10 Afs 171/2022 – Nejvyšší správní soud

10 Afs 171/2022- 42 - text

10 Afs 171/2022 - 45 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně Michaely Bejčkové a soudce Faisala Husseiniho v právní věci žalobkyně: Global Tungsten & Powders spol. s r.o., Zahradní 1442/46, Bruntál, zast. advokátem JUDr. Ing. Radkem Halíčkem, Pobřežní 648/1, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 2. 2021, čj. 6750/21/5100 41453

712277, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 7. 4. 2022, čj. 22 Af 21/2021 45,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 4114 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Ing. Radka Halíčka.

1. Vymezení věci

[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj přiznal žalobkyni úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu (ve znění do 31. 12. 2020), a to celkem 21 rozhodnutími z května a listopadu 2019. Neoprávněné jednání správce daně souviselo s nesprávným posuzováním nadměrných odpočtů žalobkyně na DPH (za zdaňovací období v letech 2011 až 2014). Proti některým rozhodnutím o výše uvedeném úroku se žalobkyně odvolala a žalovaný jejím odvoláním v plném rozsahu vyhověl. V září 2019 a únoru 2020 podala žalobkyně k finančnímu úřadu dvě žádosti o vrácení vratitelného přeplatku, tj. přiznaného úroku z neoprávněného jednání správce daně. V druhé z žádostí žalobkyně sdělila, že žádost o vyplacení podala po neformálním sdělení finančního úřadu, podle něhož si daňový subjekt musí o vrácení úroku požádat. Žalobkyně tedy podala žádost, přestože měl podle jejího názoru finanční úřad přistoupit k vyplacení úroků „automaticky“.

[2] V březnu 2020 podala žalobkyně žádost o přiznání úroku podle § 155 odst. 5 daňového řádu vztahující se k úrokům z neoprávněného jednání správce daně. Podle žalobkyně byl finanční úřad povinen vyplatit úroky z neoprávněného jednání správce daně bez žádosti. Pokud tak neučinil, vznikl žalobkyni nárok na úrok z takto vzniklého vratitelného přeplatku.

[3] Finanční úřad posoudil žádost žalobkyně z března 2020 jako námitku podle § 159 a § 254 odst. 5 daňového řádu. Rozhodnutím ze dne 9. 4. 2020 finanční úřad námitku žalobkyně zamítl, neboť na vratitelný přeplatek vzniklý z titulu předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně se vztahuje režim § 155 daňového řádu. Proto se vrací na žádost. Další úročení úroku z neoprávněného jednání správce daně by bylo v rozporu s principem zákazu anatocismu.

[4] Proti rozhodnutí finančního úřadu o námitce podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 2. 2021 zamítl a potvrdil tak rozhodnutí finančního úřadu. Podle žalovaného je třeba odlišit povinnost předepsat úrok z neoprávněného jednání správce daně na osobní daňový účet daňového subjektu od povinnosti správce daně vrátit takto vzniklý přeplatek. Lhůta pro předpis úroku není rovněž lhůtou pro vrácení přeplatku. Ten se vrací na žádost. Vzniklý přeplatek je svou povahou stále příslušenstvím daně, které se dále neúročí.

[5] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu. Namítla, že finanční úřad měl vyplatit úroky z neoprávněného jednání správce daně i bez žádosti žalobkyně. Daňový řád sice výslovně neupravuje otázku vracení přeplatku vzniklého v důsledku neoprávněného jednání správce daně, má se však aplikovat ustanovení nejbližší. Tím je § 254 odst. 4 daňového řádu. Žalobkyně má nárok na přiznání úroku z vratitelného přeplatku, který vznikl z titulu pozdě vyplaceného úroku z neoprávněného jednání správce daně. Zákaz anatocismu se v daném případě neuplatní. Žalovaný byl povinen vyplatit i tento druhý úrok, což neučinil.

