Lze-li dle § 48 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podat odvolání proti konkludentnímu vyměření daně, jímž finanční úřad akceptuje daňové přiznání,
pak v tomto odvolání může odvolatel uplatnit skutečnosti, jimiž jsou údaje obsažené
v daňovém přiznání zpochybněny, včetně údajů o uplatnění odpočtu daňové ztráty.
Lze-li dle § 48 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podat odvolání proti konkludentnímu vyměření daně, jímž finanční úřad akceptuje daňové přiznání,
pak v tomto odvolání může odvolatel uplatnit skutečnosti, jimiž jsou údaje obsažené
v daňovém přiznání zpochybněny, včetně údajů o uplatnění odpočtu daňové ztráty.
Finanční úřad ve Vyškově akceptoval řádné daňové přiznání žalobkyně a konkludentně jí vyměřil daň. Proti tomuto konkludentnímu vyměření daně podala žalobkyně
odvolání. Finanční ředitelství v Brně [pozn.
Finanční ředitelství byla ke dni 31. 12. 2013
zrušena zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční
správě České republiky, působnost finančních ředitelství přešla na Odvolací finanční
ředitelství (žalovaný)] posuzovalo zejména
bodů v registru řidičů vede ke znemožnění
výkonu řidičského oprávnění (§ 123c zákona
o silničním provozu), což může být obdobně
jako odebrání průkazu o způsobilosti vnímáno jako další „postih“ za správní delikt. Ani
tzv. „trestné“ body však Nejvyšší správní soud
nepovažuje za sankci za přestupek, nýbrž za
„administrativní opatření ohodnocující nebezpečnost spáchaného přestupku a registrující
jeho spáchání“ (rozsudek ze dne 28. 2. 2006,
čj. 4 As 5/2005-63). Ačkoliv zdejší soud připustil, že teorie a praxe není v tomto ohledu
jednotná a její část se přiklání k názoru, že se
jedná o jistou formu trestu nebo opatření „sui
generis“, názor vyslovený ve shora citovaném
rozsudku čj. 4 As 5/2005-63 nepopřel (rozsudek ze dne 2. 8. 2012, čj. 3 As 66/2012-32). (...)
daňové náklady žalobkyně, coby provozovatelky loterie a jiné podobné hry, ve smyslu zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách. Zatímco v oblasti některých
nepřímých nákladů žalovaný akceptoval námitky žalobkyně, v oblasti přímých nákladů
námitky neakceptoval. Dále žalovaný plně
uznal za daňový náklad kursové ztráty specifikované v části 2 rozhodnutí. Konečně k požadavku žalobkyně uplatněnému v rámci od-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 013
volacího řízení, aby v případě zvýšení základu daně v odvolacím řízení byl o stejnou částku zvýšen i odečet daňové ztráty, žalovaný
konstatoval, že odečet daňové ztráty dle § 34
odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném v předmětném zdaňovacím období, představuje fakultativní právo
poplatníka, které nemusí být ze zákona využito v maximální výši. Z dikce zákona vyplývá,
že uplatnění odečtu daňové ztráty není vázáno na jediné zdaňovací období, v němž může
poplatník svého práva využít. Jelikož právo
na odečet daňové ztráty je zahrnováno do oblasti veřejného práva, musí platit, že lze činit
jen to, co zákon dovoluje. Zde konkrétně zákon předpokládá, aby poplatník toto své právo uplatnil jedině přiznáním (§ 40 odst. 16
daňového řádu z roku 1992). Bylo tedy vyloučeno, aby prostřednictvím odvolání proti
konkludentnímu vyměření daně mohlo dojít
ke zvýšení jakýchkoliv fakultativních nároků.
Odečet uplatněný v rámci daňového přiznání
tak již nebylo možné podle názoru žalovaného zvyšovat v rámci odvolacího řízení.
i veřejného práva, musí platit, že lze činit
jen to, co zákon dovoluje. Zde konkrétně zákon předpokládá, aby poplatník toto své právo uplatnil jedině přiznáním (§ 40 odst. 16
daňového řádu z roku 1992). Bylo tedy vyloučeno, aby prostřednictvím odvolání proti
konkludentnímu vyměření daně mohlo dojít
ke zvýšení jakýchkoliv fakultativních nároků.
