Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové, soudce Tomáše Lichovníka a soudkyně zpravodajky Kateřiny Ronovské o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti MSU 31 s.r.o., sídlem Jižní náměstí 7/7, Brno, zastoupené JUDr. Mgr. Lubomírem Procházkou, advokátem, sídlem Lidická 2006/26, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 103/2021-33 ze dne 12. 10. 2023, rozsudku Krajského soudu v Brně č. j. 30 Af 8/2019-99 ze dne 29. 3. 2021 a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství č. j. 54412/18/5100-31461-711145, č. j. 55885/18/5100-31461-711145, č. j. 55367/18/5100-31461-711145, č. j. 55522/18/5100-31461-711145 a č. j. 55764/18/5100-31461-711145, všechna ze dne 18. 12. 2018, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně a Odvolacího finančního ředitelství, jako účastníků řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní stížností podanou podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byly porušeny principy právní jistoty, její právo na soudní ochranu a spravedlivý proces (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, dále jen "Listina", a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, dále jen "Úmluva"), a právo na ochranu vlastnického práva ve smyslu čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny spolu s porušením zákazu diskriminace.
2. Podstatou ústavní stížnosti je ústavně konformní výklad nyní již zrušeného § 7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění účinném do 31. 10. 2016 (dále jen "zákonné opatření").
3. Stěžovatelka spatřuje porušení svých práv v tom, že jí bylo napadenými rozhodnutími upřeno osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí v souvisosti s tím, že převedla vlastnické právo k bytovým jednotkám nacházejícím se v budově označené v katastru nemovitostí jako víceúčelová stavba. Tato stavba obsahovala celkem devatenáct jednotek, z nichž pět bylo bytových a čtrnáct nebytových.
4. Správce daně stěžovatelce na základě jí podaného přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí vyměřil zálohu na daň ve výši 763 884 Kč, 209 573 Kč, 168 019 Kč, 221 220 Kč a 189 855 Kč. Odvolací finanční ředitelství stěžovatelčina odvolání proti těmto platebním výměrům zamítlo a platební výměry potvrdilo, a to napadenými rozhodnutími. Konstatovalo, že nebyly splněny zákonné podmínky pro osvobození od daně podle § 7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření, protože nešlo o převod bytových jednotek "v bytovém domě". Rozhodnutí o odvolání stěžovatelka napadla samostatnými žalobami. Řízení o nich Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud") spojil ke společnému řízení a posléze je napadeným rozsudkem zamítl. Tento rozsudek napadla stěžovatelka kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl.
5. Nejvyšší správní soud shledal, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný a jeho právní závěry z hlediska zákonnosti obstojí. Závěr krajského soudu o výkladu pojmu "bytový dům", stežejního pro aplikaci § 7 odst. 1 zákonného opatření pomocí § 2 písm. a) bodu 1 vyhlášky č. 501/2006 Sb., o obecných požadavcích na využívání území (dále jen "vyhláška"), měl oporu v předchozí judikatuře Nejvyššího správního soudu (zejm. v rozsudku č. j. 4 Afs 89/2020-44 ze dne 24. 6. 2020, č. 4057/2020 Sb. NSS).
Úmysl zákonodárce omezit osvobození od daně na případy nabytí bytové jednotky v bytovém domě podle Nejvyššího správního soudu potvrzuje vedle jednoznačné formulace § 7 odst. 1 zákonného opatření a také jeho důvodová zpráva. Připomněl, že podle krajského soudu součet podlahových ploch nebytových prostor ve stavbě, která bytové jednotky obsahovala, jasně převyšoval podlahovou plochu bytových prostor (1 423,5 m2 celkem, z toho nebytové plochy 942,3 m2). V kasační stížnosti stěžovatelka tento výpočet rozporovala, současně však nevysvětlila, proč měl krajský soud výpočet správně provést jí navrženým způsobem (některé nebytové prostory nezapočíst do podlahové plochy nebytových prostor).
Nejvyšší správní soud vysvětlil, že její námitku proto nemohl shledat důvodnou. Využití zásady in dubio mitius nepřicházelo podle Nejvyššího správního soudu v potaz proto, že výklad § 7 odst. 1 zákonného opatření byl jasný ? nešlo o situaci, kdy by vedle sebe existovalo vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů.
