[26] Podle § 143 daňového řádu lze dodatečně doměřit daň na základě dodatečného
daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování nebo z moci úřední. Podle odstavce 3
uvedeného ustanovení k doměření daně
„z moci úřední může dojít pouze na základě
výsledků daňové kontroly. Zjistí-li správce
daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo
daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena,
postupuje podle § 145 odst. 2“ daňového řádu.
[27] Ustanovení § 145 odst. 2 daňového
řádu stanoví oprávnění správce daně vyzvat
daňový subjekt k předložení dodatečného
daňového přiznání a stanovit mu k tomu náhradní lhůtu, za předpokladu, že lze důvodně
předpokládat, že daň bude doměřena. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
[28] Aplikuje-li správce daně § 145 odst. 2
daňového řádu, existují dle výkladu stěžovatele pouze dvě možnosti. První možností je
předložení dodatečného daňového přiznání
(nikoli však v nulové výši), druhou možností
je dodatečné doměření daně z úřední povinnosti. Se stěžovatelem lze souhlasit, že z doslovného gramatického znění uvedeného
ustanovení lze takový postup dovodit.
[29] Otrocké následování doslovného
znění zákona, jehož se stěžovatel domáhá,
však nemá v moderním právním státě opodstatnění. Pokud vezmeme v úvahu jednu ze
základních charakteristik právní normy (tenzi mezi její obecností a širokou variabilitou
společenských vztahů, na něž dopadá) a nadprodukci právních předpisů posledních let,
jakož i jejich vzájemné překrývání, mohlo by
trvání na doslovném znění zákona bez možnosti užití dalších výkladových metod (vedle
metody jazykové) vést v konkrétních případech k absurdním důsledkům.
[30] Ideální zákonodárce, který by upravil jasně, srozumitelně a bezrozporně veškeré
právem regulované vztahy, je fikcí. Proto jsou
zejména soudy (vedeny imperativem zákazu
odepření spravedlnosti) nuceny hledat rozumná řešení tam, kde právní normy mlčí nebo
jsou v ostrém konfliktu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2009,
čj. 1 As 31/2009-81, č. 1940/2009 Sb. NSS).
[31] Z těchto hledisek je zřejmé, že jazykový výklad právní normy „[j]e pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího
smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších
postupů, jako logický a systematický výklad,
výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si,
a to buď úmyslně, nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy činí z práva nástroj odcizení a absurdity.“ (viz poprvé
nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997,
sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.).
[31] Z těchto hledisek je zřejmé, že jazykový výklad právní normy „[j]e pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího
smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších
postupů, jako logický a systematický výklad,
výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si,
a to buď úmyslně, nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy činí z práva nástroj odcizení a absurdity.“ (viz poprvé
nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997,
sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.).
[32] Výklad právní normy by měl být průnikem a vyvážením jednotlivých výkladových
metod – vedle metody jazykové též metody
systematické, historické, teleologické, logické, srovnání v právu aj. (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 8. 2003,
čj. 5 A 116/2001-46, č. 20/2003 Sb. NSS, a ze
dne 11. 2. 2004, čj. 7 A 72/2001-53,
č. 576/2005 Sb. NSS, a dále též rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004-54,
č. 792/2006 Sb. NSS). Použití jednotlivých
metod výkladu lze legitimně omezit jen v některých případech.
[33] Při výkladu sporného ustanovení vycházel soud zejména ze smyslu a účelu daňového řádu, z cíle správy daně a ze základních
zásad daňového řízení. Daňový řád upřednostňuje stanovení daně dokazováním, neboť
správné zjištění a stanovení daně je prvořadým cílem správy daně.
[34] Za určitých okolností může být daňová povinnost stanovena náhradním způsobem,
a to buď stanovením daně podle pomůcek, případně sjednáním daně. Stanovení daně podle
pomůcek bude připadat v úvahu především
tehdy, nesplní-li daňový subjekt některou ze
svých zákonem stanovených povinností při
dokazování svých daňových tvrzení v takovém rozsahu, že výsledky provedeného dokazování neumožňují spolehlivě stanovit daň
dokazováním (srov. komentář k § 98), popř.
znemožní-li správci zahájit daňovou kontrolu
za podmínek stanovených v § 87 odst. 5 či neposkytne-li správci daně potřebnou součinnost k odstranění pochybností podle § 90
odst. 4. Daň podle pomůcek může být vyměřena popř. doměřena i tehdy, nepodal-li daňový subjekt řádné daňové tvrzení či dodatečné daňové tvrzení ani poté, kdy byl k jeho
podání správcem daně vyzván. V takovém
případě se neuplatní zásada součinnosti
a správce daně stanoví daň podle pomůcek,
které si sám k tomu účelu opatří a jejichž příkladmý výčet obsahuje § 98 odst. 3.
[35] Specifikem rozhodnutí o stanovení
daně podle pomůcek je, že rozhodnutí o daňové povinnosti není v tomto případě výsledkem dokazování o tom, jaká je daňová povinnost daňového subjektu, ale je postaveno na
kvalifikovaném odhadu této daňové povinnosti. Z tohoto specifika logicky vyplývá i odlišný okruh otázek, které mohou být předmětem přezkumu rozhodnutí o stanovení daně
podle pomůcek v odvolacím řízení.
[35] Specifikem rozhodnutí o stanovení
daně podle pomůcek je, že rozhodnutí o daňové povinnosti není v tomto případě výsledkem dokazování o tom, jaká je daňová povinnost daňového subjektu, ale je postaveno na
kvalifikovaném odhadu této daňové povinnosti. Z tohoto specifika logicky vyplývá i odlišný okruh otázek, které mohou být předmětem přezkumu rozhodnutí o stanovení daně
podle pomůcek v odvolacím řízení.
[36] Je-li podáno odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, je předmětem přezkumu dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně tímto náhradním
způsobem. Zkoumání zákonnosti se omezuje
na zjištění, zda byly naplněny podmínky, za
nichž lze vydat rozhodnutí o stanovení daně
podle pomůcek, jakož i přiměřenost použitých pomůcek (srov. § 114 odst. 4 daňového
řádu).
[37] Smyslem a účelem § 145 odst. 2 daňového řádu je umožnit správci daně stanovit
rychle a efektivně daň, a to v případě souhlasu
daňového subjektu na základě dodatečného
daňového přiznání a v případě jeho pasivity
i bez součinnosti daňového subjektu. Podmínkou takového postupu je, že zde existuje
důvodný předpoklad, že daň bude doměřena.
[38] Tento předpoklad potvrzuje i důvodová zpráva k vládnímu návrhu uvedeného
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
ustanovení, která k aplikaci § 145 odst. 2 daňového řádu uvádí: „[V] případě, že správce
daně důvodně předpokládá doměření daně
s tím rozdílem, že pro podání dodatečného
tvrzení není stanovena objektivní lhůta, ale
pouze lhůta subjektivní, jejíž počátek je pro
daňový subjekt určen okamžikem zjištění
důvodů pro podání dodatečného tvrzení.
Správce daně je povinen postupovat při zjištění důvodů k podání
takových tvrzení
v souladu se zásadou rychlosti.“
[39] Pokud daňový subjekt nekoná, je zákonem stanovený důsledek jeho pasivity zřejmý. Správce daně je oprávněn stanovit daň
podle pomůcek, které si opatří i bez součinnosti s daňovým subjektem. Jak ale postupovat v případě, že daňový subjekt s důvody uvedenými ve výzvě nesouhlasí a správci daně
tento svůj nesouhlas oznámí, tj. koná, avšak nikoli tak, jak požaduje správce daně ve výzvě.
[40] V důvodové zprávě se k § 145 odst. 2
daňového řádu dále uvádí: „Tento způsob opět
respektuje primární povinnost tvrzení daňového subjektu a vytváří analogické podmínky v doměřovacím řízení k podmínkám původního (řádného) vyměření. Je tedy na vůli
daňového subjektu, zda učiní i v tomto stadiu nalézacího řízení o své daňové povinnosti tvrzení, čímž otevře možnost postupu
k odstranění pochybností, a tedy k zahájení
dokazovacího postupu, nebo zda umožní
správci daně doměřit daň z moci úřední
buď na základě jím získaných důkazů, nebo
podle pomůcek. Správce daně proto ve výzvě
daňovému subjektu sdělí důvody, pro které
ho k podání tvrzení vyzývá.“
[40] V důvodové zprávě se k § 145 odst. 2
daňového řádu dále uvádí: „Tento způsob opět
respektuje primární povinnost tvrzení daňového subjektu a vytváří analogické podmínky v doměřovacím řízení k podmínkám původního (řádného) vyměření. Je tedy na vůli
daňového subjektu, zda učiní i v tomto stadiu nalézacího řízení o své daňové povinnosti tvrzení, čímž otevře možnost postupu
k odstranění pochybností, a tedy k zahájení
dokazovacího postupu, nebo zda umožní
správci daně doměřit daň z moci úřední
buď na základě jím získaných důkazů, nebo
podle pomůcek. Správce daně proto ve výzvě
daňovému subjektu sdělí důvody, pro které
ho k podání tvrzení vyzývá.“
[41] Soud se ztotožňuje s výkladem předkladatele zákona, dle kterého je smyslem
sporného ustanovení ponechat na vůli daňového subjektu, zda na základě výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání otevře
postup k odstranění pochybností či k zahájení dokazovacího postupu, nebo zda v důsledku své pasivity umožní správci daně doměřit
daň z moci úřední buď na základě jím získaných důkazů, nebo podle pomůcek.
