Jsou-li předmětem zdanitelného plnění (§ 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) dosud rostoucí zemědělské plodiny, aniž by docházelo současně k převodu pozemků, s nimiž jsou dosud spojeny, je nutné postavit najisto, zda šlo o úplatný převod práva provést budoucí sklizeň (tzn. nabýt vlastnické právo k budoucí, v době kontrahování ještě neexistující úrodě), se všemi riziky s tím spojenými (neúroda, živelná pohroma apod.), či zda byl předmětem smlouvy převod vlastnického práva k samotnému zemědělskému porostu ve stavu, v jakém se nacházel v době kontraktace, bez zřetele k předpokládanému budoucímu výnosu (sklizni). V prvním případě by se jednalo o převod práva k nedokončené rostlinné výrobě, a z hlediska daňového tedy o poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty; v druhém případě by šlo o dodání zboží ve smyslu § 13 téhož zákona.
[15] Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH (platného a účinného ke dni uskutečnění zdanitelného plnění) je předmětem daně „dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě […] za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku“. Předmětem DPH je dále podle § 2 odst. 1 písm. b) téhož zákona „poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku“. Podle § 4 odst. 2 věty první zákona o DPH jsou zbožím „věci movité, elektřina, teplo, chlad, plyn a voda“. Podle § 13 odst. 1 věty první zákona o DPH se dodáním zboží „pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník“. Poskytnutím služby se podle § 14 odst. 1 zákona o DPH (pro účely tohoto zákona) rozumí „všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Poskytnutím služby se rozumí také a) převod práv, b) poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty, c) vznik a zánik věcného břemene, d) přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci“.
[16] Je-li tedy „poskytnutí služby“ podle § 14 odst. 1 věty první zákona o DPH vymezeno jako zbytková definice proti „dodání zboží“ podle § 13 téhož zákona, je na prvním místě nutné najisto postavit, že předmětné plnění – nedokončená zemědělská výroba – skutečně pod „dodání zboží“ spadat nemůže.
[17] Na prvním místě je třeba upozornit, že z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie vyplývá, že pojmy uvedené v šesté směrnici a ve směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, je třeba vykládat jako autonomní pojmy práva Evropské unie, aby bylo zamezeno rozdílnému režimu daně z přidané hodnoty v jednotlivých členských státech [srov. např. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 10. 2008, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, C-253/07, Sb. rozh., 2008 I-07821 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, čj. 9 Afs 93/2008-43, č. 2184/2011 Sb. NSS]. Z toho je zřejmé, že pro předmětnou otázku nemůže být rozhodná definice „nedokončené rostlinné výroby“ nebo „rostliny“ v českém právním řádu či v obecné jazykovědě. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 30. 8. 2016, čj. 5 Afs 24/2016-40, č. 3456/2016 Sb. NSS, konstatoval, že: „[p]ojem ‚dodání zboží‘ (čl. 5 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS a čl. 14 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty) musí mít univerzální obsah platný ve všech členských státech, protože je jím fakticky vymezen předmět daně. Jednotná definice předmětu daně by byla ohrožena, jestliže by se obsah pojmu, který je jednou ze tří transakcí tvořících předmět daně, lišil v jednotlivých členských státech na základě různých podmínek pro převod právního vlastnictví daných soukromým právem (srov. rozsudek Soudního dvora EU ze dne 8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, C-320/88, bod 8).“ Stěžovatelka přiléhavě poukazuje též na rozsudek Soudního dvora ze dne 10. 12. 1968, kde tento soud definoval, že zbožím se rozumí produkty (statky) ocenitelné penězi, které jsou schopné se stát předmětem obchodních transakcí.
[18] Při pátrání po definici pojmu „dodání zboží“ nelze hledat oporu ani v pravidlech vedení finančního účetnictví, neboť to je, jak již přiléhavě uvedl krajský soud, vystavěno na odlišných principech. Z hlediska rozhodnutí, pod jakou sazbu DPH předmětné plnění spadá, proto není podstatné, jak se o dané transakci účtovalo a jak účetní standardy chápou a definují nedokončenou výrobu (tedy, že ji řadí mezi hmotný majetek – zásoby). To ostatně Nejvyšší správní soud v minulosti opakovaně vyslovil (u daně z příjmů) například ve svém rozsudku ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS, z něhož v napadeném rozsudku vyšel i soud krajský: „Při srovnávání účetních a daňových institutů je třeba vycházet z odlišnosti cílů účetnictví a cílů daní. Cílem účetnictví (účetního výkaznictví) je poskytovat informace pro účely kontroly a řízení, zatímco cílem daňového systému je kromě jiného (např. alokace zdrojů mezi veřejnou a soukromou potřebou, redistribuce důchodů prostřednictvím daní a transferových plateb, stabilizace ekonomiky atd.) výběr daní. Finanční a daňové účetnictví nemůže být libovolně zaměňováno, neboť mají odlišné cíle, podléhají odlišným pravidlům a slouží odlišným účelům. Účetní předpisy nestanoví, co je či není předmětem daně, ani co je či není daňově uznatelnou položkou. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou ´uznatelnost´ však stanovuje pravidla zákon o daních z příjmů. Odlišné cíle daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů.“
[19] Daňové orgány při svém rozhodování vycházely z premisy, že předmětem zdanitelného plnění bylo obilí ve stadiu růstu, které z povahy věci nemohlo být považováno za (samostatnou) věc v právním smyslu a z hlediska daňového se tak nemohlo jednat o dodání zboží ve smyslu § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Tento náhled na soukromoprávní podstatu posuzované transakce odpovídal znění tehdy účinného § 120 odst. 1 občanského zákoníku, respektive doktríně a judikatuře toto ustanovení interpretující. Lze v této souvislosti poukázat například na rozsudek Nejvyššího soudu ČSR ze dne 10. 10. 1975, sp. zn. 4 Cz 68/78 (R 56/1977) či novější rozsudky Nejvyššího soudu ze dne 29. 7. 2003, sp. zn. 22 Cdo 509/2003 (uveřejněný v Souboru civilních rozhodnutí a stanovisek nejvyššího soudu pod č. C 2062) a ze dne 16. 8. 2005, sp. zn. 33 Odo 879/2005, které se zabývají obdobnou problematikou, tedy porosty vysázenými na pozemcích z hlediska vlastnického práva. Tato judikatura stojí na názoru, že porosty představují plody mateřské věci (pozemku); jsou jejím výnosem ve smyslu hospodářském s tím, že jsou určeny k tomu, aby byly následně od mateřské věci oddělovány. Teprve oddělením se stávají (samostatnou) věcí v právním smyslu a teprve tímto okamžikem je možno uvažovat o jejich (samostatném) vlastnictví. Oddělené plody zásadně náleží vlastníku věci mateřské, byť není vyloučeno, aby se jejich vlastníkem stal subjekt jiný, ať již na základě zákona či cestou obligačního oprávnění.
[20] Uvedený přístup byl nicméně pozdější judikaturou poněkud relativizován. Poukázat lze například na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2001, sp. zn. 20 Cdo 2369/99 (publikovaný v Souboru civilních rozhodnutí a stanovisek nejvyššího soudu pod č. C 1055), kde se připouští možnost učinit i součást věci předmětem relativních právních vztahů, je-li možné ji identifikovat a oddělit od věci mateřské bez toho, že by takovým oddělením došlo k jejímu podstatnému znehodnocení. Tento právní názor, stojící na teorii oddělitelných, respektive neoddělitelných součástí věci, byl fakticky aprobován i v rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 9. 12. 2015, sp. zn. 22 Cdo 4253/2014, byť tato konkrétní věc byla již posuzována podle občanského zákoníku z roku 2012; ten ostatně možnost kontrahovat kupní smlouvou i součást movité věci explicitně připouští v § 2085 odst. 1 větě první.
[21] Je tedy zřejmé, že ani před nabytím účinnosti občanského zákoníku z roku 2012 nebylo a priori vyloučeno, aby předmětem kupní smlouvy byla součást věci, bylo-li možné ji dostatečně identifikovat a oddělit od věci mateřské bez jejího podstatného znehodnocení; vlastnické právo by se, pochopitelně, nabývalo až k okamžiku tohoto oddělení, kdy se dosavadní součást věci stává fakticky i v právním smyslu věcí samostatnou. Do tohoto kontextu pak zapadá i fakt, že podle § 2 odst. 2 zákona č. 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku, je u zemědělských pozemků daných smluvně do užívání vlastníkem jiných než trvalých porostů uživatel, pokud se s vlastníkem nedohodne jinak. Zvláštní právní úprava tedy přiznává možnost existence rozdílného vlastnictví k věci mateřské (pozemku) a její součásti (porostům), která se po svém oddělení (sklizni) stane věcí samostatnou. Z tohoto pohledu tedy kategorický závěr žalovaného i krajského soudu o apriorní nemožnosti kontrahovat o (dosud neoddělené) součásti věci (zde dosud nesklizeného obilí v době růstu) neobstojí.
[22] Z uvedeného je zřejmé, že i dosud nezralé obilí, nacházející se ve stadiu růstu, může být „předmětem obchodních transakcí“ a splňovat tak definiční znaky zboží, jak se podávají z judikatury SDEU k výkladu pojmu „zboží“ užitému v šesté směrnici (viz výše). Pro závěr, že se o takový případ jedná i v nyní posuzované věci, však není dosud k dispozici dostatek skutkových podkladů.
