Ústavnost daňové kontroly zahájené bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Nález
Ústavního soudu - II. senátu složeného z předsedy senátu Stanislava Balíka a soudců Elišky Wagnerové a Dagmar Lastovecké - ze dne 7. března 2012 sp. zn. II. ÚS 431/11 ve věci ústavní stížnosti stěžovatele V. H. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010 č. j. 5 Afs 18/2010-238 zamítajícímu stěžovatelovu kasační stížnost a proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 10. 2009 č. j. 30 Ca 124/2008-198, jímž byla zamítnuta stěžovatelova správní žaloba, kterou se domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni o zamítnutí odvolání proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Plzni, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Plzni jako účastníků řízení.
Výrok
Ústavní stížnost se zamítá.
Odůvodnění
Ústavní stížnost je přípustná [§ 75 odst. 1 a contrario zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu")], byla podána včas a splňuje ostatní náležitosti vyžadované zákonem [§ 30 odst. 1, § 72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Stěžovatel v ústavní stížnosti namítal, že k zásahu do jeho základních práv a svobod došlo (1) kvůli tomu, že správní orgán porušil povinnost doručit mu zprávu o kontrole, čímž mu bylo odňato právo bránit se proti závěrům této zprávy a vznášet proti ní námitky.
Dále namítal (2), že obecné soudy nedodržely povinnost řídit se rozhodnutími Ústavního soudu, a tak došlo z jejich strany k porušení čl. 89 odst. 2 Ústavy, podle něhož má být již jednou učiněný výklad Ústavního soudu východiskem pro rozhodování následujících případů stejného druhu. Obecné soudy musí respektovat ústavněprávní výklady Ústavního soudu, tedy jím vyložené a aplikované nosné právní pravidlo. V této souvislosti stěžovatel zdůraznil, že nemohl vznést námitku nezákonnosti daňové kontroly pro absenci sdělení jejího důvodu ve lhůtě určené pro podání správní žaloby.
Průlomové rozhodnutí Ústavního soudu ve věci ze dne 18. 11. 2008 sp. zn. I. ÚS 1835/07
(viz níže) bylo vyhlášeno (18. 12. 2008) a zveřejněno až po uplynutí této lhůty. Soudy přitom byly povinny přihlédnout k námitce stěžovatele, neboť se jednalo o okolnost, kterou nemohl prokazatelně znát, a tedy uplatnit ve lhůtě pro podání správní žaloby. Svoji správní žalobu přesto podáním ze dne 10. 8. 2009 doplnil. Stěžovatel též poukázal na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 40/03 ze dne 7. 7. 2003 (N 107/30 SbNU 483), podle něhož postup správního soudu, který nepřezkoumá rozhodnutí správního orgánu v celém rozsahu uplatněných námitek, odporuje zásadám spravedlivého procesu.
Proto měl stěžovatel za to, že obecné soudy byly povinny přezkoumat napadené rozhodnutí z úřední povinnosti. Stěžovatel byl též přesvědčen, že skutečnost, že daňová kontrola probíhala v jeho případě nezákonným způsobem, je jednoznačně seznatelná ze spisu, který měly obecné soudy k dispozici. Obecné soudy se měly námitkou stran nezákonnosti zahájení daňové kontroly zabývat z úřední povinnosti, a nikoli ji bez dalšího pominout, jak učinily v napadených rozhodnutích. K výzvě Ústavního soudu se k ústavní stížnosti vyjádřily Nejvyšší správní soud, zastoupený předsedkyní senátu JUDr.
Lenkou Matyášovou, a Krajský soud v Plzni, zastoupený předsedou senátu JUDr. Zdeňkem Pivoňkou. Předsedkyně senátu ve svém vyjádření odkázala na odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Podle předsedy senátu krajského soudu bylo v napadeném rozsudku podrobně rozvedeno, proč jsou námitky stěžovatele stran nedoručení předmětných listin nedůvodné. Co se týče absence důvodu zahájení daňové kontroly, krajský soud setrval na svém původním závěru o opožděnosti této námitky. Nejednalo se o námitku, ke které by byl soud povinen přihlížet z úřední povinnosti, a proto se jí soud věcně nezabýval.
Tuto námitku mohl stěžovatel uplatnit již ve lhůtě pro podání žaloby, v rámci správního řízení ani ve lhůtě pro podání žaloby ovšem žádnou takovou výtku nevznesl.
Neuvedení důvodu zahájení kontroly předseda senátu nepovažoval za procesní pochybení (srov. rozhodnutí ze dne 3. 12. 2009 č. j. 2 Aps 2/2009-52 a rozhodnutí ze dne 26. 10. 2009 č. j. 8 Afs 46/2009-46). Dotazem na Finanční úřad v Plzni bylo zjištěno, že daňová kontrola byla u daňového subjektu zahájena k prověření daňového základu a daně za předmětná zdaňovací období ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (č. l. 13). Finanční úřad v Plzni též zaslal k žádosti Ústavnímu soudu kopii "podnětu k provedení daňové kontroly" ze dne 2.
1. 2006, z něhož je zřejmé, že důvodem podnětu k provedení daňové kontroly bylo to, že v letech 2003-2005 došlo k rapidnímu poklesu výkonnosti. Vzhledem k předmětu činnosti vzbudilo vysoké přijaté plnění podezření (č. l. 31). Protokolem o ústním jednání ze dne 10. 5. 2006 č. j. 176347/06/138934/2258, jehož kopie byla Ústavnímu soudu také zaslána, byla Finančním úřadem v Plzni zahájena daňová kontrola, přičemž tento protokol nebyl odůvodněn (č. l. 31).
Ústavní soud v projednávané věci, byv především vázán shora citovaným stanoviskem pléna, dále posuzoval námitku směřující proti procesnímu postupu Krajského soudu v Plzni a Nejvyššího správního soudu, jímž nebylo přihlíženo k odkazu stěžovatele na judikaturu Ústavního soudu (výše citovaný nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 ) pro uplynutí lhůty stanovené v § 71 odst. 2 větě třetí s. ř. s. (správní žaloba stěžovatele byla podána Krajskému soudu v Plzni dne 24. 10. 2008, citovaný nález Ústavního soudu je ze dne 18.
11. 2008 a žaloba stěžovatele byla "rozšířena" dne 10. 8. 2009). S ohledem na ustanovení § 71 odst. 2 věty třetí s. ř. s. [podle něhož "rozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body může (žalobce) jen ve lhůtě pro podání žaloby."] a ustanovení § 72 odst. 1 s. ř. s. (jež stanoví, že "žalobu lze podat do dvou měsíců poté, kdy rozhodnutí bylo žalobci oznámeno doručením písemného vyhotovení nebo jiným zákonem stanoveným způsobem, nestanoví-li zvláštní zákon lhůtu jinou.
Lhůta je zachována, byla-li žaloba ve lhůtě podána u správního orgánu, proti jehož rozhodnutí směřuje.") se krajský soud odmítl zabývat novým žalobním bodem stěžovatele. Ani podle Nejvyššího správního soudu nemohla před krajským soudem námitka stěžovatele obstát (č. l. 242n.), a to především s ohledem na koncentrační zásadu, podle níž "ke skutečnostem či důkazům, které účastník řízení uplatnil mimo zákonem ohraničenou etapu řízení, nelze přihlížet, tj. hledí se na ně, jako by nebyly učiněny vůbec.".
Nemohla být také přezkoumána v řízení o kasační stížnosti coby mimořádném opravném prostředku, neboť Nejvyšší správní soud nemůže s ohledem na § 104 odst. 4 in fine s. ř. s. (toto ustanovení stanoví, že "kasační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.") zkoumat odlišné námitky brojící proti správnímu rozhodnutí, než mohl zkoumat krajský soud v řízení o žalobě.
Na tomto místě Ústavní soud podotýká, že Nejvyšší správní soud se otázkou intertemporality judikatorních odklonů zabýval obsáhleji v rozhodnutí ze dne 17. 12. 2007 č. j. 2 Afs 57/2007-100, v němž mj. uvedl, že korelativ k zásadám žalobního řízení koncentrace a dispozitivnosti "představuje ustanovení § 76 s. ř. s., které stanoví taxativní výčet důvodů, pro které lze napadené rozhodnutí zrušit pro vady řízení bez jednání, a zároveň výslovně stanoví, že z těchto důvodů soud napadené rozhodnutí zruší, popř. vysloví jeho nicotnost, i tehdy, vyjdou-li tyto vady najevo při jednání (§ 76 odst. 3 s.
ř. s.).". Podstatu a smysl "vyjití najevo" je přitom nutno "vyložit tak, že určitou námitku vznese samotný žalobce, žalovaný, osoba zúčastněná na řízení, či se bude jednat o okolnost, kterou zjistí samotný rozhodující krajský soud. Společným jmenovatelem všech těchto případů však musí být to, že tato zjištěná skutečnost nebyla či dokonce nemohla být známa žalobci, takže po něm nelze spravedlivě požadovat, aby ji uplatnil přímo v rámci žalobních bodů.".
Podle Nejvyššího správního soudu se může jednat jak o skutečnosti skutkové, tak také o skutečnosti právní. Zákonný termín "vyjití najevo" je nutno vztahovat i na případy, kdy rozhodující soud s vědomím nové judikatury tuto judikaturu již při svém rozhodování nemůže pominout, přestože na ni ještě nemohl žalobce odkazovat v žalobě, neboť k takovému judikatornímu odklonu došlo až po podání žaloby, popřípadě v době podání žaloby, kdy nebylo možno po žalobci spravedlivě požadovat, aby byl s tímto výkladem zákona seznámen.
Ústavní soud se tedy musel vypořádat s otázkou, zda obecné soudy tím, že odmítly zohlednit (výše citovaný) nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 , (ne)dostály nerespektováním principů plynoucích z koncepce právního státu své povinnosti poskytovat jednotlivci ochranu práv (čl. 90 Ústavy), resp. základních práv (čl. 4 Ústavy). Ústavní soud se již mnohokrát ve své judikatuře vyjádřil k principu právního státu, z něhož vyplývá i závaznost vykonatelných rozhodnutí Ústavního soudu ve smyslu čl. 89 odst. 2 Ústavy.
Vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu jsou závazná pro všechny orgány a osoby, tj. i pro samotný Ústavní soud [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 11/02 ze dne 11. 6. 2003 (N 87/30 SbNU 309; 198/2003 Sb.)]. Není přitom závazný jen výrok nálezu, ale i odůvodnění, resp. ty jeho části, jež obsahují "nosné" důvody [např. nález sp. zn. Pl. ÚS 2/03 ze dne 19. 3. 2003 (N 41/29 SbNU 371; 84/2003 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 41/02 ze dne 28. 1. 2004 (N 10/32 SbNU 61; 98/2004 Sb.), nález sp. zn. Pl.
ÚS 45/04 ze dne 22. 3. 2005 (N 60/36 SbNU 647; 239/2005 Sb.)]. Jak prohlásil Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 11/02 ze dne 11. 6. 2003 (N 87/30 SbNU 309; 198/2003 Sb.), "nemá-li se sám Ústavní soud jako ústavní orgán, tj. orgán veřejné moci, dopouštět libovůle, jejímuž zákazu je sám také podroben, neboť i Ústavní soud, či právě on, je povinen respektovat rámec ústavního státu, v němž je výkon libovůle orgánům veřejné moci striktně zapovězen, musí se cítit vázán svými vlastními rozhodnutími, která může svou judikaturou překonat jen za určitých podmínek.
Tento postulát lze přitom charakterizovat jako podstatnou náležitost demokratického právního státu (čl. 1 odst. 1 ve spojení s čl. 9 odst. 2 Ústavy).". Stejně tak musí rozhodovací praxi Ústavního soudu reflektovat i obecné soudy, neboť právní názory Ústavního soudu jsou závazné při řešení typově shodných případů [srov. nález sp. zn. I. ÚS 70/96 ze dne 18. 3. 1997 (N 29/7 SbNU 191), nález sp. zn. I. ÚS 77/97 ze dne 18. 11. 1998 (N 142/12 SbNU 317), nález sp. zn. III. ÚS 495/05 ze dne 30. 10. 2007 (N 174/47 SbNU 323) či nález sp. zn. II.
ÚS 476/09 ze dne 2. 4. 2009 (N 81/53 SbNU 23)]. Ústavní soud již však také ve své judikatuře připustil možnost nerespektování nálezu Ústavního soudu a stanovil podmínky, za nichž tak může obecný soud učinit. V nálezu ve věci sp. zn. IV. ÚS 301/05 ze dne 13. 11. 2007 (N 190/47 SbNU 465) Ústavní soud konstatoval, že "obecný soud je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok nálezu při rozhodování následujících skutkově obdobných případů.
Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního soudu je v připodobnitelných věcech nekonsistentní a že je respektu hodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další rozhodovací praxi.
Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není zcela jednotná a konsistentní, přičemž nalézání konsistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře". Zejména o odůvodnění citovaného nálezu opírá Nejvyšší správní soud svůj postup, jímž se ve svých rozhodnutích odchyluje od právního názoru vysloveného v nálezu sp. zn. I.
ÚS 1835/07
(viz výše), v němž byl zformulován požadavek, dle něhož důvody omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce musí být jednoznačně formulovány, daňovému subjektu sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o ústním jednání ve věci zahájení daňové kontroly podle § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Nejvyšší správní soud např. ve věci 2 Aps 2/2009 ze dne 3. 12. 2009 a ve věci č. j. 2 Afs 180/2004-44 ze dne 14. 9. 2005 odůvodnil svůj postup takto: "Nejvyšší správní soud plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07
: ochrana před svévolným prováděním daňové kontroly a minimalizace zásahů správce daně do autonomní sféry daňového subjektu. Ke stejnému cíli však lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu; za situace, kdy k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv mohou dostatečně sloužit prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, přičemž Ústavní soud se touto výkladovou alternativou nezabýval, je Nejvyšší správní soud oprávněn se od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.".
"Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu (viz body 21, 22), nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno, je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s.
ř. s.), tj.
fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně, a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly". Ústavní soud konstatuje, že postup Nejvyššího správního soudu, jímž nebyl ve věcech daňových kontrol podle § 16 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, respektován právní názor Ústavního soudu vyjádřený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 , neshledal rozporným s čl. 89 odst. 2 Ústavy. Nejvyšší správní soud ve svých rozhodnutích ve smyslu požadavků vytyčených v nálezu sp. zn. IV. ÚS 301/05
(viz výše) "důkladně vysvětlil opodstatněné důvody" vedoucí jej k revidování právních závěrů Ústavního soudu, respektive že lze sledovaného cíle, tj. ochrany před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového subjektu, dostatečně dosáhnout jinými prostředky vyplývajícími jak z judikatury Ústavního soudu, tak z judikatury Nejvyššího správního soudu. K obdobnému závěru dospělo ostatně i plénum Ústavního soudu ve stanovisku ze dne 8. 11. 2011 sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 citovaném v bodě III tohoto nálezu.
Za situace, kdy Ústavní soud aproboval v projednávané věci možnost odchýlení se Nejvyššího správního soudu od nálezu Ústavního soudu, nelze ani trvat na postupu správních soudů ve smyslu § 76 s. ř. s., neboť v případě odchýlení se od právních závěrů vyplývajících z judikatury Ústavního soudu nebyla tato judikatura považována za vadu, která vyšla najevo v průběhu řízení. Pouze nad rámec a pro úplnost v intencích zásady minimalizace zásahu Ústavní soud dodává, že i v případě kasačního nálezu z důvodu nerespektování závazné judikatury Nejvyšším správním soudem v době jeho rozhodování a nevyužití postupu podle § 76 s.
ř. s. by s ohledem na právní závěry stanoviska sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 v dalším řízení nemohly obecné soudy dospět k jinému než zamítavému výroku. Ústavní soud rovněž neshledal opodstatněnou námitku týkající se neprokázání doručování písemností ze strany správního orgánu stěžovateli. Okolnostmi doručení výzvy k projednání výsledků daňové kontroly a zprávy o daňové kontrole se velmi podrobně zabýval jak krajský soud, tak i Nejvyšší správní soud. K tvrzení stěžovatele bylo na základě správní žaloby provedeno řádné dokazování a oba soudy vyčerpávajícím způsobem odůvodnily, proč na základě provedených důkazů dospěly k závěru ohledně prokázání doručení předmětných písemností.
Jejich závěrům, zejména závěru Nejvyššího správního soudu o neunesení důkazního břemene způsobilého zpochybnit řádné doručování ze strany stěžovatele, nelze z ústavněprávního hlediska nic vytknout. Ústavní soud ústavní stížnost stěžovatele podle § 82 odst. 1 zákona o Ústavním soudu zamítl, neboť dospěl z důvodů uvedených shora k závěru, že Krajský soud v Plzni a Nejvyšší správní soud neporušily základní právo stěžovatele na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny.
K požadavku stěžovatele, aby mu byla přiznána náhrada nákladů řízení před Ústavním soudem, Ústavní soud konstatuje, že neshledal podmínky pro postup podle § 62 odst. 4 zákona o Ústavním soudu, proto návrhu nevyhověl a náhradu nákladů řízení stěžovateli nepřiznal. Odlišné stanovisko soudkyně Elišky Wagnerové
S nálezem ve shora uvedené věci se neztotožňuji, a proto moje odlišné stanovisko směřuje jak proti výroku, tak proti odůvodnění tohoto nálezu. Pokud jde o zdůvodnění mého odlišného stanoviska, odkazuji na argumentaci obsaženou v mém odlišném stanovisku ke stanovisku pléna sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 ze dne 8. 11. 2011 (viz výše).
sp. zn. I. ÚS 1835/07 ) nebyl senátem přijat. V návaznosti na nepřijetí návrhu soudkyně zpravodajky určil předseda senátu podle § 55 zákona o Ústavním soudu soudcem zpravodajem soudkyni Dagmar Lastoveckou.
V souvislosti s projednávanou věcí předložili dva členové II. senátu plénu Ústavního soudu návrh na přijetí stanoviska ve věci právního názoru k ústavně konformní interpretaci § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, odlišného od právního názoru Ústavního soudu vysloveného v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008.
V návaznosti na předložený návrh přijalo plénum Ústavního soudu dne 8. 11. 2011 následující stanovisko sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 (ST 33/63 SbNU 567; 368/2011 Sb.): "Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce.
Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.".