č. 133/1995 Sb. a č. 208/1997 Sb. (v textu též „zákon o DPH)» © Novelou zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, provedenou zákonem č. 208/1997 Sb., byla pro podávání dodatečného daňového přiznání v oboru daně z přidané hodnoty zavedena stejná pravidla Ihůtování tohoto práva, jaká vyplývala z $ 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní poplatků, tj. podřídit tyto lhůty jednotnému režimu vyplývajícímu ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplat- ků, i pro účely daně z přidané hodnoty. Plátce daně z přidané hodnoty proto mohl podat dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty, jestliže snižoval souhtr- nem oprav daňovou povinnost, nejen ve Ihůtě podle $ 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ale i ve znovu běžící Ihůtě podle odst. 2 té- hož ustanovení, došlo-li k přerušení jejího běhu za tam stanovených podmínek.
č. 133/1995 Sb. a č. 208/1997 Sb. (v textu též „zákon o DPH)» © Novelou zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, provedenou zákonem č. 208/1997 Sb., byla pro podávání dodatečného daňového přiznání v oboru daně z přidané hodnoty zavedena stejná pravidla Ihůtování tohoto práva, jaká vyplývala z $ 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní poplatků, tj. podřídit tyto lhůty jednotnému režimu vyplývajícímu ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplat- ků, i pro účely daně z přidané hodnoty. Plátce daně z přidané hodnoty proto mohl podat dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty, jestliže snižoval souhtr- nem oprav daňovou povinnost, nejen ve Ihůtě podle $ 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ale i ve znovu běžící Ihůtě podle odst. 2 té- hož ustanovení, došlo-li k přerušení jejího běhu za tam stanovených podmínek.
C.) Interpretační pravidla užitá krajským soudem jsou sama o sobě nepochybně správ- ná a jsou použita vysoce sofistikovaným a na- nejvýš komplexním způsobem. V daném pří- padě dokonce jejich užití vedlo i ke správnému rozhodnutí ve věci samé. Stěžova- telem zmiňovanou právní otázku však kraj- ský soud v určitých ohledech posoudil odliš- ně od náhledů, které ve své judikatuře zaujal Nejvyšší správní soud. Krajský soud totiž zmí- něná interpretační pravidla (a interpretační metody, z nichž tato pravidla vycházejí) pou- žil v některých ohledech izolovaně a bez při- hlédnutí k jiným v dané věci aplikovatelným interpretačním pravidlům.
Krajský soud ve svém výkladu zjevně vy- chází ze zásady, že smyslem výkladu zákonné- ho textu je dospět v první řadě k „objektivní- mu“ smyslu interpretované pasáže zákona, v zásadě abstrahujícímu od historických okol- ností vzniku daného zákona a ponechávajícímu stranou zjišťování „subjektivní“ vůle zákono- dárce. Spor mezi „objektivismem“ a „subjekti- vismem“ jako základními filosofickými vý- 801 1664 chodisky interpretace zákona lze v právní vě- dě sledovat minimálně od druhé poloviny 19. století, přičemž jednoznačně a bez výhrad zřejmě nelze - alespoň právní věda k takové- mu závěru většinově nedospěla - dát před- nost žádnému z obou přístupů (blíže k tomu viz např.
Karl Larenz Methodenlehre der Rechiswissenschaft. 6. vyd. Můnchen : C. H. Beck, 1991, str. 316 a násl., Bernd Růthers Rechtstheorie. Můnchen : C. H. Beck, 1991, str. 434 a násl.); jako nejvhodnější se jeví kom- binace obou pohledů s přihlédnutím k pova- ze konkrétního interpretačního problému. Z uvedeného mimo jiné plyne, že z „objekti- vismu“ vycházející tezi o racionálním zákono- dárci, který při vydávání zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního řádu a nečiní součástí právního řá- du nadbytečná nebo duplicitní zákonná usta- novení, nutno považovat za obecné východis- ko, které nepochybně je ohniskovým bodem, k němuž se výklad zákona musí zásadně vzta- hovat, jež však v konkrétním případě, zejmé- na s ohledem na okolnosti vzniku určité práv- ní úpravy nebo okolnosti jejího historického vývoje, může a - máli se dospět ke správné a spravedlivé interpretaci zákona - i musí ustoupit jinému pohledu, a sice hledání ne- dokonalosti interpretované právní úpravy a takovému jejímu výkladu, který s přihléd- nutím k této nedokonalosti bude (přirozeně v rámci prostoru vymezeného ústavními kau- telami, neboť ty vymezují prostor přípustné aktivity nejen zákonodárce, ale i interpreta zákona) v souladu se smyslem a účelem záko- na a současně pokud možno v intenci vůle zá- konodárce, je-li seznatelná a našla-li v zákoně samotném dostatečně určitý výraz.
V oboru daňového práva je navíc nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti práv- ní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v ne- prospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své ne- jasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti ne- bo „mezery v zákoně“ umožňujte vícero rov- nocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému Six subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby for- 802 muloval své daňové zákony natolik jedno- značně, srozumitelně, přesně a úplně, aby mi- nimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovů- li zákonodárce).
K tomu Ize odkázat na rozsu- dek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, ja- kož i na judikaturu Ústavního soudu, zejmé- na na jeho nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn.
IV. ÚS 666/02, publikovaný pod č. 145 ve sv. 31, str. 291 Sb. ÚS, a na www.concourt.cz, v němž Ústavní soud uvedl, že „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgá- ny čínit pouze to, co jím zákon výslovně umožňuje; z télo maximy pak plyne, že pří ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odně- ří části nabytého vlastnictví, jsou orgány ve- řejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Lis- tiny šetřil podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postu- Dbovat mírněji (in dubio mitius)“ obdobně viz nejnověji nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I ÚS 643/06, www.con- court.cz, ve věci tzv. globálních celních záruk. Krajský soud zcela správně v souladu se stálou judikaturou Ústavního soudu (viz na- př. nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn.
II. ÚS 485/98, zveřejněný pod č. 173 ve sv. č. 16 Sb. n. u. ÚS, viz též krajským soudem zmiňovaný nález Ústavního soudu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I ÚS 22/99, zveřejněný pod č. 14 ve sv. č. 17 Sb. n. u. ÚS) dospěl k zá- věru, že poznámka pod čarou č. 400) v $ 38a odst. 3 zákona o DPH nemá závaznou povahu a Že z této poznámky pod čarou samotné roz- hodně neplyne, že lhůta podle $ 38a odst. 3 zákona o DPH se řídí toliko $ 47 odst. 1 d. ř. Nejvyšší správní soud nicméně poznamená- vá, že poznámku pod čarou v textu zákona nelze zpravidla bez dalšího ignorovat, na- opak, může být ve spojení s některými práv- ními argumenty významnou interpretační pomůckou (srov.
k tomu zejm. rozsudek Nej- vyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2007, čj. 2 Afs 176/2006-96, publikovaný pod č. 1258/2007 Sb. NSS a na www.nssoud.cz). Další úvahy krajského soudu, třebaže se metodologicky opírají o - nepochybně zcela správné - úvahy vyslovené rovněž Ústavním soudem (a sice v jeho nálezu ze dne 28. 1. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 41/02, zveřejněném pod č. 98/2004 Sb. a pod č. 10 ve sv. č. 32 Sb. n. u. ÚS), však již ve vztahu k danému konkrétní- mu případu nejsou zcela přiléhavé, jakkoli — a to nutno opět zdůraznit - jsou opřeny 0 na- nejvýš kvalitní argumentaci.
Interpretační zá- sada, že vznikáli konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, lze se domnívat, že zá- konodárce se prostřednictvím zvláštního zá- kona chtěl od obecného pravidla odchýlit, to- tiž nepochybně obecně platí, tj. lze pracovně vycházet z toho, že obsah zvláštního pravidla je jiný než pravidla obecného. Někdy ovšem tzv. „zvláštní“ úprava neříká nic jiného než to, že pro určitou právní otázku, na kterou by ji- nak zvláštní úprava dopadala, neplatí ona, nýbrž úprava obecná; v podstatě se jedná o ja- kýsi zpětný odkaz - obecná úprava neplatí proto, že je obecná, nýbrž proto, že tak zvlášt- ní úprava stanovuje a zpětně na obecnou úpravu odkazuje.
Takový postup je nepo- chybně abstraktně vzato neracionální, neboť pokud by zvláštní úprava k dané otázce mlče- la, uplatnila by se zásadně úprava obecná na základě principu subsidiární aplikovatelnosti obecné právní normy, aniž by bylo do sumy ustanovení právního řádu třeba přidávat (v tomto případě zcela nadbytečný) „zpětný odkaz“ na obecnou normu. Nicméně zákono- dárce tohoto „zpětného odkazu“ v praxi ne- zřídka užívá, zřejmě v domněnce, že tak učiní právní předpis uživatelsky příjemnějším. K podobnému jevu došlo u právní úpravy aplikovatelné na stěžovatele.
Ve vztahu $ 41 odst. 4 věty první d. ř. a $ 38a odst. 3 zákona o DPH je totiž poměr obecného a zvláštního obsažen pouze v té rovině, že citované usta- novení zákona o DPH upravuje lhůtu k podá- ní dodatečného daňového přiznání na daňo- vou povinnost nižší proti poslední známé daňové povinnosti pro oblast daně z přidané hodnoty, zatímco $ 41 odst. 4 věty první d. ř. platí generálně pro všechny druhy daní s vý- jimkou těch, které mají či by měly zvláštní, tj. od obecného ustanovení odlišnou úpravu.
Ustanovení $ 38a odst. 3 zákona o DPH ovšem ve vztahu k samotné lhůtě k podání dodatečného daňového přiznání neobsahuje vlastní autonomní a od obecné úpravy odliš- né pravidlo chování, nýbrž je toliko odkazo- vací klausulí upozorňující na to, že i v oblasti daně z přidané hodnoty může plátce DPH za zákonem stanovených podmínek snížit daňo- vou povinnost. V daném případě vedle sebe sice existují dva předpisy upravující tutéž materii, ovšem ve vztahu ke Ihůtě k podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší proti poslední známé daňové povinnosti (tj.
daňového přiznání, jímž se sni- žuje daňová povinnost - daňový řád a zákon o DPH zde sice používají dvě různé formula- ce, ovšem se shodným obsahem) záměrně nic odlišného nestanovují - „zvláštní“ před- pis, tj. zákon o DPH, v daném případě ve svém $ 38a odst. 3 nechce říci nic jiného než to, že i pro oblast DPH platí obecná úprava. Jakou obecnou úpravu má na mysli, to v $38a odst. 3 zákona o DPH není určeno od- kazem na žádný konkrétní zákon či jeho jed- notlivé ustanovení, který by byl obsažen pří- mo v textu tohoto paragrafu, nýbrž pouze obecným odkazem na „zvláštní“ předpis, kte- rým se v daném případě zjevně míní jakýkoli aktuálně platný a účinný zákon, který úpravu lhůt k podání daňového přiznání, jímž se sni- žuje daňová povinnost, obsahuje.
