1 Afs 143/2023

1 Afs 143/2023- 62 - text

1 Afs 143/2023 - 67

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Lenky Kaniové a soudců Ivo Pospíšila a Michala Bobka v právní věci žalobce: JITEX Písek, a. s., se sídlem U Vodárny 1506, Písek, zastoupen JUDr. Pavlem Fráňou, advokátem se sídlem Sokolovská 49, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 2. 2022, č. j. 5574/22/5200

11434

711926, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 7. 6. 2023, č. j. 61 Af 3/2022

63,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

[1] Dodatečnými platebními výměry ze dne 20. 8. 2019, č. j. 1900982/19/2208

50522

307266, č. j. 1904526/19/2208

50522

307266, č. j. 1904558/19/2208

50522

307266, č. j. 1904561/19/2208

50522

307266 a č. j. 1904577/19/2208

505622

307266, Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) stanovil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013

2017. Ty následně žalovaný rozhodnutím ze dne 11. 2. 2022, čj. 5574/22/5200

11434

711926 potvrdil.

[2] Předmětem sporu byla otázka daňové uznatelnosti úroků z korunových dluhopisů, které byly emitovány žalobcem dne 7. 12. 2012 a které byly upsány nejprve právnickou osobou a následně fyzickými osobami s ním spojenými. Správce daně a následně též žalovaný označil postup daňového subjektu a upisovatelů dluhopisů za ekonomicky neracionální a za zneužití práva, a proto dodatečnými platebními výměry doměřil daň; z nákladů snižujících základ daně vyloučil úroky z těchto dluhopisů.

[3] Proti rozhodnutím správních orgánů se žalobce bránil žalobou, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) shora označeným rozsudkem zamítl.

[4] Krajský soud uzavřel, že jednání žalobce naplnilo požadavky testu zneužití práva, jak ho definovala judikatura Soudního dvora Evropské unie a judikatura správních soudů. Byly zde dány objektivní okolnosti, podle kterých sice byly splněny všechny zákonem předvídané podmínky z formálního hlediska, avšak chování žalobce nenaplnilo zákonem předvídaný účel. Kromě toho byl splněn i subjektivní prvek, jelikož nebyl zjištěn žádný jiný hlavní cíl transakcí, než je daňová výhoda, k jejímuž získání byly uměle vytvořeny podmínky. Bez daňového zvýhodnění, které žalobce resp. upisovatelé (personálně propojené osoby) dosáhli, by emise dluhopisů pozbyla jakýkoli ekonomický smysl.

[5] Soud tedy souhlasil s žalovaným, že žalobce sledoval primárně nedovolený daňově optimalizační účel (resp. se dopustil zneužití práva), neboť upisovateli dluhopisů byly osoby spojené s emitentem dluhopisů, společnost nezískala žádné nové prostředky. Získané finance zčásti použila k úhradě splatné dividendy a zčásti byly určeny jako finanční rezerva, která nebyla potřebná. K tomu poukázal na skutečnost, že ačkoliv společnost v prosinci roku 2012 vydala dluhopisy o nominální hodnotě 1 Kč v celkovém objemu 20 000 000 Kč s desetiletou splatností a pohyblivou úrokovou sazbou, následně dne 18. 9. 2013 rozhodla o snížení základního kapitálu z důvodu nepotřebnosti o částku 87 660 720 Kč (z původních 109 575 900 Kč na 21 915 180 Kč). Uvedenou částku vyplatila svým akcionářům, zároveň držitelům dluhopisů, kteří teprve následně splatili cenu vydaných dluhopisů. K argumentaci namítající porušení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod krajský soud uvedl, že institut zneužití práva je standardní součástí tuzemského daňového práva a s ohledem na zneužívající povahu posuzovaného jednání není dán prostor pro provádění testu proporcionality, neboť takové (zneužívající) jednání nepožívá právní ochrany.

II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného

[6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost.

[7] Předně uvedl, že těžištěm sporu je otázka, zda existence vztahu spojených osob mezi emitentem dluhopisu a upisovatelem představuje podstatný znak indikující zneužití práva a zda je možné doměřit daň z příjmů právnických osob stěžovateli v situaci, ve které je nelegitimní daňové zvýhodnění nalézáno primárně ve sféře upisovatelů dluhopisů.

[8] Konkrétně pak namítl nesprávné uplatnění institutu zneužití práva. Rozsudek krajského soudu dle něj je v rozporu s rozsudkem ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 58/2009

98, dle kterého úroky z úvěru čerpaného daňovým subjektem za účelem financování dividendy vyplacené akcionářům jsou daňově uznatelným výdajem. Soud rovněž nesprávně vyhodnotil propojení stěžovatele a upisovatelů dluhopisů a též, že daňové zvýhodnění vzniklo především jim, nikoliv stěžovateli. Soud se v této souvislosti vůbec nezabýval účelem korunových dluhopisů.