[23] Stěžovatelka jak v žalobě, tak v kasační stížnosti uvedla, že hospodaří na propachtovaných pozemcích. Součástí správního spisu není žádná listina, která by toto tvrzení verifikovala; správce daně i žalovaný však očividně tuto skutečnost považovali (a stále považují) za nespornou. Nasvědčuje tomu například obsah protokolu o seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění podle § 88 daňového řádu, v němž se na s. 28 (doslovně) píše: „Nejedná se o prodej movité věci, protože nedokončená výroba nejde od pozemku oddělit. Buď lze prodat společně i s pozemkem, což ve výše uvedeném případě nenastalo, nebo lze poskytnout právo ke sklizni.“ Shodná informace vyplývá rovněž ze zprávy o daňové kontrole. V napadeném rozhodnutí pak žalovaný uvádí, že [citováno včetně nesprávného skloňování]: „Fakt, že odvolatel hospodaří na propachtované půdě, pouze dokládá skutečnost, že předmětná nedokončená rostlinná výroba potřebuje ke svému dokončení předmětnou půdu a dokládá tak skutečnost, že tato nedokončená rostlinná výroba nelze od pozemku oddělit, aniž by se tím znehodnotila, čímž se stává neoddělitelnou součástí pozemku.“ Nejvyšší správní soud proto nevidí důvod jakkoli tuto premisu zpochybňovat a vše tedy nasvědčuje závěru, že na předmětné porosty (obilí ve stadiu růstu) dopadal režim § 2 odst. 2 věty druhé zákona č. 229/1991 Sb. (ledaže by se prokázalo, že se stěžovatelka s vlastníkem pozemku „dohodla jinak“).
[24] Z hlediska posouzení sporné otázky je ovšem zásadní zjistit, jak konkrétně zněla smlouva o prodeji nedokončené výroby, uzavřená mezi stěžovatelkou a společností AGRO Nišovice, na jejímž základě proběhlo posuzované zdanitelné plnění, jež bylo předmětem stěžovatelčiny faktury ze dne 31. 3. 2011; ta součástí správního spisu není. Z obsahu zmiňované faktury nelze zjistit, za co konkrétně stěžovatelka protiplnění obdržela; pouze nepřímo (a to ze znaleckého posudku Ing. Karla Kříže, CSc., ze dne 19. 2. 2011, k ocenění nedokončené rostlinné výroby) lze usoudit, že předmětem smluvního vztahu mezi stěžovatelkou a společností AGRO Nišovice bylo poskytnutí „vlastních hnojiv, nakoupených hnojiv, nakoupených chemických přípravků, osiv a rozpracování půdy“.
[25] Pouze z obsahu zmiňované smlouvy lze zjistit, zda byl jejím předmětem převod práva ke sklizni nedokončené rostlinné výroby (tedy z hlediska daňového poskytnutí služby), či zda se jednalo skutečně o převod vlastnického práva k rostoucímu obilí ve stavu, v jakém se nacházelo v době uzavírání smlouvy (z hlediska daňového by šlo o dodání zboží). Pokud by stěžovatelka přenechala společnosti AGRO Nišovice za úplatu právo provést sklizeň (tzn. nabýt vlastnické právo k budoucí, tedy v době kontrahování ještě neexistující úrodě − zralému obilí), se všemi riziky s tím spojenými (neúroda, živelná pohroma apod.), šlo by obsahově o převod práva ke sklizni nedokončené výroby, tedy o poskytnutí služby, ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Byl-li předmětem smlouvy převod vlastnického práva k samotnému porostu obilí, ve stavu, v jakém se nacházel v době kontraktace, bez zřetele k předpokládanému budoucímu výnosu (sklizni), jednalo by se o dodání zboží, ve smyslu § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH (byť by k samotnému nabytí vlastnictví k těmto porostům jako celku, nikoli jen k plodům, došlo až v okamžiku jejich oddělení od pozemku, tedy sklizni). V této souvislosti je vhodné dodat, že úmyslem nabyvatele (kupujícího) nemusí být nutně dovedení vývoje porostu do stadia zralosti, tedy získání úrody ve smyslu sklizně zralé plodiny. Nejvyšší správní soud sdílí názor stěžovatelky, že pro pěstitele může mít ekonomický význam i sklizeň plodiny nezralé (nebo dokonce nesklizení plodiny), protože z různých důvodů není její dozrání (anebo poskytnutí plodů) či sklizení žádoucí nebo nezbytné.
[26] Ve světle uvedených skutečností tedy Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá než konstatovat, že si krajský soud neučinil jasnou představu o tom, co konkrétně bylo předmětem obchodní transakce (zdanitelného plnění). Nelze proto zcela vyloučit, že by předmětná nedokončená rostlinná výroba mohla být „dodáním zboží“ ve smyslu § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, jak tvrdí stěžovatelka.