Poznámka pod čarou č. 400), odkazující na $ 47 odst. 1 d. ř., je interpretační pomůckou v tom smys- lu, že naznačuje, že za onen „zvláštní“ předpis určující lhůtu k podání daňového přiznání považoval zákonodárce v době přijímání zá- kona daňový řád a že délka lhůty a pravidla je- jího počítání, stavění této lhůty a další pravi- dla s tím související platí obdobně, jako platí pro účely vyměření či doměření daně, tj. tak, jak jsou pro účely vyměření či doměření da- ně tato pravidla stanovena v $ 47 odst.
1 d. ř. Ustanovení $ 38a odst. 3 zákona o DPH tak v podstatě říkalo: v případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost ohledně daně z přidané hodnoty podle zákona o DPH, může předložit dodatečné daňové přiznání do uplynutí tří let od konce zdaňovacího ob- dobí, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla 803 1664 daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení po- dat, nestanoví-li právní norma obsažená v ji- ném ustanovení nějakého zákona (ať již da- ňového řádu nebo jiného zákona) odlišné pravidlo o lhůtě, než které plyne z norem ob- sažených v $ 47 odst.
1 d. ř.; jinak pak stanoví $ 47 odst. 2 d. ř., který je aplikovatelný „z mo- ci existence f 47 odst. 1 d. ř“, tj. proto, že jej jako normu, která se má použít, označuje sa- motný $ 47 odst. 1 d. ř. tím, že dává příkaz k použití právních norem obsažených v tako- vémto jiném ustanovení. Pro uvedený výklad svědčí vedle argu- mentace vyložené shora také okolnosti vzni- ku zákona č. 208/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon o DPH, z nichž lze rekon- struovat záměr historického zákonodárce. Tímto zákonem, konkrétně jeho novelizač- ním bodem č.
64, byl $ 38a odst. 3 zákona o DPH změněn do podoby rozhodné pro pro- jednávanou věc, přičemž uvedená novela na- vazovala na nedlouho předtím schválenou novelu ustanovení daňového řádu o lhůtách k podání dodatečného daňového přiznání. Zákonem č. 323/1996 Sb., kterým se mění a doplňuje daňový řád, byla vedle řady jiných ustanovení novelizována též věta první v $ 41 odst. 4 d. ř. tak, že po novele zněla: „Dodateč- né daňové přiznání nebo hlášení na daňo- vou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, proti poslední známé daňové povím- nosti, lze platně podat jen tehdy, nejsou-li spl- něny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků podle f 54 a 55b, a to do lhůty stanovené v J 47 odst.
1, není-li zvlášt- ním předpisem stanoveno jinak.“ Před nove- lou provedenou zákonem č. 323/1996 Sb. pla- tilo, že „dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší, proti poslední známé daňové povinnosti, lze plat- ně podat jen tehdy, jeli to výslovně stanove- no buď jiným daňovým zákonem, nebo v případech vymezených v f 102b“. Zname- ná to tedy, že zákonem č. 323/1996 Sb., kon- krétně jeho novelizačním bodem č. 9, byla do daňového řádu zavedena Ihůta pro platné po- dání dodatečného daňového přiznání.
Důvo- dová zpráva k vládnímu návrhu tohoto záko- 804 na (Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, 1996, II. volební období, tisk 47, návrh podán Poslanecké sněmovně dne 20. 8. 1996) k uvedené změně ve své zvláštní části k novelizačnímu bodu č. 5 (tento byl v průběhu projednávání v Poslanecké sně- movně v důsledku přijetí pozměňovacích ná- vrhů nakonec označen jako bod č. 9, ovšem bez jakékoli změny textace a i bez nepřímé změny) uvádí: „Navrhuje se připustit univer- zálně možnost podat přiznání k dani na niž- ší daň nebo na vyšší daňovou ztrátu, což od- povídá logice rovnosti práv občana a státu a složité situaci v uplatňování daňové legis- lativy.
Tento princip rovněž odpovídá běž- ným zvyklostem v zemích EU a posouvá tak vpřed postupnou konvergenci naší legislati- vy. Návrh dává přitom daňovému subjektu možnost učinit tak ve lhůtě dané tímto zá- konem (míněn daňový řád - pozn. Nejvyšší- ho správního soudu) pro vyměření či domě- ření daně nebo pro přiznání nároku na daňový odpočet. Nesmí však být porušen prin- cíp běžných opravných prostředků, a proto lze tento specificky daňový postup uplatnit pouze tehdy, nelze-li stejného výsledku do- sáhnout obecně uplatňovaným právním po- stupem řádných a mimořádných opravných prostředků.
Zůstává přitom otevřena mož- nost zachovat u jednotlivých daní vytvoře- nou zuláštní úpravu (DPH, spotřební da- ně).“ Jestliže zákon č. 323/1996 Sb. byl v části týkající se $ 41 odst. 4 věty první d. ř. přijat ve znění vládního návrhu, lze důvody uvedené k tomuto ustanovení v důvodové zprávě k vládnímu návrhu považovat za intenci his- torického zákonodárce, nejsou-li tu okolnos- ti, jež by nasvědčovaly jinému závěru, např. jiné důvody, pro které se po rozpravě k uvedené textaci příslušná komora Parlamentu vyslovi- la (a takové okolnosti v daném případě Nej- vyšší správní soud nenalezl).
Znamená to te- dy, že záměrem historického zákonodárce bylo zavést obecnou možnost podávat doda- tečná daňová přiznání na daň nižší ve stej- ných lhůtách a v zásadě se stejnými pravidly přerušení běhu lhůt pro podání takových přiznání (viz však omezení dané $ 41 odst. 2 větou první d. ř. a důsledky z toho vyplývající pro prodlužování lhůty, jež plynou z dalších SBÍRKA ROZHODNUTÍ N$S 9/2008 1664 vět uvedeného odstavce) jako u vyměření či doměření daně. Lze tedy mít za to, že histo- rický zákonodárce měl v úmyslu zavést z ča- sového hlediska, tj.
z hlediska Ihůt k podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší a lhůt pro vyměření či doměření daně, jakou- si „rovnost“ správce daně a daňového subjek- tu v jejich možnostech korigovat výši daňové povinnosti. S ohledem na tuto intenci histo- rického zákonodárce je proto nutno interpre- tovat ustanovení daňových zákonů, jež se úpravy uvedených lhůt týkají, nebrání-li tomu relevantní důvody (např. to, že uvedená inten- ce nenašla adekvátní projev v textaci zákona, že by v konkrétním kontextu odporovala smyslu a účelu právní úpravy, že by jí konku- rovala jiná srovnatelně přesvědčivá interpre- tační alternativa, jež by byla pro daňový subjekt výhodnější, či že by ona intence v konkrétním kontextu odporovala ústavním kautelám; uvedené či další relevantní důvody by přirozeně mohly být i kumulovány).
C.) Rozbor jednání historického zákonodát- ce tedy nasvědčuje závěru, že jeho úmyslem, vyjá- dřeným i v textu schváleného ustanovení zákona, bylo zavést v novele č. 208/1997 Sb. pro podává- ní dodatečného daňového přiznání v oboru DPH stejné Ihůtování tohoto práva, jaké vyplý- valo z $ 47 odst. 1 d. ř., jinak řečeno, že úmys- lem zákonodárce nebylo nic jiného než režim těchto lhůt i pro účely DPH podřídit jednotné- mu režimu vyplývajícímu z daňového řádu. C... Krajský soud dovozuje z maximy ra- cionálního zákonodárce, že z odlišné textace odkazů v $ 41 odst.
4 větě první d.ř.a v $ 384 odst. 3 zákona o DPH musí plynout i jejich odlišný obsah. Tato úvaha by byla správná v případě, že by - jak za to má krajský soud - odkaz v $ 41 odst. 4 větě první d. ř. byl odka- zem výlučně na $ 47 odst. 1 d. ř. aplikovaný sám o sobě, tedy izolovaně a bez případné aplikace i odst. 2 téhož ustanovení. (...) Jak vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 2. 8. 2007, čj. 1 Afs 20/2006-60, doposud nepublikova- ném“ je-li daňový subjekt povinen v subjek- tivní lhůtě předložit dodatečné daňové při- » Dostupný na www.nssoud.cz.
SBÍRKA ROZHODNUTÍ. NSS 9/2008 znání nebo hlášení ($ 41 odst. 1 d. ř.) nebo chce-li tak učinit, zjistí-li, že jeho daňová po- vinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší ($ 41 odst. 4 d. ř), může je platně podat v týchž objektivních propadných lhůtách, ja- ké zákon stanoví správci daně pro vyměření daně, doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet ($ 47 odst. 1, 2 d. ř.), tzn. do 3 let, nejpozději však do 10 let od konce zda- ňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání či hlášení podat.
Úkony správce daně, které směřují k přezkoušení správnosti daňové po- vinnosti ($ 41 odst. 2 d. ř.) či k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ($ 47 odst. 2 d. ř.), způsobují přerušení běhu tříleté lhůty ($ 47 odst. 1 d. ř.). Daňový subjekt může tedy splnit svoji zákonnou povinnost, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší ($ 41 odst. 1 d. ř.), či uplat- nit své právo, zjistí-li, že jeho daňová povin- nost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší ($ 41 odst.
4 d. ř.), i poté, co po přerušení tří- leté lhůty počala tato lhůta běžet znovu. xx Rozšířený senát při úvaze o uvedeném právním problému vyšel v prvé řadě ze sku- tečnosti, že gramatický výklad je pouze jed- nou z výkladových metod, nikoliv však meto- dou určující. Jak již Nejvyšší správní soud opakovaně zdůraznil, pro rozumný a přijatel- ný výklad právní normy zpravidla nepostaču- je použít výkladu doslovného (gramatického), nýbrž je nutno využít i výkladové metody dal- ší logickou, systematickou, historickou, teleo- logickou, srovnání v právu aj.).
Gramatický výklad právního předpisu přestavuje pouze první vykročení ke zjištění obsahu právní nor- my (srov. nález Ústavního soudu č. 30/1998 Sb.). Její konečný výklad je průnikem a vyvážením jednotlivých výše zmíněných metod (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2003, čj. 5 A 116/2001-46, č. 20/2003 Sb. NSS; rozsudek NSS ze dne 11. 2. 2004, čj. 7 A 72/2001-53, č. 576/2005 Sb. NSS, a dále též rozsudek roz- šířeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004-54, č. 792/2006 Sb. NSS). 805 1664 Ustanovení $ 41 odst.
1 d. ř. stanoví po- vinnost daňového subjektu předložit doda- tečné daňové přiznání v případech, kdy zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší, tj. vzniká mu celkově vyš- ší daňová povinnost. Realizaci této povinnos- ti ze strany daňového subjektu spojuje zákon se lhůtou jednoho měsíce, přesněji s koncem měsíce následujícího po dni, ke kterému da- ňový subjekt získal znalost o vzniku povin- nosti podání dodatečného přiznání. Jedná se - o lhůtu subjektivní; počátek jejího běhu se odvíjí od vědomí konkrétního subjektu o konkrétní právní skutečnosti.
K této měsíč- ní subjektivní lhůtě přidává $ 41 odst. 1 a odst. 4 d. ř., které odkazují na $ 47 odst. 1 d.ř., lhůtu tříletou. V jejím případě se jedná o lhů- tu objektivní; počátek jejího běhu je stanoven bez ohledu na vědomí konkrétního subjektu o počátku jejího plynutí. Ten je svázán výlučně s právní událostí, v konkrétním případě s kon- cem předmětného zdaňovacího období. Počá- tek běhu objektivní lhůty tak nemůže (ne)vě- domí konkrétního subjektu o počátku jejího běhu nikterak odsunout či zvrátit.
Výše popsaná situace se beze zbytku uplatní v případě podání dodatečného daňo- daňovou ztrátu nižší. V opačném případě, te- dy při zjištění daňového subjektu, že jeho da- SX? M: ňová povinnost má být nižší či daňová ztráta vyšší, je třeba aplikovat $ 41 odst. 2 třetí větu d. ř. To předvídá, že dodatečné daňové přizná- ní nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat za pod- mínek stanovených v $ 41 odst. 4 d. ř., a to ve stejné lhůtě, která je stanovena pro dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou po- vinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší.
Na základě souhry $ 41 odst. 1 a odst. 4d. ř. ve spojení výlučně s $ 47 odst. 1 d. ř. by pak bylo možné dojít k závěru, že tato ustanovení tvoří uzavřený režim, který předvídá, podob- ně jako jiná ustanovení právního řádu, exi- stenci pouze dvou lhůt - měsíční subjektivní a, s ohledem na odkaz na $ 47 odst. 1 d. ř., tří- leté objektivní. O uzavřený režim by se jedna- » Publikováno pod č. 1264/2007 Sb. NSS. 806 lo proto, že k počátku běhu měsíční subjek- tivní lhůty může dojít vždy pouze v rámci Ihů- ty tříleté objektivní.
Tříletá objektivní lhůta by však musela tvořit nepřekročitelný vnější časový rámec, s jejímž uplynutím by bylo spjato též nezvratné propadnutí možnosti dodatečné daňové přiznání podat. Tento právní názor však nemůže obstát. Ze systematiky daňového řádu vyplývá, že $ 41 odst. 1 a 4 ve spojení s $ 47 odst. 1 d. ř. netvoří uzavřený režim. Ustanovení $ 41 odst. 2 d. ř. předvídá, že do běhu obou lhůt vymezených v $ 47 odst. 1 d. ř. (tedy jak lhůty subjektivní, tak skrze křížový odkaz na $ 47 odst. 1 d.
ř. též lhůty objektivní) může svým úkonem zasáhnout správce daně. První věta $ 41 odst. 2 d. ř. jednak blokuje podání doda- tečného daňového přiznání na dobu, kdy je ze strany správce daně prováděn úkon smě- řující k přezkoušení správnosti daňové po- vinnosti za dané období (typicky tedy prová- dění daňové kontroly - srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005-106*). Dále stanoví, že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání se do doby ukončení úkonu správce daně přerušuje.
Nová Ihůta počne běžet od ukon- čení tohoto úkonu. Čtvrtá věta $ 41 odst 2 d.ř pak určuje, že nová lhůta počne běžet i tehdy, pokud v době trvání úkonu správce daně již marně uplynula lhůta stanovená pro podání dodatečného daňového přiznání. Z logiky vě- ci může být touto marně uplynutou lhůtou pro podání dodatečného daňového přiznání pouze objektivní lhůta tříletá. Z výše uvedeného plyne, že samotný $ 41 odst. 2 d. ř. předvídá, že objektivní tříletá lhů- ta není nejzazší možnou lhůtou pro podání dodatečného daňového přiznání.
(...) Ustano- vení $ 41 odst. 2 d. ř. však nespecifikuje, která Ihůta počne běžet znovu. Činí pouze obecný odkaz na $ 41 odst. 1 d. ř. Ustanovení odstav- ce prvního pak „pro podání dodatečného da- ňového přiznání“ obsahuje lhůty dvě: subjek- tivní měsíční a poukazem na odstavec 4 a v něm obsažený další odkaz na $ 47 odst. 1 d. ř. pak také objektivní tříletou. Ať se tedy jedná o zákonný odkaz na Ihůtu objektivní, subjektivní anebo obě, je patrné, že tříletá objektivní lhůta podle $ 41 odst. 1, resp.
$ 47 odst. 1, d. ř. není pro podání doda- tečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší nebo daňové ztráty nižší nejzazší časovou hranicí, když i samotný $ 41 d. ř. stanoví možnost přerušení obou lhůt a přesah nad rámec tří let. Výlučně gramatic- ký výklad $ 41 odst. 4 d. ř. tak vytváří mezeru, kterou je nutné zaplnit výkladem systematic- kým, a to za pomoci ostatních, typicky obec- nějších ustanovení daňového řádu. Takovým je právě $ 47 d. ř. Ustanovení $ 47 d. ř. stanoví dvě lhůty: tříletou, kterou je mož- né úkony správce daně přerušit, a absolutní desetiletou, kterou přerušit z těchto důvodů nelze (k odlišnému režimu běhu lhůt s ohle- dem na probíhající soudní řízení srovnej $ 41 s.ř.s.).
C.) Tento právní názor je navíc v souladu s požadavkem právní jistoty: není možné ak- ceptovat možnost přerušení Ihůt pro podání dodatečného daňového přiznání, a to výluč- ně v důsledku úkonů správce daně, které mo- hou být též opakované, aniž by byla zároveň stanovena nejzazší hranice, za kterou nelze daň vyměřit či doměřit. C.. Na zřeteli je též třeba mít ústavně- právní rozměr zvoleného výkladu. Nelze mít za to, že by Listina základních práv a svobod (dále jen „Listina“), konkrétně její čl. 1 a čl.
3 odst. 1, resp. čl. 37 odst. 3, zaručovala rovné (rovnoprávné) postavení subjektu daně a správci daně v daňovém řízení. (...) O rov- nosti v daňovém řízení lze uvažovat pouze ve vztahu k jednotlivým daňovým subjektům: správce daně nesmí, a to nejen.na základě výše uvedených ustanovení Listiny, ale také na zá- kladě $ 2 odst. 8 d. ř, nedůvodně rozlišovat mezi jednotlivými daňovými subjekty tak, aby na základě zakázaných kritérií vyčlenil a zne- výhodnil určitého jednotlivce či skupinu. Na druhou stranu je však také zřejmé, že veškerá činnost správce daně je vázána prin- cipem zákonnosti výkonu státní správy (čl.
2 odst. 2 Listiny). Zároveň musí být vrchno- stenské zásahy do právní sféry fyzických či právnických osob přiměřené (čl. 4 odst. 4 Lis- tiny a $ 2 odst. 2 d. ř.). Ze striktního požadav- ku zákonnosti výkonu státní správy a mini- malizace zásahů do právní sféry fyzické a právnické osoby pak také plyne povinnost správce daně vykládat nejednoznačný právní předpis v případě pochybností vůči daňové- mu subjektu mírněji. Jak konstatoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn.
IV. ÚS 666/02 (zveřejněný ve Sb. n. u. ÚS ve sv. 31 pod č. 145), „Za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgá- ny činit pouze to, co jím zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odně- tí části nabytého vlastnictví, jsou orgány ve- řejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Lis- tiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postu- povat mírněji (in dubio mitius).“ S ohledem na ústavněprávní rovinu nelze přijmout situaci, kdy by byl v pochybnostech o správném výkladu vzájemné souvislosti me- zi $ 41 a 647 d.ř.
použit zužující gramatický výklad pouze některých ustanovení daňové- ho řádu, který by znemožnil daňovému sub- jektu reagovat na provedené úkony správce daně, typicky tedy daňovou kontrolu, podá- ním dodatečného daňového přiznání. Ze stejného důvodu je pak také nutné od- mítnout výklad, který by omezil lhůty pro po- dání dodatečného daňového přiznání z důvo- du daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší pro daňové subjekty na lhůtu mě- síční subjektivní a tříletou objektivní, zatím- co správce daně by mohl provádět daňovou kontrolu za stejné zdaňovací období, a to i opakovaně, v maximální lhůtě deseti let, čímž by pro něj, tedy pouze jednostranně, do- cházelo k přetržení objektivní tříleté lhůty a k jejímu novému běhu za zachování celko- vého desetiletého rámce, stanoveného v $ 47 odst.
2 d.ř.(...) Konečně neobstojí ani argument, který by se nabízel, že zákonodárce zamýšlel stano- vit maximální délku objektivní lhůty pro do- datečné daňové přiznání „směrem dolů“ na 807 1664 tři roky. Ustanovení $ 41 odst, 1, respektive $ 41 odst. 4, d. ř. totiž obsahuje křížový odkaz na $ 47 odst. 1, který je však s ohledem na vý- še uvedené nutno chápat jako odkaz na celý $ 47. Kdyby měl zákonodárce skutečně jasný úmysl stanovit v tomto případě striktní lhůtu tří let, která by měla určit jasný a nepřekroči- telný limit pro podání dodatečného daňové- ho přiznání na daňovou povinnost vyšší či da- ňovou ztrátu nižší, nic mu nebránilo tuto lhůtu zřetelně zakotvit přímo do $'41 odst.
1 d. ř., resp. do jeho odst. 4, a nečinit žádné kří- žové odkazy na jiná ustanovení (a jejich syste- matiku) v rámci daňového řádu. Pro projednávanou věc výše uvedené úva- hy mají ten důsledek, že žalobce samozřejmě mohl podat dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 1999 nejen ve lhůtě podle $ 47 odst. 1 d. ř., ale i ve znovu běžící Ihůtě podle odst. 2 téhož ustanovení, došlo-li k přerušení jejího běhu za tam stanovených podmínek, nicmé- ně toto jeho oprávnění nevyplývalo z toho, že by odkaz v $ 38a odst.
zákona o DPH na užití „zvláštního právního předpisu“ byl obsaho- vě širší než obdobný odkaz v $ 41 odst. 4 větě první d. ř., nýbrž proto, že samotný odkaz v $4l odst. 4 větě první d. ř. v sobě zahrnuje i případnou aplikaci $ 47 odst. 2 d. ř., neboť tuto aplikaci přikazuje samotný $ 47 odst. 1 d. ř., a odkazuje-li $ 38a odst. 3 zákona o DPH na „zvláštní právní předpis“, odkazuje jakoby zpět- ně na $ 41 odst. 4 větu první d. ř,, a tím tedy jak na první, tak na druhý odstavec $ 47 d. ř. Ve výsledku tedy krajský soud správně po- soudil žalobu žalobce, jestliže jí vyhověl, jak- koli právní úvahy, které jej k tomuto závěru vedly, nebyly v určitých ohledech zcela trefné.
Nejvyšší správní soud závěrem pozname- nává, že si povšiml, že Poslanecká sněmovna postoupila Senátu jí schválený návrh zákona vedený u ní ve II. volební období jako tisk 145 V jiném znění novelizačního bodu číslo 64, než jaké bylo na příslušné schůzi Sněmovny na základě pozměňovacího návrhu poslance Svatomíra Recmana skutečně schváleno. (...) Takovýto rozpor mezi tím, co skutečně bylo schváleno hlasováním poslanců a co by- 808 lo Poslaneckou sněmovnou postoupeno Se- nátu, by mohl být považován za vadu v přijetí zákona ústavně předepsaným způsobem ve smys- lu $ 68 odst.
2 7 fine zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a to zejména tehdy, došlo-li by změnou textace k posunu v normativním obsahu předmětného ustanovení zákona. C.) Úkolem Ústavního soudu není inter- pretovat výsledky hlasování o jednotlivých pozměňovacích návrzích a jejich důsledcích pro koncepci návrhu zákona jako celku ve vazbě na jiná ustanovení takového návrhu a pravidla legislativní techniky. Jeho úkolem je výklad ústavního textu ve vztahu k záko- nům vyhlášeným ve Sbírce zákonů. Způsob, jak k přijetí a vyhlášení zákona došlo, je pod- roben kognici Ústavního soudu pouze v rám- ci, který ústavní pořádek vytyčuje (zejména čl.
1, čl. 39 odst. 1 a 2, čl. 41, čl. 44 až čl. 48, čl. 50 až čl. 52 Ústavy ČR). Předmětem pře- zkumné činnosti Ústavního soudu je proto schválený text zákona, zápisy z jednání sně- moven slouží jako hlavní důkazní prostředek při hodnocení jedné složky z tripartice hod- nocení, tj. dodržení ústavně předepsaného způsobu přijetí zákona. Zápis plní funkci úřední, zatímco těsnopisecká zpráva jen funkci informační. Vstup Ústavního soudu do autonomního prostoru usnášení se sněmoven by Ústavní- mu soudu otevíral široký prostor pro to, aby svými rozhodnutími vykládal, co vlastně pří- slušná komora Parlamentu České republiky usnesla, aniž se to ještě stalo součástí právní- ho řádu.
Tím by nahrazoval její autonomní rozhodování a současně narušoval principy dělby moci. Z $ 66 až $ 68 zákona o Ústavním soudu přitom plyne, že předmětem kontroly jsou právní předpisy, které jsou vyhlášeny zá- konem stanoveným způsobem, nikoli usnese- ní sněmoven, která se jimi teprve mají stát. K tomu, aby zde byl zajištěn soulad mezi vůlí sněmovny a jejím usnesením, jsou staňoveny kompetence jednotlivých ústavních orgánů a ústavních činitelů, počínaje ověřovateli sně- moven a konče činiteli uvedenými v čl.
51 Ústavy ČR. xx C.) Nejvyšší správní soud má za to, že po- hled Ústavního soudu na svoji vlastní roli v procesu kontroly ústavnosti podústavních norem je veden přehnanými obavami z inge- rence moci soudní do moci zákonodárné a že ve svých důsledcích oslabuje roli, kterou má soudní kontrola ústavnosti v ústavním systé- mu České republiky hrát, neboť de facto vylu- čuje z přezkumu Ústavním soudem změny v textech schválených Poslaneckou sněmov- nou, které provede legislativní aparát této ko- mory Parlamentu a které jsou - byť začasté nepochybně ve zcela pochopitelné dobré ví- ře - aprobovány předsedou Poslanecké sně- movny za situace, kdy znamenají či alespoň mohou znamenat posun v normativním obsa- hu zákonného textu postupovaného Senátu.
Takový důsledek má Nejvyšší správní soud za ústavně nežádoucí, neboť vyloučením soudní kontroly připouští libovůli úřednického apa- rátu Sněmovny, nebude-li jí zamezeno jejím předsedou (a to se z důvodů faktických ne vždy můsí podařit). xxí (.) Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postup podle čl. 95 odst. 2 Ústa- vy v tomto případě není namístě, jakkoli po- dle jeho názoru by obecně vzato věcné rozdí- ly mezi zněním návrhu zákona skutečně schváleného Poslaneckou sněmovnou a zně- ní postoupeným touto komorou Parlamentu Senátu měly být důvodem ke shledání proti- ústavnosti zákona pro ústavně relevantní va- du v proceduře přijímání zákona.
K vyslovení protiústavnosti by pak, jak vyplývá z judikatu- ry Ústavního soudu, mělo dojít i za situace, kdy zákon již přestal být součástí platného práva, takže jej nelze zrušením vyřadit ze su- my platných právních předpisů, nicméně je aplikovatelný v konkrétním případě posuzo- vaném obecným soudem (viz právní názor Ústavního soudu vyslovený v nálezu ze dne 10. 1.2001, sp. zn. Pl. ÚS 33/2000, publikovaném ve Sb. n. u. ÚS ve sv. 21 pod č. 5, a potvrzený i v nepublikovaném usnesení Ústavního sou- du ze dne 25.
4. 2007, sp. zn. PL ÚS 48/05). (...) 1665 Ochranné známky: podání přihlášky v dobré víře; přihláška podaná nevěrným agentem k $ 7 odst. 1 písm. k) a f) zákona č. 441/2003 Sb., o ochranných známkách a o změně zákona č. 6/2002 Sb., o soudech, soudcích, přísedících a státní správě soudů a o změně některých dalších zákonů (zákon o soudech a soudcích), ve znění pozdějších předpisů (zákon o ochranných známkách) k čl. 6 septies Pařížské úmluvy na ochranu průmyslového vlastnictví (č. 64/1975 Sb.) I. Při zjišťování, zda přihláška ochranné známky byla podána v dobré víře ve smyslu $ 7 odst.
1 písm. k) zákona č. 441/2003 Sb., o ochranných známkách, je nutno posoudit, zda přihlašovatel věděl nebo vzhledem k okolnostem měl vědět o existenci ochranné známky namítatele, zda přihlášením ochranné známky přihlašovatelem došlo k poškození namítatele, a konečně, zda neexistuje důvod, který by jednání při- hlašovatele ospravedlnil. Současně je třeba přihlédnout i ke všem ostatním relevant- ním okolnostem případu, které by mohly zlou víru vyvrátit nebo naopak potvrdit.
IX. Domáhat se ochrany podle $ 7 odst. 1 písm. £) zákona č. 441/2003 Sb., o ochranných známkách, resp. čl. 6 septies Pařížské úmluvy, může i právní nástupce vlastníka ochran- né známky; podmínky poskytnutí této ochrany se však posuzují ke dni podání přihlášky ochranné známky zástupcem, zprostředkovatelem či obstaravatelem tohoto vlastníka.
Jaroslav V. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z přidané hodnoty, o kasační stíž- nosti žalovaného.
54. V § 38a odst. 3 se slova "do šesti měsíců od lhůty pro předložení daňového přiznání za zdaňovací období, kterého se oprava týká" nahrazují slovy "do tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání". Kdyby byl návrh zákona přijat v této verzi, znělo by ustanovení § 38a odst. 3 zákona o DPH takto: V případě, že plátce jednotlivými opravami týkajícími se jednotlivých uskutečněných, popřípadě přijatých zdanitelných plnění pouze snižuje daňovou povinnost, může předložit dodatečné daňové přiznání finančnímu orgánu do tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání (namísto dřívějšího „do šesti měsíců od lhůty pro předložení daňového přiznání za zdaňovací období, kterého se oprava týká“ – pozn. Nejvyššího správního soudu). Nedodržením lhůty nárok zaniká a tuto lhůtu nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav. Tímto přiznáním nelze provést opravu sazby daně a výše daně podle § 15a odst. 4. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona k novelizačnímu bodu č. 54 ve své zvláštní části říká: „Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání v případech, kdy plátce snižuje daňovou povinnost, se stanovuje v souladu s lhůtou pro nárok na uplatnění odpočtu a přístupem uplatňovaným po novelizaci zákona o správě daní a poplatků.“ Poznamenejme zde na okraj, že záměr popsaný v důvodové zprávě k vládnímu návrhu s textací návrhu samotného příliš nekorespondoval – „rovnost“ mezi daňovým subjektem a správcem daně byla dle původně navržené textace zcela fiktivní, neboť postavení daňového subjektu bylo znevýhodněno absolutní časovou fixací lhůt k podání dodatečného daňového přiznání na dobu tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat dodatečné daňové přiznání, přičemž v tomto režimu nemělo platit přerušování běhu tříleté lhůty relevantními úkony správce daně, a tedy neměla být dána možnost faktického prodlužování časového úseku, v němž by bylo přípustné dodatečné daňové přiznání podat. V průběhu projednávání návrhu zákona v Poslanecké sněmovně byla však vládou původně navržená textace novelizačního bodu č. 54 na základě pozměňovacího návrhu podaného poslancem S. R. změněna tak, že nová textace (přečíslovaná na novelizační bod číslo 64) zněla:
64. § 38a odst. 3 včetně poznámky č. 40c) zní: „(3) V případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, může předložit dodatečné daňové přiznání ve lhůtě stanovené zvláštním předpisem.40c) ----------------------------------------- 40c) § 47 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.“. Touto změnou historický zákonodárce naplnil záměry vyjevené vládou jako předkladatelem v důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona; jinak řečeno, intence původního navrhovatele projevená v důvodové zprávě, ne však v původní textaci vládního návrhu, našla své vyjádření v textu, který byl na základě poslaneckého pozměňovacího návrhu Sněmovnou schválen. Rozbor jednání historického zákonodárce tedy nasvědčuje závěru, že jeho úmyslem, vyjádřeným i v textu schváleného ustanovení zákona, bylo zavést v novele č. 208/1997 Sb. pro podávání dodatečného daňového přiznání v oboru DPH stejné lhůtování tohoto práva, jaké vyplývalo z ustanovení § 47 odst. 1 daň. ř., jinak řečeno, že úmyslem zákonodárce nebylo nic jiného než režim těchto lhůt i pro účely DPH podřídit jednotnému režimu vyplývajícímu z daň. ř. IV. d) Úvahy rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu relevantní pro projednávanou věc Krajský soud dovozuje z maximy racionálního zákonodárce, že z odlišné textace odkazů v § 41 odst. 4 větě první daň. ř. a v § 38a odst. 3 zákona o DPH musí plynout i jejich odlišný obsah. Tato úvaha by byla správná v případě, že by – jak za to má krajský soud – odkaz v § 41 odst. 4 větě první daň. ř. byl odkazem výlučně na ustanovení § 47 odst. 1 daň. ř. aplikované samo o sobě, tedy izolovaně a bez případné aplikace i odst. 2 téhož ustanovení. V tom případě by skutečně, vzhledem k tomu, že odkaz v § 38a odst. 3 zákona o DPH se nevztahuje na konkrétní odstavec určitého paragrafu, jenž by měl být aplikován izolovaně, nýbrž na ustanovení „zvláštního právního předpisu“ o lhůtách k podání dodatečného daňového přiznání, měl být věcný rozsah odkazu v § 41 odst. 4 větě první daň. ř. užší než odkazu v § 38a odst. 3 zákona o DPH. Krajský soud však, jak již shora naznačeno v úvahách o intenci historického zákonodárce při novelizaci § 41 odst. 4 věty první daň. ř. zákonem č. 323/1996 Sb., nesprávně interpretoval právě obsah odkazu v § 41 odst. 4 větě první daň. ř., přesněji řečeno, přehlédl, že samotný § 47 odst. 1 daň. ř. je v určitém ohledu odkazovací klausulí. Jak vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 2. 8. 