I. Účinky výzvy správce daně podle § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, na běh lhůty pro stanovení daně nejsou vyloučeny tím, že výše doměřené
daně je odlišná od daně plynoucí z dodatečného daňového tvrzení podaného na základě uvedené výzvy. II. Lhůta pro stanovení daně může být z důvodů uvedených v § 148 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, prodloužena opakovaně. III. Po podání dodatečného daňového tvrzení na základě výzvy správce daně lze
použít postupu k odstranění pochybností (§ 89 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu), aniž to má vliv na účinky výzvy na lhůtu pro stanovení daně.
I. Účinky výzvy správce daně podle § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, na běh lhůty pro stanovení daně nejsou vyloučeny tím, že výše doměřené
daně je odlišná od daně plynoucí z dodatečného daňového tvrzení podaného na základě uvedené výzvy. II. Lhůta pro stanovení daně může být z důvodů uvedených v § 148 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, prodloužena opakovaně. III. Po podání dodatečného daňového tvrzení na základě výzvy správce daně lze
použít postupu k odstranění pochybností (§ 89 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu), aniž to má vliv na účinky výzvy na lhůtu pro stanovení daně.
Věc: Bedřich D . proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti
obcházel insolvenční zákon a zjednával si lepší postavení než insolvenční věřitelé . Přeplatek z daňových povinností vzniklých v době
ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku se
použije pouze na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou .
[20] Z výše uvedených skutečností je
zřejmé, že správce daně postupoval v souladu s § 242 odst . 3 daňového řádu, neboť
přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, použil na úhradu
splatných pohledávek za majetkovou podstatou, jejichž existenci přitom stěžovatelka
nezpochybnila . Jak vyplývá z § 168 odst . 3
insolvenčního zákona, lze pohledávky za
majetkovou podstatou uspokojit v plné výši
kdykoli po rozhodnutí o úpadku . Tato skutečnost ostatně vyplývá i z § 305 odst . 1 insolvenčního zákona, který hovoří o dosud
nezaplacených pohledávkách, které se uspokojují kdykoli v průběhu konkursního řízení .
Usnesení insolvenčního soudu čj . KSUL 44
INS 4653/2010-B-135 vydané podle § 305
odst . 2 insolvenčního zákona, se proto týka-
řád z roku 2009“)
žalobce .
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 7 –8/2016
lo pouze zapodstatových pohledávek, které
nebyly ke dni jeho vydání uhrazeny . Vydání tohoto usnesení nemůže mít za následek
vznik povinnosti správce daně vrátit dlužníkovi přeplatek na DPH, který byl již v souladu s daňovým řádem použit na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou .
Pokud by tomu tak bylo, pak by bylo nutno
tento postup s ohledem na zásadu par conditio creditorum, podle které mají všichni
věřitelé rovné podmínky, uplatnit na veškeré
již uhrazené zapodstatové pohledávky . Stěžovatelka si je tohoto nepřípustného důsledku
vědoma, jak vyplývá ze s . 3 kasační stížnosti,
kde uvádí, že „[t]ato situace samozřejmě
nedopadá na věřitele, kteří obdrželi plnění
za souhlasu insolvečního správce i soudu,
protože je chrání jejich legitimní očekávání
a dobrá víra nabytých práv, že do pohledávky zaniklé splněním již nebude zasahováno.
Nelze si např. představit, že zaměstnanec
pracující v podniku, který bude provozovat
v konkurzu insolvenční správce, bude muset
podle usnesení dle § 297 odst. 2 insolvenčního zákona vrátit část své mzdy.“
Finanční úřad Brno II . (správní orgán
I . stupně) vydal dne 19 . 7 . 2012 dodatečný
platební výměr, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období 2008 ve výši 218 340 Kč a současně
sděleno penále ve výši 43 668 Kč . Důvodem
doměření daně bylo zjištění, že žalobce jako
daňový subjekt v daňovém přiznání za uvedené zdaňovací období neuvedl od daně
neosvobozený příjem, který získal z prodeje
podílu bytového domu .