6. Stěžovatelka znovu napadá způsob výpočtu podlahové plochy určené k bytovým, respektive k nebytovým účelům. Namísto zjednodušujícího přístupu použitého krajským soudem je podle ní třeba jednotlivě posuzovat, zda nebytový prostor (gáraž, technická místnost) slouží k užívání spolu s nebytovým, nebo bytovým prostorem. To, že přidružení některých nebytových prostor k bytovým jednotkám není na překážku osvobození od daně, totiž potvrzuje § 7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření. Tvrdí, že při správném výpočtu byl poměr mezi bytovými a "očištěnými" nebytovými prostory "vyvážený" (481 m2 a 421 m2). Její kasační námitka byla v tomto ohledu zcela určitá, přesto se jí ani jeden správní soud nezabýval.
7. Nejvyšší správní soud podle stěžovatelky pochybil i tím, že se nevymezil proti formalistickému výkladu zaujatému Odvolacím finančním ředitelstvím a krajským soudem. Ty se měly omezit jen na výklad jazykový, aniž zohlednily teleologický výklad § 7 zákonného opatření. Účelem tohoto ustanovení bylo podpořit rozvoj bytové výstavby osvobozením od daně z nabytí u všech nemovitých věcí určených k bydlení jejich nabyvatele. Ostatně i podle starší zákonné úpravy předcházející zákonnému opatření nebylo rozhodné, v jakém typu stavby se bytová jednotka nachází, což potvrzovala i soudní a správní praxe. Následování čistě jazykového výkladu vede podle stěžovatelky k rozporuplnému výsledku, který popírá účel sledovaný daným ustanovením. Stěžovatelka analogicky odkazuje na závěry veřejné ochránkyně práv k osvobození bytových jednotek umístěných v rodinných domech, kterými se podle jejího názoru správní soudy zabývaly jen okrajově a nedostatečně.
8. Stěžovatelka namítá, že odepření osvobození, respektive doměření daně, představovalo odlišné zacházení, které porušilo zákaz diskriminace, jelikož nesledovalo žádný legitimní cíl. Podle jejího názoru čl. 14 Úmluvy a čl. 3 odst. 1 Listiny zapovídá rozlišovat mezi zdaněním převodu bytové jednotky v bytovém domě a ve víceúčelové stavbě.
9. Stěžovatelka namítla taktéž porušení principu právní jistoty a zákazu retroaktivity. Až do konce roku 2016, kdy byl vydán interní metodický pokyn pro orgány finanční správy, se i při postupu podle zákonného opatření účel stavby neřešil a od daně byl osvobozen převod bytové jednotky umístěné v jakémkoli typu stavby. Tento metodický pokyn praxi změnil, a to i zpětně ? byl vydán až poté, co stěžovatelka podala své daňové přiznání. Stěžovatelka tak podle svého tvrzení nemohla zdanění převodu předvídat a přizpůsobit se mu technickým řešením budovy. Stěžovatelka také spatřuje porušení principu rovnosti zbraní v tom, že správní soudy odmítly jako důkaz provést metodický pokyn finanční správy, a do jejích práv zasáhlo i opomenutí principu in dubio mitius.
11. Ústavní soud připomíná, že je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti. Není tedy součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), není jim instančně nadřízen a do rozhodovací činnosti soudů zasahuje až tehdy, dojde-li k porušení ústavně zaručeného základního práva nebo svobody [srov. např. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 45/94 ze dne 25. 1. 1995 (N 5/3 SbNU 17); všechna v tomto usnesení odkazovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na https://nalus.usoud.cz]. Výklad a aplikaci předpisů podústavního práva provedené obecnými soudy Ústavní soud hodnotí jako protiústavní, jestliže nepřípustně postihují některé ze základních práv a svobod, případně pomíjejí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo jsou výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi respektován, a představují tím nepředvídatelnou interpretační libovůli [viz např. nález sp. zn. I. ÚS 3923/11 ze dne 29. 3. 2012 (N 68/64 SbNU 767)].