[6] Krajský soud shora označeným rozsudkem žalobě vyhověl, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud v odůvodnění rozsudku konstatoval, že pro posouzení věci je podstatné vyřešit, zda je správce daně povinen vyplatit vratitelný přeplatek vzniklý jako úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu na žádost, či z moci úřední. Krajský soud odkázal na judikaturu NSS ve skutkově obdobných věcech (rozsudky NSS ze dne 14. 12. 2017, čj. 2 Afs 148/2017 36, ze dne 6. 5. 2021, čj. 10 Afs 382/2020 51, ze dne 29. 9. 2021, čj. 4 Afs 375/2020

51). Aniž by bylo nutné obsáhle se zabývat argumentací účastníků, lze podle krajského soudu učinit závěr, že finanční úřad byl povinen ex offo vyplatit (nikoliv jen přiznat) žalobkyni úrok z neoprávněného jednání správce daně do 15 dnů v souladu s § 254 odst. 3 daňového řádu. Jestliže tak neučinil, náleží žalobkyni další úrok z částky původního úroku ve výši podle § 254 odst. 1 daňového řádu. Závěry finančního úřadu a žalovaného krajský soud označil za nezákonné.

1. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj přiznal žalobkyni úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu (ve znění do 31. 12. 2020), a to celkem 21 rozhodnutími z května a listopadu 2019. Neoprávněné jednání správce daně souviselo s nesprávným posuzováním nadměrných odpočtů žalobkyně na DPH (za zdaňovací období v letech 2011 až 2014). Proti některým rozhodnutím o výše uvedeném úroku se žalobkyně odvolala a žalovaný jejím odvoláním v plném rozsahu vyhověl. V září 2019 a únoru 2020 podala žalobkyně k finančnímu úřadu dvě žádosti o vrácení vratitelného přeplatku, tj. přiznaného úroku z neoprávněného jednání správce daně. V druhé z žádostí žalobkyně sdělila, že žádost o vyplacení podala po neformálním sdělení finančního úřadu, podle něhož si daňový subjekt musí o vrácení úroku požádat. Žalobkyně tedy podala žádost, přestože měl podle jejího názoru finanční úřad přistoupit k vyplacení úroků „automaticky“. [2] V březnu 2020 podala žalobkyně žádost o přiznání úroku podle § 155 odst. 5 daňového řádu vztahující se k úrokům z neoprávněného jednání správce daně. Podle žalobkyně byl finanční úřad povinen vyplatit úroky z neoprávněného jednání správce daně bez žádosti. Pokud tak neučinil, vznikl žalobkyni nárok na úrok z takto vzniklého vratitelného přeplatku. [3] Finanční úřad posoudil žádost žalobkyně z března 2020 jako námitku podle § 159 a § 254 odst. 5 daňového řádu. Rozhodnutím ze dne 9. 4. 2020 finanční úřad námitku žalobkyně zamítl, neboť na vratitelný přeplatek vzniklý z titulu předepsání úroku z neoprávněného jednání správce daně se vztahuje režim § 155 daňového řádu. Proto se vrací na žádost. Další úročení úroku z neoprávněného jednání správce daně by bylo v rozporu s principem zákazu anatocismu. [4] Proti rozhodnutí finančního úřadu o námitce podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 2. 2021 zamítl a potvrdil tak rozhodnutí finančního úřadu. Podle žalovaného je třeba odlišit povinnost předepsat úrok z neoprávněného jednání správce daně na osobní daňový účet daňového subjektu od povinnosti správce daně vrátit takto vzniklý přeplatek. Lhůta pro předpis úroku není rovněž lhůtou pro vrácení přeplatku. Ten se vrací na žádost. Vzniklý přeplatek je svou povahou stále příslušenstvím daně, které se dále neúročí. [5] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu. Namítla, že finanční úřad měl vyplatit úroky z neoprávněného jednání správce daně i bez žádosti žalobkyně. Daňový řád sice výslovně neupravuje otázku vracení přeplatku vzniklého v důsledku neoprávněného jednání správce daně, má se však aplikovat ustanovení nejbližší. Tím je § 254 odst. 4 daňového řádu. Žalobkyně má nárok na přiznání úroku z vratitelného přeplatku, který vznikl z titulu pozdě vyplaceného úroku z neoprávněného jednání správce daně. Zákaz anatocismu se v daném případě neuplatní. Žalovaný byl povinen vyplatit i tento druhý úrok, což neučinil. [6] Krajský soud shora označeným rozsudkem žalobě vyhověl, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud v odůvodnění rozsudku konstatoval, že pro posouzení věci je podstatné vyřešit, zda je správce daně povinen vyplatit vratitelný přeplatek vzniklý jako úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu na žádost, či z moci úřední. Krajský soud odkázal na judikaturu NSS ve skutkově obdobných věcech (rozsudky NSS ze dne 14. 12. 2017, čj. 2 Afs 148/2017 36, ze dne 6. 5. 2021, čj. 10 Afs 382/2020 51, ze dne 29. 9. 2021, čj. 4 Afs 375/2020 51). Aniž by bylo nutné obsáhle se zabývat argumentací účastníků, lze podle krajského soudu učinit závěr, že finanční úřad byl povinen ex offo vyplatit (nikoliv jen přiznat) žalobkyni úrok z neoprávněného jednání správce daně do 15 dnů v souladu s § 254 odst. 3 daňového řádu. Jestliže tak neučinil, náleží žalobkyni další úrok z částky původního úroku ve výši podle § 254 odst. 1 daňového řádu. Závěry finančního úřadu a žalovaného krajský soud označil za nezákonné.

