[26] Podle § 143 daňového řádu lze dodatečně doměřit daň na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování nebo z moci úřední. Podle odstavce 3 uvedeného ustanovení k doměření daně „z moci úřední může dojít pouze na základě výsledků daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2“ daňového řádu.
[27] Ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu stanoví oprávnění správce daně vyzvat daňový subjekt k předložení dodatečného daňového přiznání a stanovit mu k tomu náhradní lhůtu, za předpokladu, že lze důvodně předpokládat, že daň bude doměřena. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
[28] Aplikuje-li správce daně § 145 odst. 2 daňového řádu, existují dle výkladu stěžovatele pouze dvě možnosti. První možností je předložení dodatečného daňového přiznání (nikoli však v nulové výši), druhou možností je dodatečné doměření daně z úřední povinnosti. Se stěžovatelem lze souhlasit, že z doslovného gramatického znění uvedeného ustanovení lze takový postup dovodit.
[29] Otrocké následování doslovného znění zákona, jehož se stěžovatel domáhá, však nemá v moderním právním státě opodstatnění. Pokud vezmeme v úvahu jednu ze základních charakteristik právní normy (tenzi mezi její obecností a širokou variabilitou společenských vztahů, na něž dopadá) a nadprodukci právních předpisů posledních let, jakož i jejich vzájemné překrývání, mohlo by trvání na doslovném znění zákona bez možnosti užití dalších výkladových metod (vedle metody jazykové) vést v konkrétních případech k absurdním důsledkům.
[30] Ideální zákonodárce, který by upravil jasně, srozumitelně a bezrozporně veškeré právem regulované vztahy, je fikcí. Proto jsou zejména soudy (vedeny imperativem zákazu odepření spravedlnosti) nuceny hledat rozumná řešení tam, kde právní normy mlčí nebo jsou v ostrém konfliktu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 As 31/2009-81, č. 1940/2009 Sb. NSS).
[31] Z těchto hledisek je zřejmé, že jazykový výklad právní normy „[j]e pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si, a to buď úmyslně, nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy činí z práva nástroj odcizení a absurdity.“ (viz poprvé nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, č. 30/1998 Sb.).
[32] Výklad právní normy by měl být průnikem a vyvážením jednotlivých výkladových metod – vedle metody jazykové též metody systematické, historické, teleologické, logické, srovnání v právu aj. (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 8. 2003, čj. 5 A 116/2001-46, č. 20/2003 Sb. NSS, a ze dne 11. 2. 2004, čj. 7 A 72/2001-53, č. 576/2005 Sb. NSS, a dále též rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004-54, č. 792/2006 Sb. NSS). Použití jednotlivých metod výkladu lze legitimně omezit jen v některých případech.
[33] Při výkladu sporného ustanovení vycházel soud zejména ze smyslu a účelu daňového řádu, z cíle správy daně a ze základních zásad daňového řízení. Daňový řád upřednostňuje stanovení daně dokazováním, neboť správné zjištění a stanovení daně je prvořadým cílem správy daně.
[34] Za určitých okolností může být daňová povinnost stanovena náhradním způsobem, a to buď stanovením daně podle pomůcek, případně sjednáním daně. Stanovení daně podle pomůcek bude připadat v úvahu především tehdy, nesplní-li daňový subjekt některou ze
svých zákonem stanovených povinností při dokazování svých daňových tvrzení v takovém rozsahu, že výsledky provedeného dokazování neumožňují spolehlivě stanovit daň dokazováním (srov. komentář k § 98), popř. znemožní-li správci zahájit daňovou kontrolu za podmínek stanovených v § 87 odst. 5 či neposkytne-li správci daně potřebnou součinnost k odstranění pochybností podle § 90 odst. 4. Daň podle pomůcek může být vyměřena popř. doměřena i tehdy, nepodal-li daňový subjekt řádné daňové tvrzení či dodatečné daňové tvrzení ani poté, kdy byl k jeho podání správcem daně vyzván. V takovém případě se neuplatní zásada součinnosti a správce daně stanoví daň podle pomůcek, které si sám k tomu účelu opatří a jejichž příkladmý výčet obsahuje § 98 odst. 3.
[35] Specifikem rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek je, že rozhodnutí o daňové povinnosti není v tomto případě výsledkem dokazování o tom, jaká je daňová povinnost daňového subjektu, ale je postaveno na kvalifikovaném odhadu této daňové povinnosti. Z tohoto specifika logicky vyplývá i odlišný okruh otázek, které mohou být předmětem přezkumu rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek v odvolacím řízení.
[36] Je-li podáno odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, je předmětem přezkumu dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně tímto náhradním způsobem. Zkoumání zákonnosti se omezuje na zjištění, zda byly naplněny podmínky, za nichž lze vydat rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, jakož i přiměřenost použitých pomůcek (srov. § 114 odst. 4 daňového řádu).
[37] Smyslem a účelem § 145 odst. 2 daňového řádu je umožnit správci daně stanovit rychle a efektivně daň, a to v případě souhlasu daňového subjektu na základě dodatečného daňového přiznání a v případě jeho pasivity i bez součinnosti daňového subjektu. Podmínkou takového postupu je, že zde existuje důvodný předpoklad, že daň bude doměřena.