ční úřad Brno II . (správní orgán
I . stupně) vydal dne 19 . 7 . 2012 dodatečný
platební výměr, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období 2008 ve výši 218 340 Kč a současně
sděleno penále ve výši 43 668 Kč . Důvodem
doměření daně bylo zjištění, že žalobce jako
daňový subjekt v daňovém přiznání za uvedené zdaňovací období neuvedl od daně
neosvobozený příjem, který získal z prodeje
podílu bytového domu .
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce
odvolání, na jehož základě žalovaný rozhodnutím ze dne 30 . 10 . 2013 změnil rozhodnutí
I . stupně . Změna spočívala pouze v bankovním spojení a určení splatnosti, v ostatním
zůstal výrok napadeného rozhodnutí beze
změny .
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Brně, kterou
krajský soud zamítl rozsudkem ze dne 21 . 12 .
2015, čj . 31 Af 1/2014-32 .
Krajský soud v napadeném rozsudku zaujal v prvé řadě právní názor, že k doměření
daně došlo v rámci prekluzivní lhůty . Vycházel ze skutečnosti, že před uplynutím zákonné lhůty pro doměření daně správce daně
učinil úkon (výzvu), který byl způsobilý prodloužit lhůtu . Ustanovení § 148 odst . 2 daňového řádu z roku 2009 umožňuje opakované
prodloužení lhůty, a proto je třeba akceptovat i prodloužení lhůty spojené s vydáním
dodatečného platebního výměru . K doměření daně pak došlo na základě postupu k odstranění pochybností . Ve vztahu k námitce,
že byla doměřena daň z příjmu osvobozeného od daně, poukázal krajský soud na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11 . 6 .
2015, čj . 7 Afs 7/2015-47, vykládající podmínky pro osvobození prodeje nemovitosti,
a na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 14 . 3 .
2001, sp . zn . 26 Cdo 2864/2000, z něhož plyne pojetí ideálního podílu na spoluvlastnictví
nemovitosti jako samostatné věci .
Proti tomuto rozsudku podal žalobce
(stěžovatel) kasační stížnost .
Stěžovatel kromě jiného namítal, že daň
byla doměřena po prekluzi . Daň je nutno
ejvyššího správního soudu ze dne 11 . 6 .
2015, čj . 7 Afs 7/2015-47, vykládající podmínky pro osvobození prodeje nemovitosti,
a na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 14 . 3 .
2001, sp . zn . 26 Cdo 2864/2000, z něhož plyne pojetí ideálního podílu na spoluvlastnictví
nemovitosti jako samostatné věci .
Proti tomuto rozsudku podal žalobce
(stěžovatel) kasační stížnost .
Stěžovatel kromě jiného namítal, že daň
byla doměřena po prekluzi . Daň je nutno
doměřit do tří let od konce zdaňovacího období, a to pravomocně . V daném případě její
běh skončil 31 . 12 . 2011; dodatečný platební
výměr nabyl právní moci dne 8 . 11 . 2013 . Výzva zaslaná stěžovateli nesplňuje podmínky
§ 148 odst . 2 písm . a) daňového řádu z roku
2009, protože k doměření daně nedošlo na
jejím podkladě . To je zřejmé z rozdílu mezi
daní přiznanou dodatečným daňovým tvrzením a daní doměřenou . Žalovaný se s touto
námitkou vypořádal nedostatečně a krajský
soud nesprávně . I v případě, že by toto prodloužení lhůty obstálo, nemohlo dojít k jejímu dalšímu prodloužení . Zákon vychází
z toho, že lhůtu lze prodloužit o jeden rok
z důvodů v zákoně uvedených, a tyto důvody tedy nelze kumulovat, což stěžovatel dovozoval zejména z § 148 odst . 2 písm . d) in
fine daňového řádu z roku 2009 . I zde jak
žalovaný, tak krajský soud pouze shrnují skutkový stav a na základě jazykového výkladu
zákona dospívají k názoru o zachování lhůty .
Jazykový výklad je přitom nedostatečný, jak
je zjevné z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 30 . 3 . 2009, čj . 4 As 1/2008-220,
č . 2287/2011 Sb . NSS .
