3 Afs 16/2024 – Nejvyšší správní soud

3 Afs 16/2024- 43 - text

3 Afs 16/2024 - 46

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Lukáše Pišvejce a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: SAMARINDA SE, se sídlem Křížová 1018/6, Praha 5, zastoupená Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 8. 2022, č. j. 30129/22/5200 10421

705721, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 1. 2024, č. j. 18 Af 18/2022 166,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

[1] Žalobkyně se žalobou podanou k Městskému soudu v Praze (dále jen „městský soud“) domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 8. 2022, č. j. 30129/22/5200 10421 705721 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu – platební výměry ze dne 31. 5. 2021, jimiž byla stanovena žalobkyni k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob (dále též jen „daň“) vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 21 176 468 Kč za každé jednotlivé relevantní zdaňovací období roků 2015 až 2017.

[2] Úvodem městský soud předeslal, že nyní projednávaná věc skutkově i právně navazuje na spory téže žalobkyně (resp. její sesterské společnosti) již řešené správními soudy, přičemž dospěl k tomu, že od již vyřčených judikaturních závěrů se nemá důvod odchylovat. Městský soud dále uvážil, že napadené rozhodnutí není nepřezkoumatelné, a že daňové orgány dodržely u zdaňovacího období roku 2015 lhůtu pro stanovení daně. Městský soud se rovněž ztotožnil se způsobem, jakým daňové orgány hodnotily znalecké posudky a výslechy znalců. V tomto směru plně odkázal na závěry téhož soudu obsažené v rozsudku ze dne 13. 12. 2023, č. j. 18 Af 17/2022 128, který se zabýval obdobně formulovanou žalobní argumentací.

[3] Pokud jde o námitky týkající se závěrů daňových orgánů o zneužití práva při emisi korunových dluhopisů, městský soud odkázal na právě zmíněný rozsudek ve věci sp. zn 18 Af 17/2022, a dále na rozsudky téhož soudu č. j. 17 Af 22/2022 135 a č. j. 10 Af 25/2020 98, v němž byly podrobně popsány konkrétní okolnosti nyní posuzovaného případu, pro které byl odůvodněn závěr o naplnění kritérií zneužití práva. Městský soud se zabýval zejména (i) absencí jakékoli skutečné činnosti žalobkyně, (ii) skutečností, že vlastník celé ekonomické skupiny , jejíž je stěžovatelka součástí, vystupoval na obou stranách dotčených transakcí, (iii) zjištění, že úpis emise korunových dluhopisů provedl výlučně Otakar Moťka, což vyloučilo možnost získání zdroje externího financování pro žalobkyni, a (iv) absencí skutečného ekonomického opodstatnění restrukturalizace podnikatelské skupiny Otakara Moťky. K posledně uvedenému bodu městský soud zdůraznil, že zneužívající není samotná emise korunových dluhopisů nebo zapojení úvěrového financování jako takové, nýbrž spojení emise korunových dluhopisů s jejich výlučným úpisem Otakarem Moťkou a s dalšími podezřelými okolnostmi. Obdobně není zneužitím práva samo o sobě to, že došlo k převodům majetku v rámci skupiny podniků Otakara Moťky, nýbrž zejména zapojení emise korunových dluhopisů upsaných Otakarem Moťkou do těchto transakcí.

[4] Městský soud k další části žalobní argumentace konstatoval, že otázky, zda je prostá emise korunových dluhopisů zneužitím daně a jaký byl účel zaokrouhlování úroků dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů (ve znění do 31. 12. 2012), tedy zda „ekonomie zdanění“, či daňové zvýhodnění, jsou v projednávané věci irelevantní. Podstatné je to, že došlo ke zneužití práva, tudíž nešlo o postihování žalobkyně, resp. Otakara Moťky za pouhou emisi korunových dluhopisů. Metodika zaokrouhlování fakticky umožňovala emitovat dluhopisy takovým způsobem, že s nimi byla spojena nulová srážková daň. Tato okolnost představuje daňovou výhodu oproti „nekorunovým“ dluhopisům. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného

[5] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, jejíž důvody podřadila pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

[6] Stěžovatelka v úvodu své kasační stížnosti označila za podstatu sporu dvě otázky. Za prvé, zda nakládání s jejím majetkem sledovalo racionální účel, resp. zda jediným smyslem nebylo právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů. Za druhé, zda jsou správce daně a žalovaný oprávněni, jako důsledek tvrzeného zneužití práva, neakceptovat platnou právní úpravu.

[7] Stěžovatelka rovněž upozorňuje, že není zřejmé, proč městský soud nepovažuje korunové dluhopisy za „běžné“ dluhopisy.

[8] Dále stěžovatelka namítá, že pokud by skutečně daňové orgány odhlédly od „uměle vytvořeného sledu transakcí“, musely by tyto transakce jednoznačně specifikovat a následně postupovat tak, jako by k těmto transakcím vůbec nedošlo, tedy vycházet ze skutkového stavu bez zohlednění těchto transakcí. Takto však žalovaný nepostupoval.

[9] Podle stěžovatelky městský soud zaujal vnitřně rozporný, a tudíž nepřezkoumatelný, závěr, že zneužitím práva byla samotná emise korunových dluhopisů, když zároveň dovodil, že zneužití práva nemůže být založeno na pouhém využití daňově výhodného režimu předmětných dluhopisů.

[10] Stěžovatelka nesouhlasí ani s názorem městského soudu, podle něhož je zavádějící její námitka o tom, že zaokrouhlením základu srážkové daně u korunových dluhopisů žádnou výhodu nezískala. Rovněž nesouhlasí s tím, že s ohledem na propojenost stěžovatelky a Otakara Moťky není možné získání daňové výhody posuzovat izolovaně, přičemž namítá, že „ani tato propojenost nic nemění na tom, že stěžovatel žádnou výhodu nezískal“.

[11] V závěru pak stěžovatelka uvádí, že v žalobě namítala, že správce daně z důvodu tvrzeného zneužití práva fakticky trestá stěžovatelku dvakrát, a to jednak neuznáním úrokových nákladů jako daňově účinných nákladů, jednak doměřením daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, za situace, kdy vyplacené úroky z dluhopisů podrobil v rozporu s platnou právní úpravou srážkové dani. Ze stejného důvodu, tj. z důvodu tvrzeného zneužití práva, tedy dochází ke dvojímu doměření daně.

[12] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na závěry rozsudku městského soudu, s nimiž se plně ztotožnil, stejně jako na obsah napadeného rozhodnutí. Uvedl, že rozsudek městského soudu považuje za zcela jasně a logicky odůvodněný. Žalovaný se rovněž obsáhle vyjádřil k ekonomickým důvodům emise, resp. objektivnímu a subjektivnímu kritériu zneužití práva. Stručně řečeno, žalovaný je přesvědčen, že byly splněny dvě kumulativní podmínky pro aplikaci doktríny zneužití práva. Byť došlo k naplnění formálních podmínek pro aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném do 31. 12. 2012), stěžovatelkou byly tyto podmínky vytvořeny toliko uměle a nerespektují skutečný smysl zákona. Přes formální splnění stanovených podmínek nedošlo k dosažení účelu zákona (objektivní kritérium). Bylo prokázáno, že jednání stěžovatelky nemělo žádné ekonomicky racionální opodstatnění, naopak se jednalo o umělé vytvoření podmínek pro dosažení daňové výhody v podobě „nesražení“ daně z úrokových příjmů z dluhopisů (subjektivní kritérium). Zjištění správce daně ve svém souhrnu odůvodňují závěr, že zkoumané operace měly za hlavní cíl získání „daňové výhody“ a představovaly zneužití práva. Stěžovatelce byl poskytnut prostor objasnit tvrzení, že operace byly vedeny skutečnými ekonomickými důvody, to se jí objasnit nepodařilo. Postup správce daně byl proto souladný se zákonem a judikaturou. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl. III. Posouzení kasační stížnosti

[13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná. Poté Nejvyšší správní soud zkoumal důvodnost kasační stížnosti dle § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle § 109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.

[14] Kasační stížnost není důvodná.

[15] Nejvyšší správní soud v prvé řadě podotýká, že při posouzení nyní projednávané věci vycházel z rozsudku NSS ze dne 17. 2. 2025, č. j. 4 Afs 390/2023 40, který byl vydán ve skutkově i právně prakticky shodné věci, neboť se týkal rovněž srážkové daně (v daném případě z úroků) za totožná zdaňovací období.

[16] Nejvyšší správní soud nejprve přistoupil k posouzení námitky nepřezkoumatelnosti, neboť obecně platí, že meritorní přezkum napadeného rozsudku je možný pouze za předpokladu, že splňuje kritéria přezkoumatelnosti, tedy že je srozumitelný a vychází důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský (resp. městský) soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku jeho rozhodnutí (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 75, č. 133/2004 Sb. NSS, nebo ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 76). Podle stěžovatelky je napadený rozsudek stižen vnitřní rozporností v té části, v níž městský soud dovodil, že zneužitím práva byla samotná emise korunových dluhopisů, a to v kontextu ostatních částí odůvodnění, v nichž je tento závěr popřen. Nejvyšší správní soud v tomto směru nezbývá než uvést, že žádný takový závěr městský soud neučinil. Naopak konzistentně a výslovně opakovaně uváděl, že samotné využití daňově výhodného režimu „korunových“ dluhopisů bez dalšího zneužití práva nezakládá. Napadený rozsudek je i jinak řádně, srozumitelně a logicky odůvodněný a je z něj patrné, jakými úvahami se městský sud řídil a k jakým závěrům dospěl. Kasační důvod ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) tedy není dán.

[17] Pokud jde o kasační důvod ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., je třeba uvést, že daňové orgány a poté i městský soud se správně zabývaly stěžejní otázkou ekonomické racionality posuzované emise korunových dluhopisů, přičemž setrvaly na svém předchozím posouzení téže emise korunových dluhopisů, které učinily při doměření daně z příjmů právnických osob. Jejich posouzení pak bylo aprobováno kasačním soudem v rozsudku č. j. 2 Afs 167/2022 52. Z něj lze připomenout následující závěry: „Emise dluhopisů a jejich úpis panem Moťkou se jeví jako samoúčelné kroky, neboť pan Moťka reálně pouze jednomu ze svých subjektů půjčil finanční prostředky, aby si ten za ně od něj mohl koupit podíl v jiném z jeho subjektů.“ (odst. [27]); „Umělým přeskupením majetku uvnitř skupiny jím ovládaných subjektů si pan Moťka zajistil nezdaněný příjem ve formě úroků z dluhopisů a snížil o něj základ daně stěžovatelky.“ (odst. [28]); „Úpis dluhopisů zde definitivně nesloužil jako nástroj externího zajištění kapitálu, neboť[ ] všechny relevantní operace se odehrály mezi propojenými subjekty. Stěžovatelka nenabídla žádný přesvědčivý důvod, proč bylo pro její zapojení do skupiny pana Moťky jako obchodně provozní společnosti vykonávající správu a řízení Realtorie potřeba faktické vyvádění finančních prostředků z ní ve prospěch pana Moťky v období let 2013 až 2015, ani jinak neozřejmila ekonomickou racionalitu tohoto jednání, které by mezi racionálně uvažujícími subjekty neovládanými totožnou osobou bylo stěží představitelné. Značně obecně formulovaného cíle spočívajícího v diverzifikaci rizik či rozdělení podnikatelské struktury do dvou větví bylo možné docílit i bez emise a úpisu dluhopisů, vedoucích k dlouhodobému zatížení stěžovatelky vysokými úrokovými náklady. Oproti získání neoprávněné daňové výhody tak tyto blíže nespecifikované přínosy pro podnikání stěžovatelky nepůsobí věrohodně a jeví se být cíli toliko podružnými. Ekonomicky smysluplnou se celá operace stává teprve tehdy, je li na ní nahlíženo pohledem pana Moťky, který všechny zapojené subjekty řídil a jehož hlavním úmyslem podle všeho bylo bezplatně získat fakticky nezdaněné úroky z dluhopisů a současně uměle snížit základ daně stěžovatelky v rozporu s účelem zákona o daních z příjmů.“ (odst. [30]). Nejvyšší správní soud konstatuje, že byť se jeho předchozí posouzení předmětné emise korunových dluhopisů skutečně týkalo doměření daně z příjmů právnických osob (z důvodu, že si stěžovatelka neoprávněně snížila základ daně o vyplacené dluhopisové úroky), jak namítá stěžovatelka v kasační stížnosti, pak to neznamená, že by nebylo možné z rozsudku č. j. 2 Afs 167/2022 52 vycházet i v nynější věci, ve které je posuzováno doměření daně z příjmu fyzických osob vybíraných srážkou podle zvláštní sazby daně a ve které je stěžovatelka plátcem (a poplatníkem je její v dané době jediný akcionář Otakar Moťka). V obou případech se jednalo o stejnou emisi korunových dluhopisů a stejné umělé přeskupení majetku uvnitř skupiny subjektů ovládaných Otakarem Moťkou, které měly této osobě v konečném důsledku přinést dvojí neoprávněnou daňovou výhodu.

[18] Ve vztahu k důsledkům, které finanční orgány dovodily ze zneužití práva k daňové povinnosti stěžovatelky na dani z příjmů fyzických osob vybírané srážkou stěžovatelka formuluje dva okruhy námitek, a to že (i) se nejedná o žádnou daňovou výhodu pro stěžovatelku, a že (ii) nelze jako důsledek zneužití práva odejmout stěžovatelce právo postupovat podle platné právní úpravy.