Odečet uplatněný v rámci daňového přiznání
tak již nebylo možné podle názoru žalovaného zvyšovat v rámci odvolacího řízení.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Brně,
který jej zrušil rozsudkem ze dne 25. 9. 2012,
čj. 29 Af 108/2010-75, a daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 na
základě přiznání žalobkyně ze dne 26. 6. 2009
změnil z částky 0 Kč na částku 2 263 380 Kč.
Pokud jde o otázku uplatnění daňové ztráty,
shledal žalobu důvodnou. Soud uvedl, že může-li daňový subjekt až do konce odvolacího
řízení měnit údaje svého odvolání (včetně
údajů týkajících se daňové povinnosti), nebylo možné dospět k závěru, že by nemohl účinně změnit též údaj týkající se uplatněné daňové ztráty. Co se týče kursových zisků
a ztrát, krajský soud uvedl, že předmětná námitka byla uplatněna opožděně, přesto se jí
zabýval s ohledem na to, že dříve uplatněna
být nemohla, jelikož k judikatornímu vývoji
v této věci došlo až s rozhodnutím Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs
45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS. Krajský
soud dospěl k závěru, že žalovaný v předmětné věci zohlednil kursové zisky a ztráty. Argumentaci žalobkyně v tomto směru však soud
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 013
shledal jen jako stručnou, proto ve vztahu
k ní dle soudu postačilo jen stručné odůvodnění rozsudku. Další námitky mohla ostatně
žalobkyně s ohledem na výrok rozsudku
(zrušeno, vráceno) uplatnit v dalším řízení.
dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs
45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS. Krajský
soud dospěl k závěru, že žalovaný v předmětné věci zohlednil kursové zisky a ztráty. Argumentaci žalobkyně v tomto směru však soud
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 013
shledal jen jako stručnou, proto ve vztahu
k ní dle soudu postačilo jen stručné odůvodnění rozsudku. Další námitky mohla ostatně
žalobkyně s ohledem na výrok rozsudku
(zrušeno, vráceno) uplatnit v dalším řízení.
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek
krajského soudu kasační stížností. Stěžovatel
vystavěl kasační stížnost na dvou zásadních
námitkách. První z nich spočívala v tom, že
krajský soud pochybil, pokud dospěl k závěru, že v daňovém řízení mělo být přihlédnuto
k odečtu daňové ztráty, která byla uplatněna
v odvolání žalobkyně. Podle stěžovatele mohla být podle daňového řádu z roku 1992 zásadní podání, jako je zejména daňové přiznání, činěna jen v kvalifikované písemné formě
– tedy na předepsaném tiskopise. V daňovém
řízení totiž standardně nedochází k jednání
mezi správním orgánem (správcem daně)
a daňovým subjektem, ale je to daňový subjekt sám, kdo sám na sebe aplikuje normy daňového práva, sám si určuje základ daně, použije sazbu daně a uplatní korekční prvky.
Vyplněné daňové přiznání pak daňový subjekt zašle správci daně a takto je (konkludentně) daň vyměřena. Proto zde platí, že daňové
přiznání má exaktně stanovený obsah a není
možno je učinit prostřednictvím méně formálního podání. Nedostatek formy při uplatňování daňové ztráty tak je vadou, která způsobuje
irelevanci podání (viz rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2004,
čj. 4 Afs 1/2003-43, č. 645/2005 Sb. NSS, ze
dne 19. 4. 2007, čj. 8 Afs 142/2005-46, a zejména usnesení ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs
111/2005-106, č. 1264/2007 Sb. NSS). Tomuto závěru přisvědčuje i § 34 odst. 1 a § 38n,
resp. § 38m zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Pokud jde o druhou námitku kasační
stížnosti, vztahující se ke způsobu odečtu daňové ztráty, uvádí zdejší soud následující. Daňová ztráta je upravena v § 5 odst. 3 zákona
o daních z příjmů, dle něhož platí, že
„[p]okud podle účetnictví, daňové evidence
nebo podle záznamů o příjmech a výdajích
přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9,
je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle
§ 23 (dále jen ,daňová ztráta‘) se sníží úhrn
dílčích základů daně zjištěných podle
jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7
až § 10 s použitím odstavce 1. Tuto daňovou
ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit
při zdanění příjmů ve zdaňovacím období,
ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10
v následujících zdaňovacích obdobích podle
§ 34.“
K možnosti uplatňování daňové ztráty se
Nejvyšší správní soud vyjádřil v již citovaném
usnesení rozšířeného senátu čj. 8 Afs 111/2005-106.