Stěžovatel dále namítal, že daň byla doměřena v důsledku zneužití práva . To stěžovatel
viděl v nečinnosti správce daně v době před
prodlužováním lhůty . Ten měl k dispozici
veškeré rozhodné skutečnosti v době podání
daňového přiznání a byl si vědom i převodu
nemovitosti . Zde stěžovatel poukázal na nález
Ústavního soudu ze dne 2 . 12 . 2008, sp . zn .
I . ÚS 1611/07, č . 211/2008 Sb . ÚS, a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10 . 11 .
2005, čj . 1 Afs 107/2004-48, č . 869/2006 Sb . NSS,
přičemž tvrdil, že v jeho případě nebyly dány
důvody pro akceptování účelového prodlužování lhůty .
Stěžovatel dále namítal, že daň byla doměřena z moci úřední mimo daňovou kontrolu
při nesplnění podmínek plynoucích z § 143
odst . 1 daňového řádu z roku 2009, což je
zřejmé z rozdílné výše dodatečně přiznané
a doměřené daně i z odůvodnění platebního
výměru .
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti kromě jiného uvedl, že výzva k po-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 7– 8/2 016
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
tel dále namítal, že daň byla doměřena z moci úřední mimo daňovou kontrolu
při nesplnění podmínek plynoucích z § 143
odst . 1 daňového řádu z roku 2009, což je
zřejmé z rozdílné výše dodatečně přiznané
a doměřené daně i z odůvodnění platebního
výměru .
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační
stížnosti kromě jiného uvedl, že výzva k po-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 7– 8/2 016
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
dání daňového tvrzení byla stěžovateli doručena před uplynutím tříleté prekluzivní
lhůty, načež byl v této prodloužené lhůtě vydán dodatečný platební výměr . K doměření
daně došlo v prodloužené lhůtě v souladu se
zákonem . Správce daně není povinen konat
ihned, k jeho úkonům slouží prekluzivní lhůta, kterou lze za zákonem stanovených podmínek prodloužit . Stěžovatelem označený nález Ústavního soudu sp . zn . I . ÚS 1611/07 se
týká odlišné situace, v níž byla výzva doručena až po uplynutí prekluzivní lhůty . Žalovaný
se již ve svém rozhodnutí vypořádal s odvolacím tvrzením o vyměření daně mimo daňovou kontrolu a tato námitka byla vypořádána
i krajským soudem . V dané věci stěžovatel
podal dodatečné daňové přiznání a správce
daně na ně v doměření reagoval .
Nejvyšší správní soud kasační stížnost za-
mítl .
Z odůvodnění:
(…) Ke zjištění, zda k doměření daně nedošlo po uplynutí prekluzivní lhůty, jsou ze
spisu správce daně rozhodné následující skutečnosti .
Stěžovatel podal dne 14 . 6 . 2009 přiznání k dani z příjmů fyzických osob podle zákona č . 586/1992 Sb ., o daních z příjmů, za
rok 2008, v němž v příloze 2 uvedl příjem
podle § 10 zákona o daních z příjmů ve výši
40 794 Kč .
Dne 15 . 12 . 2011 vydal správce daně výzvu k podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, v jejímž
odůvodnění uvedl, že má pochybnosti o tom,
zda byly zdaněny veškeré příjmy podle § 10
odst . 1 písm . b) zákona o daních z příjmů, příjmy z prodeje vlastní nemovitosti .
Dne 28 . 12 . 2011 požádal zmocněnec stěžovatele o prodloužení lhůty k vyhovění výzvě .
Dodatečné daňové přiznání bylo podáno dne 12 . 1 . 2012, ovšem se shodnými údaji
k příjmům podle § 10 zákona o daních z příjmů .
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 7 –8/2016
Dne 9 . 3 . 2012 vydal správce daně výzvu k odstranění pochybností o správnosti
a úplnosti dodatečného daňového přiznání
za rok 2008, konkrétně ve vztahu k příjmu
z prodeje spoluvlastnického podílu bytového domu, přičemž jsou dále označeny kupní smlouvy spojené s nabytím podílu v roce
2005 a s jeho prodejem v roce 2008 za kupní
cenu 6 446 094 Kč . Současně je uvedeno, že
tento příjem nebyl pojat do daňového přiznání, a bylo zdůvodněno, že se nejedná o příjem
osvobozený od daně .