2007, č.j. 1 Afs 20/2006 - 54, doposud nepublikovaném, je-li daňový subjekt povinen v subjektivní lhůtě předložit dodatečné daňové přiznání nebo hlášení (§ 41 odst. 1 daň. ř.) nebo chce-li tak učinit, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší (§ 41 odst. 4 daň. ř.), může je platně podat v týchž objektivních propadných lhůtách, jaké zákon stanoví správci daně pro vyměření daně, doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet (§ 47 odst. 1, 2 daň. ř.), tzn. do 3 let, nejpozději však do 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání či hlášení podat. Úkony správce daně, které směřují k přezkoušení správnosti daňové povinnosti (§ 41 odst. 2 daň. ř.) či k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení (§ 47 odst. 2 daň. ř.), způsobují přerušení běhu tříleté lhůty (§ 47 odst. 1 daň. ř.). Daňový subjekt může tedy splnit svoji zákonnou povinnost, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší (§ 41 odst. 1 daň. ř.) či uplatnit své právo, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší (§ 41 odst. 4 daň. ř.) i poté, co po přerušení tříleté lhůty počala tato lhůta běžet znovu. Rozšířený senát při úvaze o uvedeném právním problému vyšel v prvé řadě ze skutečnosti, že gramatický výklad je pouze jednou z výkladových metod, nikoliv však metodou určující. Jak již Nejvyšší správní soud opakovaně zdůraznil, pro rozumný a přijatelný výklad právní normy zpravidla nepostačuje použít výkladu doslovného (gramatického), nýbrž je nutno využít i výkladové metody další (logickou, systematickou, historickou, teleologickou, srovnání v právu aj.). Gramatický výklad právního předpisu přestavuje pouze první vykročení ke zjištění obsahu právní normy (srov. nález Ústavního soudu č. 30/1998 Sb.). Její konečný výklad je průnikem a vyvážením jednotlivých výše zmíněných metod (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2003, č. j. 5 A 116/2001 - 46, č. 20/2003 Sb. NSS; rozsudek NSS ze dne 11. 2. 2004, č. j. 7 A 72/2001 - 53, č. 576/2005 Sb. NSS a dále též rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, č. 792/2006 Sb. NSS). Ustanovení § 41 odst. 1 daň. ř. stanoví povinnost daňového subjektu předložit dodatečné daňové přiznání v případech, kdy zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší, tj. vzniká mu celkově vyšší daňová povinnost. Realizaci této povinnosti ze strany daňového subjektu spojuje zákon s lhůtou jednoho měsíce, přesněji s koncem měsíce následujícího po dni, ke kterému daňový subjekt získal znalost o vzniku povinnosti podání dodatečného přiznání. Jedná se o lhůtu subjektivní; počátek jejího běhu se odvíjí od vědomí konkrétního subjektu o konkrétní právní skutečnosti. K této měsíční subjektivní lhůtě přidává § 41 odst. 1 a odst. 4 daň. ř., které odkazují na § 47 odst. 1 daň. ř., lhůtu tříletou. V jejím případě se jedná o lhůtu objektivní; počátek jejího běhu je stanoven bez ohledu na vědomí konkrétního subjektu o počátku jejího plynutí. Ten je svázán výlučně s právní událostí, v konkrétním případě s koncem předmětného zdaňovacího období. Počátek běhu objektivní lhůty tak nemůže (ne)vědomí konkrétního subjektu o počátku jejího běhu nikterak odsunout či zvrátit. Výše popsaná situace se beze zbytku uplatní v případě podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší. V opačném případě, tedy při zjištění daňového subjektu, že jeho daňová povinnost má být nižší či daňová ztráta vyšší, je třeba aplikovat ustanovení § 41 odst. 2 třetí větu daň. ř. To předvídá, že dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat za podmínek stanovených v § 41 odst. 4 daň. ř., a to ve stejné lhůtě, která je stanovena pro dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší. Na základě souhry § 41 odst. 1 a odst. 4 daň. ř. ve spojení výlučně s § 47 odst. 1 daň. ř. by pak bylo možné dojít k závěru, že tato ustanovení tvoří uzavřený režim, který předvídá, podobně jako jiná ustanovení právního řádu, existenci pouze dvou lhůt - měsíční subjektivní a, s ohledem na odkaz na § 47 odst. 1 daň. ř., tříleté objektivní. O uzavřený režim by se jednalo proto, že k počátku běhu měsíční subjektivní lhůty může dojít vždy pouze v rámci lhůty tříleté objektivní. Tříletá objektivní lhůta by však musela tvořit nepřekročitelný vnější časový rámec, s jejímž uplynutím by bylo spjato též nezvratné propadnutí možnosti dodatečné daňové přiznání podat. Tento právní názor však nemůže obstát. Ze systematiky daňového řádu vyplývá, že § 41 odst. 1 a 4 ve spojení s § 47 odst. 1 daň. ř. netvoří uzavřený režim. Ustanovení § 41 odst. 2 daň. ř. předvídá, že do běhu obou lhůt vymezených v § 47 odst. 1 daň. ř. (tedy jak lhůty subjektivní, tak skrze křížový odkaz na § 47 odst. 1 daň. ř. též lhůty objektivní) může svým úkonem zasáhnout správce daně. První věta § 41 odst. 2 daň. ř. jednak blokuje podání dodatečného daňového přiznání na dobu, kdy je ze strany správce daně prováděn úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za dané období (typicky tedy provádění daňové kontroly – srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106). Dále stanoví, že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání se do doby ukončení úkonu správce daně přerušuje. Nová lhůta počne běžet od ukončení tohoto úkonu. Čtvrtá věta § 41 odst. 2 daň. ř. pak určuje, že nová lhůta počne běžet i tehdy, pokud v době trvání úkonu správce daně již marně uplynula lhůta stanovená pro podání dodatečného daňového přiznání. Z logiky věci může být touto marně uplynutou lhůtou pro podání dodatečného daňového přiznání pouze objektivní lhůta tříletá. Z výše uvedeného plyne, že samotné ustanovení § 41 odst. 2 daň. ř. předvídá, že objektivní tříletá lhůta není nejzazší možnou lhůtou pro podání dodatečného daňového přiznání. Pokud by kupříkladu správce daně započal s prováděním daňové kontroly za zdaňovací období roku 2000 v prosinci roku 2003, pak by jejím zahájením učinil úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za rok 2000. Zahájením kontroly by se přerušil běh lhůty a tato by začala běžet znovu. Pokud by správce daně ukončil daňovou kontrolu kupříkladu v srpnu roku 2004, pak od jejího skončení (nenásleduje-li rozhodnutí o daňovém základu či dani – věta druhá odst. 2) běží nová lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání. Ustanovení § 41 odst. 2 daň. ř. však nespecifikuje, která lhůta počne běžet znovu. Činí pouze obecný odkaz na § 41 odst. 1 daň. ř. Ustanovení odstavce prvního pak „pro podání dodatečného daňového přiznání“ obsahuje lhůty dvě: subjektivní měsíční a poukazem na odstavec 4 a v něm obsažený další odkaz na § 47 odst. 1 daň. ř. pak také objektivní tříletou. Ať se tedy jedná o zákonný odkaz na lhůtu objektivní, subjektivní anebo obě, je patrné, že tříletá objektivní lhůta podle § 41 odst. 1 resp. § 47 odst. 1 daň. ř. není pro podání dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší nebo daňové ztráty nižší nejzazší časovou hranicí, když i samotný § 41 daň. ř. stanoví možnost přerušení obou lhůt a přesah nad rámec tří let. Výlučně gramatický výklad ustanovení § 41 odst. 4 daň. ř. tak vytváří mezeru, kterou je nutné zaplnit výkladem systematickým, a to za pomoci ostatních, typicky obecnějších ustanovení daňového řádu. Takovým ustanovením je právě § 47 daň. ř. Ustanovení § 47 daň. ř. stanoví dvě lhůty: tříletou, kterou je možné úkony správce daně přerušit, a absolutní desetiletou, kterou přerušit z těchto důvodů nelze (k odlišnému režimu běhu lhůt s ohledem na probíhající soudní řízení srovnej § 41 s. ř. s.). Svojí povahou se jedná o dvě objektivní lhůty: počátek jejich běhu je v obou případech stanoven nezávisle na vědomí daňového subjektu či správce daně o určitých skutečnostech. Počátek běhu obou lhůt je spjat s objektivní právní skutečností konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat řádné daňové přiznání. Ustanovení § 47 odst. 2 daň. ř. a jím stanovená absolutní desetiletá hranice pro vyměření či doměření daně je ustanovením, které zaplňuje hypotetickou mezeru v zákoně, která by vznikla omezením výkladu ustanovení § 41 daň. ř. na výklad doslovný. Tento právní názor je navíc v souladu s požadavkem právní jistoty: není možné akceptovat možnost přerušení lhůt pro podání dodatečného daňového přiznání, a to výlučně v důsledku úkonů správce daně, které mohou být též opakované, aniž by byla zároveň stanovena nejzazší hranice, za kterou nelze daň vyměřit či doměřit. Je tedy patrné, že gramatický výklad rozsahu zákonného odkazu v § 41 odst. 4 daň. ř. se dostává do rozporu se systematikou a logikou daňového řádu. V takovém případě nelze přijmout výkladový postup, který by vycházel pouze z izolovaného čtení jednotlivých paragrafů (či dokonce odstavců) daňového řádu, aniž by nebyly zohledněny ostatní ustanovení, ať již jiné paragrafy či dokonce jiné odstavce v rámci stejného paragrafu. Na zřeteli je též třeba mít ústavně-právní rozměr zvoleného výkladu. Nelze mít za to, že by Listina základních práv a svobod (dále jen „LZPS“), konkrétně její čl. 1 a čl. 3 odst. 1, resp. čl. 37 odst. 3, zaručovala rovné (rovnoprávné) postavení subjektu daně a správci daně v daňovém řízení. O rovnosti mezi subjekty lze uvažovat pouze tehdy, kdy se nalézají ve srovnatelném postavení. O podobnou situaci se však v daňovém řízení pojmově nejedná: správce daně vrchnostensky a nezřídka jednostranně rozhoduje o právech a povinnostech daňového subjektu; jeho postavení ostatně vyplývá z ustanovení § 7 odst. 1 daň. ř., podle něhož správce daně vede daňové řízení (odlišně je však třeba uvažovat v případě následného možného soudního přezkumu rozhodnutí správce daně). O rovnosti v daňovém řízení lze uvažovat pouze ve vztahu k jednotlivým daňovým subjektům: správce daně nesmí, a to nejen na základě výše uvedených ustanovení LZPS, ale také na základě § 2 odst. 8 daň. ř., nedůvodně rozlišovat mezi jednotlivými daňovými subjekty tak, aby na základě zakázaných kritérií vyčlenil a znevýhodnil určitého jednotlivce či skupinu. Na druhou stranu je však také zřejmé, že veškerá činnost správce daně je vázána principem zákonnosti výkonu státní správy (čl. 2 odst. 2 LZPS). Zároveň musí být vrchnostenské zásahy do právní sféry fyzických či právnických osob přiměřené (čl. 4 odst. 4 LZPS a § 2 odst. 2 daň. ř.). Ze striktního požadavku zákonnosti výkonu státní správy a minimalizaci zásahů do právní sféry fyzické a právnické osoby pak také plyne povinnost správce daně vykládat nejednoznačný právní předpis v případě pochybností vůči daňovému subjektu mírněji. Jak konstatoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (zveřejněný