Toto rozhodnutí obstálo i v testu ústavnosti
(viz usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 4.
2008, sp. zn. I. ÚS 2476/2007).
říjmů ve zdaňovacím období,
ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10
v následujících zdaňovacích obdobích podle
§ 34.“
K možnosti uplatňování daňové ztráty se
Nejvyšší správní soud vyjádřil v již citovaném
usnesení rozšířeného senátu čj. 8 Afs 111/2005-106.
Toto rozhodnutí obstálo i v testu ústavnosti
(viz usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 4.
2008, sp. zn. I. ÚS 2476/2007).
Vzhledem k tomu, že jak krajský soud, tak
i žalovaný dospívají k různým výkladům tohoto stěžejního rozhodnutí, bude zdejší soud
z nadepsaného rozhodnutí obsáhle citovat:
„Nejvyšší správní soud stabilně vychází z toho, že uplatnění daňové ztráty je právem, nikoli povinností daňového subjektu. Jinými
slovy, uplatnění (nebo neuplatnění) daňové
ztráty – chápané jako právní postup daňového subjektu směřující navenek, vůči správci
daně – je výsledkem jeho vnitřní úvahy ekonomické. Aktivní úkon daňového subjektu
proto nemůže nahradit správce daně ani tehdy, má-li povědomost o existenci neuplatněné
daňové ztráty. Proto k daňové ztrátě správce
daně nemusí (ani nemůže) přihlížet při svém
vlastním výpočtu daňové povinnosti.
Daňový subjekt přitom svoji ztrátu
uplatní způsobem právně relevantním zpravidla daňovým přiznáním. Vykonat
toto
právo je však zákonem dočasně omezeno
v době od počátku do skončení daňové kontroly; dodatečné daňové přiznání může podat až poté. Až na výši penále pro něj takový
odklad nemá negativní účinky.
Rozšířený senát se zabýval úvahou, zda
lze zásah do majetkových práv daňového
subjektu (povinnost uhradit následně vyšší
penále) jako důsledek nemožnosti podat do-
datečné daňové přiznání a uplatnit tak přípustným způsobem daňovou ztrátu, považovat za přípustný. Této otázce však přisvědčil: takový zásah je přiměřený.
Zejména třeba uvést, že je třeba hledat
rovnováhu mezi ekonomickou úvahou daňového subjektu (zda, kdy a v jakém rozsahu uplatní daňovou ztrátu) a požadavkem
rychlosti a včasnosti úkonů správce daně,
resp. veřejným zájmem na řádném a včasném plnění úkolů daňové správy. Z tohoto
hlediska by právní výklad, že je možno uplatnit daňovou ztrátu kdykoli v průběhu daňové kontroly, zjevně zpravidla přinesl výrazně
negativní ovlivnění délky kontroly, v extrémních případech i její praktické znemožnění.
Kromě toho – v neposlední řadě – by taková
možnost zpravidla fakticky setřela hrozbu
sankce v případech neřádného plnění povinností daňového subjektu, a prakticky by odstranila rozdíl mezi daňovými subjekty, které
své povinnosti řádně splnily a svá práva včas
využily, a mezi subjekty, které své povinnosti
splnit, resp. práva využít, opomenuly.
ové kontroly, zjevně zpravidla přinesl výrazně
negativní ovlivnění délky kontroly, v extrémních případech i její praktické znemožnění.
Kromě toho – v neposlední řadě – by taková
možnost zpravidla fakticky setřela hrozbu
sankce v případech neřádného plnění povinností daňového subjektu, a prakticky by odstranila rozdíl mezi daňovými subjekty, které
své povinnosti řádně splnily a svá práva včas
využily, a mezi subjekty, které své povinnosti
splnit, resp. práva využít, opomenuly.