Dne 12 . 3 . 2012 požádal zmocněnec stěžovatele o prodloužení lhůty k vyhovění výzvě a následně vyvolal jednání u správce daně
obsažené v protokolu ze dne 19 . 4 . 2012 .
Dne 19 . 7 . 2012 vydal správce daně doda-
tečný platební výměr .
jené s nabytím podílu v roce
2005 a s jeho prodejem v roce 2008 za kupní
cenu 6 446 094 Kč . Současně je uvedeno, že
tento příjem nebyl pojat do daňového přiznání, a bylo zdůvodněno, že se nejedná o příjem
osvobozený od daně .
Dne 12 . 3 . 2012 požádal zmocněnec stěžovatele o prodloužení lhůty k vyhovění výzvě a následně vyvolal jednání u správce daně
obsažené v protokolu ze dne 19 . 4 . 2012 .
Dne 19 . 7 . 2012 vydal správce daně doda-
tečný platební výměr .
Dne 30 . 10 . 2013 vydal žalovaný rozhodnutí, které nabylo právní moci dne 8 . 11 .
2013 .
Jednalo se tedy o daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2008 . Lhůta pro stanovení daně ovšem neskončila za
účinnosti zákona č . 337/1992 Sb ., o správě
daní a poplatků (dále jen „daňový řád z roku
1992“)*) ale podle § 264 odst . 4 daňového
řádu z roku 2009 se její běh posuzuje podle
§ 148 odst . 1 daňového řádu z roku 2009,
podle něhož daň nelze stanovit po uplynutí
lhůty pro stanovení daně, která činí tři roky .
Počátek této lhůty se však neposuzuje podle
tohoto ustanovení, ale podle § 264 odst . 4 daňového řádu z roku 2009 zůstává zachován
okamžik počátku běhu této lhůty vycházející z § 47 odst . 1 daňového řádu z roku 1992 .
Prekluzivní lhůta by tak skončila dne 31 . 12 .
2011, pokud by před jejím uplynutím nebyl
proveden úkon, který má vliv na její běh .
Podle § 148 odst . 2 daňového řádu z roku
2009 se „[l]hůta pro stanovení daně […] prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro
stanovení daně došlo k
a) podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodateč-
ného daňového tvrzení, pokud tato výzva
vedla k doměření daně,
b) oznámení rozhodnutí o stanovení
daně,
c) zahájení řízení o mimořádném oprav-
ném nebo dozorčím prostředku,
d) oznámení rozhodnutí ve věci oprav-
ného nebo dozorčího prostředku, nebo
e) oznámení rozhodnutí o prohlášení ni-
cotnosti rozhodnutí o stanovení daně “ .
d uplynutím dosavadní lhůty pro
stanovení daně došlo k
a) podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodateč-
ného daňového tvrzení, pokud tato výzva
vedla k doměření daně,
b) oznámení rozhodnutí o stanovení
daně,
c) zahájení řízení o mimořádném oprav-
ném nebo dozorčím prostředku,
d) oznámení rozhodnutí ve věci oprav-
ného nebo dozorčího prostředku, nebo
e) oznámení rozhodnutí o prohlášení ni-
cotnosti rozhodnutí o stanovení daně “ .
Výzva k podání dodatečného daňového
tvrzení je tedy úkonem, který má vliv na běh
lhůty pro stanovení daně . Předpokladem jejího účinku je, že byla oznámena v souladu
se zákonem a ve vymezené době . O době
oznámení výzvy není pochyb . Samotná skutečnost, že výzva byla vydána v posledním
měsíci základní prekluzivní lhůty, nevylučuje účinek spočívající v prodloužení lhůty;
ten by byl potlačen pouze v případě, že by
se jednalo o formálně vydanou výzvu, jejímž
smyslem by bylo pouze prodloužení lhůty,
tedy aniž by byla součástí plynulého procesního postupu vedoucího k doměření daně .