2. Kasační řízení [7] Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. [8] Namítl, že krajský soud zrušil napadené rozhodnutí ze zcela jiných důvodů, než které namítala žalobkyně. Posouzení krajského soudu se míjí s předmětem řízení před daňovými orgány. Podstatou věci byla otázka případného prodlení finančního úřadu s vrácením konkrétního přeplatku. Související otázkou bylo, zda měl finanční úřad povinnost vrátit přeplatek z moci úřední, či nikoliv, v jaké lhůtě a zda tato lhůta v daném případě marně uplynula. Krajský soud se nastíněné problematice nevěnoval a mimo rámec žalobních námitek konstatoval, že úrok z neoprávněného jednání správce daně měl být žalobkyni nejen přiznán, ale i vyplacen. Po marném uplynutí lhůty pak měl žalobkyni vznikat další úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud zatížil řízení zásadní vadou způsobující nezákonnost rozsudku. [9] Dále stěžovatel namítl, že důvody napadeného rozsudku jsou věcně nesprávné a neplynou z citované judikatury. Podle stěžovatele se finanční úřad vůbec nedostal do prodlení s vrácením přeplatku na úroku z neoprávněného jednání správce daně. V dané věci je podstatné, že žalobkyně zpochybňovala postup finančního úřadu při vracení přeplatku na úroku, tedy nikoliv rovinu nalézací, ale platební. Z hlediska včasnosti, resp. prodlení s vracením přeplatku na úroku z neoprávněného jednání správce daně je lhostejné, jestli je určení výše úroku srovnatelné s rozhodnutím o stanovení daně, či nikoliv. Provedení zápisu do evidence daní, tj. předepsání přiznaného úroku, a vrácení vratitelného přeplatku jsou dva rozdílné úkony, které daňový řád odlišuje. V nyní projednávané věci je řešen jiný skutkový a právní stav než v rozsudku NSS sp. zn. 4 Afs 375/2020, protože nyní byl úrok předepsán a také na něm skutečně existoval daňový přeplatek ve smyslu § 154 odst. 1 daňového řádu, splňující podmínku vratitelnosti. Nelze učinit závěr, že by žalobkyni měl v takovém případě náležet úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu. [10] Stěžovatel rovněž konstatoval, že přeplatek vzniklý na úroku z neoprávněného jednání správce daně se vrací na žádost daňového subjektu (§ 155 odst. 3 daňového řádu), nikoliv z moci úřední. Povinnost vyplatit přeplatek dle § 254 odst. 4 daňového řádu se váže k přeplatku vzniklému na nezákonně stanovené a vybrané dani. V důsledku zrušení či změny rozhodnutí o stanovení daně se na debetní straně osobního daňového účtu změní hodnota předpisu, což při porovnání se stavem kreditní strany může vést k přeplatku. Oproti tomu u úroku z neoprávněného jednání správce daně musí být nejprve posouzeny podmínky pro vznik samotného nároku na úrok. Zrušení či změna rozhodnutí o stanovení daně je pouze jednou z těchto podmínek. Vznikne li nárok na úrok, je třeba vyčíslit jeho konkrétní hodnotu v návaznosti na dobu úročení. Následně se úrok předepíše na daňový účet a teprve poté může vzniknout přeplatek na tomto úroku. Ten není tvořen neoprávněně vybranými prostředky, a proto na něj nedopadá § 254 odst. 4 daňového řádu. Tyto závěry plynou rovněž z důvodové zprávy k citovanému ustanovení. [11] Podle stěžovatele lze nyní řešenou situaci porovnat s úrokem z pozdě vráceného přeplatku, který se vrací na žádost daňového subjektu (viz rozsudek NSS ze dne 14. 12. 2017, čj. 9 Afs 286/2017 26). Povinnost daňového subjektu podat žádost o vrácení přeplatku na úroku není nepřiměřenou zátěží či překážkou k vyplacení. Názor, že přeplatek na úroku má být vrácen na žádost, plyne rovněž z rozsudku NSS ze dne 2. 6. 2021, čj. 10 Afs 405/2020