[9] Krajský soud dále po právní stránce nesprávně posoudil námitku poukazující na rozpor žalobou napadeného rozhodnutí s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Dle přesvědčení stěžovatele argumentace kasační stížností napadeného rozhodnutí představuje zcela extrémní pojetí zásady zákazu zneužití práva, které, bylo

li by součástí zákona, by nikdy nemohlo obstát jako ústavně konformní. Aplikace tohoto institutu v nyní souzené věci je dle něj zcela excesivní, ničím neodůvodněná a neadekvátní. Daňové zvýhodnění plynoucí z institutu korunových dluhopisů bylo uplatněno zcela v souladu s vůlí zákonodárce. Výhradně jemu pak příslušelo podmínky využití tohoto daňového zvýhodnění upravit, shledal

li by zákonnou úpravu nevyhovující, což se také ke dni 31. 12. 2012 stalo. To ovšem nezakládá pravomoc správce daně fakticky popřít platnou a účinnou právní úpravu pouze proto, že její důsledky a dopady hodnotí správce daně jako neadekvátní a nevyhovující. Soud se měl proto zabývat proporcionalitou zásady ochrany legitimních očekávání a zásady legality, což neučinil.

[9] Krajský soud dále po právní stránce nesprávně posoudil námitku poukazující na rozpor žalobou napadeného rozhodnutí s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Dle přesvědčení stěžovatele argumentace kasační stížností napadeného rozhodnutí představuje zcela extrémní pojetí zásady zákazu zneužití práva, které, bylo

li by součástí zákona, by nikdy nemohlo obstát jako ústavně konformní. Aplikace tohoto institutu v nyní souzené věci je dle něj zcela excesivní, ničím neodůvodněná a neadekvátní. Daňové zvýhodnění plynoucí z institutu korunových dluhopisů bylo uplatněno zcela v souladu s vůlí zákonodárce. Výhradně jemu pak příslušelo podmínky využití tohoto daňového zvýhodnění upravit, shledal

li by zákonnou úpravu nevyhovující, což se také ke dni 31. 12. 2012 stalo. To ovšem nezakládá pravomoc správce daně fakticky popřít platnou a účinnou právní úpravu pouze proto, že její důsledky a dopady hodnotí správce daně jako neadekvátní a nevyhovující. Soud se měl proto zabývat proporcionalitou zásady ochrany legitimních očekávání a zásady legality, což neučinil.

[10] V posledním kasačním okruhu uvedl, že se soud nesprávně vypořádal s námitkou rozporu žalobou napadeného rozhodnutí s právem Evropské unie a souvisejícím návrhem na položení předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie. Stěžovatel se s názorem krajského soudu, dle něhož jakýkoli prvek unijního práva schází, neztotožňuje. Žalobou napadené rozhodnutí je založeno na aplikaci zásady zneužití práva, která je zakotvena v § 8 odst. 4 daňového řádu, dle něhož platí: Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Uvedeným ustanovením, které nabylo účinnosti dne 1. 1. 2020, byla do vnitrostátního práva implementován čl. 6 směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady (EU) 2017/952. Nemůže obstát ani závěr krajského soudu, dle něhož otázka daňové uznatelnosti úroků je zásadně otázkou vnitrostátního práva, přičemž závěry Soudního dvora mají v tomto kontextu pouze „inspirativní povahu“ a předběžnou otázku proto nebylo třeba položit.

[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podanou kasační stížnost považuje za nedůvodnou, přičemž setrvává na svých závěrech uvedených v napadeném rozhodnutí a následně aprobovaných krajským soudem v napadeném rozsudku. Pro úplnost uvedl, že povinností soudů není reagovat na každý dílčí argument žalobce, ale vypořádat se s nosnými žalobními námitkami. Této povinnosti pak soud jednoznačně dostál. Závěrem konstatoval, že krajský soud zcela správně provedl test zneužití práva, který byl v souzeném případu naplněn. Vzhledem k výše uvedenému navrhl zamítnutí podané kasační stížnosti.

III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podanou kasační stížnost považuje za nedůvodnou, přičemž setrvává na svých závěrech uvedených v napadeném rozhodnutí a následně aprobovaných krajským soudem v napadeném rozsudku. Pro úplnost uvedl, že povinností soudů není reagovat na každý dílčí argument žalobce, ale vypořádat se s nosnými žalobními námitkami. Této povinnosti pak soud jednoznačně dostál. Závěrem konstatoval, že krajský soud zcela správně provedl test zneužití práva, který byl v souzeném případu naplněn. Vzhledem k výše uvedenému navrhl zamítnutí podané kasační stížnosti.

III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[12] Soud nejprve ověřil splnění zákonných podmínek řízení o kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“) přípustná. Poté přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s. v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že není důvodná.

[13] Nejvyšší správní soud připomíná, že krajský soud nemá povinnost reagovat na každou dílčí žalobní argumentaci (a v žalobě obecně zmíněné tvrzení) a tu obsáhle vyvrátit. Úkolem soudu je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. např. rozsudek NSS ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013

19). Podstatné tedy je, aby se soud ve svém rozhodnutí zabýval všemi stěžejními námitkami účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat i vypořádání některých dílčích a souvisejících námitek (srov. např. rozsudek NSS ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013

33, či rovněž nález ÚS ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08).

[14] Napadený rozsudek kritéria přezkoumatelnosti splňuje (ačkoliv si lze představit „přesvědčivější“ odůvodnění), neboť se v něm krajský soud vypořádal se stěžejní žalobní argumentací stěžovatele a dostatečně vysvětlil, proč ji považoval za nedůvodnou. Soud jasně a srozumitelně odkázal jak na relevantní právní úpravu, tak související judikaturu správních soudů a rovněž se neopomněl vypořádat s námitkami uplatněnými v žalobě (ty však byly mnohdy formulovány značně obecně, a tomu odpovídá i forma jejich vypořádání). Jedná se o srozumitelné rozhodnutí a řádně odůvodněné, ze kterého je zřejmé, proč krajský soud žalobu stěžovatele zamítl. Nepřezkoumatelnost nelze vnímat jako subjektivní představu o tom, jak měl soud o podané žalobě rozhodnout. Jde o objektivní překážku, která by Nejvyššímu správnímu soudu bránila závěry krajského soudu řádně přezkoumat. Taková situace v daném případě nenastala.

[15] Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, ve kterých pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat. O takovouto situaci se však nyní nejedná (byť k jisté obecnosti argumentace soudu viz výše). Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů tak má místo zejména tehdy, opomene

li správní orgán či soud na námitku účastníka zcela (tedy i implicitně) reagovat (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012

45, či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016

64). Přehlédnout pak nelze ani fakt, že správní orgány a soudy nemají povinnost vypořádat se s každým dílčím argumentem, pokud proti tvrzení účastníka řízení postaví právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí. Takový postup shledal ústavně konformním i Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08: „Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich 5 Afs 87/2018 závěrů je sama o sobě dostatečná.“ (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014

43).

[16] Rozsudek krajského soudu není ani překvapující nebo vzájemně rozporný; jeho celkové vyznění je plně konzistentní a souladné se závěry žalovaného. Namítanou vadu nelze shledat v citaci dílčích vět rozsudku, které jsou však vytrženy ze svého kontextu.

[17] V tomto ohledu kasační soud odkazuje na body 67 a následující napadeného rozsudku, kde krajský soud obsáhle nejprve předestřel obecná východiska a závěry soudní judikatury, která následně přiléhavě aplikoval na posuzovanou věc (body 77 a následující napadeného rozsudku).

[18] Kasační soud rovněž již zde zdůrazňuje, že v posuzované věci rozhodoval o zneužití práva ve vztahu k transakcím a daňovým nákladům společnosti JITEX, tj. daňového subjektu. Jakkoliv mohou být relevantní též daňové dopady do sféry jiných subjektů (například upisovatelů dluhopisů), nelze na věc nahlížet primárně jejich optikou, právě naopak.

[19] Přezkoumávaný závěr o zneužití práva stojí na zjištěních žalovaného (ty přitom nebyly stěžovatelem nijak věcně zpochybněny – ostatně v bodě 15 kasační stížností výslovně uvádí, že „o skutkovém stavu nepanují mezi stranami spory“). Lze proto vyjít z toho, že dne 28. 11. 2012 jediný akcionář stěžovatele (společnost KNIT

v zastoupení fyzickými osobami Ing. Prokop a Ing. Roušal), rozhodl o emisi dluhopisů v celkové hodnotě 20.000.000,

Kč včetně přesného vymezení okruhu osob, které je mohou upsat. Dne 7. 12. 2012 stěžovatel emitoval tyto dluhopisy, přičemž současně uzavřel smlouvu o úpisu, dle které úhrada emisního kurzu bude provedena částečně zápočtem se závazky emitenta (stěžovatele) vůči upisovateli a částečně bezhotovostní platbou na termínovaný vklad. Tato platba však byla ve skutečnosti provedena již dříve, a to dne 5. 12. 2012.

[20] Následně dne 9. 1. 2013 společnost KNIT rozhodla o prodeji dluhopisů svým jednotlivým společníkům, přičemž splatnost byla stanovena do 60 dnů od podpisu této smlouvy (tj. do března roku 2013) – v této lhůtě však k zaplacení nedošlo.

[21] Dne 26. 4. 2013 se jedinými akcionáři stěžovatele stali společníci společnosti KNIT. Ti následně dne 18. 9. 2013 rozhodli o snížení základního kapitálu stěžovatele z cca 110 mil. Kč na cca 22 mil. Kč, tj o 88 mil. Kč z důvodů nepotřebnosti. Tento snížený kapitál stěžovatel rozdělil mezi jednotlivé akcionáře (tj. původní společníky společnosti KNIT) v listopadu roku 2013. Terpve následně po faktickém rozdělení prostředků plynoucích ze snížení základního kapitálu stěžovatele došlo k úhradě již splatného závazku z prodeje dluhopisů mezi společností KNIT a jejími společníky.

[22] Nelze rovněž ani přehlédnout, že v listopadu roku 2013 byla uzavřena též smlouva o půjčce mezi společností KNIT a stěžovatelem na částku 27 mil. Kč, s pevným úrokem 2,1 % p. a. Dluhopisy emitované o několik měsíců dříve, přitom nesly pohyblivý úrokový výnos ve výši 12M PRIBOR + 8% p.a.

[23] K emisi dluhopisů dle tvrzení stěžovatele (tehdy v postavení odvolatele) došlo s ohledem na nutnost zajištění krytí provozních potřeb. Žalovaný i krajský soud však trefně poukázali na to, že z naprosté většiny byla emise dluhopisu uhrazena zápočtem proti závazku z titulu přiznané dividendy vůči jedinému akcionáři stěžovatele (společnosti KNIT) a zbylé prostředky byly poukázány na termínovaný účet, kde jenom stěží mohou sloužit na krytí provozních potřeb.

[24] Krajský soud v bodě 96 rozsudku též poukázal na to (shodně žalovaný v bodě 60 napadeného rozsudku), že stěžovatel v jednotlivých letech 2011

2013 disponoval volnými finančními prostředky ve výši 10 – 13 mil. Kč. Není proto zřejmé (a stěžovatel to ani nijak nevysvětlil), proč potřeboval dodatečné finanční prostředky k zajištění cash

flow či tvorbě rezervy.

[24] Krajský soud v bodě 96 rozsudku též poukázal na to (shodně žalovaný v bodě 60 napadeného rozsudku), že stěžovatel v jednotlivých letech 2011

2013 disponoval volnými finančními prostředky ve výši 10 – 13 mil. Kč. Není proto zřejmé (a stěžovatel to ani nijak nevysvětlil), proč potřeboval dodatečné finanční prostředky k zajištění cash

flow či tvorbě rezervy.

[25] Nejvyšší správní soud zcela souhlasí s poznámkou krajského soudu v bodě 97 rozsudku i v tom, že v nyní souzené věci nelze ani odhlédnout od skutečnosti, že na rozhodování společnosti KNIT a stěžovatele se podílely tytéž fyzické osoby, které o provedení jednotlivých, výše uvedených operací rozhodovaly.

[26] Kasační soud na tomto místě uvádí, že argumentace stěžovatele napadá převážně obecně aplikaci institutu zneužití práva na případy, ve kterých byly korunové dluhopisy využity k získání daňové výhody. Svou argumentací dochází lapidárně řečeno k závěru, že v jeho případě k zneužití práva nemohlo ani typově dojít, neboť tento korektiv na nyní posuzovanou situaci vůbec nedopadá resp. jeho aplikace je v rozporu s ústavním pořádkem. Soud zde úvodem zdůrazňuje, že „příběh“ se neodehrál tak, jak uvádí stěžovatel ve své kasační stížnosti – jak je možno zjistit z obsahu správního spisu – k tomu v podrobnostech viz níže.

[27] Nejvyšší správní soud se proto zabýval samotným zneužitím práva, přičemž v této souvislosti nepovažuje za nutné opětovně reprodukovat závěry judikatury týkající se tohoto institutu. Shrnutí v rozsudku krajského soudu je pro potřeby řešené věci dostačující a lze na ně odkázat. Ve zkratce lze připomenout, že transakce představují zneužití práva tehdy, pokud postrádají ekonomický smysl a jejich hlavním účelem je získání daňového zvýhodnění (rozsudek ve věci KOH

I

NOOR). Judikatura Soudního dvora EU sice rozlišuje subjektivní a objektivní prvek zneužití práva (rozsudky ze 14. 12. 2000, C

110/99, Emsland

Stärke a z 21. 2. 2006, C

255/02, Halifax). Nicméně zneužití práva v oblasti přímých daní, a především v oblasti uplatňovaní nákladů (které upravuje národní právo), je specifické v tom, že objektivní a subjektivní prvek se do určité míry překrývá (rozsudek NSS z 26. 4. 2022, čj. 10 Afs 289/2021

42, ve věci K

T

V Domeana, odst. 35 a 36). Při posuzování subjektivního prvku tak lze vyjít i z okolností prokazujících prvek objektivní (rozsudek ve věci K

T

V Domeana, odst. 30). Pokud tedy transakce postrádají ekonomický smysl, svědčí to o naplnění obou prvků (rozsudek NSS z 21. 12. 2022, čj. 7 Afs 175/2022

37, ve věci Bozadziev).

[28] Stěžovatel však setrvale přehlíží, že vydání korunových dluhopisů není pochopitelně posuzováno samo o sobě jako zneužití práva (tj. všechny emise korunových dluhopisů nejsou automaticky zneužitím práva). O zneužití práva se však může jednat v některých konkrétních případech, jak dokládá například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021

60, ve kterém soud tam souzenou situaci týkající se vydání korunových dluhopisů posoudil jako zneužití práva, obdobně též rozsudek ze dne 16. 8. 2022, č. j. 7 Afs 49/2022

26 a rozhodnutí odkazovaná výše.