[42] S tvrzením v důvodové zprávě, že se
takový postup otevře daňovému subjektu
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
uposlechnutím výzvy, resp. předložením dodatečného daňového tvrzení v souladu s výzvou, se však již soud ztotožnit nemůže.
[43] Předloží-li daňový subjekt v souladu
s výzvou správce daně dodatečné tvrzení, je
správce daně oprávněn aplikovat § 144 daňového řádu, tj. nemusí výsledek doměření daňovému subjektu vůbec sdělovat, dodatečný
platební výměr pouze založí do spisu, přičemž daňový subjekt nemá právo se proti takovému rozhodnutí odvolat. Zákon sice stanoví, že tento postup nelze využít, pokud byl
zahájen postup k odstranění pochybností,
nicméně ten resp. jeho zahájení je ve smyslu
§ 89 daňového řádu v rukou správce daně, nikoli v rukou daňového subjektu.
[44] Jinými slovy, pokud správce daně vyzve daňový subjekt k předložení dodatečného daňového tvrzení a ten výzvě vyhoví, nemá daňový subjekt žádný zákonem stanovený
nárok na zahájení postupu k odstranění pochybností či dokazování, jak se uvádí v důvodové zprávě. V této souvislosti lze připomenout, že při aplikaci § 144 daňového řádu
dokonce nemá ani právo se odvolat a podrobit zákonnost takto dodatečně přiznané daně
odvolacímu přezkumu. Splněním výzvy tedy
daňový subjekt více méně rezignuje na prověřování zákonnosti takto přiznané daně. Nesplněním výzvy se vystavuje riziku doměření
daně podle pomůcek a následně omezenému
odvolacímu (soudnímu) přezkumu.
[45] Pokud bude daňový subjekt i přes
svůj nesouhlas s výzvou správce daně pasivní,
nelze proti stanovení daně podle pomůcek
nic namítat. V takové situaci musí mít správce
daně oprávnění stanovit daň i bez součinnosti s daňovým subjektem.
[45] Pokud bude daňový subjekt i přes
svůj nesouhlas s výzvou správce daně pasivní,
nelze proti stanovení daně podle pomůcek
nic namítat. V takové situaci musí mít správce
daně oprávnění stanovit daň i bez součinnosti s daňovým subjektem.
[46] Aplikovat stejný postup včetně omezeného odvolacího přezkumu i na situace,
kdy daňový subjekt s obsahem, resp. s důvody výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání nesouhlasí a tento nesouhlas kvalifikovaně a před doměřením daně z úřední
povinnosti správci daně sdělí, není udržitelné. Daňový subjekt má plné právo se zjištěními správce daně polemizovat, vyjádřit se
k nim, má právo předkládat svá vlastní tvrze-
Ing. Antonín K. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stíž- nání správce daně. Tím spíše se daňové orgány měly pokusit svá předchozí pochybení
z vlastní iniciativy napravit, resp. v případě,
že by shledaly žádost stěžovatelky nedůvodnou, stěžovatelku o tom přinejmenším uvědomit, nikoli se s poukazem na procesní ustajejí
novení vyhnout věcnému posouzení
žádosti. Pokud se stěžovatelka domnívala, že
správce daně nepřiznal úrok z neoprávněného jednání správce daně v plné výši, správně
uplatnila podnět na ochranu před nečinností
podle § 38 daňového řádu. Úkony správce daně učiněné v souvislosti s případným doplace- k § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu