní prostředky), ze kterých by bylo možné dovodit způsob, kterým byla cena reklamy konstruována. Proto nebylo možné žalobkyni uznat ani částečné plnění pro účely uplatněného odpočtu DPH.
[11] Z uvedených důvodů měl krajský soud za nadbytečné provedení žalobkyní navržených důkazů (fotografie a výňatky z facebookových profilů některých jezdců), neboť jimi nechtěla prokázat, že přijala (veškeré) plnění v deklarovaném rozsahu. Vzhledem k nemožnosti uznat pouze částečné plnění ze smluv nemá zjištění skutečného (ne)plného) rozsahu poskytnuté reklamy vliv na závěry soudu.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[12] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala proti (druhému) rozsudku krajského soudu kasační stížnost, jíž navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[13] Uvedla, že sice nesouhlasí s posouzením smluv provedeným Nejvyšším správním soudem ve zrušujícím rozsudku, avšak je si vědoma, že jej musí respektovat. S ohledem na omezené možnosti přezkumu nyní napadeného rozsudku krajského soudu brojí jen proti navazujícímu závěru o neuznání ani částečného reklamního plnění, jehož přijetí (poskytnutí) prokázala.
[13] Uvedla, že sice nesouhlasí s posouzením smluv provedeným Nejvyšším správním soudem ve zrušujícím rozsudku, avšak je si vědoma, že jej musí respektovat. S ohledem na omezené možnosti přezkumu nyní napadeného rozsudku krajského soudu brojí jen proti navazujícímu závěru o neuznání ani částečného reklamního plnění, jehož přijetí (poskytnutí) prokázala.
[14] Konkrétně nesouhlasí s nemožností uznat reklamu jako zdanitelné plnění alespoň v částečném rozsahu, což má být důsledkem paušálního sjednání ceny za reklamu. Smluvním stranám, tedy ani stěžovatelce, z žádného právního předpisu neplynula povinnost mít sjednanou cenu za reklamu položkově či s rozpadem ceny na jednotlivé části. Sjednání ceny za reklamu v paušální měsíční výši bylo naprosto legitimní, přičemž tento způsob sjednání ceny nejen že nemůže jít k její tíži, ale nemůže ani bránit uznání nároku na odpočet DPH alespoň v rozsahu částečně poskytnutého plnění. Uznání částečného plnění pro nárok na odpočet DPH nemůže být odepřeno pouze z důvodu sjednání celkové ceny, nota bene v situaci, pokud daňové orgány i krajský soud uznaly poskytnutí reklamy, byť v menším rozsahu. Podle stěžovatelky není důvod ji znevýhodňovat pouze proto, že nebyly sjednány jednotkové ceny. Zvláště jedná-li se o relativně běžné plnění jako je poskytování reklamy, u něhož lze například kvalifikovaným odhadem stanovit jak poměr mezi skutečně poskytnutým plněním a plněním celkově sjednaným, tak i z toho plynoucí hodnotu (cenu) skutečně poskytnuté reklamy.
[15] V návaznosti na uvedené nesprávné posouzení právní otázky, krajský soud pochybil i tím, že neprovedl stěžovatelkou navržené důkazy k prokázání rozsahu skutečně poskytnuté reklamy.
[15] V návaznosti na uvedené nesprávné posouzení právní otázky, krajský soud pochybil i tím, že neprovedl stěžovatelkou navržené důkazy k prokázání rozsahu skutečně poskytnuté reklamy.
[16] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí. Setrval na svém závěru, že stěžovatelce nelze nárok na odpočet DPH uznat ani částečně, neboť cena plnění byla ve smlouvách stanovena paušálně. Z formulace jejich stěžejního čl. IV obsahujícího paušální měsíční platbu ve výši 450 000 Kč je zřejmé, že plnění bylo sjednáno jako nedělitelné, jako jeden celek za fixně stanovenou měsíční částku. Je zcela na stěžovatelce, jakým způsobem cenu za reklamu sjedná, ale je také na ní, aby následně svá tvrzení a nárok na odpočet daně prokázala. Stěžovatelka však nepředložila žádné důkazní prostředky, na základě kterých by bylo možné rozklíčovat, jakým způsobem byla cena reklamy konstruována, přičemž tato povinnost leží právě na daňovém subjektu, který tíží břemeno důkazní, nikoli na správci daně. Není povinností daňových orgánů prokazovat za stěžovatelku výši jejího nároku na odpočet daně. Pokud stěžovatelka nepředložila takové důkazní prostředky, které by specifikovaly hodnotu prokazatelně přijatých plnění, nebylo možné jí nárok na odpočet daně uznat ani částečně. Na základě podkladů shromážděných v průběhu daňového řízení v nyní projednávané věci tak nebylo možné určit, jakou měrou se jednotlivé části zdanitelného plnění podílely na celkové ceně, v důsledku čehož nebylo možné stěžovatelce nárok na odpočet daně uznat ani v částečné výši, neboť tu nebylo možné vyčíslit. Závěr, že nárok na odpočet daně lze uznat pouze za předpokladu, že lze jednoznačně určit hodnotu prokázané části přijatého zdanitelného plnění, podle žalovaného potvrzuje rovněž ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu.
[17] Žalovaný se ztotožnil rovněž se závěrem krajského soudu o nadbytečnosti provedení stěžovatelkou navržených důkazů. Ty by totiž prokazovaly jen částečné poskytnutí reklamních služeb, nikoli to, jakou hodnotu by tyto služby představovaly z celého fakturovaného plnění, což je zásadní předpoklad pro určení výše nároku na odpočet. Ani tato kasační námitka proto podle žalovaného není důvodná.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[18] Kasační stížnost není důvodná.
III.A Přípustnost opakované kasační stížnosti a jednotlivých kasačních námitek
[19] Podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je kasační stížnost dále nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je
li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu.
[20] Podle § 104 odst. 4 s. ř. s. není kasační stížnost přípustná, opírá
li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
[20] Podle § 104 odst. 4 s. ř. s. není kasační stížnost přípustná, opírá
li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
[21] Krajský soud se v původním rozsudku vůbec nezabýval žalobními (a nyní kasačními) námitkami týkajícími se jednak neuznání částečného reklamního plnění, a jednak s tím souvisejícího neprovedení navrhovaných důkazů. Tyto otázky proto nebyly ani předmětem řízení o předchozí kasační stížnosti, o níž bylo rozhodnuto zrušujícím rozsudkem NSS. Uvedenými otázkami se krajský soud poprvé zabýval až v nyní napadeném rozsudku.
[22] Ačkoli tak krajský soud ve věci rozhodoval znovu po zrušení jeho původního rozsudku Nejvyšším správním soudem, není tato kasační stížnost nepřípustná ve smyslu § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. [nález ÚS z 2. 7. 2019, sp. zn. III. ÚS 926/19 (N 129/95 SbNU 66), bod 23; či na něj navazující rozsudek NSS z 30. 1. 2025, čj. 8 Afs 44/2024-59, bod 48].
[23] Kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského (městského) soudu ve správním soudnictví (§ 102 s. ř. s.). Z toho plyne, že aby byly kasační námitky způsobilé k projednání, musí kvalifikovaným způsobem zpochybňovat právě rozhodnutí krajského (městského) soudu. Stěžovatel je tedy povinen uvést konkrétní argumentaci zpochybňující závěry vyslovené v napadeném rozhodnutí soudu (rozsudky NSS z 15. 2. 2017, čj. 1 Azs 249/2016-38, bod 12, nebo z 29. 1. 2015, čj. 8 Afs 25/2012-351, bod 140 a judikatura tam citovaná). Z těchto důvodů kasační námitky, které alespoň v minimální míře nereagují na argumentaci krajského (městského) soudu, nepředstavují důvody podle § 103 s. ř. s., a jsou proto nepřípustné ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s.
[24] Vypořádání žalobní námitky týkající se možnosti uznat alespoň částečné reklamní plnění, stěžovatelka v kasační stížnosti sice nijak konkrétně, kvalifikovaně nesporuje ani nezpochybňuje, jelikož pouze opakuje svoji žalobní argumentaci založenou na neexistenci zákonné povinnosti sjednat cenu za reklamu položkově a na možnosti určit poměrnou část reklamy. Přesto lze podle Nejvyššího správního soudu v tomto případě v opakování žalobní argumentace spatřovat setrvání na dříve vznesené argumentaci, která je nadále schopná obstát proti závěrům krajského soudu. Je tomu tak proto, že krajský soud žalobní námitku vypořádal „toliko“ tím, že přisvědčil (bez dalšího převzal) odůvodnění žalovaného (bod 40 nyní napadeného rozsudku), tedy námitku nevypořádal originárně (samonosně). Z toho důvodu lze i v pouhém zopakování žalobní argumentace v kasační stížnosti spatřovat setrvání na dříve vznesené argumentaci, která je nadále schopná obstát proti závěrům krajského soudu (rozsudky NSS ze 4. 5. 2023, čj. 8 Afs 262/2021-55, bod 39, či z 20. 6. 2024, čj. 8 Afs 57/2023-49, bod 42 a bod 43 a contrario).
III.B Možnost uznat částečné reklamní plnění pro účely (částečného) nároku na odpočet DPH
[24] Vypořádání žalobní námitky týkající se možnosti uznat alespoň částečné reklamní plnění, stěžovatelka v kasační stížnosti sice nijak konkrétně, kvalifikovaně nesporuje ani nezpochybňuje, jelikož pouze opakuje svoji žalobní argumentaci založenou na neexistenci zákonné povinnosti sjednat cenu za reklamu položkově a na možnosti určit poměrnou část reklamy. Přesto lze podle Nejvyššího správního soudu v tomto případě v opakování žalobní argumentace spatřovat setrvání na dříve vznesené argumentaci, která je nadále schopná obstát proti závěrům krajského soudu. Je tomu tak proto, že krajský soud žalobní námitku vypořádal „toliko“ tím, že přisvědčil (bez dalšího převzal) odůvodnění žalovaného (bod 40 nyní napadeného rozsudku), tedy námitku nevypořádal originárně (samonosně). Z toho důvodu lze i v pouhém zopakování žalobní argumentace v kasační stížnosti spatřovat setrvání na dříve vznesené argumentaci, která je nadále schopná obstát proti závěrům krajského soudu (rozsudky NSS ze 4. 5. 2023, čj. 8 Afs 262/2021-55, bod 39, či z 20. 6. 2024, čj. 8 Afs 57/2023-49, bod 42 a bod 43 a contrario).
III.B Možnost uznat částečné reklamní plnění pro účely (částečného) nároku na odpočet DPH
[25] Žalovaný v podstatě shodnou odvolací námitku (bod 8 rozhodnutí žalovaného) vypořádal v bodech 55 a 74 svého rozhodnutí. Konkrétně tam uvedl, že v případě stěžovatelky nelze uznat ani poměrnou část plnění, jelikož nepředložila ceníky či jiné důkazní prostředky, na základě kterých by bylo možné určit, jak byla cena reklamy konstruována a určit tak hodnotu reklamy. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka uvedla, že cena reklamy byla určena paušálně, důkazními prostředky, na základě kterých by bylo možné konstruovat cenu za jednotlivé dílčí části plnění, ani nedisponuje. Na podporu svého závěru odkázal na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové z 24. 6. 2020, čj. 52 Af 52/2019-101.
[26] Krajský soud v bodu 40 nyní napadeného rozsudku uvedené závěry žalovaného shrnul a přisvědčil jim (k přípustnosti takového postupu rozsudky NSS z 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005-130, č. 1350/2007 Sb. NSS, či na něj navazující z 20. 5. 2024, čj. 1 Afs 234/2023-51, č. 4622/2024 Sb. NSS, bod 22).
[27] Podle Nejvyššího správního soudu dospěli žalovaný i krajský soud ke správnému závěru, jenž má oporu v (dále uvedené) ustálené judikatuře.
[28] Stěžovatelka předně namítla, že smluvním stranám z žádného právního předpisu neplynula povinnost mít sjednanou cenu za reklamu položkově či s rozpadem ceny na jednotlivé části. A že sjednání ceny za reklamu v paušální měsíční výši bylo naprosto legitimní, přičemž tento způsob sjednání ceny nejen že nemůže jít k její tíži, ale nemůže ani bránit uznání nároku na odpočet DPH alespoň v rozsahu částečně poskytnutého plnění.
[28] Stěžovatelka předně namítla, že smluvním stranám z žádného právního předpisu neplynula povinnost mít sjednanou cenu za reklamu položkově či s rozpadem ceny na jednotlivé části. A že sjednání ceny za reklamu v paušální měsíční výši bylo naprosto legitimní, přičemž tento způsob sjednání ceny nejen že nemůže jít k její tíži, ale nemůže ani bránit uznání nároku na odpočet DPH alespoň v rozsahu částečně poskytnutého plnění.
[29] Stěžovatelka má jistě pravdu, že autonomie vůle je stěžejním prvkem v soukromoprávních vztazích. Stěží však lze poukazem na autonomii vůle odůvodnit neexistenci či nedostatek hodnověrného a dostatečně průkazného důkazního materiálu. Následky takové situace musí nést daňový subjekt, neboť daňové řízení je založeno na „prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí“ (rozsudky NSS ze 14. 9. 2022, čj. 1 Afs 89/2022-49, bod 26, z 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125, č. 1022/2007 Sb. NSS, a na něj navazující ze 4. 12. 2008, čj. 9 Afs 210/2007-59).
[30] S tím úzce souvisí možnost uznat pouze část odpočtu. Obecně platí východisko naznačené již výše, že důkazní břemeno daňový subjekt tíží ohledně celého rozsahu deklarovaného plnění. Pro uznání nároku na odpočet je pak určení konkrétního rozsahu zcela nezbytné (rozsudek NSS z 20. 10. 2015, čj. 6 Afs 78/2015
42, bod 35). Uznání odpočtu je tak možné pouze v případě, že lze bez významných pochybností učinit závěr o poskytnutí plnění v deklarovaném rozsahu. V tomto ohledu pak platí závěr krajského soudu, že v případě paušálních částek si nelze učinit jednoznačný závěr o tom, jakou měrou se ta která část promítla do celkové ceny zaplacené za reklamní službu. Jinými slovy, pak nelze dojít například k tomu, že dvě prokázaná plnění z deseti mají hodnotu dvou desetin zaplacené částky, jestliže taková vůle neplyne ze smluvních ujednání stěžovatelky a jejího dodavatele (rozsudek čj. 1 Afs 89/2022-49, bod 27). Ke shodným závěrům Nejvyšší správní soud dospěl i v dalších rozsudcích z 31. 10. 2022, čj. 4 Afs 397/2021-99, body 55 až 57, ze 14. 12. 2023, čj. 4 Afs 398/2021-96, body 43 až 47, a z 9. 12. 2024, čj. 10 Afs 116/2024-79, body 69 a násl.).
[31] Situace v projednávané věci je tak zcela srovnatelná s věcí sp. zn. 1 Afs 89/2022 v tom, že i zde šlo o reklamu sjednanou jako jeden celek za paušální (globální) cenu, aniž bylo možné z informací poskytnutých stěžovatelkou zjistit cenu za část plnění, jejíž realizaci se jí podařilo (resp. by případně podařilo) prokázat. Stěžovatelka žádná tvrzení ani důkazní návrhy, které by umožnily stanovit cenu prokázané části jí přijatého zdanitelného plnění, neučinila. Uvedené neplyne ani ze samotných smluv. V kasační stížnosti naopak poukazovala na možnost stanovit jak poměr mezi skutečně poskytnutým plněním a plněním celkově sjednaným, tak i z toho plynoucí hodnotu (cenu) skutečně poskytnuté reklamy, například kvalifikovaným odhadem. Nejvyšší správní soud tedy neshledává jakýkoli důvod, aby se v nyní projednávané věci odchýlil od závěrů vyslovených v rozsudku čj. 1 Afs 89/2022
49. Kasační argumentaci stěžovatelky, že jí měla být uznána alespoň část uplatňovaného nároku na odpočet DPH na vstupu, proto není důvodná.
