8 Afs 64/2023 – Nejvyšší správní soud

8 Afs 64/2023- 81 - text 8 Afs 64/2023-84 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: SG spol. s r. o., se sídlem Čepkovská 1792, Zlín, zastoupena JUDr. Ivanou Santariusovou, advokátkou se sídlem Stodolní 3/1293, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 4. 2019, čj. 14336-2/2019-900000-314, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 2. 2023, čj. 31 Af 47/2019-166,

I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 21. 2. 2023, č. j. 31 Af 47/2019-166, se ruší. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 4. 2019, čj. 14336-2/2019-900000-314, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti částku 45 026 Kč k rukám její zástupkyně JUDr. Ivany Santariusové, advokátky, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

[1] Celní úřad pro Zlínský kraj (správce daně) provedl u žalobkyně místní šetření, aby ověřil oprávněnost osvobození lihových aromat od spotřební daně. Vyzval žalobkyni, aby za zdaňovací období říjen 2014 až říjen 2017 (s výjimkou června 2016, o kterém bylo rozhodnuto v jiném řízení) podala daňová tvrzení ke spotřební dani z lihu. Žalobkyně uvedená tvrzení podala, avšak uvedla v nich nulovou výši daně. Správce daně následně zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu, na základě níž dospěl k závěru, že přeprodávala lihová aromata (která sama již koupila hotová) v nezměněném stavu dalším odběratelům, aniž by je sama použila, a aniž by se jednalo o konečné spotřebitele.

[2] Podle správce daně žalobkyně nesplnila podmínky pro osvobození od spotřební daně podle § 71 odst. 1 písm. c) bodu 2. zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (ve znění účinném do 12. 2. 2023), neboť použila lihová aromata zakoupená v režimu volného oběhu s osvobozením od daně v rozporu se zákonem stanoveným účelem. Zákon totiž neumožňuje další prodej lihu osvobozeného od daně a lihová aromata osvobozená od daně měla za zákonem stanoveným účelem použít žalobkyně jako první kupující. Okamžikem prodeje, tedy použitím v rozporu se zákonem o spotřebních daních, vznikla žalobkyni povinnost přiznat a zaplatit daň z lihu a zaregistrovat se jako plátce spotřební daně.

[3] Správce daně žalobkyni vyměřil spotřební daň z lihu, a to za období od ledna 2015 do března 2017. Učinil tak dodatečnými platebními výměry ze dne 14. 1. 2019 čj. 3856/2019-640000-31 (za zdaňovací období leden 2015 ve výši 23 085 Kč), čj. 3862/2019 640000-31 (za zdaňovací období únor 2015 ve výši 25 365 Kč), čj. 3868/2019-640000-31 (za zdaňovací období březen 2015 ve výši 37 335 Kč), čj. 3875/2019-640000-31 (za zdaňovací období duben 2015 ve výši 31 920 Kč), čj. 3878/2019-640000-31 (za zdaňovací období květen 2015 ve výši 50 445 Kč), čj. 3886/2019-640000-31 (za zdaňovací období červen 2015 ve výši 76 950 Kč), čj. 3894/2019-640000-31 (za zdaňovací období červenec 2015 ve výši 65 550 Kč), čj. 3899/2019-640000-31 (za zdaňovací období srpen 2015 ve výši 58 710 Kč), čj. 3902/2019-640000-31 (za zdaňovací období září 2015 ve výši 57 570 Kč), čj. 3905/2019-640000-31 (za zdaňovací období říjen 2015 ve výši 80 085 Kč), čj. 3909/2019-640000-31 (za zdaňovací období listopad 2015 ve výši 32 490 Kč), čj. 3912/2019-640000-31 (za zdaňovací období prosinec 2015 ve výši 28 785 Kč), čj. 3919/2019-640000-31 (za zdaňovací období leden 2016 ve výši 27 930 Kč), čj. 3931/2019-640000-31 (za zdaňovací období únor 2016 ve výši 20 520 Kč), čj. 3933/2019-640000-31 (za zdaňovací období březen 2016 ve výši 25 365 Kč), čj. 3935/2019-640000-31 (za zdaňovací období duben 2016 ve výši 39 615 Kč), čj. 3954/2019-640000-31 (za zdaňovací období květen 2016 ve výši 54 435 Kč), čj. 3988/2019-640000-31 (za zdaňovací období červenec 2016 ve výši 55 290 Kč), čj. 3996/2019-640000-31 (za zdaňovací období srpen 2016 ve výši 72 105 Kč), čj. 4016/2019-640000-31 (za zdaňovací období září 2016 ve výši 76 950 Kč), čj. 4021/2019-640000-31 (za zdaňovací období říjen 2016 ve výši 92 340 Kč), čj. 4067/2019-640000-31 (za zdaňovací období listopad 2016 ve výši 48 165 Kč), čj. 4082/2019-640000-31 (za zdaňovací období prosinec 2016 ve výši 30 780 Kč), čj. 4084/2019-640000-31 (za zdaňovací období leden 2017 ve výši 9 405 Kč), čj. 4113/2019-640000-31 (za zdaňovací období únor 2017 ve výši 19 380 Kč) a čj. 4122/2019-640000-31 (za zdaňovací období březen 2017 ve výši 29 355 Kč). Platebními výměry z téhož dne správce daně současně žalobkyni uložil povinnost platit penále za jednotlivá uvedená zdaňovací období.

