Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové, soudkyně zpravodajky Lucie Dolanské Bányaiové a soudce Jiřího Přibáně o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti MEDICAL PLUS, s. r. o., se sídlem Obchodní 1507, Uherské Hradiště, zastoupené Mgr. Lukášem Regecem, advokátem, se sídlem V Parku 2316/12, Praha 4 - Chodov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. února 2024 č. j. 2 Afs 143/2023-68 a rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. března 2023 č. j. 29 Af 66/2020-70, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena základní práva (svobody) zaručená čl. 2 odst. 1 a odst. 3 Ústavy, čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva") a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě.
2. Z ústavní stížnosti a z jejích příloh se podává, že stěžovatelka se žalobou podanou ke Krajskému soudu v Brně (dále jen "krajský soud") domáhala zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 7. 8. 2020 č. j. 29945/20/5200-11433-710862, kterým bylo zamítnuto její odvolání a potvrzeny čtyři platební výměry Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen "správce daně") na daň z příjmů právnických osob za čtyři různá zdaňovací období. Takto přitom byla stěžovatelce doměřena, respektive vyměřena daň. V uvedených zdaňovacích obdobích stěžovatelka prováděla klinické studie léků pro mezinárodní farmaceutické společnosti podle přesného zadání. V návaznosti na to stěžovatelka v těchto obdobích uplatnila odečitatelnou položku od základu daně na výzkum a vývoj ve smyslu § 34 odst. 4 a odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "zákon o daních z příjmů"). Podle správce daně činnost stěžovatelky nesplňovala požadavky na odpočet ve smyslu uvedených ustanovení zákona o daních z příjmů. Správce daně nespatřoval v činnosti stěžovatelky prvek novosti a vyjasňování výzkumné či technické nejistoty. Naopak podle jeho názoru měla činnost stěžovatelky charakter poskytování služeb bez vlastní výzkumné aktivity.
3. V rámci správního řízení soudního krajský soud k žalobě stěžovatelky výrokem I ústavní stížností napadeného rozsudku zrušil výroky II a IV rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství a věc mu v daném rozsahu vrátil k dalšímu řízení. Zdůraznil, že pravidlo, podle nějž hmotněprávní lhůta, jejíž konec připadá na den pracovního klidu, uplyne nejbližší následující pracovní den, nelze vztáhnout na prekluzivní lhůty pro uložení správních sankcí. Za dané situace se musí uplatnit interpretační pravidlo in dubio mitius. Proto i lhůta ke stanovení daně musí být vykládána restriktivně, což ovšem orgány finanční správy v daném rozsahu ne zcela dodržely. Naopak výrokem II svého rozsudku krajský soud žalobu stěžovatelky v rozsahu směřujícím proti výrokům I a III rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství zamítl a výrokem III a IV svého rozsudku rozhodl o náhradě nákladů řízení. Přisvědčil tak stěžovatelce v tom, že daň za zdaňovací období roku 2013 a 2016 jí byla stanovena po uplynutí prekluzívní lhůty.
4. Krajský soud se ztotožnil s tím, jak Odvolací finanční ředitelství posoudilo podřazení činnosti stěžovatelky pod pojem vývoj a výzkum v rámci zákona o daních z příjmů. Ani podle krajského soudu stěžovatelka v daném případě nemohla pro sebe nárokovat odpočet od základu daně za výzkum a vývoj, neboť nenesla výzkumné riziko. Krajský soud se zároveň ztotožnil i s nedostatky zdůrazněnými Odvolacím finančním ředitelstvím stran nedostatečného naplnění formálních požadavků stěžovatelkou předložených projektů (na tyto výhrady podle krajského soudu přitom stěžovatelka v rámci řízení před orgány finanční správy dostatečně nereagovala).
5. V záhlaví uvedeným rozsudkem následně Nejvyšší správní soud obě kasační stížnosti - tedy jak kasační stížnost stěžovatelky, tak Odvolacího finančního ředitelství - zamítl (výrok I) a rozhodl o náhradě nákladů v rámci řízení o kasačních stížnostech (výrok II). K argumentaci uvedené v kasační stížnosti Odvolacího finančního ředitelství Nejvyšší správní soud uvedl, že správce daně stanovil stěžovatelce daň z příjmů po uplynutí prekluzivní lhůty. Závěry krajského soudu vztahující se k limitům odpočtu za výzkum a vývoj daňového subjektu jsou podle Nejvyššího správního soudu správné. Rovněž podle Nejvyššího správního soudu je zadavatel klinické studie tím, kdo vyvíjí nový produkt a nese s tím spojené riziko, byť testováním pověřil právě stěžovatelku. Stěžovatelka nesla podnikatelské riziko jen v rámci obchodního vztahu mezi ní a zadavatelem příslušné studie, přičemž za tuto činnost dostala zaplaceno. Jako výzkumnou činnost by naopak podle Nejvyššího správního soudu bylo možno uznat, pokud by dílčí část výzkumu stěžovatelka prováděla pomocí nového postupu nebo nové technologie. Splnění takové podmínky však stěžovatelka dostatečně netvrdila.
6. V ústavní stížnosti stěžovatelka především tvrdí, že soudy aplikovaný výklad daňového předpisu byl pro ni nepředvídatelný. Výklad daňového předpisu přijatý Nejvyšším správním soudem je do té míry podle stěžovatelky zásadní, že není možné ho použít toliko na základě soudního rozhodnutí, ale musí být učiněna zákonem. Stěžovatelka je přesvědčena, že pokud judikatura správních soudů podmiňuje uplatnění daňového odpočtu podmínkou existence mimořádného rizika, je takový výklad zcela mimo zákonné podmínky a jedná se o nepřípustné soudcovské dotváření práva. Postup Nejvyššího správního soudu je podle stěžovatelky rovněž v rozporu například s nálezem Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2014 sp. zn. III. ÚS 2264/13 [(N 47/72 SbNU 531); rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná pod https://nalus.usoud.cz]. Stěžovatelka se dále domnívá, že v dané situaci jde o tzv. mezeru v právu. Neurčité zákony nelze podle stěžovatelky svévolně vykládat v neprospěch adresátů veřejnoprávních povinností jen proto, že je to tak výhodnější pro stát a jeho orgány. Podmínky stanovené v judikatuře pro možnost nárokovat odpočet od základu daně za výzkum a vývoj stěžovatelka považuje za vnitřně rozporné a jejich logiku nelze dohledat ani v jiných, obsahově relevantních, právních předpisech.
7. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastníkem řízení, v němž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka před jejím podáním vyčerpala veškeré zákonné procesní prostředky ochrany svých práv (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario). Je-li ovšem ústavní stížností napadán i výrok I. rozhodnutí krajského soudu, pokud jím došlo ke zrušení výroku II a IV rozhodnutí Odvolací finanční ředitelství ze dne 7. 8. 2020, č. j. 29945/20/5200-11433-710862, pak ústavní stížnost směřující v daném rozsahu proti rozhodnutí krajského soudu je nepřípustná, protože se nejedná o rozhodnutí, jímž se řízení před obecnými soudy končí. Proto Ústavní soud odmítl ústavní stížnost v této části podle § 43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu.
8. Ústavní soud ve své ustálené judikatuře zřetelně akcentuje doktrínu minimalizace zásahů do činnosti orgánů veřejné moci, která je odrazem skutečnosti, že Ústavní soud není součástí soustavy soudů (čl. 83 a 91 Ústavy). Proto mu v řízení o ústavní stížnosti podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy nepřísluší zasahovat do ústavně vymezené pravomoci jiných orgánů veřejné moci, nedošlo-li jejich činností k zásahu do ústavně zaručených základních práv a svobod, a to i v případě, že by na konkrétní podobu ochrany práv zakotvených v podústavních předpisech měl jiný názor. Ústavní soud dále ve své rozhodovací praxi vyložil, za jakých podmínek má nesprávná interpretace či aplikace podústavního práva za následek porušení základních práv a svobod. Jedním z těchto případů je takový výklad právních norem, který se jeví v daných souvislostech jako svévolný [srov. např. nález ze dne 23. 1. 2008 sp. zn. IV. ÚS 2519/07
(N 19/48 SbNU 205)]. K takové situaci, ani k žádnému srovnatelnému pochybení, však v nyní posuzovaném případě podle přesvědčení Ústavního soudu nedošlo.