[38] Tento předpoklad potvrzuje i důvodová zpráva k vládnímu návrhu uvedeného
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
ustanovení, která k aplikaci § 145 odst. 2 daňového řádu uvádí: „[V] případě, že správce daně důvodně předpokládá doměření daně s tím rozdílem, že pro podání dodatečného tvrzení není stanovena objektivní lhůta, ale pouze lhůta subjektivní, jejíž počátek je pro daňový subjekt určen okamžikem zjištění důvodů pro podání dodatečného tvrzení. Správce daně je povinen postupovat při zjištění důvodů k podání takových tvrzení v souladu se zásadou rychlosti.“
[39] Pokud daňový subjekt nekoná, je zákonem stanovený důsledek jeho pasivity zřejmý. Správce daně je oprávněn stanovit daň podle pomůcek, které si opatří i bez součinnosti s daňovým subjektem. Jak ale postupovat v případě, že daňový subjekt s důvody uvedenými ve výzvě nesouhlasí a správci daně tento svůj nesouhlas oznámí, tj. koná, avšak nikoli tak, jak požaduje správce daně ve výzvě.
[40] V důvodové zprávě se k § 145 odst. 2 daňového řádu dále uvádí: „Tento způsob opět respektuje primární povinnost tvrzení daňového subjektu a vytváří analogické podmínky v doměřovacím řízení k podmínkám původního (řádného) vyměření. Je tedy na vůli daňového subjektu, zda učiní i v tomto stadiu nalézacího řízení o své daňové povinnosti tvrzení, čímž otevře možnost postupu k odstranění pochybností, a tedy k zahájení dokazovacího postupu, nebo zda umožní správci daně doměřit daň z moci úřední buď na základě jím získaných důkazů, nebo podle pomůcek. Správce daně proto ve výzvě daňovému subjektu sdělí důvody, pro které ho k podání tvrzení vyzývá.“
[41] Soud se ztotožňuje s výkladem předkladatele zákona, dle kterého je smyslem sporného ustanovení ponechat na vůli daňového subjektu, zda na základě výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání otevře postup k odstranění pochybností či k zahájení dokazovacího postupu, nebo zda v důsledku své pasivity umožní správci daně doměřit daň z moci úřední buď na základě jím získaných důkazů, nebo podle pomůcek.
[42] S tvrzením v důvodové zprávě, že se takový postup otevře daňovému subjektu
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 11 / 2 015
uposlechnutím výzvy, resp. předložením dodatečného daňového tvrzení v souladu s výzvou, se však již soud ztotožnit nemůže.
[43] Předloží-li daňový subjekt v souladu s výzvou správce daně dodatečné tvrzení, je správce daně oprávněn aplikovat § 144 daňového řádu, tj. nemusí výsledek doměření daňovému subjektu vůbec sdělovat, dodatečný platební výměr pouze založí do spisu, přičemž daňový subjekt nemá právo se proti takovému rozhodnutí odvolat. Zákon sice stanoví, že tento postup nelze využít, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností, nicméně ten resp. jeho zahájení je ve smyslu § 89 daňového řádu v rukou správce daně, nikoli v rukou daňového subjektu.
[44] Jinými slovy, pokud správce daně vyzve daňový subjekt k předložení dodatečného daňového tvrzení a ten výzvě vyhoví, nemá daňový subjekt žádný zákonem stanovený nárok na zahájení postupu k odstranění pochybností či dokazování, jak se uvádí v důvodové zprávě. V této souvislosti lze připomenout, že při aplikaci § 144 daňového řádu dokonce nemá ani právo se odvolat a podrobit zákonnost takto dodatečně přiznané daně odvolacímu přezkumu. Splněním výzvy tedy daňový subjekt více méně rezignuje na prověřování zákonnosti takto přiznané daně. Nesplněním výzvy se vystavuje riziku doměření daně podle pomůcek a následně omezenému odvolacímu (soudnímu) přezkumu.
[45] Pokud bude daňový subjekt i přes svůj nesouhlas s výzvou správce daně pasivní, nelze proti stanovení daně podle pomůcek nic namítat. V takové situaci musí mít správce daně oprávnění stanovit daň i bez součinnosti s daňovým subjektem.
[46] Aplikovat stejný postup včetně omezeného odvolacího přezkumu i na situace, kdy daňový subjekt s obsahem, resp. s důvody výzvy k předložení dodatečného daňového přiznání nesouhlasí a tento nesouhlas kvalifikovaně a před doměřením daně z úřední povinnosti správci daně sdělí, není udržitelné. Daňový subjekt má plné právo se zjištěními správce daně polemizovat, vyjádřit se k nim, má právo předkládat svá vlastní tvrze-
Ing. Antonín K. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stíž- nání správce daně. Tím spíše se daňové orgány měly pokusit svá předchozí pochybení z vlastní iniciativy napravit, resp. v případě, že by shledaly žádost stěžovatelky nedůvodnou, stěžovatelku o tom přinejmenším uvědomit, nikoli se s poukazem na procesní ustajejí novení vyhnout věcnému posouzení žádosti. Pokud se stěžovatelka domnívala, že správce daně nepřiznal úrok z neoprávněného jednání správce daně v plné výši, správně uplatnila podnět na ochranu před nečinností podle § 38 daňového řádu. Úkony správce daně učiněné v souvislosti s případným doplace- k § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu