3 Afs 20/2024- 38 - text
3 Afs 20/2024 - 41 pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: J. K., zastoupený Karlem Hůzlem, advokátem se sídlem Strakonice, Velké náměstí 143, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 1. 2024, č. j. 57 Af 4/2023 66,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
[1] Specializovaný finanční úřad dodatečnými platebními výměry ze dne 11. 4. 2022, č. j. 703362/22/4300-13823-703291, č. j. 70370/22/4300-13823-703291, č. j. 70380/22/4300-13823-703291, č. j. 70425/22/4300-13823-703291 a č. j. 70458/22/4300-13823-703291, doměřil žalobci daň z hazardních her dle pomůcek, a to v souvislosti s provozováním hazardní hry bez platného povolení, za zdaňovací období první až čtvrté čtvrtletí roku 2018 a první čtvrtletí roku 2019 (dále jen „dotčená zdaňovací období“); současně bylo žalobci stanoveno penále. Proti dodatečným platebním výměrům brojil žalobce odvoláním, které žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 3. 2023 č. j. 8947/23/5000-10611-712244, zamítl a prvostupňová rozhodnutí potvrdil.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl rozsudkem označeným v záhlaví. Žalobce namítal, že technické hry nikdy neprovozoval, a proto mu nevznikla daňová povinnost dle zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her (dále jen „zákon o dani z hazardních her“). Tvrdil, že pouze pronajal nebytové prostory, kde byla umístěna hrací zařízení, přičemž tyto prostory byly odděleny od jeho provozovny. Při uzavření nájemní smlouvy byl ujištěn o legálnosti činnosti, což mělo vyplývat i ze znaleckého posudku a informací provozovatele herních zařízení. Dále uvedl, že prováděl jen (v žalobě blíže nespecifikované – pozn. NSS) servisní práce jako subdodavatel. Namítal nesprávnou aplikaci § 5 zákona č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách, neboť samotné uzavření nájemní smlouvy nelze považovat za zapojení do provozování hazardní hry.
[3] Krajský soud konstatoval, že předmětem sporu je, zda byl žalobce v dotčených zdaňovacích obdobích poplatníkem daně z hazardních her ve smyslu § 1 písm. a) zákona o dani z hazardních her. Nejprve se tak zabýval otázkou, zda technická zařízení provozovaná nájemcem žalobce, společností DP&K CZQ s. r. o., v jeho nebytových prostorech, naplňují znaky hazardní hry dle § 3 odst. 1 zákona o hazardních hrách. Dospěl k závěru, že zařízení typu I Stars a Diamond Level splňují kumulativně podmínky tohoto ustanovení, neboť obsahují prvek náhody a nezaručují návratnost vkladu. Následně krajský soud dovodil, že se žalobce v dotčených zdaňovacích obdobích podílel na provozování těchto herních zařízení. Za nesporné označil, že společnost DP&K CZQ s. r. o. nedisponovala povolením k provozování hazardních her a že žalobce jí pronajímal nebytové prostory, přičemž nájemné bylo sjednáno jako 35 % z výnosu z provozu zařízení. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2018, č. j. 1 As 207/2018 32, je i pronajímatel prostor, který má přímý finanční prospěch z provozu hazardních zařízení, považován za jejich provozovatele. Žalobce se na provozu podílel nejen prostřednictvím nájemní smlouvy s výnosově vázaným nájemným, ale i faktickým zajištěním provozu (zpřístupnění prostor veřejnosti, zajištění elektřiny a internetu). Bez jeho aktivního jednání by provoz zařízení nebyl možný. Neznalost absence povolení není právně relevantní, neboť daňová povinnost dle § 1 písm. a) zákona o dani z hazardních her není podmíněna vědomostí o legálnosti provozu.
[4] Žalobce, dále jen „stěžovatel“ napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů, které podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[5] Stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně vyhodnotil jeho roli jako provozovatele hazardní hry, zaměřil li se výlučně na skutečnost, že přenechal nebytové prostory společnosti DP&K CZQ s. r. o., která v nich provozovala technická zařízení, a že nájemné bylo sjednáno jako procento z výnosu. Stěžovatel uvádí, že prostory nebyly v jeho vlastnictví, ale měl je pronajaty jako OSVČ a následně je se souhlasem pronajímatele podnajmul. Uzavření podnájemní smlouvy proběhlo v dobré víře, že činnost nájemce je legální, což mu bylo deklarováno i předloženými dokumenty včetně znaleckého posudku. Dále namítá, že jeho činnost byla omezena na plnění povinností vyplývajících z nájemního vztahu dle občanského zákoníku, tedy zajištění užívání prostor k určenému účelu. Výše nájemného byla sjednána procentuálně, avšak stěžovatel nijak neovlivňoval počet hráčů ani výši jejich vkladů; nevyvíjel žádnou aktivitu směřující k navýšení výnosu. V této souvislosti poukazuje na to, že sjednání nájemného jako podílu na výnosech bylo běžnou praxí, která reflektovala ekonomickou nejistotu, zejména v době pandemie COVID 19. Takové ujednání mělo zajistit flexibilitu v případě poklesu příjmů nájemce, podobně jako tomu bylo u jiných subjektů, včetně obcí a měst, které v té době nájemné snižovaly nebo odpouštěly.
[6] Stěžovatel považuje za nesprávné, že samotné přenechání prostor je vykládáno jako naplnění podmínek § 5 zákona o hazardních hrách. Takový výklad by podle něj vedl k absurdnímu závěru, že provozovatelem je každý, kdo poskytuje služby nezbytné pro provoz zařízení (například dodavatel elektřiny).
[7] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel setrvává na nesprávném právním názoru a nereflektuje argumentaci krajského soudu, která byla dostatečně podložená a koresponduje s provedeným daňovým řízením. Není rozhodné, zda byl stěžovatel vlastníkem prostor, podstatné je, že uzavřel nájemní smlouvy se společností DP&K CZQ s. r. o. a obdržel 35 % z výnosu z provozu technických zařízení. Rozhodující je vztah mezi stěžovatelem a jeho nájemcem, nikoli mezi stěžovatelem a jeho pronajímatelem. Daňová povinnost není podmíněna vědomostí o absenci povolení; stěžovatel si mohl legálnost činnosti provozované společností DP&K CZQ s. r. o. ověřit. Soukromoprávní nájemní vztah nemá vliv na veřejnoprávní daňové posouzení. Sjednání nájemného jako podílu na výnosech zakládá přímý finanční zájem stěžovatele na provozu hazardní hry, přičemž není třeba, aby vyvíjel další aktivitu. Stěžovatel přitom zajišťoval i technické zázemí (elektřina, internet, údržba), čímž se aktivně podílel na provozu hazardní hry dle § 5 zákona o hazardních hrách. Argumentaci pandemií COVID 19 považuje žalovaný za irelevantní; právní úlevy nelze totiž vztahovat na nelegální provoz hazardních her. Žalovaný uzavírá, že právní posouzení má oporu ve spise i judikatuře. Navrhuje proto, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
[8] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v mezích kasační stížnosti (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[9] Ačkoli stěžovatel namítl kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., konkrétně absenci odůvodnění napadeného rozsudku, v kasační stížnosti jej dále nijak nekonkretizoval. Jelikož je však nepřezkoumatelnost vadou, kterou se musí Nejvyšší správní soud zabývat i bez návrhu (ex officio), přezkoumal napadený rozsudek i z tohoto hlediska. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána u rozhodnutí, z jehož odůvodnění není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových i právních otázek a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení (například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 52; rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). O takový případ půjde typicky při opomenutí soudu vypořádat žalobní námitku (například rozsudek tohoto soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 73, č. 787/2006 Sb. NSS), nebo nebudou li z odůvodnění jeho rozhodnutí zřejmé důvody, pro které nepřisvědčil argumentaci účastníka řízení v žalobě nebo jeho námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, obzvláště jde li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 44, č. 689/2005 Sb. NSS). Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů mohou založit také vady skutkových zjištění, zejména opřel li by soud rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo nebylo li zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení provedl (například již zmíněný rozsudek č. j. 2 Ads 58/2003 75).
[10] Nejvyšší správní soud neshledal žádné pochybení krajského soudu, které by mělo za následek nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Krajský soud se při vypořádání jednotlivých námitek jasně a srozumitelně zabýval všemi žalobními body a vycházel z dostatečně zjištěného skutkového stavu. Fakt, že měl na právní posouzení věci jiný názor, v důsledku čehož jeho úvahy vedly jiným směrem, než jaká byla představa stěžovatele, nepřezkoumatelnost jeho rozsudku nezakládá. Kasační důvod ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tedy naplněn není.
[11] K samotnému posouzení projednávané věci Nejvyšší správní soud předestírá, že obdobné právní otázky již byly řešeny v jeho nedávné judikatuře. Konkrétně odkazuje na rozsudky ze dne 17. 12. 2024, č. j. 9 Afs 99/2024 55, a ze dne 30. 1. 2025, č. j. 6 Afs 70/2024 45, v nichž byly formulovány právní závěry, které jsou plně aplikovatelné i na nyní projednávanou věc. Typově shodné námitky byly v uvedených rozhodnutích již podrobně rozebrány a vypořádány. Nejvyšší správní soud přitom neshledal žádné důvody, jež by odůvodňovaly odklon od tam přijatých právních závěrů, a proto na uvedenou judikaturu v podrobnostech odkazuje a její závěry v plném rozsahu přejímá.
[12] Stěžovatel v kasační stížnosti brojí proti právnímu posouzení krajského soudu, podle něhož se v rozhodném období podílel na provozování hazardních her ve smyslu § 1 písm. a) zákona o dani z hazardních her, a v důsledku toho mu vznikla daňová povinnost. Namítá, že jeho role byla omezena výlučně na podnájem nebytových prostor společnosti DP&K CZQ s. r. o., což nepovažuje za činnost, kterou lze subsumovat pod pojem „provozování hazardní hry“ ve smyslu § 5 zákona o hazardních hrách. Zdůrazňuje, že jednal v dobré víře, že činnost nájemce je legální a v souladu s příslušnými právními předpisy. Dále uvádí, že sjednání nájemného ve formě procentuálního podílu z výnosu nájemce představovalo běžnou obchodní praxi, zejména v období pandemie COVID 19, kdy byla flexibilita nájemních vztahů častým nástrojem pro zmírnění ekonomických dopadů. Jádrem stěžovatelovy argumentace je tedy tvrzení, že nenaplňoval znaky poplatníka daně ve smyslu § 1 zákona o dani z hazardních her, neboť plnění, která poskytoval společnosti DP&K CZQ s. r. o. na základě nájemní (respektive podnájemní) smlouvy, nelze kvalifikovat jako činnosti odpovídající provozování hazardní hry ve smyslu § 5 zákona o hazardních hrách.
[13] Podle ustálené judikatury správních soudů (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2018, č. j. 1 As 207/2018 32, publ. pod č. 3855/2019 Sb. NSS, či ze dne 4. 4. 2019, č. j. 1 As 74/2018 40) může být za provozovatele hazardní hry považován i subjekt, který se na jejím provozu podílí nepřímo, zejména tehdy, pokud má z jejího výnosu přímý ekonomický prospěch. Ačkoli se uvedená judikatura vztahovala k předchozí právní úpravě obsažené v zákoně č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, její závěry jsou pro svou obsahovou blízkost plně aplikovatelné i na současnou právní úpravu dle zákona č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách.
[14] V nyní projednávané věci stěžovatel uzavřel s podnájemcem smluvní ujednání, jejichž předmětem bylo užívání nebytových prostor k provozování technických zařízení sloužících k hazardním hrám. Výše nájemného byla sjednána jako 35 % z výnosu těchto zařízení, což zakládá přímou ekonomickou vazbu mezi výnosem z hazardní činnosti a příjmem stěžovatele. Takové nastavení smluvního vztahu svědčí o tom, že stěžovatel měl přímý zájem na úspěšnosti provozované hazardní činnosti, a tedy se na jejím provozu podílel, byť nepřímo.
[15] Nejvyšší správní soud dále pouze na okraj konstatuje, že ačkoli krajský soud nesprávně uvedl, že stěžovatel byl vlastníkem pronajatých prostor (a nikoli jejich nájemcem), toto dílčí pochybení nemá vliv na zákonnost napadeného rozsudku ani na správnost právních závěrů, které z něj vyplývají. Rozhodující skutečností, která je mezi účastníky nesporná, totiž zůstává, že to byl právě stěžovatel, kdo – bez ohledu na svou právní pozici jako pronajímatele či podnajímatele – poskytl společnosti DP&K CZQ s. r. o. prostory k provozování technických herních zařízení a za toto poskytnutí inkasoval finanční plnění odvislé od výnosů z provozování těchto zařízení. Klíčové je, že bez jeho aktivního jednání, spočívajícího ve zpřístupnění prostor, zajištění technického zázemí a uzavření smluvního vztahu, by provozování hazardní hry nebylo možné. Skutečnost, že stěžovatel následně hradil sjednané nájemné vlastníkovi prostor, nemá na uvedené právní posouzení žádný vliv.