[29] Stejně tak odkazovaná judikatura Nejvyšší správního soudu (ani rozsudek krajského soudu) nepopírá závěry rozsudku ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 58/2009

98, dle kterého úroky z úvěru čerpaného daňovým subjektem za účelem financování dividendy vyplacené akcionářům jsou daňově uznatelným výdajem. Není totiž vyloučeno, aby typově povolené jednání (viz rozsudek 5 Afs 58/2009) bylo na základě jednotlivých skutečností (viz dále) kvalifikováno jako zneužití práva; to v konkrétním případě může mít za zcela legitimní následek neuznání konkrétního daňového výdaje. Jinak řečeno, podstata institutu zneužití práva tkví právě v tom, že formálně bezvadné jednání (tj. daňová uznatelnost nákladů

úroků z korunových dluhopisů) je ve svých důsledcích (s ohledem na další skutečnosti) jednáním protiprávním (shodně viz například bod 69 napadeného rozsudku).

[29] Stejně tak odkazovaná judikatura Nejvyšší správního soudu (ani rozsudek krajského soudu) nepopírá závěry rozsudku ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 58/2009

98, dle kterého úroky z úvěru čerpaného daňovým subjektem za účelem financování dividendy vyplacené akcionářům jsou daňově uznatelným výdajem. Není totiž vyloučeno, aby typově povolené jednání (viz rozsudek 5 Afs 58/2009) bylo na základě jednotlivých skutečností (viz dále) kvalifikováno jako zneužití práva; to v konkrétním případě může mít za zcela legitimní následek neuznání konkrétního daňového výdaje. Jinak řečeno, podstata institutu zneužití práva tkví právě v tom, že formálně bezvadné jednání (tj. daňová uznatelnost nákladů

úroků z korunových dluhopisů) je ve svých důsledcích (s ohledem na další skutečnosti) jednáním protiprávním (shodně viz například bod 69 napadeného rozsudku).

[30] Pro úplnost lze též odkázat na závěry kasačního soudu uvedené v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004

48 (který poprvé potvrdil aplikaci institutu zneužití práva v oblasti finančního práva), dle kterých „institut zákazu zneužití subjektivních práv (k ničím neodůvodněné újmě jiného či k ničím neodůvodněné újmě společnosti, tj. konec konců jejích členů) představuje materiální korektiv formálního pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti). Zákon, jenž je ze své povahy obecný, nemůže pojmově pamatovat na všechny myslitelné životní situace, které mohou za jeho účinnosti nastat. V důsledku toho se může přihodit, že určité chování formálně vzato – ve skutečnosti ovšem pouze zdánlivě, jak bylo vyloženo výše

odpovídá právní normě (či lépe řečeno: dikci právního předpisu), avšak je zároveň pociťováno jako zjevně nespravedlivé, neboť v rozporu s určitými základními hodnotami a s rozumným uspořádáním společenských vztahů působí jiným újmu. Takové chování má potom povahu nikoliv výkonu subjektivního práva, nýbrž jeho (právem reprobovaného) zneužití“. Pro úplnost lze dodat, že tyto závěry prošly i „testem ústavnosti“ – v podrobnostech viz usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III.ÚS 374/06.

[31] Nesprávné je pak i přesvědčení stěžovatele, že „účelem a smyslem korunových dluhopisů bylo umožnit vlastníkům takových dluhopisů čerpat příjem z úroků z jimi vlastněných dluhopisů, aniž by byl podroben dani z příjmů“. Jak vyplývá z výše uvedeného rozsudku č. j. 4 Afs 376/2021

60, zákonem stanovená možnost emise dluhopisů představuje pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů, jejím primárním smyslem tak je zajištění externího zdroje financování, čili získání dodatečného kapitálu. K tomu však v nyní souzeném případě nedošlo.

[31] Nesprávné je pak i přesvědčení stěžovatele, že „účelem a smyslem korunových dluhopisů bylo umožnit vlastníkům takových dluhopisů čerpat příjem z úroků z jimi vlastněných dluhopisů, aniž by byl podroben dani z příjmů“. Jak vyplývá z výše uvedeného rozsudku č. j. 4 Afs 376/2021

60, zákonem stanovená možnost emise dluhopisů představuje pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů, jejím primárním smyslem tak je zajištění externího zdroje financování, čili získání dodatečného kapitálu. K tomu však v nyní souzeném případě nedošlo.

[32] V rozhodné otázce ekonomického smyslu (skutečné ekonomické podstaty) posuzované transakce Nejvyšší správní soud hodnotil primárně naplnění ekonomického účelu externího úvěrového financování emisí dluhopisů stěžovatelem. Zde soud souhlasí s krajským soudem i žalovaným, že primárním smyslem emise dluhopisů je zajištění externího zdroje financování, čili získání dodatečného kapitálu pro další rozvoj nebo udržení podnikání z externích zdrojů (srov. též citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021

60). Pokud je tento účel naplněn, uplatnění úrokových nákladů externího financování při stanovení základu daně z příjmů zásadně neodporuje účelu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