[4] Proti dodatečným platebním výměrům (na spotřební daň i na penále) podala žalobkyně odvolání, které žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil. II. Předchozí průběh soudního řízení

[5] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Brně, který ji rozsudkem ze dne 27. 5. 2020, čj. 31 Af 47/2019-71, zamítl. uzavřel, že dle čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. 10. 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (dále též „směrnice o spotřebních daních“) i § 71 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních lze lihová aromata při zachování osvobození od spotřební daně použít pouze za účelem „ochucení“ nealkoholických nápojů či potravin, tedy nikoliv k přeprodeji. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že je žalobkyni kladena k tíži změna názoru správce daně na danou problematiku.

[6] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně kasační stížnost, které NSS rozsudkem ze dne 7. 10. 2022, čj. 8 Afs 106/2020-49, vyhověl a původní rozsudek krajského soudu zrušil. Vycházel přitom z rozsudku NSS ze dne 21. 9. 2022, čj. 7 Afs 204/2020-35, který se týkal téměř identické věci týchž účastníků. Přisvědčil žalobkyni v tom, že řízení před krajským soudem bylo zatíženo vadou, které se dopustil tím, že neprovedl jako důkazy navrhované protokoly z místních šetření z let 2009, 2012, 2015 a 2017 (resp. že důvod, pro který navržené důkazní prostředky neprovedl, nemůže obstát). Žalobkyně tvrdila, že správce daně v roce 2017 změnil svou dřívější praxi v otázce uplatňování osvobození od daně (uvedenými důkazními prostředky se snažila prokázat správní praxi celních orgánů a s ní související legitimní očekávání). Současně však Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitkám žalobkyně proti právnímu posouzení sporné otázky uplatňování osvobození od daně krajským soudem. Odkázal na rozsudek čj. 7 Afs 204/2020-35, podle něhož osvobození dle čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice o spotřebních daních je striktně vázáno na reálné využití lihových aromat, nikoli pouze na určení účelu využití, pročež je pro využití osvobození od spotřební daně v tomto případě nezbytná znalost skutečného způsobu využití lihových aromat, a tudíž také účinná kontrola tohoto způsobu využití. Vnitrostátní právní úprava svazující uplatnění osvobození lihových aromat s jejich bezprostředním použitím, které na druhou stranu prakticky vylučuje uplatnění osvobození v případě prostého přeprodeje lihových aromat mezi podnikateli, přitom představuje přiměřenou podmínku, která je nezbytná pro zajištění řádného výběru daně.

[7] Krajský soud následně v záhlaví označeným rozsudkem žalobu opět zamítl. Konstatoval, že nemohl vyhovět námitkám žalobkyně směřujícím proti závaznému právnímu názoru Nejvyššího správního soudu, neboť ten nebyl v mezidobí překonán judikaturou vyšších soudů. Dle krajského soudu jej nezpochybnil ani rozsudek Soudního dvora EU ze dne 22. 12. 2022, Quadrant Amroq Beverages, C 332/21. Dále se krajský soud dle pokynu kasačního soudu zabýval navrženými důkazními prostředky a dospěl k tomu, že žádný z protokolů z místních šetření neměl potenciál založit legitimní očekávání žalobkyně v osvobození od daně ve smyslu podané žaloby. III. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a repliky

[8] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) opět kasační stížnost, a to s odkazem na důvody dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Poukazuje v ní především na možnost prolomení závazného právního názoru vysloveného v dřívějším rozsudku za situace, kdy byl překonán pozdějším rozsudkem vyšší instance. K tomu mělo dojít rozsudkem Soudního dvora EU ve věci C 332/21, který vyvrací výklad správních orgánů i soudů, že je osvobození od daně striktně vázáno na reálné využití lihových aromat. Z rozsudku vyplývá, že osvobození od daně je vázáno na určení účelu využití aromat, což koresponduje úpravě v § 71 odst. 1 písm. c) zákona. Soudní dvůr EU vyložil pojem „konečné použití“ tak, že osvobození od daně je nutno aplikovat nejen na líh, který se používá pro výrobu přísad, ale i na líh, který je v přísadách již obsažen, aniž by byly tyto přísady současně spotřebovány. Lihová aromata jsou tedy osvobozena od spotřební daně i v případě jejich přeprodeje. Stěžovatelka se proto na základě eurokonformního výkladu dovolává překonání závazného právního názoru vyjádřeného v předchozím zrušujícím rozsudku. Vymezuje se také proti nedostatkům odůvodnění napadeného rozsudku i dalším dílčím závěrům krajského soudu a vytýká mu zejména, že bagatelizoval význam protokolů z místních šetření.

[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti především souhlasí s krajským soudem, že nedošlo ke změně judikatury, která by měla za následek prolomení závazného právního názoru vyjádřeného ve zrušujícím rozsudku. Kasační stížnost je proto podle něj nepřípustná.

[10] Na vyjádření žalovaného reagovala stěžovatelka ještě replikou, v níž především uvedla, že zmíněným rozsudkem Soudního dvora EU nedošlo k obratu v posouzení dané otázky, neboť tento rozsudek vlastně potvrdil původní správní praxi a vyvrátil nově zavedený (a neeurokonformní) výklad žalovaného. IV. Další procesní postup Nejvyššího správního soudu

[11] Usnesením ze dne 14. 11. 2024, čj. 8 Afs 64/2023-75, Nejvyšší správní soud přerušil řízení v této věci, neboť první senát tohoto soudu předložil Soudnímu dvoru EU (usnesením ze dne 6. 11. 2024, čj. 1 Afs 75/2023 84) předběžné otázky týkající se slučitelnosti české právní úpravy podmínek osvobození lihových aromat od spotřební daně z lihu se směrnicí o spotřebních daních a výkladu pojmu konečné užití lihu. Konkrétně se první senát tázal na to, zda: 1. Je podmínění osvobození přísad (lihových aromat spadajících pod KN 330210) tím, že tato aromata byla prokazatelně užita k výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, a nikoli pouze k tomuto účelu určena, slučitelné s povinností členského státu uplatňovat osvobození od daně stanovené v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů? 2. Je členský stát podle čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83/EHS oprávněn stanovit podmínky pro uplatnění osvobození od daně za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, pokud tyto podmínky znamenají, že osvobození se může domáhat pouze první osoba, která aromata nabyla při jejich vynětí z režimu podmíněného osvobození od daně a sama prokazatelně aromata užila k výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových?