12. Touto perspektivou Ústavní soud posoudil námitky obsažené v ústavní stížnosti. Zaměřil se na ty, které mají ústavněprávní relevanci. Řízení o ústavní stížnosti totiž neslouží k tomu, aby se Ústavní soud jako další instance zabýval polemikou stěžovatelky s předchozími rozhodnutími vedenou v rovině podústavního práva.
13. Stěžovatelka namítala, že se Nejvyšší správní soud opomněl zabývat (či se nezabýval dostatečně) její argumentací ke způsobu výpočtu podlahové plochy bytového, respektive nebytového prostoru. Ústavní soud připomíná, že opomenutí (nevypořádání) části argumentace účastníka řízení může, v závislosti na okolnostech konkrétní věci, vést k porušení práva na řádné odůvodnění soudního rozhodnutí, které je součástí práva na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny [viz např. nález sp. zn. III. ÚS 961/09 ze dne 22. 9. 2009 (N 207/54 SbNU 565)].
14. Z kasační stížnosti, již stěžovatelka k ústavní stížnosti přiložila, Ústavní soud zjistil, že kasační námitku ke způsobu výpočtu formulovala obdobně jako v ústavní stížnosti. Jak plyne z bodu 30 napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, soud neopomněl na její argumentaci reagovat. Jakkoli je odůvodnění ve vztahu k této námitce krátké, podle Ústavního soudu je přiléhavé. Stěžovatelka skutečně blíže nepopsala, jak ke konkrétnímu výsledku výpočtu "očištěné" plochy nebytových prostor došla. Především však svoji argumentaci nijak nevysvětlila ve vztahu k § 2 písm. a) bodu 1 vyhlášky, který skutečně počítá s tím, že ve stavbě určené pro bytové účely mohou být i nebytové prostory (jak ostatně sama zdůrazňuje), avšak nijak z ní nelze dovodit, že by některé nebytové prostory právě proto neměly vůbec být vzaty v potaz. Podrobnou reakci na stěžovatelčinu argumentaci obsahuje bod 25 rozsudku krajského soudu, na nějž Ústavní soud odkazuje.
15. Ani v samotné interpretaci § 7 odst. 1 zákonného opatření správními soudy Ústavní soud nenachází žádný ústavně významný deficit. Úvahy, které jeho interpretaci navazují na § 2 písm. a) bod 1 vyhlášky, jsou logické a pečlivě odůvodněné. Odpovídají také dřívější judikatuře Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 92/2020-42 ze dne 28. 5. 2020 nebo č. j. 7 Afs 260/2021-42 ze dne 5. 4. 2022, které čerpají také z rozsudku č. j. 4 Afs 89/2020-44, k rozšíření osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí na jednotky v rodinných domech, jehož se dále dovolává stěžovatelka). Ústavní soud zdůrazňuje, že závěr o nenaplnění podmínky o umístění jednotky v bytovém domě napadená rozhodnutí neopírají o to, že je stavba evidovaná v katastru nemovitostí jako víceúčelová, ale až o skutečnost, že "materiálně" nesplňuje definici bytového domu § 2 písm. a) bodu 1 vyhlášky.
16. Výklad § 7 odst. 1 zákonného opatření nebyl ze strany správních soudů formalistický ani v tom ohledu, že by zcela opomenul zohlednit smysl a účel úpravy v zákonném opatření a soustředil se jen na jazykový výklad [viz např. nález sp. zn. Pl. ÚS 33/97 ze dne 17. 12. 1997 (N 163/9 SbNU 399; 30/1998 Sb.)]. Krajský soud (obsáhleji) a Nejvyšší správní soud (stručně) poukázaly na to, že úmyslem zákonodárce bylo podpořit bytovou výstavbu, což vedlo k osvobození od daně z nabytí takových bytových jednotek, u nichž je bydlení převažujícím účelem stavby (k tomu také podrobněji rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 89/2020-44, bod 41). Zohlednily tedy i další metody výkladu, než uzavřely, že nebylo možné vykládat § 7 odst. 1 zákonného opatření způsobem požadovaným stěžovatelkou.
17. Ústavní soud se s nimi ztotožňuje v tom, že ústavně konformní výklad § 7 odst. 1 zákonného opatření nevyžaduje, aby bylo osvobození pomocí analogie legis rozšířeno na nabytí bytových jednotek obecně (v kterékoli stavbě).
18. Ústavní soud vzhledem k principu sebeomezení neposuzuje optimálnost daňového systému. Přezkum týkající se daňových předpisů proto omezuje na vyloučení extrémní disproporcionality a dodržení akcesorické a neakcesorické rovnosti [např. nález sp. zn. Pl. ÚS 97/20 ze dne 18. 5. 2021 (N 98/106 SbNU 123; 241/2021 Sb.)]. Právě porušení principu rovnosti stěžovatelka namítá. V podstatě tvrdí, že její neosvobození od daně je důsledkem zákonodárcem nezamýšlené mezery v zákonném opatření [k pojmu "mezera" viz nálezy sp. zn. II. ÚS 1578/21 ze dne 7. 2. 2024 nebo sp. zn. Pl. ÚS 83/06 ze dne 12. 3. 2008 (N 55/48 SbNU 629; 116/2008 Sb.)], která vede k neodůvodněné nerovnosti mezi nabyvateli vlastnického práva k bytovým jednotkám. Tato mezera by měla být podle stěžovatelky zaplněna pomocí analogie legis podobně, jako to Nejvyšší správní soud učinil ve vztahu k bytovým jednotkám vymezeným v rodinných domech rozsudkem č. j. 4 Afs 89/2020-44. Tomu Ústavní soud nepřisvědčil.
19. Ačkoli se stěžovatelka dovolává čl. 3 odst. 1 Listiny a čl. 14 Úmluvy (tedy akcesorické rovnosti založené na jednom z "podezřelých" diskriminačních důvodů), výše popsaný stav nepředstavuje rozlišování založené na podezřelém diskriminačním důvodu ? důvodem odlišného zacházení je druh stavby, v němž je nabývaná bytová jednotka umístěna. Proto je namístě nahlížet na danou situaci pohledem čl. 1 Listiny, který Ústavní soud chápe jako obecný zákaz libovůle při rozlišování v právech mezi srovnatelnými skupinami osob. Aby došlo k porušení práva na rovné zacházení ve smyslu čl. 1 Listiny, musí se s různými subjekty, které se nacházejí ve stejné nebo srovnatelné situaci, zacházet rozdílným způsobem, aniž by existovaly objektivní a rozumné důvody pro uplatněný rozdílný přístup [podrobně k právu na rovné zacházení v kontextu daňových předpisů a rozlišení mezi čl. 3 odst. 1 a čl. 1 Listiny nálezy sp. zn. Pl. ÚS 18/15 ze dne 28. 6. 2016 (N 121/81 SbNU 889; 271/2016 Sb.) nebo sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ze dne 10. 7. 2014 (N 138/74 SbNU 141; 162/2014 Sb.)]. Zákonodárce musí při jakémkoli rozlišování mezi situacemi či subjekty ? bez ohledu na to, zda předmětem právní úpravy jsou záležitosti týkající se základních práv, či nikoli ? vyhnout libovůli. Zákonodárce může rozhodnout, že jedné skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu (nález sp. zn. Pl. ÚS 18/15 , bod 117).
20. Už krajský soud připustil, že první úplatné nabytí bytové jednotky v bytovém domě a ve víceúčelové stavbě je srovnatelné z pohledu, že v obou případech jde o nabytí vlastnického práva k bytové jednotce jako prostoru určeného k bydlení. Z hlediska zatížení daní z nabytí nemovitých věcí tyto situace zákonné opatření upravuje rozdílně. To však nelze podle Ústavního soudu považovat za projev libovůle zákonodárce. Jak vyložil už krajský soud (viz bod 26 rozsudku), vymezení osvobození od daně z nabytí nemovitých věcí v § 7 odst. 1 zákonného opatření (jak dokládá i důvodová zpráva) svědčí o úmyslu zákonodárce podpořit výstavbu takových staveb, které jsou určeny primárně (čili převážně) k bydlení. Tomu odpovídá omezení na rodinné a bytové domy [znovu lze připomenout, že bytový dům je podle § 2 písm. a) bodu 1 vyhlášky vymezen pomocí toho, že "více než polovina podlahové plochy odpovídá požadavkům na trvalé bydlení a je k tomuto účelu určena"]. Osvobození od daně je tedy přiznáno tam, kde směřuje nejpříměji k podpoře výstavby určené převážně k bydlení. Použité rozlišovací kritérium je tedy racionálně zdůvodnitelné ve vztahu k veřejnému zájmu, který zákonodárce sledoval. Analogická aplikace jako v případě bytových jednotek umístěných v rodinných domech tedy není namístě.
21. K tomu Ústavní soud doplňuje, že Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 89/2020-44 shledal mezeru v právní úpravě u bytových jednotek v rodinných domech zejména na základě toho, že (i) jak bytový dům, tak rodinný dům jsou určeny primárně k bydlení (na rozdíl od víceúčelové stavby) a že (ii) osvobozen od daně nepochybně byl i převod celého rodinného domu (argument a maiori ad minus, argument ad absurdum). Podobné argumenty však pro osvobození nabytí bytových jednotek ve víceúčelových stavbách nesvědčí ? tyto stavby primárně slouží k jinému účelu než k uspokojování bytové potřeby a ani převod celé víceúčelové stavby nebyl od daně z nabytí osvobozen.
22. Správní soudy vysvětlily ústavně konformním způsobem, že ve stěžovatelčině věci nebyla aplikovatelná zásada in dubio pro mitius pro nerovnocennost jí navrhovaného výkladu [viz např. nález sp. zn. III. ÚS 667/02 ze dne 11. 3. 2004 (N 39/32 SbNU 383)], a ve světle předchozích závěrů se Ústavní soud k jejich názoru přiklání. Proto neobstojí ani námitka, že napadená rozhodnutí porušila čl. 11 odst. 5 Listiny, a tím porušila stěžovatelčina práva plynoucí z čl. 11 odst. 1 Listiny, a to tím, že by právní předpisy interpretovaly způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti a rozšiřoval daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá [srov. nález sp. zn. IV. ÚS 29/05 ze dne 1. 6. 2005 (N 113/37 SbNU 463)].
23. Ústavní soud shledal zjevně neopodstatněnými i další námitky stěžovatelky. Z napadených rozsudků plyne, že krajský soud se nedopustil pochybení tím, že opomenul stěžovatelkou navrhovaný důkaz metodickým pokynem finanční správy. Nevypořádání se s navrhovaným důkazem může představovat porušení čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny [viz např. nález sp. zn. II. ÚS 1738/16 ze dne 1. 3. 2017 (N 38/84 SbNU 439)] a zasahuje i do procesní rovnosti mezi účastníky řízení zaručené čl. 37 odst. 3 Listiny, jelikož narušuje možnost jedné strany sporu předkládat svá tvrzení, reagovat na tvrzení protistrany a podobně [nález sp. zn. I. ÚS 2610/11 ze dne 13. 10. 2011 (N 177/63 SbNU 61)]. Krajský soud vysvětlil, že důkaz metodickým pokynem neprovedl, protože jím bylo možné dokázat výklad daného ustanovení zákonného opatření zastávaný orgány finanční správy, což však nebylo rozhodné pro posouzení námitky. Nejvyšší správní soud tento postup přezkoumal a potvrdil jako souladný se zákonem. Ústavní soud se pomocí spisu krajského soudu seznámil s argumentací, kterou stěžovatelka k metodickému pokynu v duplice ze dne 25. 3. 2021 předložila, a má za to, že vypořádání krajského soudu na ni reaguje adekvátním způsobem. Důvodem, proč stěžovatelka neuspěla s námitkou porušení jejího legitimního očekávání vyplývajícího z ustálené správní praxe při výkladu zákonného opatření, bylo to, že nijak neprokázala existenci ustálené správní praxe. Ostatně doklad o tom, že správní praxe byla taková, jako tvrdí, nedoložila ani v ústavní stížnosti. Ani této námitce tak Ústavní soud nepřisvědčil.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 28. května 2024
Daniela Zemanová v. r. předsedkyně senátu