Nejvyšší správní soud v řadě rozhodnutí
připomíná platnost staré právní zásady vigilantibus leges, podle níž prospěch zákona
svědčí tomu, kdo o jeho dodržování dbá. Při
respektování této obecné zásady dospěl rozšířený senát k názoru, že zákon dává tomu,
kdo o svá práva dbá, dostatek dostupných
prostředků k tomu,
jak daňovou ztrátu
uplatnit včas a řádně. Omezení tohoto práva
na dobu probíhající daňové kontroly a důsledky z toho plynoucí, jsou proto uměřenými nástroji k vynucování veřejného zájmu
na řádné správě daní.“
Nyní rozhodující senát interpretuje závěry učiněné v tomto rozhodnutí rozšířeného
senátu tak, že správce daně nikdy za daňový
subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její uplatnění je výlučně na daňovém subjektu a jeho vůli. Daňový subjekt přitom svoji
ztrátu uplatní způsobem právně relevantním,
„zpravidla“ daňovým přiznáním. Užití výrazu
„zpravidla“ zjevně naznačuje, že nejčastěji
půjde o daňové přiznání, ale nelze vyloučit
ani jiné způsoby. Pokud by ztráta mohla být
uplatněna výlučně daňovým přiznáním, vý-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 013
raz „zpravidla“ by jistě nebyl v odůvodnění
rozhodnutí rozšířeného senátu užit. Zároveň
rozšířený senát dospěl k závěru, že uplatnit
daňovou ztrátu nelze v době od počátku do
skončení daňové kontroly, neboť by to bylo
proti smyslu provádění kontroly a fakticky by
to znemožnilo uložit odpovídající sankci.
V nyní projednávaném případě ovšem
k provádění daňové kontroly vůbec nedošlo,
tedy související argumentaci rozšířeného senátu užít nelze. Lze se zabývat pouze tím, zda
uplatnění daňové ztráty v odvolání proti konkludentnímu vyměření je oním (vedle daňového přiznání) dalším přípustným způsobem,
o němž rozšířený senát hovořil, resp. jehož
možnost naznačil užitím výrazu „zpravidla“.
Předně je v tomto směru třeba podotknout, že naznačený způsob uplatnění daňové ztráty je projevem vůle daňového subjektu, což plně koresponduje se závěrem
rozšířeného senátu o tom, že uplatnění daňové ztráty musí být na daňovém subjektu a nikdy ne na správci daně.
tráty v odvolání proti konkludentnímu vyměření je oním (vedle daňového přiznání) dalším přípustným způsobem,
o němž rozšířený senát hovořil, resp. jehož
možnost naznačil užitím výrazu „zpravidla“.
Předně je v tomto směru třeba podotknout, že naznačený způsob uplatnění daňové ztráty je projevem vůle daňového subjektu, což plně koresponduje se závěrem
rozšířeného senátu o tom, že uplatnění daňové ztráty musí být na daňovém subjektu a nikdy ne na správci daně.
Za druhé je třeba vyjít z toho, že odvolací
řízení má povahu přezkumnou, ale i nápravnou (nejčastěji, nikoliv však nutně, ve vztahu
k pochybením správního orgánu I. stupně).
Jak konstantně zdejší soud judikuje (v poslední době viz např. rozsudek ze dne 30. 7.
2012, čj. 5 Afs 48/2011-66), „daňové řízení
tvoří v zásadě jeden celek od jeho zahájení
až do právní moci konečného rozhodnutí“.
Odvolací řízení obecně slouží k tomu, aby
rozhodnutí vydané
správním orgánem
I. stupně bylo na principu plné apelace přezkoumáno v opravném řízení (viz shodně
i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 21. 12. 2005, čj. 5 Afs 5/2005-85).