[12] Řízení o těchto předběžných otázkách bylo vedeno pod sp. zn. T 614/24 a Tribunál o nich rozhodl rozsudkem ze dne 22. 10. 2025. V tomto rozsudku uvedl, že čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice o spotřebních daních musí být vykládán v tom smyslu, že „brání vnitrostátní právní úpravě, jež podmiňuje osvobození lihu, který je obsažen v aromatech spadajících do položky 3302 10 kombinované nomenklatury uvedené v příloze I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku ve znění prováděcího nařízení Komise (EU) 2015/1754 ze dne 6. října 2015, od spotřební daně tím, že tato aromata byla prokazatelně užita k výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, a nikoli tím, že jsou k tomuto účelu určena.“

[13] Vzhledem k tomu, že odpadla překážka řízení, rozhodl soud o jeho pokračování (usnesení ze dne 12. 11. 2025, čj. 8 Afs 64/2023-78) a současně vyzval účastníky, aby se případně k závěrům citovaného rozsudku vyjádřili. Této možnosti však žádný z účastníků nevyužil. V. Posouzení Nejvyšším správním soudem

[14] Nejvyšší správní soud přistoupil k přezkoumání napadeného rozsudku v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., podle nichž je vázán rozsahem jeho napadení a uplatněnými důvody kasační stížnosti. I v nynějším řízení postupoval shodně jako v téměř identické věci týchž účastníků (viz rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2025, čj. 7 Afs 78/2023-40). Neshledal důvod se od závěrů vyslovených v odkazovaném rozsudku odchýlit.

[15] V nyní projednávané věci je tedy třeba také připomenout, že krajský soud rozhodoval napadeným rozsudkem znovu poté, co jeho původní rozsudek v této věci Nejvyšší správní soud zrušil. Podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Smyslem této úpravy je, aby se Nejvyšší správní soud opakovaně nezabýval věcí, ke které již jednou svůj právní názor vyslovil, a to za předpokladu, že se krajský soud tímto názorem řídil. Ostatně vysloveným právním názorem je v řízení o opakované kasační stížnosti vázán i sám Nejvyšší správní soud, což vylučuje možnost, aby jej k nové kasační stížnosti změnil (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 59/2007 56, č. 1723/2008 Sb. NSS).

[16] Posledně uvedené usnesení rozšířeného senátu však připouští, že může nastat průlom do vázanosti předchozím závěrem, mimo jiné „při podstatné změně judikatury, a to na úrovni, kterou by byl krajský soud i každý senát Nejvyššího správního soudu povinen akceptovat v novém rozhodnutí. Tak by tomu bylo v případě, že jinak o rozhodné právní otázce uvážil Ústavní soud, Evropský soud pro lidská práva, Evropský soudní dvůr, ale i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v řízení podle § 17 s. ř. s., případně, že by bylo k rozhodné otázce přijato stanovisko pléna či kolegia podle § 19 s. ř. s.“

[17] Jak bylo uvedeno výše, v mezidobí po vydání zrušujícího rozsudku čj. 8 Afs 106/2020-49 vydal Tribunál rozsudek ve věci T-614/24. V uvedeném rozsudku se vyslovil k právní otázce, která je podstatou sporu mezi stěžovatelkou a žalovaným v souzené věci. Přitom jednoznačně a zcela popřel nosný závěr, k němuž dospěl Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku. Soudu je z úřední činnosti známo, že tento závěr akceptoval i žalovaný (viz rozsudek čj. 7 Afs 78/2023-40, bod 16).

[18] S ohledem na výše uvedené je nyní podaná kasační stížnost nejen přípustná, ale i důvodná.