[31] Situace v projednávané věci je tak zcela srovnatelná s věcí sp. zn. 1 Afs 89/2022 v tom, že i zde šlo o reklamu sjednanou jako jeden celek za paušální (globální) cenu, aniž bylo možné z informací poskytnutých stěžovatelkou zjistit cenu za část plnění, jejíž realizaci se jí podařilo (resp. by případně podařilo) prokázat. Stěžovatelka žádná tvrzení ani důkazní návrhy, které by umožnily stanovit cenu prokázané části jí přijatého zdanitelného plnění, neučinila. Uvedené neplyne ani ze samotných smluv. V kasační stížnosti naopak poukazovala na možnost stanovit jak poměr mezi skutečně poskytnutým plněním a plněním celkově sjednaným, tak i z toho plynoucí hodnotu (cenu) skutečně poskytnuté reklamy, například kvalifikovaným odhadem. Nejvyšší správní soud tedy neshledává jakýkoli důvod, aby se v nyní projednávané věci odchýlil od závěrů vyslovených v rozsudku čj. 1 Afs 89/2022
49. Kasační argumentaci stěžovatelky, že jí měla být uznána alespoň část uplatňovaného nároku na odpočet DPH na vstupu, proto není důvodná.
[32] A důvodná není ani navazující kasační námitka, že krajský soud pochybil tím, že neprovedl stěžovatelkou navržené důkazy. Sama stěžovatelka relevanci této kasační námitky odvozovala od nesprávnosti primárního závěru o nemožnosti uznat částečné reklamní plnění, tedy ji konstruovala tak, že provedení navržených důkazů by mělo význam jen tehdy, bylo-li by možné v nyní projednávané věci uznat částečné reklamní plnění. Navrženými důkazy tak nehodlala prokázat možnost částečného odpočtu DPH, nýbrž jeho rozsah.
[33] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud ve shodě s žalovaným i krajským soudem dospěl k závěru, že to možné nebylo, obstojí nutně i postup krajského soudu spočívající v neprovedení stěžovatelkou navržených důkazů pro jejich nadbytečnost. Nejde tedy o tzv. opominuté důkazy (k důvodům nevyhovění návrhu na provedení důkazu rozsudek NSS z 26. 11. 2024, čj. 8 Afs 132/2023-74, bod 51 a další tam citovaná judikatura).
III.C Vada řízení před krajským soudem
[34] Závěrem Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že krajský soud zatížil řízení vadou, neboť svůj rozsudek vyhlásil bez jednání zveřejněním tzv. zkráceného znění rozsudku na úřední desce 6. 9. 2024. Tzv. zkrácené znění rozsudku obsahuje jen výrok a poučení o opravném prostředku, odůvodnění v něm zcela chybí. Takový způsob vyhlášení rozsudku je ovšem v rozporu s čl. 96 odst. 2 Ústavy [nález ÚS z 18. 6. 2019, sp. zn. Pl. ÚS 38/18 (N 115/94 SbNU 370)]. Závěry Ústavního soudu uvedené v tomto nálezu se vztahují na vyhlašování rozsudků soudů všech stupňů projednávajících věci správního soudnictví (rozsudek NSS z 21. 10. 2019, čj. 3 Azs 201/2018-35, bod 16). Zmíněná vada řízení před krajským soudem nicméně neměla vliv na zákonnost jeho rozsudku, a proto nepředstavuje důvod pro jeho zrušení (rozsudky NSS z 25. 9. 2020, čj. 10 Azs 194/2020-43, body 10 a 11; z 18. 12. 2020, čj. 5 Ads 83/2020-23, bod 39; z 9. 5. 2022, čj. 3 Azs 227/2020-38, body 11, 14 a 15).
IV. Závěr a náklady řízení
[35] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji dle § 110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[35] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji dle § 110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[36] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o § 60 odst. 1 větu první ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému žádné náklady v řízení o kasační stížnosti nad rámec jeho běžné činnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal. Ostatně, žalovaný náhradu nákladů řízení ani nepožadoval.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. března 2025
Jitka Zavřelová
předsedkyně senátu