Odvoláním se v podstatě přenáší věc ve
svém celku na vyšší instanci a této náleží, aby
ji samostatně posoudila, k čemuž může být
nově zjišťován skutkový stav. Podle § 48 odst. 7
daňového řádu z roku 1992 platilo, že
„[d]o doby, než je o odvolání rozhodnuto,
může odvolatel údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat“. Z dikce tohoto ustanovení, jakož i koncepce odvolání v daňovém řádu z roku 1992 plyne, že odvolatel není
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 013
omezen v tom, co může namítat, a lze tedy
uplatňovat i nové skutečnosti, předestřít novou právní argumentaci či měnit právní
a skutková tvrzení. Odvolací řízení není omezeno ani koncentrační lhůtou, během níž by
jedině mohly být uplatněny všechny odvolací
námitky. Ty naopak lze průběžně uplatňovat,
dokud není o odvolání rozhodnuto.
kož i koncepce odvolání v daňovém řádu z roku 1992 plyne, že odvolatel není
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 10 / 2 013
omezen v tom, co může namítat, a lze tedy
uplatňovat i nové skutečnosti, předestřít novou právní argumentaci či měnit právní
a skutková tvrzení. Odvolací řízení není omezeno ani koncentrační lhůtou, během níž by
jedině mohly být uplatněny všechny odvolací
námitky. Ty naopak lze průběžně uplatňovat,
dokud není o odvolání rozhodnuto.
Zároveň je třeba vyjít z toho, že odvolat se
lze i proti konkludentnímu vyměření daně na
základě daňového přiznání. To plyne z výkladu § 46 odst. 5 ve spojení s § 48 odst. 1 daňového řádu z roku 1992. První ustanovení konstruuje tzv. konkludentní vyměření daně, kdy
v případě, že jsou splněny zákonem stanovené podmínky, nemusí správce daně daňovému subjektu sdělovat výsledek vyměření daně, přičemž je za den vyměření daně a za den
doručení rozhodnutí považován poslední
den lhůty pro podání daňového přiznání (stanovuje se tedy i fikce doručení tohoto rozhodnutí – právě např. pro možnost výpočtu
lhůty k podání odvolání). Druhé ustanovení
pak stanoví podmínky, za kterých je možné
se odvolat proti stanovení daňového základu
a daně či proti jiným rozhodnutím. Pro to,
aby se mohl daňový subjekt v dané věci odvolat proti rozhodnutí správce daně, musí být
kumulativně splněny tyto podmínky: musí se
jednat o rozhodnutí, kterým byl stanoven daňový základ a daň a daňový subjekt se nesmí
práva se odvolat vzdát. To, že konkludentní
vyměření stanovuje daňový základ a daň, je
nesporné (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2006, čj. 7 Afs
49/2004-59, č. 839/2006 Sb. NSS). V nyní posuzované věci pak ze spisu nijak neplyne, že
se žalobkyně vzdala práva na odvolání.
Žalobkyně se tedy řádným a zákonem
předvídaným způsobem odvolala proti konkludentnímu vyměření daně na základě daňového přiznání. V doplnění odvolání (jak řečeno shora, doplňovat odvolání lze až do
vydání rozhodnutí) pak žalobkyně uplatnila
odečet daňové ztráty pro případ, že výsledkem odvolacího řízení bude zvýšení základu
daně. Odpočet daňové ztráty pak navrhla
uplatnit v takové výši, v jaké bude případně
zvýšen základ daně.
Společnost s ručením omezeným American game proti Odvolacímu finančnímu ředitel- *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem. opatřením. Je však odrazem významu, který
zákonodárce přikládá zájmu na řádném výkonu taxislužby. Jedná se totiž o službu, která
zajišťuje silniční dopravu pro cizí potřeby
spočívající zejména v přepravě osob, musí
být proto vykonávána bezpečně, kvalifikovanými a spolehlivými řidiči. [69] Na podporu právě uvedeného lze
doplnit, že odebrání průkazu o způsobilosti
je jistou obdobou zápisu bodů do registru řidičů, který je automatickým druhotným následkem spáchání některých přestupků proti
bezpečnosti a plynulosti silničního provozu
[srov. § 123a a násl. zákona č. 361/2000 Sb.,
o provozu na pozemních komunikacích
a o změnách některých zákonů (zákon o silničním provozu)]. Dosažení určitého počtu ství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.