[16] Pro účely posouzení otázky, zda stěžovatel shora popsaným jednáním naplňoval znaky poplatníka daně z hazardních her, je nutné vycházet z výkladu pojmu „provozování hazardní hry“ ve smyslu § 5 zákona č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách. Podle tohoto ustanovení se provozováním hazardní hry rozumí vykonávání činností spočívajících v uskutečňování hazardní hry se záměrem dosažení zisku, zejména příjem sázek a vkladů do hazardní hry, výplata výhry, další činnosti organizačního, finančního a technického charakteru související s uvedením hazardní hry do provozu a se zajištěním vlastního provozu, jakož i činnosti potřebné pro ukončení a vypořádání hazardní hry. Z uvedeného vyplývá, že zákonodárce pojem „provozování“ neomezuje pouze na přímé technické zajištění hazardní hry či právní držení příslušného povolení, ale zahrnuje i širší spektrum činností, které mají faktický vliv na realizaci hazardní hry a jsou vykonávány se záměrem dosažení ekonomického prospěchu. Právě v tomto širším smyslu je třeba posuzovat i jednání stěžovatele, který svým aktivním přispěním k provozní infrastruktuře hazardní činnosti a přímým podílem na jejím výnosu naplnil znaky provozovatele ve smyslu citovaného ustanovení.
[17] Nejvyšší správní soud v již zmiňovaném rozsudku č. j. 9 Afs 99/2024 55, rozlišil okruh poplatníků daně z hazardních her podle toho, zda daný subjekt disponuje základním povolením k provozování hazardní hry ve smyslu zákona o hazardních hrách. V případě, že subjekt je držitelem základního povolení, je výlučným poplatníkem daně z hazardních her, a to i tehdy, pokud některé činnosti spadající pod definici provozování hazardní hry dle § 5 zákona o hazardních hrách za něj vykonávají třetí osoby. Naopak v situaci, kdy žádný ze zúčastněných subjektů základním povolením nedisponuje, vzniká daňová povinnost všem osobám, které se na provozování hazardní hry podílely, a to v rozsahu odpovídajícím míře jejich účasti. Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůraznil, že míru podílu jednotlivých osob na provozování hazardní hry lze dovodit mimo jiné i z poměru, v němž si rozdělovaly výnosy z této činnosti. Tento přístup reflektuje ekonomickou realitu a zajišťuje, že daňová povinnost odpovídá skutečnému zapojení jednotlivých subjektů do provozování hazardní hry, bez ohledu na formální právní titul jejich účasti.
[18] Závěr o tom, že stěžovatel naplňuje znaky poplatníka daně z hazardních her, lze opřít především o skutková zjištění vyplývající z nájemních smluv uzavřených mezi stěžovatelem a společností DP&K CZQ, s. r. o. Uvedená společnost vykonávala jako svou jedinou podnikatelskou činnost provoz technických zařízení naplňujících znaky hazardní hry ve smyslu zákona o hazardních hrách. Stěžovatel této společnosti přenechal k užívání část prostorů sloužících k podnikání ve svých provozovnách (BOOM BOOM BAR, Herna bar K1), které měl sám pronajaté od třetích osob na základě nájemních smluv o nájmu nebytových prostor. Účelem sjednaného (pod)nájmu bylo výslovně provozování podnikatelské činnosti (pod)nájemce prostřednictvím internetových technických zařízení. Výše nájemného byla stanovena jako 35 % z celkového měsíčního výnosu z provozu všech technických zařízení, a to po odečtení daně z přidané hodnoty a srážkové daně z odměn přesahujících částku 10 000 Kč. Z obsahu nájemních smluv dále vyplývá, že se stěžovatel zavázal zajistit v pronajatých prostorách řádný technický stav pevných elektrorozvodů, udržovat čistotu, provádět zevní údržbu technických zařízení a plnit povinnosti vyplývající z právních předpisů v oblasti požární ochrany a ochrany životního prostředí. Tyto povinnosti svědčí o aktivní účasti stěžovatele na zajištění provozních podmínek nezbytných pro realizaci hazardní činnosti. V podrobnostech lze odkázat na napadené rozhodnutí správního orgánu, které se touto otázkou podrobně zabývalo, zejména v bodech 72 až 98, a na jejichž základě dospěl žalovaný ke správnému závěru, že stěžovatel naplňuje znaky poplatníka daně z hazardních her ve smyslu § 1 zákona o dani z hazardních her.
