Soudní přezkum podmíněných rozhodnutí v daňovém řízení
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna (soudce zpravodaje) a soudců Josefa Fialy a Milana Hulmáka o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti CZT a. s., sídlem Lísková 1513, Čáslav, zastoupené Mgr. Zbyškem Malíkem, advokátem, sídlem Střelecká 672/14, Hradec Králové, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. prosince 2023 č. j. 3 Afs 97/2021-69, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se zamítá.
Odůvodnění:
1. Tento nález zdůrazňuje ústavní povinnost správního soudu přihlížet při přezkumu napadeného podmíněného rozhodnutí správního orgánu ke zrušení rozhodnutí podmiňujícího (čl. 36 odst. 1, 2 Listiny základních práv a svobod). Konkrétně v nynější věci Ústavní soud v souladu s aktuální judikaturou správních soudů uzavírá, že správní soudy musí při přezkumu rozhodnutí o zřízení zástavního práva (podmíněné rozhodnutí) zohlednit to, že v jiném řízení zrušil správní soud pro nezákonnost rozhodnutí daňového orgánu o zástavním právem zajištěné dani či zde o daňovém penále (podmiňující rozhodnutí). Pokud však v důsledku soudního rozhodnutí zanikne jen část zajištěné daně, dříve zřízené zástavní právo přetrvává. Protože v nynější věci dlužná daň zanikla jen v její menší části a protože tu není žádný zjevný nepoměr mezi zajištěnou daní a rozsahem zástavního práva, Ústavní soud (přes pochybení Nejvyššího správního soudu) ústavní stížnost zamítl.
2. Finanční úřad pro Královehradecký kraj zřídil na stěžovatelčiny movité věci, motorová vozidla, zástavní právo. Stěžovatelka totiž nezaplatila daňové penále (§ 170 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu). Celková dlužná daň činila 7,168 mil. Kč. Této věci předcházel složitý daňový spor. Jeho počátek sahá až do roku 2010 a původně se týkal spotřební daně z tabákových výrobků za některé měsíce zdaňovacího období 2006.
3. V roce 2010 daňový (celní) orgán doměřil stěžovatelce za zdaňovací období únor až červen 2006 a srpen až říjen 2006 spotřební daň z tabákových výrobků podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Doměření spotřební daně mělo vliv na daň z přidané hodnoty (DPH) [§ 36 odst. 3 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2013]. Daňový orgán proto provedl daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období 2006. Ta vyústila ve vydání několika dodatečných platebních výměrů na DPH: nejprve v roce 2010 za zdaňovací období únor 2006, následně o rok později za zdaňovací období březen až listopad 2006.
Stěžovatelka napadla platební výměry odvoláním. Uspěla (zčásti) jen proti platebnímu výměru za únor 2006, a to v důsledku kasačního zásahu Nejvyššího správního soudu, proto Odvolací finanční ředitelství výši doměřené daně za únor 2016 snížilo (proti novému doměření daně již stěžovatelka u správních soudů neuspěla; ústavní stížnost byla odmítnuta usnesením ze dne 14. 11. 2017 sp. zn. III. ÚS 119/17 ).
4. Protože daňový orgán stěžovatelce pravomocně doměřil DPH, musela stěžovatelka rovněž uhradit penále za prodlení s úhradou DPH. Daňový orgán proto vydal platební výměry na daňové penále za každý jednotlivý měsíc ve zdaňovacím období únor až listopad 2006, tj. celkem 10 platebních výměrů, to vše na základě § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006. I zde stěžovatelka podala správní žalobu. Během soudního řízení daňový orgán správnímu soudu oznámil, že zamýšlí vydat jiné rozhodnutí, jež má stěžovatelku uspokojit (§ 124 daňového řádu ve spojení s § 62 soudního řádu správního).
Tak se také stalo: Odvolací finanční ředitelství všechny platební výměry na daňové penále zrušilo a daňové řízení zastavilo (rozhodnutím ze dne 20. 3. 2014) pro uplynutí prekluzivní lhůty, neboť sdělení o předpisu penále tuto lhůtu nepřerušuje. Správní soud následně - po stěžovatelčině sdělení o uspokojení - zastavil soudní řízení (usnesením Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 2. 4. 2014 č. j. 52 Af 1/2014-96).
5. Tento stav však neměl dlouhého trvání. Necelý půlrok poté (23. 9. 2014) nařídilo Generální finanční ředitelství přezkum rozhodnutí o uspokojení (§ 121 až 123 daňového řádu). Zde se zjistilo, že Odvolací finanční ředitelství pochybilo, neboť mylně dovodilo, že sdělení předpisu penále nepřerušuje prekluzivní lhůtu. Stěžovatelka chtěla zabránit změně rozhodnutí o uspokojení, a proto se znovu obrátila na správní soudy. Správní soudy však potvrdily zákonnost nařízení přezkumu rozhodnutí, které původně uspokojilo stěžovatelku, přezkumné řízení proto mohlo pokračovat (ústavní stížnost byla odmítnuta usnesením ze dne 26.
1. 2021 sp. zn. II. ÚS 158/21 ). Odvolací finanční ředitelství nakonec přezkoumávané rozhodnutí o uspokojení skutečně změnilo: jednak potvrdilo platební výměry na daňové penále za březen až listopad 2006 (výrok I), jednak změnilo platební výměr na daňové penále za únor 2006 tak, že výši penále snížilo na 0,734 mil. Kč (výrok II). Generální finanční ředitelství toto rozhodnutí potvrdilo (rozhodnutím ze dne 9. 12. 2015). Stěžovatelka se opět obrátila na správní soudy a napadla přezkumné rozhodnutí správní žalobou.