ve Sb. n. u. ÚS ve sv. 31 pod č. 145), „Za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“ S ohledem na ústavně-právní rovinu nelze přijmout situaci, kdy by byl v pochybnostech o správném výkladu vzájemné souvislosti mezi § 41 a § 47 daň. ř. použit zužující gramatický výklad pouze některých ustanovení daňového řádu, který by znemožnil daňovému subjektu reagovat na provedené úkony správce daně, typicky tedy daňovou kontrolu, podáním dodatečného daňového přiznání. Ze stejného důvodu je pak také nutné odmítnout výklad, který by omezil lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší pro daňový subjekty na lhůtu měsíční subjektivní a tříletou objektivní, zatímco správce daně by mohl provádět daňovou kontrolu za stejné zdaňovací období, a to i opakovaně, v maximální lhůtě deseti let, čímž by pro něj, tedy pouze jednostranně, docházelo k přetržení objektivní tříleté lhůtu a k jejímu novému běhu za zachování celkového desetiletého rámce, stanoveného v § 47 odst. 2 daň. ř. Podobný výklad není slučitelný s výše uvedenými ústavními principy, stejně tak jako se základními zásadami daňového řízení (§ 2 odst. 1 daň. ř.), dokonce ani se základní působností správce daně ve smyslu § 1 odst. 2 daň. ř., jíž se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému stanovení a splnění daňových povinností. Znamenal by, že po uplynutí tříleté lhůty by daňový subjekt již nikterak nemohl uplatňovat svá práva a zjištění ohledně daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší, a to ani tehdy, pokud by byl, ve zbylých sedmi letech, podroben úkonu směřujícímu k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ze strany správce daně, na jehož základě by získal znalosti ohledně výše vlastní daňové povinnosti či daňové ztráty dle § 41 odst. 1 daň. ř. Konečně neobstojí ani argument, který by se nabízel, že zákonodárce zamýšlel stanovit maximální délku objektivní lhůty pro dodatečně daňové přiznání „směrem dolů“ na tři roky. Ustanovení § 41 odst. 1, respektive § 41 odst. 4 daň. ř., totiž obsahuje křížový odkaz na § 47 odst. 1, který je však s ohledem na výše uvedené nutno chápat jako odkaz na celé ustanovení § 47. Kdyby měl zákonodárce skutečně jasný úmysl stanovit v tomto případě striktní lhůtu tří let, která by měla určila jasný a nepřekročitelný limit pro podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší, nic mu nebránilo tuto lhůtu zřetelně zakotvit přímo do § 41 odst. d.ř. 1 resp. do jeho odst. 4 a nečinit žádné křížové odkazy na jiná ustanovení (a jejich systematiku) v rámci daňového řádu. IV. e) Konečné zhodnocení věci Pro projednávanou věc výše uvedené úvahy mají ten důsledek, že žalobce samozřejmě mohl podat dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 1999 nejen ve lhůtě podle § 47 odst. 1 daň. ř., ale i ve znovu běžící lhůtě podle odst. 2 téhož ustanovení, došlo-li k přerušení jejího běhu za tam stanovených podmínek, nicméně toto jeho oprávnění nevyplývalo z toho, že by odkaz v § 38a odst. zákona o DPH na užití „zvláštního právního předpisu“ byl obsahově širší než obdobný odkaz v § 41 odst. 4 větě první daň. ř., nýbrž proto, že samotný odkaz v § 41 odst. 4 větě první daň. ř. v sobě zahrnuje i případnou aplikaci ustanovení § 47 odst. 2 daň. ř., neboť tuto aplikaci přikazuje samotný § 47 odst. 1 daň. ř., a odkazuje-li § 38a odst. 3 daň. ř. na „zvláštní právní předpis“, odkazuje jakoby zpětně na § 41 odst. 4 větu první daň. ř., a tím tedy jak na první, tak na druhý odstavec § 47 daň. ř. Ve výsledku tedy krajský soud správně posoudil žalobu žalobce, jestliže jí vyhověl, jakkoli právní úvahy, které jej k tomuto závěru vedly, nebyly v určitých ohledech zcela trefné. IV. f) Úvahy doprovodné Nejvyšší správní soud závěrem poznamenává, že si povšiml, že Poslanecká sněmovna postoupila Senátu jí schválený návrh zákona vedený u ní ve II. volební období jako tisk 145 v jiném znění novelizačního bodu číslo 64, než jaké bylo na příslušné schůzi Sněmovny na základě pozměňovacího návrhu poslance S. R. skutečně schváleno. Poslanec R. navrhoval, aby § 38a odst. 3 zněl (viz parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, 1997, II. volební období, tisk 145/2, Pozměňovací návrhy k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (tisk 145): § 38a odst. 3 zní: „(3) V případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, může předložit ve lhůtě do vyměření daně dodatečné daňové přiznání (§ 47 zákona č. 337/1992 Sb.)“ Tento návrh také byl, jak vyplývá z těsnopisecké zprávy Poslanecké sněmovny, sv. 12 (2. díl), 2. volební období, str. 644, také v navrženém znění v rámci třetího čtení návrhu zákona, projednávaného pod bodem 45 na schůzi Poslanecké sněmovny dne 8. 6. 1997, hlasováním poř. č. 184 také schválen. Poslanecká sněmovna však, jak již shora uvedeno, postoupila Senátu schválený návrh zákona s tímto zněním novelizačního bodu číslo 64 (viz text návrhu na http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/htmlhled?action=doc&value=25794):
64. § 38a odst. 3 včetně poznámky č. 40c) zní: „(3) V případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, může předložit dodatečné daňové přiznání ve lhůtě stanovené zvláštním předpisem.40c) ----------------------------------------- 40c) § 47 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.“. Touto změnou historický zákonodárce naplnil záměry vyjevené vládou jako předkladatelem v důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona; jinak řečeno, intence původního navrhovatele projevená v důvodové zprávě, ne však v původní textaci vládního návrhu, našla své vyjádření v textu, který byl na základě poslaneckého pozměňovacího návrhu Sněmovnou schválen. Rozbor jednání historického zákonodárce tedy nasvědčuje závěru, že jeho úmyslem, vyjádřeným i v textu schváleného ustanovení zákona, bylo zavést v novele č. 208/1997 Sb. pro podávání dodatečného daňového přiznání v oboru DPH stejné lhůtování tohoto práva, jaké vyplývalo z ustanovení § 47 odst. 1 daň. ř., jinak řečeno, že úmyslem zákonodárce nebylo nic jiného než režim těchto lhůt i pro účely DPH podřídit jednotnému režimu vyplývajícímu z daň. ř. IV. d) Úvahy rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu relevantní pro projednávanou věc Krajský soud dovozuje z maximy racionálního zákonodárce, že z odlišné textace odkazů v § 41 odst. 4 větě první daň. ř. a v § 38a odst. 3 zákona o DPH musí plynout i jejich odlišný obsah. Tato úvaha by byla správná v případě, že by – jak za to má krajský soud – odkaz v § 41 odst. 4 větě první daň. ř. byl odkazem výlučně na ustanovení § 47 odst. 1 daň. ř. aplikované samo o sobě, tedy izolovaně a bez případné aplikace i odst. 2 téhož ustanovení. V tom případě by skutečně, vzhledem k tomu, že odkaz v § 38a odst. 3 zákona o DPH se nevztahuje na konkrétní odstavec určitého paragrafu, jenž by měl být aplikován izolovaně, nýbrž na ustanovení „zvláštního právního předpisu“ o lhůtách k podání dodatečného daňového přiznání, měl být věcný rozsah odkazu v § 41 odst. 4 větě první daň. ř. užší než odkazu v § 38a odst. 3 zákona o DPH. Krajský soud však, jak již shora naznačeno v úvahách o intenci historického zákonodárce při novelizaci § 41 odst. 4 věty první daň. ř. zákonem č. 323/1996 Sb., nesprávně interpretoval právě obsah odkazu v § 41 odst. 4 větě první daň. ř., přesněji řečeno, přehlédl, že samotný § 47 odst. 1 daň. ř. je v určitém ohledu odkazovací klausulí. Jak vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 2. 8. 2007, č.j. 1 Afs 20/2006 - 54, doposud nepublikovaném, je-li daňový subjekt povinen v subjektivní lhůtě předložit dodatečné daňové přiznání nebo hlášení (§ 41 odst. 1 daň. ř.) nebo chce-li tak učinit, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší (§ 41 odst. 4 daň. ř.), může je platně podat v týchž objektivních propadných lhůtách, jaké zákon stanoví správci daně pro vyměření daně, doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet (§ 47 odst. 1, 2 daň. ř.), tzn. do 3 let, nejpozději však do 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání či hlášení podat. Úkony správce daně, které směřují k přezkoušení správnosti daňové povinnosti (§ 41 odst. 2 daň. ř.) či k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení (§ 47 odst. 2 daň. ř.), způsobují přerušení běhu tříleté lhůty (§ 47 odst. 1 daň. ř.). Daňový subjekt může tedy splnit svoji zákonnou povinnost, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší (§ 41 odst. 1 daň. ř.) či uplatnit své právo, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší (§ 41 odst. 4 daň. ř.) i poté, co po přerušení tříleté lhůty počala tato lhůta běžet znovu. Rozšířený senát při úvaze o uvedeném právním problému vyšel v prvé řadě ze skutečnosti, že gramatický výklad je pouze jednou z výkladových metod, nikoliv však metodou určující. Jak již Nejvyšší správní soud opakovaně zdůraznil, pro rozumný a přijatelný výklad právní normy zpravidla nepostačuje použít výkladu doslovného (gramatického), nýbrž je nutno využít i výkladové metody další (logickou, systematickou, historickou, teleologickou, srovnání v právu aj.). Gramatický výklad právního předpisu přestavuje pouze první vykročení ke zjištění obsahu právní normy (srov. nález Ústavního soudu č. 30/1998 Sb.). Její konečný výklad je průnikem a vyvážením jednotlivých výše zmíněných metod (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2003, č. j. 5 A 116/2001 - 46, č. 20/2003 Sb. NSS; rozsudek NSS ze dne 11. 2. 2004, č. j. 7 A 72/2001 - 53, č. 576/2005 Sb. NSS a dále též rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, č. j. 1 Afs 86/2004 - 54, č. 792/2006 Sb. NSS). Ustanovení § 41 odst. 1 daň. ř. stanoví povinnost daňového subjektu předložit dodatečné daňové přiznání v případech, kdy zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší, tj. vzniká mu celkově vyšší daňová povinnost. Realizaci této povinnosti ze strany daňového subjektu spojuje zákon s lhůtou jednoho měsíce, přesněji s koncem měsíce následujícího po dni, ke kterému daňový subjekt získal znalost o vzniku povinnosti podání dodatečného přiznání. Jedná se o lhůtu subjektivní; počátek jejího běhu se odvíjí od vědomí konkrétního subjektu o konkrétní právní skutečnosti. K této měsíční subjektivní lhůtě přidává § 41 odst. 1 a odst. 4 daň. ř., které odkazují na § 47 odst. 1 daň. ř., lhůtu tříletou. V jejím případě se jedná o lhůtu objektivní; počátek jejího běhu je stanoven bez ohledu na vědomí konkrétního subjektu o počátku jejího plynutí. Ten je svázán výlučně s právní událostí, v konkrétním případě s koncem předmětného zdaňovacího období. Počátek běhu objektivní lhůty tak nemůže (ne)vědomí konkrétního subjektu o počátku jejího běhu nikterak odsunout či zvrátit. Výše popsaná situace se beze zbytku uplatní v případě podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší. V opačném případě, tedy při zjištění daňového subjektu, že jeho daňová povinnost má být nižší či daňová ztráta vyšší, je třeba aplikovat ustanovení § 41 odst. 2 třetí větu daň. ř. To předvídá, že dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat za podmínek stanovených v § 41 odst. 4 daň. ř., a to ve stejné lhůtě, která je stanovena pro dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší. Na základě souhry § 41 odst. 1 a odst. 4 daň. ř. ve spojení výlučně s § 47 odst. 1 daň. ř. by pak bylo možné dojít k závěru, že tato ustanovení tvoří uzavřený režim, který předvídá, podobně jako jiná ustanovení právního řádu, existenci pouze dvou lhůt - měsíční subjektivní a, s ohledem na odkaz na § 47 odst. 1 daň. ř., tříleté objektivní. O uzavřený režim by se jednalo proto, že k počátku běhu měsíční subjektivní lhůty může dojít vždy pouze v rámci lhůty tříleté objektivní. Tříletá objektivní lhůta by však musela tvořit nepřekročitelný vnější časový rámec, s jejímž uplynutím by bylo spjato též nezvratné propadnutí možnosti dodatečné daňové přiznání podat. Tento právní názor však nemůže obstát. Ze systematiky daňového řádu vyplývá, že § 41 odst. 1 a 4 ve spojení s § 47 odst. 1 daň. ř. netvoří uzavřený režim. Ustanovení § 41 odst. 2 daň. ř. předvídá, že do běhu obou lhůt vymezených v § 47 odst. 1 daň. ř. (tedy jak lhůty subjektivní, tak skrze křížový odkaz na § 47 odst. 1 daň. ř. též lhůty objektivní) může svým úkonem zasáhnout správce daně. První věta § 41 odst. 2 daň. ř. jednak blokuje podání dodatečného daňového přiznání na dobu, kdy je ze strany správce daně prováděn úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za dané období (typicky tedy provádění daňové kontroly – srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106). Dále stanoví, že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání se do doby ukončení úkonu správce daně přerušuje. Nová lhůta počne běžet od ukončení tohoto úkonu. Čtvrtá věta § 41 odst. 2 daň. ř. pak určuje, že nová lhůta počne běžet i tehdy, pokud v době trvání úkonu správce daně již marně uplynula lhůta stanovená pro podání dodatečného daňového přiznání. Z logiky věci může být touto marně uplynutou lhůtou pro podání dodatečného daňového přiznání pouze objektivní lhůta tříletá. Z výše uvedeného plyne, že samotné ustanovení § 41 odst. 2 daň. ř. předvídá, že objektivní tříletá lhůta není nejzazší možnou lhůtou pro podání dodatečného daňového přiznání. Pokud by kupříkladu správce daně započal s prováděním daňové kontroly za zdaňovací období roku 2000 v prosinci roku 2003, pak by jejím zahájením učinil úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za rok 2000. Zahájením kontroly by se přerušil běh lhůty a tato by začala běžet znovu. Pokud by správce daně ukončil daňovou kontrolu kupříkladu v srpnu roku 2004, pak od jejího skončení (nenásleduje-li rozhodnutí o daňovém základu či dani – věta druhá odst. 2) běží nová lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání. Ustanovení § 41 odst. 2 daň. ř. však nespecifikuje, která lhůta počne běžet znovu. Činí pouze obecný odkaz na § 41 odst. 1 daň. ř. Ustanovení odstavce prvního pak „pro podání dodatečného daňového přiznání“ obsahuje lhůty dvě: subjektivní měsíční a poukazem na odstavec 4 a v něm obsažený další odkaz na § 47 odst. 1 daň. ř. pak také objektivní tříletou. Ať se tedy jedná o zákonný odkaz na lhůtu objektivní, subjektivní anebo obě, je patrné, že tříletá objektivní lhůta podle § 41 odst. 1 resp. § 47 odst. 1 daň. ř. není pro podání dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší nebo daňové ztráty nižší nejzazší časovou hranicí, když i samotný § 41 daň. ř. stanoví možnost přerušení obou lhůt a přesah nad rámec tří let. Výlučně gramatický výklad ustanovení § 41 odst. 4 daň. ř. tak vytváří mezeru, kterou je nutné zaplnit výkladem systematickým, a to za pomoci ostatních, typicky obecnějších ustanovení daňového řádu. Takovým ustanovením je právě § 47 daň. ř. Ustanovení § 47 daň. ř. stanoví dvě lhůty: tříletou, kterou je možné úkony správce daně přerušit, a absolutní desetiletou, kterou přerušit z těchto důvodů nelze (k odlišnému režimu běhu lhůt s ohledem na probíhající soudní řízení srovnej § 41 s. ř. s.). Svojí povahou se jedná o dvě objektivní lhůty: počátek jejich běhu je v obou případech stanoven nezávisle na vědomí daňového subjektu či správce daně o určitých skutečnostech. Počátek běhu obou lhůt je spjat s objektivní právní skutečností konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat řádné daňové přiznání. Ustanovení § 47 odst. 2 daň. ř. a jím stanovená absolutní desetiletá hranice pro vyměření či doměření daně je ustanovením, které zaplňuje hypotetickou mezeru v zákoně, která by vznikla omezením výkladu ustanovení § 41 daň. ř. na výklad doslovný. Tento právní názor je navíc v souladu s požadavkem právní jistoty: není možné akceptovat možnost přerušení lhůt pro podání dodatečného daňového přiznání, a to výlučně v důsledku úkonů správce daně, které mohou být též opakované, aniž by byla zároveň stanovena nejzazší hranice, za kterou nelze daň vyměřit či doměřit. Je tedy patrné, že gramatický výklad rozsahu zákonného odkazu v § 41 odst. 4 daň. ř. se dostává do rozporu se systematikou a logikou daňového řádu. V takovém případě nelze přijmout výkladový postup, který by vycházel pouze z izolovaného čtení jednotlivých paragrafů (či dokonce odstavců) daňového řádu, aniž by nebyly zohledněny ostatní ustanovení, ať již jiné paragrafy či dokonce jiné odstavce v rámci stejného paragrafu. Na zřeteli je též třeba mít ústavně-právní rozměr zvoleného výkladu. Nelze mít za to, že by Listina základních práv a svobod (dále jen „LZPS“), konkrétně její čl. 1 a čl. 3 odst. 1, resp. čl. 37 odst. 3, zaručovala rovné (rovnoprávné) postavení subjektu daně a správci daně v daňovém řízení. O rovnosti mezi subjekty lze uvažovat pouze tehdy, kdy se nalézají ve srovnatelném postavení. O podobnou situaci se však v daňovém řízení pojmově nejedná: správce daně vrchnostensky a nezřídka jednostranně rozhoduje o právech a povinnostech daňového subjektu; jeho postavení ostatně vyplývá z ustanovení § 7 odst. 1 daň. ř., podle něhož správce daně vede daňové řízení (odlišně je však třeba uvažovat v případě následného možného soudního přezkumu rozhodnutí správce daně). O rovnosti v daňovém řízení lze uvažovat pouze ve vztahu k jednotlivým daňovým subjektům: správce daně nesmí, a to nejen na základě výše uvedených ustanovení LZPS, ale také na základě § 2 odst. 8 daň. ř., nedůvodně rozlišovat mezi jednotlivými daňovými subjekty tak, aby na základě zakázaných kritérií vyčlenil a znevýhodnil určitého jednotlivce či skupinu. Na druhou stranu je však také zřejmé, že veškerá činnost správce daně je vázána principem zákonnosti výkonu státní správy (čl. 2 odst. 2 LZPS). Zároveň musí být vrchnostenské zásahy do právní sféry fyzických či právnických osob přiměřené (čl. 4 odst. 4 LZPS a § 2 odst. 2 daň. ř.). Ze striktního požadavku zákonnosti výkonu státní správy a minimalizaci zásahů do právní sféry fyzické a právnické osoby pak také plyne povinnost správce daně vykládat nejednoznačný právní předpis v případě pochybností vůči daňovému subjektu mírněji. Jak konstatoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (zveřejněný ve Sb. n. u. ÚS ve sv. 31 pod č. 145), „Za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“ S ohledem na ústavně-právní rovinu nelze přijmout situaci, kdy by byl v pochybnostech o správném výkladu vzájemné souvislosti mezi § 41 a § 47 daň. ř. použit zužující gramatický výklad pouze některých ustanovení daňového řádu, který by znemožnil daňovému subjektu reagovat na provedené úkony správce daně, typicky tedy daňovou kontrolu, podáním dodatečného daňového přiznání. Ze stejného důvodu je pak také nutné odmítnout výklad, který by omezil lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší pro daňový subjekty na lhůtu měsíční subjektivní a tříletou objektivní, zatímco správce daně by mohl provádět daňovou kontrolu za stejné zdaňovací období, a to i opakovaně, v maximální lhůtě deseti let, čímž by pro něj, tedy pouze jednostranně, docházelo k přetržení objektivní tříleté lhůtu a k jejímu novému běhu za zachování celkového desetiletého rámce, stanoveného v § 47 odst. 2 daň. ř. Podobný výklad není slučitelný s výše uvedenými ústavními principy, stejně tak jako se základními zásadami daňového řízení (§ 2 odst. 1 daň. ř.), dokonce ani se základní působností správce daně ve smyslu § 1 odst. 2 daň. ř., jíž se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému stanovení a splnění daňových povinností. Znamenal by, že po uplynutí tříleté lhůty by daňový subjekt již nikterak nemohl uplatňovat svá práva a zjištění ohledně daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší, a to ani tehdy, pokud by byl, ve zbylých sedmi letech, podroben úkonu směřujícímu k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ze strany správce daně, na jehož základě by získal znalosti ohledně výše vlastní daňové povinnosti či daňové ztráty dle § 41 odst. 1 daň. ř. Konečně neobstojí ani argument, který by se nabízel, že zákonodárce zamýšlel stanovit maximální délku objektivní lhůty pro dodatečně daňové přiznání „směrem dolů“ na tři roky. Ustanovení § 41 odst. 1, respektive § 41 odst. 4 daň. ř., totiž obsahuje křížový odkaz na § 47 odst. 1, který je však s ohledem na výše uvedené nutno chápat jako odkaz na celé ustanovení § 47. Kdyby měl zákonodárce skutečně jasný úmysl stanovit v tomto případě striktní lhůtu tří let, která by měla určila jasný a nepřekročitelný limit pro podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší, nic mu nebránilo tuto lhůtu zřetelně zakotvit přímo do § 41 odst. d.