[33] Nejvyšší správní soud však dospěl k závěru, že tento účel naplněn nebyl. Skutkové okolnosti případu, ze kterých žalovaný dovozuje zneužití práva, shrnul obsáhle v bodech 46 a následujících napadeného rozhodnutí. Na tyto body odkázal též krajský soud (kupříkladu viz body 84, 89, 94, 95, 96 rozsudku). Tyto skutečnosti stěžovatel ve svém souhrnu v kasační stížnosti však nezmiňuje ani je nesporuje; svou argumentaci oproti tomu směřuje na jednotlivé dílčí skutečnosti, které vykládá zcela izolovaně. Bez vazby na nyní posuzovanou věc je tak například „stěžejní“ argumentace „že těžištěm sporu je dle jejího názoru především otázka, zda existence vztahu spojených osob mezi emitentem dluhopisu a upisovatelem představuje sama o sobě podstatný znak indikující zneužití práva“ – viz bod 8 kasační stížnosti, který je následně podrobně rozveden. Vzájemný vztah emitenta a upisovatele posuzovaných dluhopisů je pouze jednou z mnoha skutečností, které správce daně a žalovaného (viz odkazované body napadeného rozhodnutí) vedly k závěru o zneužití práva. Zabývat se jimi „izolovaně“ – jak činí stěžovatel – je tak zcela bez významu.

[34] Nejenže tedy stěžovatel žádné volné, resp. nové finanční prostředky z emise dluhopisů nezískal, ale hned v roce následujícím učinil rozhodnutí, jímž naopak došlo k jejich odčerpání, a to nadto v násobně vyšší výši. Účelem tedy nebylo získat dodatečné (externí) zdroje financování, což je právě smyslem dluhopisového financování (viz výše), nýbrž dílčími kroky získat daňové zvýhodnění jak na straně emitenta (stěžovatele) formou dluhopisových úroků snižujících v násl. 10

ti letech základ daně, tak na straně držitelů dluhopisů. Jelikož se jakýkoliv ekonomický smysl takovéto transakce z pohledu stěžovatele vytrácí, zůstalo toliko získání daňové výhody, které však bylo dosaženo zcela účelovými kroky. Takové jednání (byť formálně povolené) lze označit za zneužití práva (viz judikatura odkazovaná výše).

[34] Nejenže tedy stěžovatel žádné volné, resp. nové finanční prostředky z emise dluhopisů nezískal, ale hned v roce následujícím učinil rozhodnutí, jímž naopak došlo k jejich odčerpání, a to nadto v násobně vyšší výši. Účelem tedy nebylo získat dodatečné (externí) zdroje financování, což je právě smyslem dluhopisového financování (viz výše), nýbrž dílčími kroky získat daňové zvýhodnění jak na straně emitenta (stěžovatele) formou dluhopisových úroků snižujících v násl. 10

ti letech základ daně, tak na straně držitelů dluhopisů. Jelikož se jakýkoliv ekonomický smysl takovéto transakce z pohledu stěžovatele vytrácí, zůstalo toliko získání daňové výhody, které však bylo dosaženo zcela účelovými kroky. Takové jednání (byť formálně povolené) lze označit za zneužití práva (viz judikatura odkazovaná výše).

[35] Není přitom rozhodné, do jaké míry takto získané daňové výhody čerpá emitent a nakolik též upisovatel. Kasační soud v rozsudku ze dne 18. 9. 2023, č. j. 8 Afs 53/2022

56 , uvedl, že „i u emitenta ke zneužití práva za této situace dojít může, byť zneužití zpravidla nebude spočívat pouze v samotné emisi dluhopisů. Emise totiž může být součástí delšího řetězce kroků, které ve svém souhrnu mohou zneužití práva znamenat. Daňové subjekty mohou využít toho, že se z příjmů z korunových dluhopisů neodváděla daň a tento nástroj zahrnout do složitějšího řetězce transakcí, který může vést k daňovému zvýhodnění bez toho, aby transakce měly ekonomický smysl. Typicky si daňový subjekt uměle zvýší náklady o úrok z dluhopisů. To byla nakonec i situace řešená ve věci KOH

I

NOOR či Bozadziev. Je tedy nutné se zabývat tím, zda byla emise dluhopisů ekonomicky opodstatněná. Emise dluhopisů bude ekonomicky opodstatněná, pokud zajistí finanční prostředky z cizích zdrojů (rozsudek ve věci KOH

I

NOOR, odst. 31). Pokud emise dluhopisů žádné dodatečné prostředky daňovému subjektu nepřinese a pouze mu zvýší náklady o úrok, bude se jednat o zneužití práva“. Předmětem nyní souzené věci je otázka daňové povinnosti stěžovatele (v pozici emitenta dluhopisů), a závěr o zneužití práva je proto relevantní ve vztahu k jím uplatněným jednotlivým daňovým nákladům, ačkoliv ten ve svém souhrnu může „pokrývat“ i další transakce a může proto znamenat daňově relevantní dopady též do jiných daňových řízeních subjektů odlišných od stěžovatele.

[36] V postupu krajského soudu a žalovaného nelze shledat ani namítaný protiústavní rozměr aplikace institutu zneužití práva. Stěžovatel předně vychází z nesprávného předpokladu, že „daňové zvýhodnění plynoucí z institutu korunových dluhopisů bylo uplatněno zcela v souladu s vůlí zákonodárce“. Toto nesprávně přesvědčení však kasační soud již vyvrátil výše. Nemohlo mu tedy vzniknout ani žádné „legitimní očekávání“ ohledně správnosti jeho jednání, jenž by mělo být poměřováno v testu proporcionality.

[37] K této obecně a do značné míry koncepčně formulované námitce pak lze dále uvést, že judikatura správních soudů ve věcech zneužití práva opakovaně prošla i „kontrolou ústavnosti“. Ústavní soud přitom dovodil, že zneužití práva představuje legitimní zásah do některého ze základních práv (srov. například nálezy ze dne 17. 10. 2017, sp. zn. IV. ÚS 1378/16, odst. 91, ze dne 14. 10. 2020, sp. zn. II. ÚS 4071/19, odst. 47, a ze dne 24. 1. 2023, sp. zn. Pl. ÚS 44/21, č. 38/2023 Sb., odst. 34). Přímo ve vztahu k otázce zneužití práva a tzv. korunových dluhopisů se pak vyjádřil v usneseních ze dne 24. 1. 2023, sp. zn. IV. ÚS 3214/22, a ze dne 21. 3. 2023, sp. zn. II. ÚS 509/23; v prvním uvedeném výslovně uvedl, že „neshledal v posuzované věci prostor pro svůj případný kasační zásah, když klíčový závěr správních soudů, že jednání stěžovatelky naplnilo všechny požadavky testu zneužití práva, jak ho definovala soudní judikatura, nelze shledat neústavním.“ V citované věci přitom stěžovatel shodně jako nynější stěžovatel namítal porušení článku 11 odst. 5 Listiny. V usnesení sp. zn. II. ÚS 509/23 ze dne 21. 3. 2023 Ústavní soud podpořil správnost jednotlivých úvah Nejvyššího správního soudu (které stěžovatel i v nyní souzené věci sporuje) a uvedl že „ke zneužití práva dochází za situace, kdy navzdory formálnímu splnění stanovených podmínek je získání daňového zvýhodnění v rozporu s cílem (účelem) příslušných pravidel (objektivní prvek) a kdy existuje záměr získat výhodu z nich plynoucí "umělým" vytvořením podmínek pro její dosažení, resp. kdy hlavním účelem posuzované transakce je podle objektivních okolností získání daňového zvýhodnění (subjektivní prvek)“. V bodě 17 usnesení potvrdil, že smyslem a účelem dluhopisového financování je především zajištění externího financování. Pro účely nyní souzené věci lze odkázat též na závěr, dle kterého není ani rozhodné, zda jednání (v tam souzené věci transformace podnikání – zde emise dluhopisů) „byla provedena kvůli získání daňového zvýhodnění nebo zda byla k tomuto účelu ve svém průběhu "jen" využita“. Soud rovněž souhlasil se správními soudy, že i okolnost, kdo je upisovatelem dluhopisů může být pro celkové vyhodnocení věci významná.

[38] Se stěžovatelem nelze souhlasit ani v tom, že nyní posuzovaná situace měla být řešena jinými prostředky než využitím institutu zneužití práva (kupříkladu posuzovat jako plnění mezi „spojenými osobami“ ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů). Kasační soud plně souhlasí s bodem 106 napadeného rozsudku krajského soudu. Není možné celou výše shrnutou situaci „rozdělit“ na jednotlivé dílčí transakce a ty individuálně vyhodnocovat, například za použití odkazovaného paragrafu zákona o daních z příjmů. Naopak žalovaný a soud postupovali zcela správně, pokud na nyní řešený případ nahlédli optikou všech relevantních skutečností a jejich celkovým vyhodnocením dospěli k závěru o zneužití práva stěžovatelem.

[39] Stěžovatel dále trvá na tom, aby soud v nyní souzené věci předložil předběžnou otázku Soudnímu dvoru Evropské unie, zda „je v souladu se zásadou právní jistoty, jakož i s čl. 17 Listiny základních práv EU a Směrnice Rady Evropské unie 2016/1164, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, pokud je daňovému subjektu, poplatníku daně z příjmů právnických osob na základě zákazu zneužití práva odepřeno právo na snížení základu daně o výpůjční náklady, ačkoli správcem daně tvrzenou daňovou výhodu vzniklou v důsledku zneužití práva čerpala odlišná osoba?“ Kasační soud ve shodě s krajským soudem k tomu však nevidí důvod.