6. Jelikož jednotlivé platební výměry na daňové penále již nabyly právní moci a dlužná penále ještě nebyla uhrazena, Finanční úřad pro Královehradecký kraj vydal rozhodnutí, jímž zřídil na stěžovatelčin majetek zástavní právo podle § 170 daňového řádu (rozhodnutím ze dne 8. 11. 2018), konkrétně na pět motorových vozidel (převážně šlo o osobní automobily typu SUV). Jediným rozhodnutím si tak daňový orgán zajistil úhradu veškerého neuhrazeného penále v celkové výši 7,168 mil. Kč (vyplývajícího ze všech deseti platebních výměrů na daňové penále) tím, že zatížil stěžovatelčina motorová vozidla zástavním právem. Stěžovatelka se následně odvolala, avšak Odvolací finanční ředitelství rozhodnutí o zřízení zástavního práva potvrdilo (rozhodnutím ze dne 18. 7. 2019 č. j. 29562/19/5100-41456-711929). I tento postup stěžovatelka napadla před správními soudy.
7. Souběžně tak probíhala dvě soudní řízení: první ve věci přezkumného rozhodnutí (rozhodnutí o daňovém penále), druhé ve věci rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Z posléze uvedené věci vzešlo též rozhodnutí nyní napadené ústavní stížností.
8. Krajský soud v Hradci Králové zamítl žalobu proti rozhodnutí o zřízení zástavního práva (rozsudkem ze dne 12. 3. 2021 č. j. 31 Af 38/2019-59). Krajský soud nejprve zdůraznil, že zřízením zástavního práva se dlužná daň ještě nevymáhá. Všechny zákonné podmínky pro vznik zástavního práva byly splněny. Stěžovatelka se mýlí, že přiznání odkladného účinku proti exekučnímu příkazu brání daňovému orgánu, aby zřídil na její majetek zástavní právo. Daňová exekuce a zřízení zástavního práva není jedno a to samé. Není pravda, že neexistují platební výměry na daňové penále. V okamžiku vydání přezkumného rozhodnutí tato rozhodnutí "obživla". Rozhodnutí vydané v přezkumném řízení není vyloučeno ze soudního přezkumu; nejde o rozhodnutí ve věci samé. Při soudním přezkumu zřízení zástavního práva nelze zpochybnit ani zákonnost, ani výši daňového penále.
9. Stěžovatelka se následně obrátila na Nejvyšší správní soud, který její kasační stížnost nyní napadeným rozsudkem zamítl. Upozornil, že v důsledku nařízeného přezkumu dřívějšího (pravomocného) rozhodnutí odpadla překážka věci rozhodnuté, proto se daňový orgán mohl znovu věcně zabývat jednotlivými platebními výměry na daňové penále. Nynější věc se týká zřízení zástavního práva. Stěžovatelka směšuje jednotlivé fáze daňového řízení: věc není v nalézací fázi, nýbrž ve fázi při placení daní. Zde již není prostor pro dodatečné zpochybnění správnosti podkladových rozhodnutí (platebních výměrů "obživlých a vtělených" v přezkumném rozhodnutí). Ačkoli judikatura připustila, že daňové subjekty mohou podkladová rozhodnutí účinně napadnout, tento názor se nyní nepoužije (má se správně užít na zastavení daňové exekuce). Možnost zpochybnění exekučního titulu neznamená, že stěžovatelka může též zpochybnit zákonný titul pro zřízení zástavního práva.
10. Ovšem ještě před vydáním nyní napadeného rozsudku rozhodl jiný senát Nejvyššího správního soudu v související stěžovatelčině věci, jež se týkala přezkumného rozhodnutí, resp. rozhodnutí o daňovém penále (rozsudek ze dne 3. 3. 2023 č. j. 8 Afs 60/2021-43). Zde dal Nejvyšší správní soud stěžovatelce částečně za pravdu: daňový orgán nemohl v přezkumném řízení rozhodnout o daňovém penále za zdaňovací období únor 2006. Protože tak učinil, překročil skutkový a právní rámec, který Generální finanční ředitelství vymezilo ve svém rozhodnutí ze dne 23. 9. 2014. Daňový orgán se mohl zabývat jen platebními výměry za březen až listopad 2006, nikoli platebním výměrem za únor 2006. Generální finanční ředitelství následně (po právní moci rozsudku 8 Afs 60/2021) zrušilo výrok II přezkumného rozhodnutí (rozhodnutí o daňovém penále) a zastavilo nařízený přezkum v této části (rozhodnutím ze dne 18. 5. 2023).
11. Stěžovatelka v ústavní stížnosti nejprve velmi obsáhle rekapituluje procesní průběh celé věci. Jako důvod neústavnosti tvrdí zásah do práva podle čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny, protože rozhodnutí o zřízení zástavního práva nemůže v důsledku rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 60/2021 nadále obstát. Daňový orgán ztratil zákonný podklad k zajištění určité části daňového penále. Nemohl totiž zřídit zástavní právo v plném rozsahu, tj. k 7,168 mil. Kč, neboť rozhodnutí na daňové penále za únor 2006 ve výši 0,734 mil. Kč již není. Tuto skutečnost Nejvyšší správní soud v nyní napadeném rozsudku nezohlednil. Není podstatné, že rušící rozsudek byl vydán až v průběhu řízení o kasační stížnosti. Není splněn jeden ze zákonných předpokladů pro zřízení zástavního práva, není tu dluh.
12. Ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je řádně zastoupena (§ 29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu) a též vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv (§ 75 odst. 1 téhož zákona). Ústavní stížnost je přípustná.