[19] Pokud jde o posouzení žalobní námitky, že se v předmětném případě daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou nejedná o žádnou daňovou výhodu pro stěžovatelku, Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s městským soudem, že taková námitka nemůže obstát. Podstatné je v posuzovaném případě to, že emise korunových dluhopisů stěžovatelkou a jejich následný úpis Otakarem Moťkou byly samoúčelnými kroky směřujícími ke zjednání dvojí neoprávněné daňové výhody, přičemž jednou z těchto výhod bylo zajistit Otakaru Moťkovi nezdaněný příjem ve formě jemu stěžovatelkou vyplacených úroků z dluhopisů. Jelikož je v tomto případě plátcem daně stěžovatelka, stíhala ji povinnost řádně odvést sraženou daň, a proto neučinila li tak, byla daň doměřena jí. Nejvyšší správní soud rovněž souhlasí s tím, že s ohledem na úzké propojení stěžovatelky a Otakara Moťky (ten byl v dané době 1jediným akcionářem stěžovatelky) nelze na získání neoprávněné daňové výhody nahlížet izolovaně. Městský soud tedy vypořádal uvedenou námitku stěžovatelky správně. Ostatně stěžovatelka v kasační stížnosti ani nepřináší žádnou relevantní argumentaci, kterou by zpochybnila posouzení městského soudu. Pouze totiž uvádí, že „se nedomnívá, že se jedná o zavádějící námitku“, a dále že městským soudem akcentovaná její propojenost s Otakarem Moťkou „nic nemění na tom, že stěžovatel[ka] žádnou výhodu nezískal[a]“.

[20] Druhou z námitek, kterou městský soud dle stěžovatelky nesprávně posoudil, je její argumentace, že „nemohlo být důsledkem tvrzeného zneužití práva neakceptování platné právní úpravy“. Stejně jako městský soud, tak i Nejvyšší správní soud má ze všech shora popsaných důvodů za zřejmé, jaký má zneužití práva důsledek na daňové povinnosti stěžovatelky v případě nyní posuzované daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Důsledek je ten, že daňovému subjektu nelze přiznat daňovou výhodu v podobě nezdaněného příjmu plynoucího z vydaných korunových dluhopisů, a to využitím zaokrouhlení srážkové daně dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012. Nelze tedy souhlasit s tím, že by byla „neakceptována“ platná právní úprava, jak tvrdí stěžovatelka, neboť v daném případě se aplikoval korektiv zákazu zneužití práva, který je nepochybně součástí „platné právní úpravy“. Výsledkem aplikace tohoto korektivu je, že se na příjmy vyplacené stěžovatelkou Otakaru Moťkovi z titulu úroků z korunových dluhopisů nepoužije výpočet nulové daně podle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012. Proto byl zjištěný rozdíl na dani doměřen stěžovatelce, která byla v roli plátce předmětné daně.

[21] Stěžovatelka se rovněž mýlí, pokud uvádí, že není zřejmé, proč městský soud nepovažuje „korunové“ dluhopisy za „běžné“ dluhopisy. Z rozsudku městského soudu totiž jasně vyplývá (viz odst. 58 rozsudku), že stěžovatelkou emitované „korunové“ dluhopisy jsou svázané s daňově zvýhodňujícím způsobem zaokrouhlení základu daně i daně samotné, a to v kontrastu s „běžnými“ dluhopisy (tj. takovým, u nichž nevede zaokrouhlování k nulové dani).

[22] Stěžovatelka v závěru kasační stížnosti vyjevila svůj nesouhlas s úvahou městského soudu, že postupem daňových orgánů nedochází k jejímu dvojímu trestání. S ohledem na obecnost formulace této kasační námitky kasačnímu soudu nezbývá než odkázat na již zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 231/2022 44 s dovětkem, že kasační soud v tomto rozsudku jednoznačně potvrdil, že bylo li shledáno zneužití práva při emisi korunových dluhopisů, je na místě zdanit úroky z nich plynoucí jako u běžných dluhopisů. V tomto směru Nejvyšší správní soud připomíná, že uvedený rozsudek aproboval doměření daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou z důvodu zneužití práva v souvislosti s emisí korunových dluhopisů, přičemž tehdejší stěžovatelce rovněž byla na základě stejného zneužití práva souběžně doměřena daň z příjmů právnických osob (viz odst. [62] odkazovaného rozsudku). IV. Závěr a náklady řízení

[23] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, zamítl ji za podmínek vyplývajících z § 110 odst. 1 in fine s. ř. s. (výrok I. tohoto rozsudku).

[24] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě § 60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, proto jí právo na náhradu nákladů nenáleží. Toto právo by měl procesně úspěšný žalovaný, kterému však v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že se žádnému z účastníků náhrada nákladů řízení nepřiznává (výrok II. tohoto rozsudku).

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. (§53 odst. 3 s. ř. s.). V Brně dne 24. října 2025

JUDr. Jaroslav Vlašín

předseda senátu

Plný text rozhodnutí