[19] Podstatou sporu v souzené věci byla právě otázka, zda může být osvobození od spotřební daně z lihu obsaženého v lihových aromatech určených pro výrobu (ochucování) potravin nebo nealkoholických nápojů podmíněno tím, že tato aromata byla k tomuto účelu skutečně použita. Tribunál však jednoznačně uzavřel, že takové požadavky právní úpravy brání cíli čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice o spotřebních daních. Postačí, že jsou aromata k takovému účelu určena, neboť podle Tribunálu: „Výklad, který podmiňuje osvobození lihu obsaženého v aromatech od spotřební daně skutečným konečným použitím těchto aromat k výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, může přitom ohrozit cíl spočívající ve vyloučení dopadu spotřebních daní u lihu jako meziproduktu, který je obsažen v jiných spotřebních nebo průmyslových výrobcích. Potud, pokud jsou aromata určená k výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, prodávána osobám, které je následně přeprodávají těm, kdo je používají k takové výrobě, podléhal by totiž líh obsažený v těchto aromatech spotřební dani, přestože jsou tato aromata skutečně k takové výrobě použita.“ Nejvyšší správní soud odkazuje v podrobnostech na citovaný rozsudek Tribunálu.

[20] Jelikož žalovaný i krajský soud založili svá rozhodnutí na opačném právním názoru, tedy na tom, že osvobození od daně je omezeno pouze na případy, kdy jsou lihová aromata k zákonem stanovenému účelu (výroba potravin nebo nealkoholických nápojů) nejen určena, ale i použita, je kasační stížnost důvodná. S ohledem na tento závěr pak není důvod zabývat se podrobněji dalšími kasačními námitkami stěžovatelky, neboť tyto námitky v podstatě pouze rozvíjí či navazují na ústřední myšlenku, kterou Tribunál výše citovaným rozsudkem jasně vyřešil. Bezpředmětnou se stala také otázka, zda protokoly z místních šetření založily legitimní očekávání stěžovatelky v zavedenou správní praxi. VI. Závěr a náklady řízení

[21] Nejvyšší správní soud proto podle § 110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil rozsudek krajského soudu. Podle § 110 odst. 2 písm. a) ve spojení s § 76 odst. 1 písm. a) a § 78 odst. 4 s. ř. s. zrušil Nejvyšší správní soud i rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení, neboť již v řízení před krajským soudem byl důvod pro tento postup. Žalovaný bude v dalším řízení vázán právním názorem kasačního soudu [§ 78 odst. 5 ve spojení s § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.], resp. tribunálu. Nebude proto podmiňovat uplatnění osvobození od spotřební daně z lihu požadavkem prokázat, že lihová aromata byla skutečně použita ve výrobcích s méně než 1,2 % alkoholu.

[22] Podle § 110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. platí, že zruší li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu i rozhodnutí žalovaného, rozhodne i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu.

[23] Podle § 60 odst. 1 s. ř. s., který se v řízení o kasační stížnosti uplatní na základě § 120 s. ř. s., má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

[24] Žalovaný nebyl ve věci úspěšný, nemá tudíž právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti. Úspěšná byla naopak stěžovatelka, která zaplatila soudní poplatek za žalobu ve výši 3 000 Kč a za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč. V řízeních před oběma soudy byla stěžovatelka zastoupena advokátkou (resp. daňovým poradcem), kteří za ni v obou řízeních před krajským soudem učinili celkem pět úkonů právní služby, a sice převzetí a příprava právního zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění účinném do 31. 12. 2024], sepis žaloby, repliky a vyjádření po zrušujícím rozsudku [§ 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu] a účast na jednání před soudem [§ 11 odst. 1 písm. g) advokátního tarifu]. V řízeních před Nejvyšším správním soudem učinila advokátka čtyři úkony právní služby, a to vždy sepis kasační stížnosti a repliky [§ 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. Celkem tedy učinila devět úkonů právní služby, přičemž za jeden úkon jí náleží odměna ve výši 3 100 Kč [§ 7 bod 5 ve spojení s § 9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu] a paušální náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu). Jelikož zástupci stěžovatelky jsou plátci DPH, patří k nákladům řízení také náhrada této daně (§ 57 odst. 2 s. ř. s.). Celková výše náhrady nákladů řízení přiznaná stěžovatelce tak činí 45 026 Kč. Náhradu nákladů řízení je žalovaný povinen uhradit k rukám zástupkyně stěžovatelky v přiměřené lhůtě 30 dnů.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně 8. prosince 2025 Milan Podhrázký předseda senátu

Plný text rozhodnutí