13. Ústavní soud si vyžádal soudní spisy obou správních soudů. Dále vyzval Nejvyšší správní soud a Odvolací finanční ředitelství, aby se vyjádřily k ústavní stížnosti.
14. Nejvyšší správní soud nesouhlasí, že přehlédl stěžovatelčinu námitku o probíhajícím řízení o kasační stížnosti ve věci přezkumného rozhodnutí. Stěžovatelka to zmínila jen v tzv. narativní části kasační stížnosti. Pouhá zmínka o probíhajícím (byť souvisejícím) řízení není řádně uplatněnou kasační námitkou. Nejvyšší správní soud věděl o rozsudku osmého senátu. Přesto k němu nemohl přihlédnout, neboť mu v tom bránil § 75 odst. 1 soudního řádu správního. Nejvyšší správní soud připouští, že existují výjimky z pravidla přezkumu podle skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí. V této věci však neviděl žádný důvod, proč by měl výjimku uplatnit.
15. Odvolací finanční ředitelství zdůraznilo, že Nejvyšší správní soud je vázán kasačními body. Nejvyšší správní soud se proto může zabývat jen takovými argumenty, které účastníci vznesou. I kdyby sám našel argumenty pro zrušení, nesmí tak učinit, pokud účastníci takový argument neuvedou. Odvolací finanční ředitelství dále shrnulo, jak stěžovatelka vymezila kasační námitky (nemožnost obživnutí rozhodnutí na daňové penále kvůli překážce věci rozhodnuté, přeplatek na osobním daňovém účtu, důkazní břemeno ohledně vlastnictví motorového vozidla, zastavení exekuce z jiného důvodu).
Proto Nejvyšší správní soud neměl žádný důvod, aby nad rámec takto vymezených kasačních námitek přihlédl k rozsudku sp. zn. 8 Afs 60/2021. Stěžovatelka sice upozornila na probíhající soudní řízení, ovšem bez bližší argumentace. Nejvyšší správní soud nemohl k rozsudku osmého senátu přihlédnout, protože mu v tom dále brání § 75 odst. 1 soudního řádu správního. V době rozhodování daňového orgánu skutkový a právní stav dovoloval, aby daňové penále (včetně toho za únor 2006) bylo zajištěno zástavním právem.
Částečný zánik daňového penále později neměl vliv na zákonnost rozhodnutí o zřízení zástavního práva.
16. Během řízení o ústavní stížnosti rozšířený senát NSS rozhodl ve věci, jejíž právní závěry mohou mít vliv i na věc nynější (rozsudek rozšířeného senátu ze dne 28. 1. 2025 č. j. 6 Afs 292/2018-39, město Klatovy). Jmenovitě jde o tento závěr: pokud v určité věci probíhají dvě soudní řízení, která spolu věcně souvisí, jedno z nich přezkoumává rozhodnutí podmíněné a druhé podmiňující, vyžaduje právo na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod), aby správní soud rozhodující o podmíněném rozhodnutí vyčkal a zohlednil výsledek řízení o podmiňujícím rozhodnutí. Ústavní soud proto stěžovatelku, Nejvyšší správní soud a Odvolací finanční ředitelství na toto rozhodnutí upozornil a poskytl jim prostor k vyjádření.
17. Podle stěžovatelky se v její věci závěry rozsudku Klatovy uplatní. Nejvyšší správní soud musel k rozsudku, který zrušil rozhodnutí podmiňující, přihlédnout a zohlednit jej při přezkumu zákonnosti zřízení zástavního práva. Stěžovatelka zdůrazňuje, že byla během řízení procesně aktivní. Upozornila na řízení o kasační stížnosti před osmým senátem ve věci vedené pod sp. zn. 8 Afs 60/2021. Dále upozornila, že výpočet penále nezohledňuje přeplatek na tzv. osobním daňovém účtu, pokud ano, tak od špatného data. To vše ovlivnilo výpočet daňového penále.
18. Nejvyšší správní soud uvedl, že se nynější věc týká zajištění dlužného daňového příslušenství, přesněji zřízení zástavního práva pro neuhrazení daňového penále. Rozsudek rozšířeného senátu Klatovy se týká vztahu mezi rozhodnutím o odvodu za porušení rozpočtové kázně a rozhodnutím o uložení penále za prodlení s odvodem. Již proto nejsou závěry rozsudku Klatovy na tuto kauzu přenositelné. Nejvyšší správní soud dále poukazuje na procesní okolnosti rozsudku Klatovy. Rozhodnutí daňových orgánů byla vydána ve stejné fázi daňového řízení, tj. v rovině nalézací. Nyní jsou okolnosti poněkud odlišné. Rozhodnutí o zřízení zástavního práva se totiž vydává v navazující fázi daňového řízení, tj. v rovině platební.
19. Odvolací finanční ředitelství si klade otázku, zda se rozsudek Klatovy uplatní též v daňovém právu, resp. zda se uplatní též v souvislosti s rozhodnutím o daňovém penále a rozhodnutím o zřízení zástavního práva. Odvolací finanční ředitelství shrnuje, jak stěžovatelka vymezila kasační body. Pouhé upozornění na to, že související věc řeší osmý senát, není kasačním bodem. Stěžovatelka nevyvinula dostatečnou procesní aktivitu, aby Nejvyšší správní soud přihlédl k rozsudku osmého senátu. V další části vyjádření Odvolací finanční ředitelství vysvětluje, proč rozsudek Klatovy není na nynější věc použitelný.
Daňové řízení se dělí do několika dílčích řízení. Zatímco rozhodnutí o daňovém penále je výsledkem nalézacího řízení, rozhodnutí o zřízení zástavního práva má kořeny v řízení při placení daní. Tato řízení jsou svébytná, nejsou bez dalšího prostupná. Rozhodnutí přezkoumávaná v rozsudku Klatovy vzešla ze stejného dílčího daňového řízení. Smysl a účel zástavního práva brání daňovým orgánům, aby dodatečně zohlednily skutečnosti, které ovlivňují zákonnost rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Zástavní právo trvá jen v rozsahu daném existencí aktuálně zajišťované neuhrazené daně, daňové orgány nemusí rozhodnutí o zřízení zástavního práva aktualizovat.
Tato povinnost nastupuje až v případě zániku zástavního práva (§ 170 odst. 5 daňového řádu).
20. Na tato vyjádření reagovala již jen stěžovatelka, která setrvala na názoru o použitelnosti rozsudku rozšířeného senátu.
21. Ústavní soud nenařídil ústní jednání, neboť od něho nelze očekávat další objasnění věci (§ 44 věty první zákona o Ústavním soudu).
22. Ústavní soud předesílá, že zásadně nezasahuje do rozhodovací činnosti správních soudů. Není vrcholem jejich soustavy, ale zvláštním soudním orgánem ochrany ústavnosti. Nepřehodnocuje skutkové a právní závěry správních soudů, nejde-li o otázky ústavněprávního významu. Ústavní soud zasahuje do výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže aplikace tohoto práva v daném konkrétním případě byla neústavní [srov. již nález ze dne 25. 11. 2003 sp. zn. I. ÚS 504/03 (N 138/31 SbNU 227) a navazující judikatura].
23. V této věci vyvstává otázka s případným ústavním přesahem, totiž zda právo na soudní ochranu (čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny) vyžaduje, aby správní soud při přezkumu rozhodnutí o zřízení zástavního práva zohlednil, že část (zde jedna desetina) zajištěného dlužného penále zanikla v důsledku kasačního rozsudku téhož soudu.
24. Ústavní soud nejprve nastíní vzájemný vztah mezi souběžnými řízeními, ve kterých správní soudy zvlášť přezkoumávají podmiňující a podmíněné rozhodnutí správního či daňového orgánu (část VI. A. 1. níže). Dále věnuje pozornost vlivu částečného zániku zajištěné dlužné daně na trvání již zřízeného zástavního práva (část VI. A. 2.). To vše umožní lépe pochopit, proč sporné rozhodnutí o zřízení zástavního práva ústavně obstojí, byť Nejvyšší správní soud vskutku opomněl zohlednit rozsudek, v jehož důsledku byla zrušena část podmiňujícího rozhodnutí (část VI. B.). VI. A. Obecná východiska VI. A. 1. K souběhu soudních řízení o přezkumu podmiňujícího a podmíněného rozhodnutí (a) Rozhodnutí o daňovém penále a rozhodnutí o zřízení zástavního práva je vztahem mezi podmiňujícím a podmíněným rozhodnutím
25. Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), nelze tedy akceptovat, aby daňové orgány či správní soudy kladly na daňové subjekty povinnosti, které ze zákona neplynou. Na úrovni podústavní tyto požadavky provádí zákony upravující správu daní a poplatků. Cílem správy daně je jednak správně zjistit a stanovit daň, jednak zabezpečit její úhradu (§ 1 odst. 2 daňového řádu). K tomu mají daňové orgány širokou paletu nástrojů. Ty daňový řád člení do dvou pomyslných skupin - do postupů a řízení. Zvláštní význam má druh řízení, které daňový řád označuje jako daňové řízení. Právě v něm se převážně naplňuje smysl a účel správy daně. O tom svědčí skutečnost, že se daňové řízení v zásadě rozpadá do dvou rovin: nalézací a platební (§ 134 daňového řádu). Zatímco v nalézacím řízení daňové orgány zjišťují a stanoví daň, tak v řízení při placení daně se zabezpečuje její úhrada. Nalézací rovina je tedy vzhledem ke svému významu formálnější. V platební rovině se ale nutně nevyžaduje, aby se zahájilo dílčí řízení při placení daní. Daňový subjekt totiž může daň zaplatit dobrovolně (srov. Rozehnal, T. Daňový řád. Praktický komentář. 3. vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2024, s. 143). Pokud však daň dobrovolně neuhradí, mají daňové orgány v rukou nástroje, aby si její úhradu vynutily a tedy zabezpečily (viz bod 28 níže).
26. Pro účely správy daní se za daň považuje rovněž daňové penále (§ 2 odst. 4 a 5 daňového řádu). Ve své podstatě jde o nepříznivý právní následek sankční povahy, který nastupuje v okamžiku, kdy daňový subjekt dobrovolně nesplní určitou daňovou povinnost, která ho tíží [srov. rozsudek NSS ze dne 2. 3. 2017 čj. 1 Afs 250/2016-48, č. 3567/2017 Sb. NSS, British American Tobacco (Czech Republic), body 43, 44 a 51; k povaze daňového penále jako trestního obvinění srov. již rozsudek velkého senátu ESLP ze dne 23. 11. 2006 Jussila proti Finsku, č. 73053/01, § 35 až § 38].
27. Také nynější věc se týká daňového penále, ovšem ještě v režimu § 63 zákona č. 377/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006. To ale nemá na obecná východiska větší vliv. Podstatné je, že šlo o daň, jejíž úhradu bylo možné zabezpečit podle současného daňového řádu (blíže ke genezi daňového penále srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 11. 2015 č. j. 4 Afs 210/2014-57, č. 3348/2016 Sb. NSS, Odeř Agrar, body 41 až 43). Pro úplnost Ústavní soud dodává, že daňové penále daňové orgány stanoví, resp. předepisují v samostatném rozhodnutí neboli platebním výměru (srov. § 251 odst. 3 daňového řádu, resp. § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006).
28. Jak již Ústavní soud výše uvedl, daňové orgány mohou k zabezpečení úhrady daně použít celou řadu nástrojů. Jedním z nich je zástavní právo (§ 170 daňového řádu). Jím daňové orgány zajišťují pravomocně stanovenou, ale dosud neuhrazenou daň (více rozsudek NSS ze dne 17. 2. 2021 č. j. 6 Afs 214/2020-54, bod 13). Podstata zástavního práva leží především v možnosti, že stát svou pohledávku uspokojí z předmětu zajištění. Daňový subjekt je tedy motivován, aby řádně a včas uhradil dlužnou daň, jinak se stát může uspokojit z jeho majetku, k němuž zřídil zástavní právo [k funkcím zástavního práva srov. též nález ze dne 30. 11. 2020 sp. zn. I. ÚS 760/18 (N 220/103 SbNU 251), Komerční banka, bod 33 včetně tam cit. literatury; v odborné literatuře srov. Baxa, J. Komentář k § 170, in: Baxa, J. et al. Daňový řád. Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer, 2011, s. 1030 až 1031].
29. Zřízení zástavního práva vyžaduje, aby daňový orgán vydal správní akt, tj. rozhodnutí. To se děje v samostatném, dílčím daňovém řízení o zajištění daně [§ 134 odst. 3 písm. b) bod 2 ve spojení s § 170 odst. 1 daňového řádu]. Toto řízení navazuje na předchozí řízení, v němž se stanovuje daňové penále. Rozhodnutí o daňovém penále a rozhodnutí o zřízení zástavního práva jsou tedy úzce spjata; ve své podstatě jde o vztah podmiňujícího a podmíněného úkonu (srov. k tomu detailní a obecné pojednání v rozsudku rozšířeného senátu 6 Afs 292/2018, Klatovy, body 37 až 41). Pokud daňový orgán pravomocně nestanovil daňové penále, nemůže zřídit ani zástavní právo (rozsudek NSS ze dne 14. 12. 2016 č. j. 2 Afs 276/2016-28, bod 17 včetně tam cit. judikatury). (b) Správní soudy musí vyčkat na výsledek řízení o podmiňujícím rozhodnutí a zohlednit jej při rozhodování ve věci podmíněného rozhodnutí
30. Ačkoli jsou rozhodnutí o daňovém penále a rozhodnutí o zřízení zástavního práva provázána, lze je správní žalobou napadnout každé samostatně. To ale neznamená, že se správní soudy při přezkumu rozhodnutí o zřízení zástavního práva mohou zabývat všemi argumenty, obzvlášť pokud směřují proti samotnému podmiňujícímu rozhodnutí o daňovém penále.
31. Je-li předmětem soudního přezkumu podmíněné rozhodnutí, správní soudy již nemohou přezkoumávat věcnou správnost nebo zákonnost podmiňujícího rozhodnutí. V tomto směru je soudní přezkum omezený: správní soudy zkoumají toliko, zda takové rozhodnutí existuje, zda má právní účinky vůči daňovému subjektu či zda zajištění prostřednictvím zástavního práva je stále přiměřené výši dlužné daně, jež je vtělena do podmiňujícího rozhodnutí (rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 27. 10. 2009 č. j. 2 Afs 186/2006-54, č. 1982/2010 Sb. NSS, body 36 a 37, v navazující judikatuře srov. opět rozsudek 2 Afs 276/2016, bod 17; k požadavku přiměřenosti zástavního práva srov. zejm. rozsudek NSS ze dne 27. 5. 2015 č. j. 4 Afs 48/2015-32, bod 24).
32. Již v roce 2019 rozšířený senát uvedl, že právo na spravedlivý proces vyžaduje, aby nezákonnost podmiňujícího aktu autoritativně zjištěná rozhodnutím o jeho zrušení či změně v příslušném řízení byla zohledněna v řízení o žalobě proti podmíněnému aktu: "Žalobce však může dosáhnout zrušení podmíněného rozhodnutí pouze v případě, že podmiňující rozhodnutí bylo předtím zrušeno či změněno pro nezákonnost buď soudem ve správním soudnictví nebo správními orgány v řízení o mimořádných či dozorčích prostředcích. Tento závěr není v rozporu s úpravou obsaženou v § 75 odst. 1 soudního řádu správního, neboť soud zohlední pouze takovou nezákonnost podmiňujícího rozhodnutí, jejíž důvod byl dán již v době vydání podmíněného rozhodnutí, avšak která dosud nebyla autoritativně zjištěna." (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 22. 10. 2019 čj. 6 As 211/2017-88, č. 3948/2019 Sb. NSS, Peklo na Čertovině, bod 35).