41. [12] Stěžovatel navrhl, aby NSS zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [13] Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila se závěry krajského soudu, které jsou srozumitelné a přiléhavé. Z judikatury NSS plyne, že finanční úřad byl povinen předepsat úrok z neoprávněného jednání správce daně na osobní účet daňového subjektu do 15 dnů. Rovněž měl úrok vyplatit, aniž by o to žalobkyně požádala. Vzhledem k pozdnímu vyplacení těchto úroků vznikl žalobkyni nárok na úrok z opožděně vyplacených úroků. Úrok z neoprávněného jednání správce daně totiž podle názoru NSS představuje rozhodnutí o stanovení daně ve smyslu § 254 odst. 1 daňového řádu (resp. toto ustanovení je povaze takového úroku, jež není výslovně zákonem upraven, nejblíže). Na jeho předepsání a vyplacení se uplatní § 254 odst. 3 a 4 daňového řádu. Žalobkyně navrhla, aby NSS kasační stížnost zamítl a přiznal žalobkyni náhradu nákladů řízení. [14] Stěžovatel v replice rozvedl svou argumentaci z kasační stížnosti, zejm. týkající se rozsudku NSS sp. zn. 4 Afs 375/2020. Zdůraznil, že absence speciální právní úpravy vede k použití obecného pravidla, v daném případě § 155 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatel setrval na svém požadavku, aby NSS zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

3. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu [15] Kasační stížnost není důvodná. [16] NSS se nejprve zabývá námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Podle stěžovatele totiž krajský soud zrušil napadené rozhodnutí ze zcela jiných důvodů, než které namítala žalobkyně. [17] Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat mj. rozhodnutí, které zkoumá správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek, viz rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003 130). Namítanou vadu NSS neshledal. Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku odkázal na judikaturu NSS a stručně, ale jasně vysvětlil svůj názor na povahu úroku z neoprávněného jednání správce daně. V návaznosti na tuto úvahu krajský soud konstatoval, že finanční úřad měl žalobkyni přiznat a rovněž vyplatit úrok náležející žalobkyni z neoprávněně zadržovaných částek (a to ve lhůtě 15 dnů). Pokud tak neučinil, náleží žalobkyni další úrok z částky původního úroku ve výši podle § 254 odst. 1 daňového řádu. Jakkoliv je posouzení krajského soudu stručné, jednoznačně reaguje na žalobní námitky (viz jejich shrnutí v bodě [5] tohoto rozsudku). Ostatně sám stěžovatel v kasační stížnosti se závěry krajského soudu obsáhle polemizuje. Námitka nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku není důvodná. [18] Další kasační námitky směřují k nesprávnému právnímu posouzení věci. Stěžovatel v kasační stížnosti obsáhle argumentuje, z jakého důvodu krajský soud pochybil, a proč naopak daňové orgány postupovaly správně. Podstatou nyní projednávané věci zůstává otázka, zda je správce daně povinen předepsat úrok z neoprávněného jednání správce daně a rovněž jej vyplatit z moci úřední. Pokud by správce daně byl povinen vyplatit přeplatek na takovém úroku i bez žádosti daňového subjektu a neučinil tak, vyvstává další otázka. Ta zní, zda v takovém případě vzniká daňovému subjektu nárok na další úrok ve smyslu § 254 daňového řádu, a to z částky nezákonně nevyplaceného původního úroku. Právě takového úroku z úroku, který vznikl v důsledku pozdního vyplacení původního úroku finančním úřadem (teprve k žádosti žalobkyně), se domáhá žalobkyně v nyní projednávané věci. [19] Podle § 254 odst. 1 daňového řádu (ve znění do 31. 12. 2020) dojde li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady. Tento úrok nevzniká v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy. [20] Podle odst. 3 úrok přiznaný podle tohoto ustanovení správce daně předepíše na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné, anebo ode dne prohlášení neoprávněného vymáhání. [21] Podle odst. 4 vznikne li v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, jakož i v důsledku neoprávněného vymáhání, vratitelný přeplatek, vrátí jej správce daně bez žádosti ve lhůtě podle odstavce 3. [22] Podle § 155 odst. 2 daňového řádu správce daně vrátí daňovému subjektu vratitelný přeplatek na základě žádosti daňového subjektu o vrácení vratitelného přeplatku, nebo pokud tak stanoví zákon. Správce daně vratitelný přeplatek nižší než 100 Kč daňovému subjektu vrátí jen ve výjimečných případech tak, aby byla zajištěna zásada hospodárnosti. [23] Podle odst. 5 je li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku; § 254 odst. 3 a 6 se použije obdobně. [24] Otázce úroku z neoprávněného jednání správce daně a případného dalšího úroku z takového úroku se NSS věnoval v mnoha svých dřívějších rozhodnutích (např. krajským soudem citované rozsudky NSS sp. zn. 2 Afs 148/2017, 10 Afs 382/2020 a 4 Afs 375/2020). Pro úplnost NSS sděluje, že sám stěžovatel ve vyjádření k žalobě poukazoval na řízení vedené u NSS pod sp. zn. 4 Afs 375/2020, v němž se podle stěžovatele měla řešit obdobná věc. Teprve v kasační stížnosti tento svůj názor popřel a začal se zabývat domnělými odlišnostmi obou případů (které však podle NSS nejsou relevantní). [25] Právně a skutkově nejblíže nyní projednávané věci je případ řešený v rozsudku NSS ze dne 9. 10. 2023, čj. 1 Afs 140/2022

49. Krajský soud nemohl v době vydání napadeného rozsudku opřít svůj názor o toto později vydané rozhodnutí. To však vychází z předchozích rozsudků NSS, které krajský soud přiléhavě zmínil. Názory vyslovené v uvedených rozsudcích se shodují a vzájemně doplňují. [26] V rozsudku sp. zn. 1 Afs 140/2022 NSS konstatoval, že „z pohledu rozhodné právní úpravy jsou klíčové zejména § 155 a § 254 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020. Ustanovení § 155 přitom upravuje otázku vracení vratitelného přeplatku, § 254 pak problematiku úroku z neoprávněného jednání správce daně. […] přeplatkem je dle § 154 odst. 1 daňového řádu částka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na debetní straně osobního daňového účtu. Vratitelným se přeplatek stane podle § 154 odst. 2 a 4 daňového řádu tehdy, neexistuje li nedoplatek na dani (i u jiného správce daně), na jehož úhradu by mohl být převeden (k žádosti i bez žádosti daňového subjektu – srov. § 154 odst. 2, 4 a § 155 odst. 1 daňového řádu). […] dle § 254 odst. 4 daňového řádu třeba mít za to, že jestliže v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně vznikne jakýkoliv vratitelný přeplatek ve smyslu definice dle § 154 odst. 1 a 2 daňového řádu, tj. i přeplatek, který vznikl předepsáním úroku 1, a který nebyl převeden na úhradu nedoplatku, je správce daně jej i bez žádosti povinen ve lhůtě 15 dní vrátit daňovému subjektu. […] pod pojem vratitelný přeplatek vzniklý v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení (neoprávněného vymáhání) daně užitý v § 254 odst. 4 daňového řádu je třeba zahrnovat vedle samotné jistiny také úrok z nesprávně stanovené daně, tedy pochopitelně za předpokladu kladného zůstatku na kreditní straně daňového účtu po jejich předepsání. Úrok z neoprávněného jednání správce daně je rovněž vratitelným přeplatkem ve smyslu tohoto ustanovení, neboť vznikl v přímém a nezbytném důsledku původního nezákonného jednání správce daně. […] Podle § 254 odst. 4 daňového řádu je správce daně povinen vratitelný přeplatek na úroku z nesprávně stanovené daně vrátit ve lhůtě podle § 254 odst. 3 téhož zákona. […] je třeba přijmout takový výklad § 254 odst. 4 daňového řádu, podle něhož vratitelný přeplatek vzniklý předepsáním úroku z nesprávně stanovené daně musí správce daně z moci úřední (bez žádosti daňového subjektu) vrátit daňovému subjektu ve lhůtě 15 dní od okamžiku vzniku takového vratitelného přeplatku, tj. od okamžiku předepsání vratitelného přeplatku na osobní daňový účet daňového subjektu.“ [27] Dále se NSS v citovaném rozsudku zabýval otázkou vzniku nároku na úrok z úroku z neoprávněného jednání správce daně. Podle NSS „tím, že správce daně rozhodnutím předepsal „první úrok“, tedy úrok 1 [z neoprávněného jednání správce daně], dle § 254 odst. 1 daňového řádu, se ve smyslu § 2 odst. 5 daňového řádu tento úrok oddělil od původní jistiny (původního daňového přeplatku). Tento úrok získal stálou hodnotu, kterou byly daňové orgány povinny řádně a včas předepsat na osobní daňový účet daňového subjektu. Tato částka se tak za těchto podmínek stává novou jistinou sui generis a nadále nesleduje osud hlavní jistiny (původního daňového přeplatku). Prodlévání s předepsáním či vrácením částky tohoto prvního úroku z původního neoprávněného jednání správce daně tedy podléhá dalšímu úročení, a to až do momentu předepsání tohoto úroku na účet daňového subjektu, resp. jeho vrácení. Tím se „pokryje“ celá doba neoprávněného jednání. Pokud správce daně dvakrát neoprávněně jednal vůči dvěma různým částkám, které náležely stejnému daňovému subjektu (jednak původní jistina, jednak „první“ úrok dle § 254 daňového řádu), nemůže tento dvojí nesprávný postup kompenzovat daňovému subjektu předepsáním jediného (prvního) úroku dle § 254 daňového řádu.“ […] Meškal li správce daně nejen s předepsáním, ale i s vracením úroku 1, přičemž tento úrok se již dříve stal novou jistinou sui generis, za pozdní předepsání a ovšem i vrácení (tj. za další protiprávní jednání) tohoto úroku žalobkyni náležel další úrok (jinými slovy také nejde o skutečný úrok z úroku, nýbrž o úrok z nově vytvořené jistiny, jež byla původně úrokem […] V obou případech – nepředepsání i nevrácení – jde o nezákonnost, která musí mít důsledky jdoucí ve prospěch daňového subjektu. […] není rozhodné, zda k pochybení správce daně dojde v rovině „vyměřovací“ či „platební“ (tedy „v jakém dílčím řízení“). Ostatně pro posouzení přípustnosti anatocismu je rozhodující posouzení „prvního úroku“, tedy důvodu vzniku jistiny, zde jistiny sui generis, a jde li tedy o pohledávku z protiprávního činu. […] Pro úplnost však soud doplňuje, že tento druhý úrok (úrok z úroku z neoprávněného jednání správce daně) již, pokud se stane vratitelným přeplatkem, podléhá obecnému režimu vracení, tedy na žádost, a to ve výši dle § 155 odst. 5 daňového řádu.“ [28] Citovaný rozsudek poskytuje jednoznačný názor na otázky posuzované v nyní projednávaném případě. Mezi účastníky není sporu o tom, že finanční úřad byl povinen předepsat na osobní daňový účet žalobkyně úrok z neoprávněného jednání správce daně. Sporné není ani to, že žalobkyni vznikl vratitelný přeplatek, který získal stálou hodnotu (viz rozhodnutí finančního úřadu z května a listopadu 2019). Z výše citovaného výkladu relevantních ustanovení plyne, že finanční úřad byl povinen tento přeplatek nejen předepsat, ale také vrátit i bez žádosti ve lhůtě 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné. To však finanční úřad neučinil. Proto žalobkyni náleží další úrok za pozdní vrácení prvního z úroků (od uplynutí lhůty pro vrácení prvního úroku až do okamžiku jeho skutečného vrácení, tj. připsání na bankovní účet žalobkyně). Takto vzniklý druhý úrok měl být žalobkyni vrácen na její žádost podanou v březnu 2020, a to ve výši podle § 155 odst. 5 daňového řádu. [29] Pro úplnost NSS konstatuje, že stěžovatelem odkazovaný rozsudek NSS sp. zn. 9 Afs 286/2017 se týká úroku z nadměrného odpočtu DPH (pro případ prověřované, resp. zadržované částky), nikoliv úroku z neoprávněného jednání správce daně. Ačkoliv oba tyto úroky mohou vzniknout v oblasti DPH, je třeba mít na paměti, že plní jiný účel. Proto mohou podléhat jinému režimu vracení (podrobněji viz např. rozsudek NSS ze dne 16. 9. 2021, čj. 9 Afs 52/2021 42). [30] Stěžovatel odkázal rovněž na rozsudek NSS sp. zn. 10 Afs 405/2020. V něm NSS řešil případ, v němž správce daně pochybil, protože daňovému subjektu včas nepředepsal na jeho daňový účet úrok z neoprávněného jednání správce daně. Předmětem řízení nebylo posouzení, zda měl správce daně vrátit případný přeplatek na žádost, či z moci úřední. Ani tento rozsudek tedy nevyvrací výše učiněné závěry. [31] NSS uzavírá, že krajský soud posoudil nyní projednávanou věc správně. Posouzení právní otázky má oporu v právních předpisech a související judikatuře NSS. Kasační námitky týkající se nesprávného právního posouzení nejsou důvodné.

4. Závěr a náklady řízení [32] S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 s. ř. s.). [33] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci neměl úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalobkyně naopak úspěšná byla, náhrada nákladů řízení jí proto náleží. [34] V řízení o kasační stížnosti její náklady představovala odměna advokáta za jeden úkon právní služby: sepsání vyjádření ke kasační stížnosti, tzn. 3100 Kč + paušální částku 300 Kč. K tomu je třeba připočíst DPH z částky 3400 Kč ve výši 714 Kč. Celkově tedy náklady řízení žalobkyně před NSS představovaly částku ve výši 4 114 Kč. Tuto částku je stěžovatel povinen zaplatit žalobkyni k rukám jejího zástupce ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný. V Brně dne 2. února 2024

Ondřej Mrákota předseda senátu

Plný text rozhodnutí