9. Argumentace stěžovatelky podle Ústavního soudu nemůže obstát. Výklad, který použily orgány finanční správy a následně i oba správní soudy ve svých rozhodnutích, není nepředvídatelný, vychází z dlouhodobé a ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu. V této souvislosti Ústavní soud odkazuje zejména na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2020 č. j. 7 Afs 447/2018-55 nebo na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2022 č. j. 6 Afs 264/2021-43 (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná pod https://vyhledavac.nssoud.cz). Z této judikatury zcela jasně vyplývá, že nárok na odpočet nákladů za výzkum a vývoj je možný mimo jiné jen tehdy, musel-li ten, kdo takový nárok na odpočet nákladů uplatňuje, podstoupit riziko spojené s novostí jím uplatňovaného přístupu (jinak by totiž - zjednodušeně řečeno - o výzkum a vývoj nešlo).
10. Z napadených rozhodnutí, ani z argumentace uplatněné stěžovatelkou v ústavní stížnosti, nevyplývá, že by stěžovatelka své východisko o svévolném výkladu podmínek pro uplatnění odpočtu nákladů za výzkum a vývoj ve smyslu existence mimořádného rizika namítala již v řízení před správními soudy. Jinak řečeno stěžovatelka v ústavní stížnosti netvrdí, že by uvedenou argumentaci již předestřela například právě správním soudům a že by se s ní správní soudy nevypořádaly vůbec nebo nevypořádaly dostatečně.
Z ústavního zakotvení postavení Ústavního soudu vyplývá, že nebylo úmyslem normotvůrce, aby stěžovatelkou uplatněná argumentace byla předestřena až teprve v řízení před Ústavním soudem. Takový postup odporuje zásadě subsidiarity řízení o ústavní stížnosti. Už tento aspekt limituje možnost Ústavního soudu, aby se námitkou stěžovatelky o nepřípustném překlenutí eventuální mezery v zákoně ze strany soudů zabýval podrobněji. Přesto, nad rámec uvedeného, Ústavní soud odkazuje znovu na judikaturu Nejvyššího správního soudu.
Z té vyplývá, že podmínky uplatnění odpočtu nákladů spojených s výzkumem a vývojem ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů je nutno vykládat v souladu s ostatními právními předpisy České republiky, tedy mimo jiné i se zákonem č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (dále jen "zákon č. 130/2002 Sb."). V kontextu tohoto zákona lze i podle Ústavního soudu spravedlivě požadovat, aby daňový subjekt usilující o zohlednění nákladů na výzkum a vývoj ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů doložil i existenci výzkumného rizika spojeného s projektem, v souvislosti s nímž odečet nákladů žádá.
11. Výklad přijatý oběma správními soudy v nyní posuzované věci není rozporný (vzdor tvrzení stěžovatelky) s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2018 č. j. 1 Afs 97/2018-41. Jak vysvětlil Nejvyšší správní soud v odst. 34 nyní ústavní stížností napadeného rozsudku, obecně není vyloučeno, aby klinické testy prováděné daňovým subjektem splňovaly podmínku pro aplikaci § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Okolnosti splnění takové podmínky však stěžovatelka ve svém případě nedoložila. Neobstojí proto obecné tvrzení stěžovatelky, že uvedené zákonné ustanovení bylo svévolně vyloženo v její neprospěch a že soud dotvářel v daném případě právo na základě své politické představy, rozporné s platným právem [srov. k tomu odkaz stěžovatelky na nález sp. zn. III. ÚS 2264/13 ]. I z výše uvedeného je totiž zjevné, že k žádné takové diskrepanci v případě stěžovatelky nedošlo.
12. Ústavní soud uzavírá, že napadenými rozhodnutími nebyla porušena základní práva stěžovatelky, a proto její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl zčásti jako návrh nepřípustný podle § 43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu a zčásti jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) téhož zákona.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 1. srpna 2024
Daniela Zemanová v. r. předsedkyně senátu