Výzva k podání dodatečného daňového tvrzení může být vydána, pokud lze důvodně
předpokládat doměření daně (§ 145 odst . 2
daňového řádu z roku 2009), přičemž se jedná o rozhodnutí, pro které jsou stanoveny náležitosti v § 102 daňového řádu z roku 2009 .
Znamená to, že výzva musí být odůvodněna
a že uvedené důvody jsou daňově relevantní .
V daném případě výzva k podání dodatečného daňového přiznání výslovně poukazovala na § 10 odst . 1 písm . b) zákona o daních
z příjmů s konkretizací na příjem z prodeje
nemovitosti . Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s posouzením této výzvy provedeným
krajským soudem na s . 5 rozsudku . Výzva
byla odůvodněna požadavkem na přiznání
příjmu z prodeje nemovitosti, aniž by nějaký
takový příjem stěžovatel původně přiznal,
a stěžovatel vůči nekonkrétnosti výzvy také
ničeho nenamítal, pouze byl názoru, že jeho
takto získaný příjem měl být od daně osvobozen . I Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že toto poměrně stručné uvedení důvodů
výzvy ještě obstojí . Výzva tedy byla vydána za
situace, kdy správce daně měl k dispozici poznatek o nepřiznaném příjmu, který měl být
podroben dani, a důvody sice stručně, nicméně ještě dostatečně určitě ve výzvě uvedl .
ovatel původně přiznal,
a stěžovatel vůči nekonkrétnosti výzvy také
ničeho nenamítal, pouze byl názoru, že jeho
takto získaný příjem měl být od daně osvobozen . I Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že toto poměrně stručné uvedení důvodů
výzvy ještě obstojí . Výzva tedy byla vydána za
situace, kdy správce daně měl k dispozici poznatek o nepřiznaném příjmu, který měl být
podroben dani, a důvody sice stručně, nicméně ještě dostatečně určitě ve výzvě uvedl .
Stěžovatel ovšem dále míní, že tato výzva
nemohla být úkonem prodlužujícím lhůtu ve
smyslu § 148 odst . 2 písm . a) daňového řádu
z roku 2009, neboť nevedla k doměření daně .
To dovozuje ze skutečnosti, že výstup z dodatečného daňového přiznání nebyl shodný
s daní, jež mu byla doměřena . Je pravdou, že
daň nebyla doměřena přímo na základě stěžovatelova dodatečného daňového přiznání,
ale až na základě na něj navazujícího postupu správce daně . To ovšem neznamená, že
vydaná výzva pozbyla svého účinku . Bylo by
paradoxem, pokud by daňový subjekt v dodatečném daňovém přiznání podaném na výzvu
správce daně v něm žádný další příjem neuvedl, a tím by eliminoval účinky vydané výzvy .
Výzva směřovala k přiznání příjmu, který podle správce daně měl být přiznán ke zdanění,
a následným rozhodnutím byla také daň z tohoto příjmu doměřena . Mezi výzvou a doměrkem tedy je vztah příčinné souvislosti .
Námitka prekluze pokračuje tvrzením,
že k prolomení lhůty nemohlo dojít opakovaně . Stěžovatel vytýká krajskému soudu,
že vycházel z prostého jazykového výkladu .