[19] Nejvyšší správní soud nijak nezpochybňuje tvrzení stěžovatele, že sjednání nájemného jako procentuálního podílu z výnosu herního zařízení může být v obchodní praxi legitimní. Tato skutečnost však současně svědčí o přímém ekonomickém zájmu stěžovatele na efektivním a výnosném provozu herních zařízení, což je z hlediska posouzení jeho postavení jako poplatníka daně z hazardních her klíčové. Jak již bylo judikováno (srov. například rozsudky tohoto soudu ze dne 22. 11. 2018, č. j. 1 As 207/2018 32, publ. pod č. 3855/2019 Sb. NSS, ze dne 4. 4. 2019, č. j. 1 As 74/2018 40, bod 50, a ze dne 9. 6. 2022, č. j. 1 As 48/2021 24), přímý finanční prospěch z výnosu hazardní hry může založit daňovou povinnost i bez toho, aby se daný subjekt podílel na náboru hráčů či ovlivňoval výši jejich sázek. Sám stěžovatel přitom uvádí, že zvolený způsob určení nájemného byl motivován snahou o dosažení vyššího a optimalizovaného zisku. Tato motivace potvrzuje, že měl přímý zájem na výkonnosti provozovaných zařízení, a tedy i na samotném provozu hazardní hry.
[20] Činnosti, k nimž se stěžovatel zavázal ve smluvním vztahu se společností DP&K CZQ, s. r. o., lze vskutku podřadit pod činnosti technického charakteru ve smyslu § 5 zákona o hazardních hrách, tedy činnosti související s uvedením hazardní hry do provozu a se zajištěním jejího průběhu. Tento závěr je podpořen i judikaturou (srov. například již citované rozsudky č. j. 1 As 207/2018 32 a č. j. 1 As 74/2018 40), která akcentuje význam podpůrných technických a provozních činností pro naplnění pojmu „provozování hazardní hry“. Závěr krajského soudu, že příjmy stěžovatele z nájmu byly přímo odvozeny od výnosu z provozu technických zařízení, což představuje další významný indikátor aktivní účasti stěžovatele na provozování hazardní hry, tedy plně obstojí.
[21] Námitka stěžovatele, že sjednání nájemného ve formě procentuálního podílu z výnosu bylo též reakcí na mimořádné ekonomické podmínky způsobené pandemií COVID 19, nemůže v řízení o kasační stížnosti obstát. Jedná se totiž o argumentaci, která nebyla uplatněna již v žalobě (ač v tom stěžovateli evidentně nic nebránilo), a je proto podle § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Kasační řízení není pokračováním řízení před krajským soudem, nýbrž přezkumným řízením, jehož účelem není otevírat nové skutkové či právní otázky, které nebyly předmětem předchozího řízení.
[22] Nejvyšší správní soud konečně nepřisvědčuje ani námitce stěžovatele, že jednal v důvěře, že činnost podnájemce je legální, neboť byl o její zákonnosti ujištěn. Jak správně konstatoval již krajský soud, existence daňové povinnosti není podmíněna subjektivní vědomostí daňového subjektu o tom, že provozovatel hazardní hry nedisponuje příslušným povolením. Přijetí opačného výkladu by vedlo k nepřípustnému zvýhodnění subjektů, které se podílejí na nelegálním provozování hazardních her, a mohlo by podkopat účinnost zákonné regulace v této oblasti. Kromě toho měl stěžovatel objektivní možnost si legálnost činnosti nájemce ověřit. Ministerstvo financí vede veřejně dostupný seznam legálních provozovatelů hazardních her, který je pravidelně aktualizován a je dostupný na jeho oficiálních webových stránkách. Stěžovatel tak měl možnost si ověřit, zda společnost DP&K CZQ, s. r. o. disponuje základním povolením k provozování hazardních her. Skutečnost, že tak neučinil, nemůže být přičítána k tíži správního orgánu ani soudu. Uvedená námitka je proto nedůvodná.
[23] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že neshledal kasační stížnost důvodnou a nezjistil ani žádnou z vad, ke které by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Kasační stížnost proto zamítl podle § 110 odst. 1 in fine s. ř. s.
[24] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný sice měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že se žádnému z účastníků náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 27. června 2025
Mgr. Radovan Havelec předseda senátu