33. Na tyto závěry rozšířený senát navázal v opakovaně zmíněné věci 6 Afs 292/2018, Klatovy, kde se věnoval souběhu soudních řízení, v nichž se souběžně přezkoumávají podmiňující a podmíněné rozhodnutí. Podle rozšířeného senátu není přípustné, aby správní soudy v řízení ve věci podmíněného rozhodnutí přehlížely skutečnost, že správní soud v souběžném řízení autoritativně zjistil nezákonnost podmiňujícího rozhodnutí. Proto se neprosadí pravidlo o limitaci soudního přezkumu ke skutkovému a právnímu stavu v době vydání správního rozhodnutí (§ 75 odst. 1 soudního řádu správního) ani obdobná pravidla v řízení o kasační stížnosti (§ 104 odst. 4 a § 109 odst. 5 téhož zákona). Je tomu proto, že podmiňující rozhodnutí je nezákonné již k okamžiku rozhodnutí správního orgánu, ale tato vada vyjde najevo až později, tedy autoritativně se zjistí až s odstupem času. Opačný přístup by "vytvářel [...] ochranu pro právní vztahy založené nezákonným aktem orgánu veřejné moci bez ohledu na to, že orgán, který úkon učinil, nepostupoval na základě zákona a v jeho mezích, a tedy v rozporu s čl. 2 odst. 3 Ústavy, přičemž tato nezákonnost byla následně autoritativně zjištěna a její důvody existovaly již v době vydání dotyčného aktu" (bod 46 rozsudku Klatovy; pro širší souvislosti viz body 43 až 46 tamtéž).
34. Zda probíhá soudní řízení přezkoumávající podmiňující rozhodnutí, však správní soudy nezjišťují z úřední povinnosti. Účastník soudního řízení je musí na tuto skutečnost výslovně upozornit. Netřeba tak činit v podobě žalobního (kasačního) bodu, jinak by šlo přepjatý formalismus. Bohatě stačí, pokud účastník soudu srozumitelně sdělí, že takové řízení probíhá (srov. body 54, 56, 61 a 62 rozsudku rozšířeného senátu 6 Afs 292/2018, Klatovy). V nynější věci má význam situace, kdy soudní přezkum podmíněného rozhodnutí pokročil do řízení o kasační stížnosti. Zde rozšířený senát zdůraznil, že Nejvyšší správní soud musí vyčkat na konečný výsledek soudního přezkumu podmiňujícího rozhodnutí. Jen tak se zachová účinná soudní ochrana (tamtéž, bod 64). VI. A. 2. K zániku zástavního práva
35. Nynější věc se týká trvání zástavního práva po částečném zániku zajištěné pohledávky (zde daňového penále). Daňový řád předvídá dva způsoby zániku zástavního práva: buď rozhodnutím daňového orgánu, nebo z důvodů zakotvených v občanském zákoníku (§ 170 odst. 5 daňového řádu). Takovým důvodem je například zánik zajištěného dluhu (§ 1376 občanského zániku). Trvání zástavního práva stojí a padá na existenci zajištěného dluhu. Pokud zanikne dluh (zajištěná pohledávka), zanikne i zástavní právo. Bez dluhu ztrácí zástavní právo své opodstatnění (k významu zásady akcesority srov. např. Bezouška, P. Akcesorita zástavního práva a její praktické důsledky. Právní rozhledy, č. 4/2021, s. 136 a násl.; v judikatuře srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 9. 2. 2006 sp. zn. 21 Cdo 1198/2005, č. 16/2007 Sb. rozh. civ.).
36. Zástavní právo zajišťuje pohledávku až do úplného uspokojení. Zástavní právo proto nezanikne, zanikne-li zajištěný dluh jen zčásti [Bezouška, P. Komentář k § 1376, in: Spáčil, J. et al. Občanský zákoník. III. Věcná práva (§ 976-1474). Komentář. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 1451].
37. Vše řečené se obecně prosadí též v kontextu veřejného (daňového) práva. Byť daňový řád obsahuje zvláštní odchylky, podstata zástavního práva stále plyne z občanského zákoníku (viz též odkazy na občanský zákoník v § 170 daňového řádu). Proto i zánik zástavního práva se obecně řídí jeho ustanoveními a principy, na kterých zástavní právo stojí (§ 170 odst. 5 daňového řádu, srov. též rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 31. 1. 2024 č. j. 30 Cdo 2218/2022-112, bod 35).
38. Zástavní právo zřízené rozhodnutím daňového orgánu proto nezanikne, jakkoli zanikla část zajištěné dlužné daně (např. i v důsledku soudního rozhodnutí, jako tomu bylo v tomto případě). Daňové orgány a správní soudy však musí respektovat ústavní zásadu přiměřenosti, která je veřejnému právu vlastní. Pokud daňový dluh zanikne v podstatné části, je třeba zvážit, zda stávající zástavní právo je stále přiměřené zbývající výši dlužné daně. Tato povinnost plyne ze základních zásad správy daní: zásady přiměřenosti a zásady šetření práv zúčastněných osob (§ 5 odst. 3 daňového řádu), které jsou též zásadami ústavními. Ústavní soud již v minulosti zdůraznil, že daňové orgány musí minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným [nález ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. II. ÚS 703/06 (N 92/53 SbNU 181) - K pořizování důkazů při daňové kontrole, část IV]. Absolutní upřednostnění fiskálních zájmů státu na úkor zájmů jednotlivců je proto ústavně nepřípustné [srov. např. nález ze dne 1. 9. 2010 sp. zn. IV. ÚS 591/08 (N 179/58 SbNU 569) - K otázce dokazování v daňovém řízení, bod 22].
39. Daňové orgány musí zpozornět, pokud se původní výše dlužné daně tak významně sníží, že to již zakládá zjevný nepoměr mezi hodnotou zajištění a novou výší dlužné daně. Jinými slovy, dlužná daň je příliš přezajištěna; majetek daňového subjektu je zatížen více, než je pro účely zajištění dluhu nezbytné [srov. v soukromoprávní oblasti Bezouška, P. Komentář k § 1309, in: Spáčil, J. et al. Občanský zákoník. III. Věcná práva (§ 976-1474). Komentář. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 1236].