Toto tvrzení neodpovídá skutečnosti . Krajský soud k otázce opakovaného prodloužení
prekluzivní lhůty v napadeném rozsudku citoval z důvodové zprávy k návrhu daňového
řádu z roku 2009 (s . 6 a 7 rozsudku), z níž je
zřejmý nejen účel změny právní úpravy, ale
i závěr o zákonodárcově záměru prodlužování lhůty vyjmenovanými úkony, k nimž musí
dojít vždy v rámci stávající, tj . i již prodloužené lhůty . Krajský soud rovněž odkázal na
doktrinální názory plynoucí z komentářů
k daňovému řádu z roku 2009 (Baxa, J .; Dráb,
O .; Kaniová, L .; Lavický, P .; Schillerová, A .;
Šimek, K; Žišková, M . Daňový řád. Komentář. II. díl . Praha : Wolters Kluwer ČR, 2011;
Matyášová, L .; Grossová, M . E . Daňový řád
s komentářem a judikaturou. 2 . vydání Praha : Leges, 2015) . I zde je jednoznačně konstatováno prodlužování lhůty jednotlivými
úkony, a to ve vztahu ke lhůtě právě běžící,
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 7– 8/2 016
k daňovému řádu z roku 2009 (Baxa, J .; Dráb,
O .; Kaniová, L .; Lavický, P .; Schillerová, A .;
Šimek, K; Žišková, M . Daňový řád. Komentář. II. díl . Praha : Wolters Kluwer ČR, 2011;
Matyášová, L .; Grossová, M . E . Daňový řád
s komentářem a judikaturou. 2 . vydání Praha : Leges, 2015) . I zde je jednoznačně konstatováno prodlužování lhůty jednotlivými
úkony, a to ve vztahu ke lhůtě právě běžící,
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 7– 8/2 016
tedy i již prodloužené . Opak nelze dovodit ani ze stěžovatelem zmiňovaného znění
§ 109 odst . 2 písm . d) daňového řádu z roku
2009 in fine . Jednotlivé důvody v § 148
odst . 2 jsou stanoveny posloupně a případně
i provázaně . Samostatnou povahu má důvod
uvedený v písm . a), přičemž na něj může
navazovat důvod uvedený v písm . b), který
ovšem obstojí zcela samostatně . Na důvody
uvedené v písm . c) navazují důvody uvedené
v písm . d) . Spojku „nebo“ uvedenou na konci
písm . d) a následující písm . e) pak lze vyložit
tak, že tento důvod má samostatnou povahu
mezi důvody spojenými s mimořádnými prostředky stanovenými k nápravě již vydaných
rozhodnutí . K tomu lze srovnat znění čl . 42
odst . 1 Legislativních pravidel vlády (dostupných na www .vlada .cz), podle něhož se va-
rianty/možnosti vyjádřené v pododstavcích
či bodech oddělují čárkou a spojkou „nebo“
mezi posledními možnostmi . Ani z toho
ovšem nelze dovodit, že tyto možnosti jsou
alternativami vzájemně se vylučujícími .
Daňový řád z roku 2009 novou úpravou
prekluzivní lhůty včetně vymezení podmínek
jejího prodloužení, přerušení či stavení nepochybně přispěl k větší jistotě ohledně jejího
plynutí . Tomu není na újmu ani skutečnost,
že se tyto důvody mohou prolínat . Veškeré
důvody prodlužující lhůtu vytvářejí prostor
nejen pro správce daně k tomu, aby jeho postup či řízení o tom kterém prostředku mohly
být ukončeny, ale také vytvářejí prostor daňovému subjektu, aby se proti postupu či v mezích zahájených řízení mohl účinně procesně
bránit . Jedině výše uvedený výklad v daném
případě odpovídá smyslu zákona .
Nejvyšší správní soud shodně s žalovaným
a krajským soudem dospěl k závěru, že je možné
další prodloužení lhůty již prodloužené, pokud
jsou splněny ostatní zákonem stanovené podmínky, což v daném případě znamená, že o dani
bylo rozhodnuto v mezích zákonné lhůty .
Nejvyšší správní soud rovněž nesdílí stěžovatelův názor o zneužití práva správcem
daně, které mělo spočívat v jeho nečinnosti
v době běhu řádné prekluzivní lhůty a v úkonu účelově učiněném na jejím sklonku s cílem jejího prodloužení . Řádná prekluzivní
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 7 –8/2016
lhůty již prodloužené, pokud
jsou splněny ostatní zákonem stanovené podmínky, což v daném případě znamená, že o dani
bylo rozhodnuto v mezích zákonné lhůty .