[40] Jak uvedl kasační soud již v rozsudku ze dne 22. 3. 2023, čj. 4 Afs 109/2022

32, daňová uznatelnost úrokových nákladů je otázkou vnitrostátního práva. Evropská unie nedisponuje pravomocí legislativně harmonizovat vnitrostátní předpisy v oblasti přímých daní, včetně daně z příjmů právnických osob. Nejvyšší správní soud však vychází z judikatury SD EU vztahující se k dani z přidané hodnoty i v oblasti daní z příjmů. Nejvyšší správní soud proto i při posouzení, zda se v případě uplatnění nákladů pro zjištění základu daně z příjmů jedná o zneužití práva, vychází z testu formulovaného Soudního dvora Evropské unie, právě mj. v již zmiňovaných rozsudcích ze dne 14. 12. 2000, Emsland

Stärke, C

110/99, a ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C

255/02. Východiska těchto rozsudků Nejvyšší správní soud aplikoval i v nyní souzené věci, ostatně na ně shora odkázal (a činí tak i další odkazovaná judikatura kasačního soudu), a shodně učinil i krajský soud v napadeném rozsudku. Není tedy pravdou, že by napadený rozsudek byl v rozporu například s rozhodnutím ve věci Halifax, jak uvádí (obecně) stěžovatel, veden však nesprávnými závěry vyvrácenými již výše. Odkaz krajského soudu na rozsudek za dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015

120, dle kterého „závěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné“, jelikož „daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů je […] otázkou vnitrostátní.“ Je proto plně přiléhavý a souladný též s novější judikaturou kasačního soudu.

[40] Jak uvedl kasační soud již v rozsudku ze dne 22. 3. 2023, čj. 4 Afs 109/2022

32, daňová uznatelnost úrokových nákladů je otázkou vnitrostátního práva. Evropská unie nedisponuje pravomocí legislativně harmonizovat vnitrostátní předpisy v oblasti přímých daní, včetně daně z příjmů právnických osob. Nejvyšší správní soud však vychází z judikatury SD EU vztahující se k dani z přidané hodnoty i v oblasti daní z příjmů. Nejvyšší správní soud proto i při posouzení, zda se v případě uplatnění nákladů pro zjištění základu daně z příjmů jedná o zneužití práva, vychází z testu formulovaného Soudního dvora Evropské unie, právě mj. v již zmiňovaných rozsudcích ze dne 14. 12. 2000, Emsland

Stärke, C

110/99, a ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C

255/02. Východiska těchto rozsudků Nejvyšší správní soud aplikoval i v nyní souzené věci, ostatně na ně shora odkázal (a činí tak i další odkazovaná judikatura kasačního soudu), a shodně učinil i krajský soud v napadeném rozsudku. Není tedy pravdou, že by napadený rozsudek byl v rozporu například s rozhodnutím ve věci Halifax, jak uvádí (obecně) stěžovatel, veden však nesprávnými závěry vyvrácenými již výše. Odkaz krajského soudu na rozsudek za dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015

120, dle kterého „závěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné“, jelikož „daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů je […] otázkou vnitrostátní.“ Je proto plně přiléhavý a souladný též s novější judikaturou kasačního soudu.

[41] V rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 289/2021

42 (bod 18) soud uvedl, že § 8 odst. 4 daňového řádu (který od 1. 4. 2019 výslovně upravuje dříve nepsaný zákaz zneužití práva) je implementací směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu – shodně ostatně též stěžovatel. Avšak i podle čl. 6 odst. 1 této směrnice platí, že pro účely výpočtu daňové povinnosti právnických osob členský stát nebere v úvahu operaci nebo sled operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel příslušného daňového práva. Z rozsudku ze dne 8. 10. 2023, č. j. 2 Afs 167/2022 – 52, pak výslovně vyplývá, že judikaturou dovozená východiska aplikace institutu zneužití práva jsou i nadále (ve vztahu k této směrnici) plně využitelná.

[42] Pro úplnost lze též dodat, že položení navrhované otázky v souvislosti se směrnicí Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016 není na místě též proto, neboť ta primárně dopadá na daňové poplatníky podléhající v jednom nebo více členských státech dani z příjmů právnických osob, včetně stálých provozoven subjektů, které jsou pro daňové účely rezidenty třetí země, pokud se nacházejí v jednom nebo více členských státech. To případ stěžovatele není.

[43] S ohledem na shora uvedené závěry soudu nevznikly pochybnosti o správnosti jeho postupu a výkladu platné právní úpravy v souladu s judikaturou SDEU ani relevantní unijní úpravou, a neshledal proto důvod k položení navržené (či jiné) předběžné otázky SDEU.

[44] Pro úplnost lze závěrem upozornit též na „zavádějící“ tezi navrhované otázky (toto chybné přesvědčení stěžovatele se prolíná celou kasační stížností – jak bylo uvedeno již výše), že daňovou výhodu v důsledku zneužití práva čerpala jiná osoba – upisovatelé dluhopisů; stěžovatel však opomíjí, že daňovou výhodu spočívající v neoprávněném snížení základu daně (v důsledku daňového uplatnění úroků z dluhopisů), která je právě předmětem sporu v nyní souzené věci, čerpal on sám (shodně viz bod 72 napadeného rozhodnutí žalovaného).

IV. Závěr a náklady řízení

[45] Nejvyšší správní soud neshledal námitky stěžovatele důvodnými. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí soud přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).

[46] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl úspěch. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 24. října 2023

JUDr. Lenka Kaniová

předsedkyně senátu

Právní věta

Plný text rozhodnutí