40. Ústavní soud závěrem připomíná, že pokud daňové orgány svým rozhodnutím zřídí na majetek daňových subjektů zástavní právo, zasahují tím do jejich základního práva vlastnit majetek (čl. 11 Listiny). Výkon veřejné moci musí od začátku až do konce ctít ústavní princip přiměřenosti. Není možné, aby daňové orgány zůstaly nečinné, pokud ví, že stávající rozhodnutí o zřízení zástavního práva po zániku podstatné části dlužné daně již zjevně vybočuje z rozsahu zajištěné daně. V takovém případě musí daňový orgán adekvátně reagovat. Daňový řád neposkytuje daňovým subjektům žádné prostředky, kterými by mohly vyvolat případnou změnu, jako tomu je například v případě daňové exekuce (srov. právní úpravu odkladu a zastavení daňové exekuce podle § 181 daňového řádu). Daňové orgány proto musí využít všech nástrojů, které jim právní řád poskytuje, aby co nejméně zasahovaly do právních poměrů daňových subjektů (požadavek minimalizace zásahu do základních práv a svobod). VI. B. Aplikace na nynější věc
41. Nejvyšší správní soud se v napadeném rozsudku nijak nevyjádřil ke kasačnímu rozsudku, který ve výsledku zrušil část zajištěného daňového penále (viz bod 10 shora). Nejvyšší správní soud ve vyjádření předkládá vícero argumentů, proč ústavně nepochybil a tvrdí, že nemusel kasační rozsudek vůbec zohledňovat (viz bod 18 shora).
42. Nejvyšší správní soud však v prvé řadě opomíjí, že daňový orgán nesmí zřídit zástavní právo, pokud daňový subjekt nic nedluží, resp. nemusí hradit žádnou pravomocně stanovenou daň (bod 29 shora). Bez rozhodnutí, kterým se zjišťuje a stanovuje daň, nelze vydat rozhodnutí, jímž se zajišťuje zjištěná a stanovená daň. Rozhodnutí o daňovém penále tak předurčuje, zda daňový orgán může vydat rozhodnutí o zřízení zástavního práva a v jakém rozsahu. Je samozřejmě pravda, že se rozšířený senát výslovně nevyjadřoval k nynější situaci (srov. bod 66 rozsudku 6 Afs 292/2018, Klatovy). Argumentace rozšířeného senátu je však obecná, použije se v zásadě na vztah jakéhokoli podmiňujícího a podmíněného rozhodnutí. Rozhodnutí o zřízení zástavního práva závisí na rozhodnutí o daňovém penále. Přesněji, navazuje na něj, a to nejen formálně, ale také materiálně. Formálně proto, že řízení o zřízení zástavního práva lze zahájit až po pravomocném skončení řízení nalézacího (body 28 a 29 shora). Materiálně proto, že rozhodnutí o daňovém penále předurčuje, jak vysokou dlužnou daň může daňový orgán zástavním právem zajistit. Vše řečené tak vede k jedinému: platební výměr na daňové penále a rozhodnutí o zřízení zástavního práva jsou ve vztahu podmiňujícího a podmíněného rozhodnutí. Závěry rozšířeného senátu se proto prosadí i nyní.
43. Stěžovatelka v kasační stížnosti srozumitelně sdělila, že u Nejvyššího správního soudu probíhá řízení o přezkumu podmiňujícího rozhodnutí. Podobně to stěžovatelka sdělila krajskému soudu již v žalobě (s. 5 žaloby). Požadavek, aby upozornění na související soudní řízení mělo podobu kasačního bodu (uvedeného v argumentační části kasační stížnosti), je příliš přísný a přepjatě formalistický (více viz bod 34 shora). Stěžovatelka podala v těsné časové blízkosti dvě kasační stížnosti: jednu ve věci přezkumného rozhodnutí, týkající se mj. daňového penále za únor 2006, které řešil osmý senát (kasační stížnost podána 8. 2. 2021), druhou ve věci rozhodnutí o zřízení zástavního práva, z něhož vzešlo nyní napadené rozhodnutí (podáno 8. 4. 2021). V dubnu 2021 stěžovatelka nemohla vědět, jak se k její kasační stížnosti vyjádří Nejvyšší správní soud, tedy že její kasační stížnosti vyhoví a zruší rozhodnutí v části, jež se týká daňového penále za únor 2006. Proto stěžovatelka odkázala jen na spisovou značku, pod kterou Nejvyšší správní soud vedl řízení o její první kasační stížnosti.
44. Pokud tedy stěžovatelka upozornila Nejvyšší správní soud na skutečnost, že jeho jiný senát projednává související věc, učinila vše, co bylo v jejích silách. Stěžovatelka vynaložila dostatečnou procesní aktivitu. Nic jiného po stěžovatelce nebylo v okamžiku podání kasační stížnosti možné spravedlivě požadovat (srov. opět bod 34 shora).
45. Neobstojí ani odkaz na § 75 odst. 1 soudního řádu správního. Ústavní soud nepopírá, že pravidlo o přezkumu správních aktů podle právního a skutkového stavu v době jejich vydání má svůj ústavní význam. Ostatně se v něm odráží kontrolní, přezkumná povaha správního soudnictví. Toto pravidlo však není bezvýjimečné. Ústavní soud v minulosti upozornil, že mechanická aplikace tohoto pravidla může v určitých případech narazit na požadavky ústavního pořádku, jakkoli jsou takové případy spíše výjimečné [srov. nálezy ze dne 12. 4. 2016 sp. zn. I. ÚS 425/16 (N 66/81 SbNU 153) - K výkladu § 75 odst. 1 s. ř. s. v případě žadatele o mezinárodní ochranu, bod 36, a ze dne 2. 6. 2005 sp. zn. I. ÚS 605/03 (N 114/37 SbNU 475) - Rozsah přezkumné činnosti správního soudu].
46. V tomto případě omezuje dopad § 75 odst. 1 soudního řádu správního již samotná judikatura rozšířeného senátu. Ústavní soud odkazuje na bod 63 rozsudku rozšířeného senátu 6 Afs 292/2018, Klatovy. Zde rozšířený senát z ústavněprávních důvodů kritizoval izolovaný doslovný výklad § 75 odst. 1 nebo § 109 odst. 5 soudního řádu správního. Takový výklad by totiž "vedl k nepřijatelnému důsledku z pohledu práva na spravedlivý proces. Nelze totiž ignorovat nezákonnost podmiňujícího rozhodnutí, jež existovala již v okamžiku jeho vydání, avšak byla z důvodů zásadně mimo sféru toho, jehož se dotýká, autoritativně deklarována s důsledkem spočívajícím ve zrušení či změně tohoto rozhodnutí až později."
47. Ústavní soud tak dává stěžovatelce za pravdu, že Nejvyšší správní soud musel zohlednit kasační rozsudek, který ve výsledku zrušil část zajištěného daňového penále. Je však třeba zvážit, nakolik má toto pochybení dopad do ústavně zaručených práv stěžovatelky.
48. A právě nyní vstupují do "hry" závěry k částečnému zániku zajištěných pohledávek a jeho vlivu na existenci zástavního práva (viz část VI. A. 2. shora). Zánik části zajištěného dluhu nepůsobí zánik zástavního práva. Je tomu proto, že zástavní právo zajišťuje dluh až do jeho úplného uspokojení. V tom se mj. odráží významný princip zástavního práva - princip nedělitelnosti zástavní odpovědnosti. V nynějším případě zanikla v důsledku kasačního rozsudku jen část dlužné daně, jmenovitě daňové penále za únor 2006 ve výši 0,734 mil. Kč. Zbývající dlužná daň (cca 6,433 mil. Kč) však zůstala nedotčena. Původní výše dlužné daně se tedy snížila o zhruba jednu desetinu. Ústavní soud proto nesouhlasí se stěžovatelčinou námitkou, že v její věci neexistuje zajištěný daňový dluh coby zákonný předpoklad pro zřízení a trvání zástavního práva. Existuje, ale v nižší částce.
49. Ústavní soud se proto dále zaměřil na otázku, zda je zřízené zástavní právo ve stávající podobě nepřiměřené okolnostem případu, tj. zda tu existuje zjevný nepoměr mezi hodnotou zajištění a výší zajištěného dluhu. Podle Ústavního soudu tomu tak není. I po částečném zániku musí stěžovatelka stále uhradit 6,433 mil. Kč, tedy zhruba 90 % původní výše dlužné daně. Zajištěná daň tedy nezanikla v její podstatné části, ale naopak jen v jedné desetině. V takovém případě ale nebylo třeba, aby se daňové orgány, případně správní soudy důkladněji zabývaly, zda dlužná daň není přezajištěna (srov. bod 39 shora). Již tato skutečnost naznačuje, že sporné rozhodnutí o zřízení zástavního práva ústavně obstojí. Stěžovatelka ostatně v tomto směru nic nenamítá ani nenabízí žádné argumenty, proč sporné rozhodnutí o zřízení zástavního práva je nepřiměřeným zásahem do jejích základních práv.
50. Nejvyšší správní soud vskutku pochybil, přesto není namístě jeho rozsudek zrušit. Třeba též zvážit, v jaké míře obecné soudy svými rozhodnutími zasáhly do ústavně chráněných práv jednotlivců. Pokud je zásah do základních práv toliko formální, zpravidla není důvod pro zrušení jejich rozhodnutí (takto nález ze dne 9. 10. 2024 sp. zn. I. ÚS 3287/23 , bod 22; v širších souvislostech též nález ze dne 28. 2. 2024 sp. zn. I. ÚS 306/24 , body 37 až 41). A nynější věc je právě takovým příkladem, kdy ve výsledku vadný postup správního soudu do práv stěžovatelky zasáhnout nemohl.
51. Nejvyšší správní soud musel při přezkumu rozhodnutí podmíněného (rozhodnutí o zřízení zástavního práva) zohlednit výsledek jiného, věcně souvisejícího soudního řízení, jmenovitě rozsudek, který ve výsledku zrušil část dlužné daně (rozhodnutí podmiňujícího). Protože tak Nejvyšší správní soud neučinil, pochybil.
52. Přesto Ústavní soud napadený rozsudek nezrušil. K tomu ho vedly následující okolnosti. Zaprvé, i když zanikne část dlužné daně, dříve zřízené zástavní právo nezanikne, zůstává. Zadruhé, v důsledku zrušení podmiňujícího rozhodnutí zanikla jen jedna desetina z celkové výše dlužné daně. Zatřetí, již jen proto částečný zánik dlužné daně nevyvolal zjevný nepoměr mezi hodnotou zajištění (motorovými vozidly) a novou výší dlužné daně. Byť Nejvyšší správní soud pochybil, náprava tohoto pochybení by se nemohla v žádném myslitelném případě projevit v jiném než opět zamítavém rozsudku Nejvyššího správního soudu. Faktickým důsledkem kasačního zásahu Ústavního soudu by bylo jediné: lépe odůvodněné, přesto zamítavé soudní rozhodnutí.
53. Ústavní soud proto ústavní stížnost zamítl (§ 82 odst. 1 zákona o Ústavním soudu).
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat. V Brně dne 23. dubna 2025
Zdeněk Kühn v. r. předseda senátu