Nejvyšší správní soud rovněž nesdílí stěžovatelův názor o zneužití práva správcem
daně, které mělo spočívat v jeho nečinnosti
v době běhu řádné prekluzivní lhůty a v úkonu účelově učiněném na jejím sklonku s cílem jejího prodloužení . Řádná prekluzivní
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 7 –8/2016
lhůta je základní lhůtou, v jejímž rámci správce daně může zkoumat existenci důvodů pro
stanovení daně v určité výši, provádět zákonem předvídané postupy, vést řízení a rozhodovat . Pokračovat nad rámec základní lhůty
v nich lze za zákonem stanovených podmínek
pro její prodloužení . Tato možnost není vázána jen na případy skutkově obsáhlé či právně
složité; z toho plyne, že možnost prodloužení
lhůty přichází v úvahu i v těch případech, které z časových důvodů nebyly řešeny dříve . Zákonnou podmínkou prodloužení lhůty podle
§ 148 odst . 2 písm . a) daňového řádu z roku
2009 ovšem, kromě časového rámce, je, že
výzva je zákonná, nikoliv tedy formální a účelová pouze k „záchraně “ lhůty . Rozhodnutí,
na něž stěžovatel poukazuje, jeho argumentaci nenasvědčují . Citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj . 1 Afs 107/2004-48
vymezuje, co je třeba rozumět zneužitím práva; stručně shrnuto jde o výkon práva k neodůvodněné újmě jiného s cílem dosažení
nedovoleného výsledku . V tam řešené věci se
přitom jednalo o zneužití práva, jehož se měl
dopustit daňový subjekt . Pokud jde o stěžovatelem zmíněný nález Ústavního soudu sp . zn .
I . ÚS 1611/07, ten obsahuje závěry preferující
respektování zákonné lhůty, nicméně konkrétně řeší případ střetu názorů na běh lhůty
(tzv . „3 + 0 “ × „3 + 1 “), přičemž na úkon prodlužující lhůtu výslovně klade požadavek výrazu procesní aktivity . Judikatura vyžadující,
aby výzva správce daně byla úkonem, který je
součástí řádně pokračujícího řízení, a nikoliv
formálním úkonem cílícím jen k zachycení
lhůty, je poměrně četná . Podstatné ovšem
v každém konkrétním případě je, jaký je charakter toho kterého úkonu, v daném případě
výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení . Jak bylo výše shrnuto, výzva byla vydána
v mezích zákonné lhůty a k jejímu splnění
byla stanovena lhůta odpovídající požadavkům § 32 daňového řádu z roku 2009 . Na ni
navazuje další postup a úkony jak daňového
subjektu, tak i správce daně v přiměřeném
časovém sledu . Výzva v daném případě splňovala zákonné podmínky a nebyla formální
z hlediska návaznosti dalšího postupu správce daně . Zneužití práva správcem daně proto
Nejvyšší správní soud neshledal .
ýše shrnuto, výzva byla vydána
v mezích zákonné lhůty a k jejímu splnění
byla stanovena lhůta odpovídající požadavkům § 32 daňového řádu z roku 2009 . Na ni
navazuje další postup a úkony jak daňového
subjektu, tak i správce daně v přiměřeném
časovém sledu . Výzva v daném případě splňovala zákonné podmínky a nebyla formální
z hlediska návaznosti dalšího postupu správce daně . Zneužití práva správcem daně proto
Nejvyšší správní soud neshledal .
Nakonec stěžovatel brojí proti postupu,
jímž mu byla daň doměřena, neboť nebyly
splněny podmínky § 143 odst . 1 daňového
řádu z roku 2009, podle něhož lze daň doměřit pouze na základě dodatečného daňového přiznání nebo z moci úřední . Daňová
kontrola v jeho případě neproběhla a daň
prý nebyla doměřena ani na základě dodatečného daňového přiznání, neboť byla doměřena v odlišné výši, než byla přiznána . Krajský
soud akceptoval postup správce daně a označil jej za odpovídající postupu správce daně
při odstranění pochybností, přičemž reakce
daňového subjektu na sdělení výsledku postupu jej opravňovala k vydání rozhodnutí .
Podle § 143 odst . 1 daňového řádu z roku
2009 lze „[d]aň […] doměřit na základě
dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední .
Podle odstavce 3 téhož ustanovení „[k] doměření z moci úřední může dojít pouze na
základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li
správce daně nové skutečnosti nebo důkazy
mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě
lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2 [citovaného zákona] . Volba prostředků správcem
daně musí být vždy přiměřená situaci, aby nezatěžovala daňový subjekt zbytečně nad míru
nezbytně nutnou . V případě, kdy měl správce
daně konkrétní poznatek o jednom nepřiznaném příjmu z prodeje nemovitosti, nebylo
namístě zahájení daňové kontroly . Ustanovení § 143 odst . 3 daňového řádu z roku 2009
nepředpokládá postup pouze cestou zahájení daňové kontroly, ale také postup cestou
§ 145 odst . 2 téhož zákona, tedy vydáním výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení .
Skutečnost, že stěžovatelovo dodatečné daňové přiznání nebylo samo o sobě dostatečným
podkladem pro doměření daně, neznamená,
že následně doměřená daň s ním nebyla spojena . I zde je třeba připomenout absurditu
situace, kdy by daňový subjekt mohl nedostatečnou součinností (neuvedením rozhodného příjmu do dodatečného daňového přiznání) zmařit účinky výzvy . Správce daně má
při nevyhovění výzvě možnost doměřit daň
podle pomůcek (§ 145 odst . 2 věta druhá da-
utečnost, že stěžovatelovo dodatečné daňové přiznání nebylo samo o sobě dostatečným
podkladem pro doměření daně, neznamená,
že následně doměřená daň s ním nebyla spojena . I zde je třeba připomenout absurditu
situace, kdy by daňový subjekt mohl nedostatečnou součinností (neuvedením rozhodného příjmu do dodatečného daňového přiznání) zmařit účinky výzvy . Správce daně má
při nevyhovění výzvě možnost doměřit daň
podle pomůcek (§ 145 odst . 2 věta druhá da-
ňového řádu z roku 2009); zde je ovšem třeba
vycházet z limitů plynoucích z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6 . 8 . 2015,
čj . 9 Afs 66/2015-36, č . 3291/2015 Sb . NSS .
Otázkou je, zda je při podaném dodatečném
daňovém tvrzení vyloučeno odstranění pochybností postupem podle § 89 a násl . daňového řádu z roku 2009 . Podle § 89 se postup
k odstranění pochybností užije jak ve vztahu
k řádnému, tak ve vztahu k dodatečnému daňovému tvrzení . Výše označená komentářová
literatura rovněž nevylučuje, aby touto cestou byly odstraněny pochybnosti o úplnosti
dodatečného daňového tvrzení podaného
k výzvě správce daně . Skutečnost, že v rámci
doměřovacího řízení proběhne postup k odstranění pochybností, nevylučuje návaznost
rozhodnutí o stanovení daně na výzvu podle
§ 145 odst . 2 daňového řádu z roku 2009 .
Skutečnost, že daň byla doměřena v jiné výši
než daňovým subjektem dodatečně přiznané, s sebou nese pouze povinnost odůvodnění tohoto rozdílu v dodatečném platebním
výměru (§147 odst . 2 daňového řádu z roku
2009) .
V tomto závěru se tedy Nejvyšší správní
soud neztotožnil plně s názorem krajského
soudu, který vnímal postup k odstranění pochybností odděleně od doměřovacího řízení
zahájeného výzvou správce daně . Samostatným vnímáním doměřovacího řízení zahájeného výzvou a postupu k odstranění pochybností by ostatně krajský soud nemohl dospět
k závěru o zákonném prodloužení lhůty touto výzvou, neboť předpokladem jejího vlivu
na lhůtu je, že tato vedla k doměření daně .
Krajský soud v této části odůvodnění napadeného rozsudku ovšem obsáhle řešil více
námitek, než které se následně staly námitkami kasačními . Toto zčásti odlišné právní posouzení Nejvyšším správním soudem nemá
vliv na zákonnost výsledku soudního řízení,
a proto ani v tomto případě nebyl shledán důvod ke zrušení rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení . Zde Nejvyšší
správní soud přiměřeně vycházel z usnesení
rozšířeného senátu ze dne 14 . 4 . 2009, čj . 8 Afs
15/2007-75, č . 1865/2009 Sb . NSS . (…)
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 7– 8/2 016
Ústavního soudu č . 211/2008 Sb . ÚS (sp . zn . I . ÚS 1611/07) .