ř. 1 resp. do jeho odst. 4 a nečinit žádné křížové odkazy na jiná ustanovení (a jejich systematiku) v rámci daňového řádu. IV. e) Konečné zhodnocení věci Pro projednávanou věc výše uvedené úvahy mají ten důsledek, že žalobce samozřejmě mohl podat dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 1999 nejen ve lhůtě podle § 47 odst. 1 daň. ř., ale i ve znovu běžící lhůtě podle odst. 2 téhož ustanovení, došlo-li k přerušení jejího běhu za tam stanovených podmínek, nicméně toto jeho oprávnění nevyplývalo z toho, že by odkaz v § 38a odst. zákona o DPH na užití „zvláštního právního předpisu“ byl obsahově širší než obdobný odkaz v § 41 odst. 4 větě první daň. ř., nýbrž proto, že samotný odkaz v § 41 odst. 4 větě první daň. ř. v sobě zahrnuje i případnou aplikaci ustanovení § 47 odst. 2 daň. ř., neboť tuto aplikaci přikazuje samotný § 47 odst. 1 daň. ř., a odkazuje-li § 38a odst. 3 daň. ř. na „zvláštní právní předpis“, odkazuje jakoby zpětně na § 41 odst. 4 větu první daň. ř., a tím tedy jak na první, tak na druhý odstavec § 47 daň. ř. Ve výsledku tedy krajský soud správně posoudil žalobu žalobce, jestliže jí vyhověl, jakkoli právní úvahy, které jej k tomuto závěru vedly, nebyly v určitých ohledech zcela trefné. IV. f) Úvahy doprovodné Nejvyšší správní soud závěrem poznamenává, že si povšiml, že Poslanecká sněmovna postoupila Senátu jí schválený návrh zákona vedený u ní ve II. volební období jako tisk 145 v jiném znění novelizačního bodu číslo 64, než jaké bylo na příslušné schůzi Sněmovny na základě pozměňovacího návrhu poslance S. R. skutečně schváleno. Poslanec R. navrhoval, aby § 38a odst. 3 zněl (viz parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, 1997, II. volební období, tisk 145/2, Pozměňovací návrhy k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (tisk 145): § 38a odst. 3 zní: „(3) V případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, může předložit ve lhůtě do vyměření daně dodatečné daňové přiznání (§ 47 zákona č. 337/1992 Sb.)“ Tento návrh také byl, jak vyplývá z těsnopisecké zprávy Poslanecké sněmovny, sv. 12 (2. díl), 2. volební období, str. 644, také v navrženém znění v rámci třetího čtení návrhu zákona, projednávaného pod bodem 45 na schůzi Poslanecké sněmovny dne 8. 6. 1997, hlasováním poř. č. 184 také schválen. Poslanecká sněmovna však, jak již shora uvedeno, postoupila Senátu schválený návrh zákona s tímto zněním novelizačního bodu číslo 64 (viz text návrhu na http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/htmlhled?action=doc&value=25794):
64. § 38a odst. 3 včetně poznámky č. 40c) zní: „(3) V případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, může předložit dodatečné daňové přiznání ve lhůtě stanovené zvláštním předpisem.40c) ----------------------------------------- 40c) § 47 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.“. Takovýto rozpor mezi tím, co skutečně bylo schváleno hlasováním poslanců a co bylo Poslaneckou sněmovnou postoupeno Senátu, by mohl být považován za vadu v přijetí zákona ústavně předepsaným způsobem ve smyslu § 68 odst. 2 in fine zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a to zejména tehdy, došlo-li by změnou textace k posunu v normativním obsahu předmětného ustanovení zákona. Jak nicméně vyplývá z nálezu Ústavního soudu ze dne 14. 7. 2005, sp. zn. Pl. ÚS 23/04, www.concourt.cz, správnost znění vyhotoveného usnesení Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky je potvrzována podpisem jejího předsedy [§ 29 odst. 1 písm. i) jednacího řádu Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky]. Je však třeba rozlišovat mezi ústavní materií, kterou je povaha podpisů ústavních činitelů pod přijatým zákonem podle čl. 51 Ústavy ČR, kde se jedná o součást ústavně předepsané zákonodárné procedury, a povahou podpisu předsedy pod usnesením sněmovny, kde se jedná o reglementovou otázku. Protože i takové sněmovní usnesení je veřejnoprávním aktem, je nutné, aby byla jeho správnost určeným funkcionářem orgánu potvrzena z hlediska toho, že návrh byl schválen v souladu se stanoveným postupem podle ústavních předpisů, jednacího řádu a bližších pravidel obsažených v usneseních příslušné sněmovny, a že je pravým usnesením sněmovny. Podpis předsedy sněmovny jako podpis veřejnoprávního aktu má proto nejen oznamovací, nýbrž i identifikační a verifikační funkci. Předseda podpis odepřít nemůže, stejně jako nemůže napravovat věcné chyby a omyly. Proto jeho podpis nemá funkci potvrzující (konfirmační). Jeho úkolem je s pomocí dalších orgánů sněmovny (zpravodajové, ověřovatelé) a aparátu kanceláře sněmovny zajistit, aby konečný projev vůle sněmovny byl rovněž formulován v souladu s požadavky na zákon v podmínkách demokratického právního státu (určitost, jasnost, přehlednost, srozumitelnost, jednoznačnost, nerozpornost, jazyková a stylistická bezvadnost). Úkolem Ústavního soudu není interpretovat výsledky hlasování o jednotlivých pozměňovacích návrzích a jejich důsledcích pro koncepci návrhu zákona jako celku ve vazbě na jiná ustanovení takového návrhu a pravidla legislativní techniky. Jeho úkolem je výklad ústavního textu ve vztahu k zákonům vyhlášeným ve Sbírce zákonů. Způsob, jak k přijetí a vyhlášení zákona došlo, je podroben kognici Ústavního soudu pouze v rámci, který ústavní pořádek vytyčuje (zejména čl. 1 , čl. 39 odst. 1 a 2, čl. 41 , čl. 44 až čl. 48 , čl. 50 až čl. 52 Ústavy ČR. Předmětem přezkumné činnosti Ústavního soudu je proto schválený text zákona, zápisy z jednání sněmoven slouží jako hlavní důkazní prostředek při hodnocení jedné složky z tripartice hodnocení, tj. dodržení ústavně předepsaného způsobu přijetí zákona. Zápis plní funkci úřední, zatímco těsnopisecká zpráva jen funkci informační. Vstup Ústavního soudu do autonomního prostoru usnášení se sněmoven by Ústavnímu soudu otevíral široký prostor pro to, aby svými rozhodnutími vykládal, co vlastně příslušná komora Parlamentu České republiky usnesla, aniž se to ještě stalo součástí právního řádu. Tím by nahrazoval její autonomní rozhodování a současně narušoval principy dělby moci. Z ustanovení § 66 až § 68 zákona o Ústavním soudu přitom plyne, že předmětem kontroly jsou právní předpisy, které jsou vyhlášeny zákonem stanoveným způsobem, nikoli usnesení sněmoven, která se jimi teprve mají stát. K tomu, aby zde byl zajištěn soulad mezi vůlí sněmovny a jejím usnesením, jsou stanoveny kompetence jednotlivých ústavních orgánů a ústavních činitelů, počínaje ověřovateli sněmoven a konče činiteli uvedenými v čl. 51 Ústavy ČR. Ústavní soud vnímá, jak je z prezentovaného právního názoru patrné, svoji roli při kontrole procedurální správnosti procesu schvalování zákona nadmíru restriktivně. Nejvyšší správní soud má za to, že pohled Ústavního soudu na svoji vlastní roli v procesu kontroly ústavnosti podústavních norem je veden přehnanými obavami z ingerence moci soudní do moci zákonodárné a že ve svých důsledcích oslabuje roli, kterou má soudní kontrola ústavnosti v ústavním systému České republiky hrát, neboť de facto vylučuje z přezkumu Ústavním soudem změny v textech schválených Poslaneckou sněmovnou, které provede legislativní aparát této komory Parlamentu a které jsou – byť začasté nepochybně ve zcela pochopitelné dobré víře – aprobovány předsedou Poslanecké sněmovny za situace, kdy znamenají či alespoň mohou znamenat posun v normativním obsahu zákonného textu postupovaného Senátu. Takový důsledek má Nejvyšší správní soud za ústavně nežádoucí, neboť vyloučením soudní kontroly připouští libovůli úřednického aparátu Sněmovny, nebude-li jí zamezeno jejím předsedou (a to se z důvodů faktických ne vždy musí podařit). Naštěstí je v projednávané věci nanejvýš sporné, zda – ve světle výkladu § 41 odst. 4 věty první a § 47 daň. ř., jak jej provedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, i ve světle úvah o intenci historického zákonodárce a jejím projevu ve schválených textech zákonů – je vůbec dán posun v normativním obsahu novelizace ustanovení § 38a odst. 3 zákona o DPH, jak byla schválena na základě pozměňovacího návrhu poslance R. a jak byla (podle názoru Nejvyššího správního soudu v rozporu se zněním skutečně schváleným) zapracována do textu návrhu zákona postoupeného Poslaneckou sněmovnou Senátu. Zásah Ústavního soudu zde proto pro ochranu ústavně zaručených práv daňového subjektu není nezbytný, neboť ochranu subjektivních práv, včetně práv ústavně zaručených, mu může poskytnout Nejvyšší správní soud sám ústavně konformní interpretací relevantních zákonných ustanovení, což také v rozhodnutí svého rozšířeného senátu, jehož právní názor byl použit i v projednávaném případě, tento soud také učinil. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postup podle čl. 95 odst. 2 Ústavy v tomto případě není na místě, jakkoli podle jeho názoru by obecně vzato věcné rozdíly mezi zněním návrhu zákona skutečně schváleného Poslaneckou sněmovnou a znění postoupeným touto komorou Parlamentu Senátu měly být důvodem ke shledání protiústavnosti zákona pro ústavně relevantní vadu v proceduře přijímání zákona. K vyslovení protiústavnosti by pak, jak vyplývá z judikatury Ústavního soudu, mělo dojít i za situace, kdy zákon již přestal být součástí platného práva, takže jej nelze zrušením vyřadit ze sumy platných právních předpisů, nicméně je aplikovatelný v konkrétním případě posuzovaném obecným soudem (viz právní názor Ústavního soudu vyslovený v nálezu ze dne 10. 1. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 33/2000, publikovaném ve Sb. n. u. ve sv. 21 pod č. 5, a potvrzený i v nepublikovaném usnesení Ústavního soudu ze dne 25. 4. 2007, sp. zn Pl. ÚS 48/05). V. Procesní vyústění Jakkoli tedy krajský soud neposoudil ve všech detailech rozhodnou právní otázku správně, ve výsledku byl jeho rozsudek zcela v souladu se zákonem, a proto byla kasační stížnost podle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. Nejvyšším správním soudem jako nedůvodná zamítnuta.
VI. Náklady řízení O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. tak, že procesně úspěšnému žalobci právo na jejich náhradu nepřiznal. Žalobce by na jejich náhradu obecně vzato měl právo, nicméně mu žádné náklady řízení o kasační stížnosti nevznikly, a proto nebylo důvodu mu jejich náhradu přiznávat. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 24. října 2007 JUDr. Miluše Došková předsedkyně senátu