4 Afs 186/2022- 164 - text
4 Afs 186/2022-189
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: Hortim
International, spol. s r.o., IČO: 479 15 528, se sídlem Kšírova 242, Brno, zast. JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou, se sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 1. 2020, č. j. 919/20/5300
21442
809464, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 5. 2022, č. j. 62 Af 19/2020
212,
I. Výrok I. rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 5. 2022, č. j. 62 Af 19/2020
212, se zrušuje v té části, kterou zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného v části, kterou žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutím Specializovaného finančního úřadu ze dne 21. 1. 2019, č. j. 9998/19/4230
23792
706426, č. j. 10141/19/4230
23792
706426 a č. j. 10157/19/4230
23792
706426.
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 15. 1. 2020, č. j. 919/20/5300
21442
809464, se zrušuje v části, kterou žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutím Specializovaného finančního úřadu ze dne 21. 1. 2019, č. j. 9998/19/4230
23792
706426, č. j. 10141/19/4230
23792
706426 a č. j. 10157/19/4230
23792
706426.
III. Rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu ze dne 21. 1. 2019, č. j. 9998/19/4230
23792
706426, č. j. 10141/19/4230
23792
706426 a č. j. 10157/19/4230
23792
706426 se zrušují a věc se vrací žalovanému v tomto rozsahu k dalšímu řízení.
IV. Ve zbytku se kasační stížnost zamítá.
V. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
809464. Postupoval tak v rozporu s § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, když řízení o této žádosti zastavil namísto toho, aby o ní rozhodl a lhůtu prodloužil tak, jak to nařizuje § 36 daňového řádu. Žalobce dne 10. 12. 2019 (tj. v původní lhůtě) žalovanému sdělil, že své vyjádření doplní po nahlédnutí do spisu, a to v termínu do 17. 1. 2020, což také tohoto dne učinil. Žalovaný však na doplnění vyjádření nevyčkal a dne 15. 1. 2020 vydal své rozhodnutí, čímž jej zatížil nezákonností a nepřezkoumatelností, jelikož se nevypořádal s argumentací žalobce obsaženou v jeho výše uvedeném doplnění vyjádření, včetně návrhu na provedení nových důkazů. Takový postup žalovaného svědčí o svévoli a popírá procesní práva žalobce v rámci daňového řízení. Ve svém důsledku se tak žalovaný v napadeném rozhodnutí nevypořádal s námitkami žalobce, které byly obsahem jeho vyjádření ze dne 17. 1. 2020, a s návrhy důkazů, což činí jeho rozhodnutí nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.
[5] Žalovaný zcela pomíjí řádnost nastavených kontrolních opatření žalobce týkajících se mj. i volby obchodních partnerů, správnosti jím nastavených postupů při kontraktaci, solidnosti a robustnosti ekonomické činnosti žalobce, výborného přehledu žalobce o trhu, jeho zákonitostech a zvyklostech.
[6] Ve vztahu k obchodům se společnostmi DAKR TRADE s.r.o. (dále též „DAKR“) a B+B 2010 s.r.o. (dále též „B+B“) jako dodavateli a společností Hungaro Promotion Kft. (dále též „Hungaro“) jako odběratelem žalobce zdůraznil, že mezi účastníky řízení není sporné, že pistácie nakupované a prodávané žalobcem v předmětných obchodních případech skutečně existovaly a žalobce fakticky realizoval dodávky těchto pistácií v rámci své ekonomické činnosti. Žalovaný nezpochybňuje cenu zboží, jeho kvalitu ani kvantitu. Tyto skutečnosti žalobce řádně prokázal důkazními prostředky. Formální i hmotně právní podmínky nároku na odpočet DPH tak splnil. Úvaha žalovaného, že na žalobce lze klást přísnější požadavky stran jeho obezřetnosti, jelikož je zkušeným podnikatelem, je v rozporu s konstantní judikaturou správních soudů i Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“). Žalobce zdůraznil, že po celou dobu svého obchodování jednal v souladu s péčí řádného hospodáře a své obchodní partnery prověřil také v posuzované věci. Požadavky na něj kladené judikaturou SDEU splnil a je to naopak žalovaný, kdo neunesl své důkazní břemeno stran doložení vědomosti žalobce o podvodu.
[7] Fyzické vlastnosti pistácií vylučují, že by mohlo v rámci kolotočového (karuselového) podvodu obíhat stále stejné zboží, jak tvrdí žalovaný, jelikož by muselo dojít k jeho degradaci, která by byla jednoduše smyslově zjistitelná. Takové zboží by pak řidič přepravce nesměl naložit. Žalovaný žádné ze svých tvrzení neprokázal a tato tvrzení nevyplývají ze spisu. Bylo nerozhodné, kde měli oba dodavatelé své sídlo, neboť nešlo o anonymní společnosti, jak se snaží žalovaný navodit. Umístění sídla v tzv. office house není ničím protiprávním a bez dalších souvislostí z něj nelze cokoliv dovozovat.
[8] K podání vysvětlení pana H. žalobce uvedl, že se správní orgány nepokusily jej vyslechnout jako svědka a v rozporu se zákonnými a judikatorními pravidly stran dokazování žalovaný upřednostnil listinný důkaz. Pro zásadní procesní vady nelze jako důkaz použít listinu obsahující podání vysvětlení pana H., ani e
mailovou korespondenci pana P. Domněnku žalovaného stran tvrzeného oběhu stejného zboží pak vylučuje skutečnost, že váha zobchodovaných pistácií se v průběhu času měnila. Tvrzení žalovaného, že se peníze točily v kruhu, a proto se jedná o karuselový podvod, nevyplývá ze spisu. Podle žalobce absentují objektivní okolnosti svědčící o jeho vědomosti o podvodu na DPH.
[9] Úvaha žalovaného, že předmětné obchody s pistáciemi i zapojení žalobce do tohoto obchodu postrádaly ekonomický smysl, je nepodložená. Jednalo se o zcela běžný obchodní případ, kterých žalobce ročně zrealizuje tisíce. Pan Čápek byl žalobci znám jako dlouholetý obchodní partner, se kterým více jak 10 let úspěšně realizoval obchody, a pistácie jsou komoditou, se kterou žalobce obchoduje téměř 30 let. K tvrzené účasti žalobce na údajném karuselovém podvodu žalovaný prezentuje ve svém rozhodnutí navzájem si odporující tvrzení, což činí jeho rozhodnutí zmatečným. Žalobce dále podrobně zdůvodnil, proč žalovaný nesplnil důkazní standard ve vztahu k objektivním okolnostem svědčícím o daňovém podvodu vyžadovaný judikaturou (počátek obchodů s pistáciemi, obchodní model, nestandardnosti, absence písemných smluv, negativní zkušenost s panem Čápkem, obchodování s tzv. schránkovými společnostmi, platby pozpátku, časové a jiné nesrovnalosti v dokumentaci obchodů, marže, o kterou se pan Čápek dobrovolně připravil, závazkové vztahy mezi Radkem Čápkem, společností SOČ – Velké Bílovice, s. r. o. a Zdeňkem Hortem).
[10] Kontrolní opatření byla aplikována po celou dobu obchodování žalobce stejná jako vůči všem jeho ostatním obchodním partnerům, tato kontrolní opatření popsal a vyjádřil přesvědčení, že byla s ohledem na povahu obchodů zcela dostačující. Správní orgány nedoložily, že by ve zkoumaných obchodních případech byly přítomné takové nestandardnosti, které by u žalobce vyžadovaly vyšší míru obezřetnosti. Neobstojí proto tvrzení žalovaného, že na žalobce lze klást vyšší požadavky pouze proto, že má letitou praxi, zkušenosti a know
how. Žalovaný ohledně kontrolních opatření klade na žalobce mnohem přísnější požadavky, než byl v době obchodování s pistáciemi schopen unést, a v důsledku toho tak de facto přenáší své kontrolní funkce na žalobce. Žalovaný neuvedl, v čem konkrétně měla být žalobcem přijatá kontrolní opatření nedostatečná.
[11] Správní orgány nesprávně odmítly opakovaně provést navrhované důkazy (výpovědi pana Zdeňka Horta, Pavla Humplíka, prohlášení pana W. D. G.), či se jimi řádně nezabývaly. Prohlášení zástupce skupiny Total Produce C. O. žalovaný nezákonně odmítl a proti němu staví své laické a ničím nepoložené úvahy. S poukazem na závěry uvedené v rozsudku NSS sp. zn. 5 Afs 60/2017 žalobce uvedl, že povinností žalovaného bylo řádně doložit běžnou obchodní praxi na trhu se suchými plody, což žalovaný neučinil.
[12] Spis byl nesprávně veden, došlo k opakovanému pochybení při přeřazování listin do veřejné části spisu, správní orgány nezákonně neumožnily žalobci nahlédnout do celého daňového spisu, spis je nepřehledný a některé listy v něm chybí.
[13] Žalobce dále namítl, že lhůta pro stanovení daně marně uplynula dne 3. 2. 2019. Správce daně sice dne 21. 1. 2019 vydal a žalobci doručil platební výměry, avšak jejich vydání bylo čistě formálním úkonem správce daně, jehož jediným smyslem bylo prodloužit lhůtu pro stanovení daně o jeden rok podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, a doměřit tak daň ve lhůtě pro stanovení daně. Formálně provedené úkony přitom dle judikatury nemají vliv na běh lhůty pro stanovení daně, což znamená, že vydání platebních výměrů neprodloužilo lhůtu o jeden rok do 3. 2. 2020 a rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 1. 2020 bylo vydáno po uplynutí lhůty pro stanovení daně (srov. rozsudek Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 25 Af 63/2018). Žalovaný se nevypořádal s námitkou prekluze. Z protokolu o ústním jednání správce daně ze dne 19. 11. 2019, č. j. 195573/19/4230
23792/710990, vyplývá, že dne 11. 1. 2019 došlo pouze k doručení zprávy o daňové kontrole bez jejího projednání a k jejímu faktickému projednání ve smyslu § 88 odst. 4 daňového řádu došlo až dne 19. 11. 2019, tedy více jak 10 měsíců po vydání platebních výměrů a po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Uvedené dokazuje, že správce daně neseznámil žalobce s výsledky kontrolního zjištění ani se zprávou o daňové kontrole pouze z důvodu hrozící prekluze.
[14] Závěrem žalobce zmínil, že je pro něj nemyslitelné, aby se jako profesionál s dobrou pověstí a s významným postavením na trhu účastnil daňového podvodu za několik miliónů korun.
Rozsudek krajského soudu
[15] Krajský soud v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. Konstatoval, že zjištěné skutečnosti ve vzájemném souhrnu jednoznačně svědčí o existenci podvodného řetězce. Následně popsal, jakým způsobem a za jakých okolností probíhaly obchody s pistáciemi, jak v nich zúčastněné společnosti vystupovaly, jak probíhaly finanční transakce a uvedl také relevantní údaje ke společnostem účastnícím se těchto obchodů. Žalovaný skutková zjištění správně vyhodnotil. Chybějící daň byla jednoznačně u zúčastněných subjektů v rámci transakcí s pistáciemi identifikována. Znázorněné schéma obchodních řetězců odpovídá skutkovým zjištěním.
[16] Námitce žalobce o prekluzi práva daň stanovit krajský soud s poukazem na závěry uvedené v rozsudku NSS ze dne 22. 8. 2017, č.j. 7 Afs 68/2017
36, nepřisvědčil. S ohledem na to, že žalobce byl řádně seznámen s výsledkem kontrolního zjištění v odvolacím řízení a mohl se k němu vyjádřit, řádné neprojednání zprávy o daňové kontrole v řízení před správcem daně nemělo vliv na účinky vydání dodatečných platebních výměrů.
[17] K žalobcem namítanému pochybení žalovaného při posouzení jeho žádosti o prodloužení lhůty k vyjádření na výzvu správce daně k seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvě k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 14. 11. 2019, č. j. 47007/19/5300
21442
809464 (dále též „Seznámení“), a nezohlednění jeho vyjádření ze dne 17. 1. 2019 s návrhem dalšího dokazování, krajský soud uvedl, že žalovaný svým postupem zatížil odvolací řízení vadou, neboť ve světle § 36 odst. 1, 2 a 3 a § 115 odst. 2 a 3 daňového řádu nesprávně vyhodnotil žádost žalobce o prodloužení lhůty. Pochybil také tím, že o žádosti vůbec věcně nerozhodl a řízení o ní z nesprávných důvodů zastavil. Tímto postupem byl žalobce nepochybně zkrácen na svých procesních právech na účinnou právní ochranu proti kontrolním zjištěním a závěrům správního orgánu. Na postup žalovaného přiléhavě dopadají závěry rozsudku NSS č. j. 3 Afs 80/2019
809464. Postupoval tak v rozporu s § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, když řízení o této žádosti zastavil namísto toho, aby o ní rozhodl a lhůtu prodloužil tak, jak to nařizuje § 36 daňového řádu. Žalobce dne 10. 12. 2019 (tj. v původní lhůtě) žalovanému sdělil, že své vyjádření doplní po nahlédnutí do spisu, a to v termínu do 17. 1. 2020, což také tohoto dne učinil. Žalovaný však na doplnění vyjádření nevyčkal a dne 15. 1. 2020 vydal své rozhodnutí, čímž jej zatížil nezákonností a nepřezkoumatelností, jelikož se nevypořádal s argumentací žalobce obsaženou v jeho výše uvedeném doplnění vyjádření, včetně návrhu na provedení nových důkazů. Takový postup žalovaného svědčí o svévoli a popírá procesní práva žalobce v rámci daňového řízení. Ve svém důsledku se tak žalovaný v napadeném rozhodnutí nevypořádal s námitkami žalobce, které byly obsahem jeho vyjádření ze dne 17. 1. 2020, a s návrhy důkazů, což činí jeho rozhodnutí nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.
[5] Žalovaný zcela pomíjí řádnost nastavených kontrolních opatření žalobce týkajících se mj. i volby obchodních partnerů, správnosti jím nastavených postupů při kontraktaci, solidnosti a robustnosti ekonomické činnosti žalobce, výborného přehledu žalobce o trhu, jeho zákonitostech a zvyklostech.
[6] Ve vztahu k obchodům se společnostmi DAKR TRADE s.r.o. (dále též „DAKR“) a B+B 2010 s.r.o. (dále též „B+B“) jako dodavateli a společností Hungaro Promotion Kft. (dále též „Hungaro“) jako odběratelem žalobce zdůraznil, že mezi účastníky řízení není sporné, že pistácie nakupované a prodávané žalobcem v předmětných obchodních případech skutečně existovaly a žalobce fakticky realizoval dodávky těchto pistácií v rámci své ekonomické činnosti. Žalovaný nezpochybňuje cenu zboží, jeho kvalitu ani kvantitu. Tyto skutečnosti žalobce řádně prokázal důkazními prostředky. Formální i hmotně právní podmínky nároku na odpočet DPH tak splnil. Úvaha žalovaného, že na žalobce lze klást přísnější požadavky stran jeho obezřetnosti, jelikož je zkušeným podnikatelem, je v rozporu s konstantní judikaturou správních soudů i Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“). Žalobce zdůraznil, že po celou dobu svého obchodování jednal v souladu s péčí řádného hospodáře a své obchodní partnery prověřil také v posuzované věci. Požadavky na něj kladené judikaturou SDEU splnil a je to naopak žalovaný, kdo neunesl své důkazní břemeno stran doložení vědomosti žalobce o podvodu.
[7] Fyzické vlastnosti pistácií vylučují, že by mohlo v rámci kolotočového (karuselového) podvodu obíhat stále stejné zboží, jak tvrdí žalovaný, jelikož by muselo dojít k jeho degradaci, která by byla jednoduše smyslově zjistitelná. Takové zboží by pak řidič přepravce nesměl naložit. Žalovaný žádné ze svých tvrzení neprokázal a tato tvrzení nevyplývají ze spisu. Bylo nerozhodné, kde měli oba dodavatelé své sídlo, neboť nešlo o anonymní společnosti, jak se snaží žalovaný navodit. Umístění sídla v tzv. office house není ničím protiprávním a bez dalších souvislostí z něj nelze cokoliv dovozovat.
[8] K podání vysvětlení pana H. žalobce uvedl, že se správní orgány nepokusily jej vyslechnout jako svědka a v rozporu se zákonnými a judikatorními pravidly stran dokazování žalovaný upřednostnil listinný důkaz. Pro zásadní procesní vady nelze jako důkaz použít listinu obsahující podání vysvětlení pana H., ani e
mailovou korespondenci pana P. Domněnku žalovaného stran tvrzeného oběhu stejného zboží pak vylučuje skutečnost, že váha zobchodovaných pistácií se v průběhu času měnila. Tvrzení žalovaného, že se peníze točily v kruhu, a proto se jedná o karuselový podvod, nevyplývá ze spisu. Podle žalobce absentují objektivní okolnosti svědčící o jeho vědomosti o podvodu na DPH.
[9] Úvaha žalovaného, že předmětné obchody s pistáciemi i zapojení žalobce do tohoto obchodu postrádaly ekonomický smysl, je nepodložená. Jednalo se o zcela běžný obchodní případ, kterých žalobce ročně zrealizuje tisíce. Pan Čápek byl žalobci znám jako dlouholetý obchodní partner, se kterým více jak 10 let úspěšně realizoval obchody, a pistácie jsou komoditou, se kterou žalobce obchoduje téměř 30 let. K tvrzené účasti žalobce na údajném karuselovém podvodu žalovaný prezentuje ve svém rozhodnutí navzájem si odporující tvrzení, což činí jeho rozhodnutí zmatečným. Žalobce dále podrobně zdůvodnil, proč žalovaný nesplnil důkazní standard ve vztahu k objektivním okolnostem svědčícím o daňovém podvodu vyžadovaný judikaturou (počátek obchodů s pistáciemi, obchodní model, nestandardnosti, absence písemných smluv, negativní zkušenost s panem Čápkem, obchodování s tzv. schránkovými společnostmi, platby pozpátku, časové a jiné nesrovnalosti v dokumentaci obchodů, marže, o kterou se pan Čápek dobrovolně připravil, závazkové vztahy mezi Radkem Čápkem, společností SOČ – Velké Bílovice, s. r. o. a Zdeňkem Hortem).
[10] Kontrolní opatření byla aplikována po celou dobu obchodování žalobce stejná jako vůči všem jeho ostatním obchodním partnerům, tato kontrolní opatření popsal a vyjádřil přesvědčení, že byla s ohledem na povahu obchodů zcela dostačující. Správní orgány nedoložily, že by ve zkoumaných obchodních případech byly přítomné takové nestandardnosti, které by u žalobce vyžadovaly vyšší míru obezřetnosti. Neobstojí proto tvrzení žalovaného, že na žalobce lze klást vyšší požadavky pouze proto, že má letitou praxi, zkušenosti a know
how. Žalovaný ohledně kontrolních opatření klade na žalobce mnohem přísnější požadavky, než byl v době obchodování s pistáciemi schopen unést, a v důsledku toho tak de facto přenáší své kontrolní funkce na žalobce. Žalovaný neuvedl, v čem konkrétně měla být žalobcem přijatá kontrolní opatření nedostatečná.
[11] Správní orgány nesprávně odmítly opakovaně provést navrhované důkazy (výpovědi pana Zdeňka Horta, Pavla Humplíka, prohlášení pana W. D. G.), či se jimi řádně nezabývaly. Prohlášení zástupce skupiny Total Produce C. O. žalovaný nezákonně odmítl a proti němu staví své laické a ničím nepoložené úvahy. S poukazem na závěry uvedené v rozsudku NSS sp. zn. 5 Afs 60/2017 žalobce uvedl, že povinností žalovaného bylo řádně doložit běžnou obchodní praxi na trhu se suchými plody, což žalovaný neučinil.
[12] Spis byl nesprávně veden, došlo k opakovanému pochybení při přeřazování listin do veřejné části spisu, správní orgány nezákonně neumožnily žalobci nahlédnout do celého daňového spisu, spis je nepřehledný a některé listy v něm chybí.
[13] Žalobce dále namítl, že lhůta pro stanovení daně marně uplynula dne 3. 2. 2019. Správce daně sice dne 21. 1. 2019 vydal a žalobci doručil platební výměry, avšak jejich vydání bylo čistě formálním úkonem správce daně, jehož jediným smyslem bylo prodloužit lhůtu pro stanovení daně o jeden rok podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, a doměřit tak daň ve lhůtě pro stanovení daně. Formálně provedené úkony přitom dle judikatury nemají vliv na běh lhůty pro stanovení daně, což znamená, že vydání platebních výměrů neprodloužilo lhůtu o jeden rok do 3. 2. 2020 a rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 1. 2020 bylo vydáno po uplynutí lhůty pro stanovení daně (srov. rozsudek Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 25 Af 63/2018). Žalovaný se nevypořádal s námitkou prekluze. Z protokolu o ústním jednání správce daně ze dne 19. 11. 2019, č. j. 195573/19/4230
23792/710990, vyplývá, že dne 11. 1. 2019 došlo pouze k doručení zprávy o daňové kontrole bez jejího projednání a k jejímu faktickému projednání ve smyslu § 88 odst. 4 daňového řádu došlo až dne 19. 11. 2019, tedy více jak 10 měsíců po vydání platebních výměrů a po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Uvedené dokazuje, že správce daně neseznámil žalobce s výsledky kontrolního zjištění ani se zprávou o daňové kontrole pouze z důvodu hrozící prekluze.
[14] Závěrem žalobce zmínil, že je pro něj nemyslitelné, aby se jako profesionál s dobrou pověstí a s významným postavením na trhu účastnil daňového podvodu za několik miliónů korun.
Rozsudek krajského soudu
[15] Krajský soud v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. Konstatoval, že zjištěné skutečnosti ve vzájemném souhrnu jednoznačně svědčí o existenci podvodného řetězce. Následně popsal, jakým způsobem a za jakých okolností probíhaly obchody s pistáciemi, jak v nich zúčastněné společnosti vystupovaly, jak probíhaly finanční transakce a uvedl také relevantní údaje ke společnostem účastnícím se těchto obchodů. Žalovaný skutková zjištění správně vyhodnotil. Chybějící daň byla jednoznačně u zúčastněných subjektů v rámci transakcí s pistáciemi identifikována. Znázorněné schéma obchodních řetězců odpovídá skutkovým zjištěním.
[16] Námitce žalobce o prekluzi práva daň stanovit krajský soud s poukazem na závěry uvedené v rozsudku NSS ze dne 22. 8. 2017, č.j. 7 Afs 68/2017
36, nepřisvědčil. S ohledem na to, že žalobce byl řádně seznámen s výsledkem kontrolního zjištění v odvolacím řízení a mohl se k němu vyjádřit, řádné neprojednání zprávy o daňové kontrole v řízení před správcem daně nemělo vliv na účinky vydání dodatečných platebních výměrů.
[17] K žalobcem namítanému pochybení žalovaného při posouzení jeho žádosti o prodloužení lhůty k vyjádření na výzvu správce daně k seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvě k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 14. 11. 2019, č. j. 47007/19/5300
21442
809464 (dále též „Seznámení“), a nezohlednění jeho vyjádření ze dne 17. 1. 2019 s návrhem dalšího dokazování, krajský soud uvedl, že žalovaný svým postupem zatížil odvolací řízení vadou, neboť ve světle § 36 odst. 1, 2 a 3 a § 115 odst. 2 a 3 daňového řádu nesprávně vyhodnotil žádost žalobce o prodloužení lhůty. Pochybil také tím, že o žádosti vůbec věcně nerozhodl a řízení o ní z nesprávných důvodů zastavil. Tímto postupem byl žalobce nepochybně zkrácen na svých procesních právech na účinnou právní ochranu proti kontrolním zjištěním a závěrům správního orgánu. Na postup žalovaného přiléhavě dopadají závěry rozsudku NSS č. j. 3 Afs 80/2019
126. V intencích tohoto rozsudku přistoupil krajský soud k posouzení, zda pochybení žalovaného mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Krajský soud následně podrobně zrekapituloval obsah Seznámení ze dne 14. 11. 2019, reakci žalobce na něj ze dne 10. 12. 2019 a doplnění vyjádření žalobce ze dne 17. 1. 2020. Dospěl k závěru, že procesní pochybení žalovaného, který nezohlednil vyjádření žalobce ze dne 17. 1. 2020, nemohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť to se opírá o dostatečné skutkové důvody, s nimiž byl žalobce prostřednictvím kontrolních zjištění správce daně seznámen již v průběhu daňové kontroly. Seznámení, resp. obsah sdělení rakouské daňové správy, nepředstavuje nosný skutkový důvod napadeného rozhodnutí žalovaného.
[18] Ze skutečnosti, že u žalobce proběhlo v minulosti (několik) místních šetření, nelze dovozovat tvrzené legitimní očekávání, že prověřované obchodní transakce se společností Hungaro „jsou v pořádku“, a tato skutečnost nemůže ani změnit hledisko posuzování objektivních okolností, jak požaduje žalobce. Přes všechny kontrolní pravomoci správce daně nebylo v jeho silách podvod odhalit už v roce 2013 a informovat o něm žalobce. Proto není důvodná ani výtka žalobce, že byl správce daně nečinný. Žalobci nebyla přičítána k tíži nekontaktnost jednotlivých subjektů či jejich sídla v tzv. office house.
[19] Ohledně hodnocení obchodování žalobce s Radkem Čápkem správní orgány mohly přihlédnout i k tomu, že se v dané době jednalo o nesolventní osobu, což muselo být jednateli žalobce známo. Úvahy žalovaného, proč do okruhu objektivních okolností zahrnul nedostatek písemné formy smluv, obstojí. Poukaz na nedostatek písemné formy nadto nestojí osamoceně, nýbrž v souhrnu s řadou dalších objektivních okolností, z nichž správní orgány dovodily zaviněné zapojení žalobce do předmětných transakcí. Argumentace žalobce u jednání jeho vnitřním interním systémem nevysvětluje, jak byly ošetřeny aspekty předmětných mnohamilionových obchodů. Ani argument, že důvodem pro neuzavření rámcové smlouvy bylo obchodování dle dostupnosti zboží, v tomto směru neobstojí; žalobce tak jistě činit mohl, avšak pak je zřejmé, že předmětný obchod v obrovském množství pistácií (cca 1.123 tun) se zakládal pouze na informacích od Radka Čápka, pro kterého nadto, jak správní orgány vysvětlily, ani nebyl ekonomicky výhodný, pokud figuroval jak na straně dodavatelské, tak odběratelské.
[20] Akcentuje
li žalobce podmínky skladování pistácií pro zachování kvality, tak tím spíše nemá racionální vysvětlení, proč nakupoval pistácie za výše uvedených podmínek, proč se ve všem spolehl na Radka Čápka (neprověřoval si společnosti, které mu pistácie prodávaly, ani původ pistácií) a převážel je z cizího skladu v Podivíně do skladů do Rakouska na základě emailu od pro něj neznámé maďarské společnosti. Žalobce si neověřil, zda jsou pistácie skutečně dodávány společnosti ENCINGER, spol. s r. o. (dále též „ENCINGER“), jak obchodní ředitel žalobce původně tvrdil. Za situace, kdy bylo prokázáno, že pistácie mezi subjekty kolovaly, pak není zřejmé, proč tvrzené kontrolní mechanismy žalobce tuto skutečnost neodhalily, pakliže by pistácie vykazovaly známky poškození kvality. Navíc Ing. R. H. sdělil správci daně, že kontrola kvality byla prováděna jen u prvních dodávek, následně bylo dodáváno na základě důvěry k zákazníkovi bez kontroly.
[21] Krajský soud se ztotožnil s hodnocením žalovaného, že transakce s pistáciemi nebyly prováděny z ekonomických důvodů, nýbrž s úmyslem získat částku odpovídající DPH. Šlo o transakce nestandardní, vybočující správními orgány konkrétně identifikovanými znaky z běžné obchodní praxe, kterou soud vnímá jako provádění obchodů primárně za účelem zisku s péčí řádného hospodáře. Žalovaný tudíž svému důkaznímu břemenu dostál.
[22] Závěr žalovaného, že žalobce rezignoval na obezřetnost a kontrolní mechanismy, odpovídá skutkovým zjištěním. Žalobce neunesl důkazní břemeno, že realizoval dostatečná opatření, aby své účasti na podvodu na DPH zabránil. Není pravdou, že žalovaný nevypořádal odvolací námitku týkající se hodnocení spolupráce žalobce s S.O.Č. – produkt Morava s.r.o., jelikož žalovaný na ni reagoval v bodu 124 svého rozhodnutí.
[23] Hodnocení žalovaného, že žalobce měl s Radkem Čápkem nejen údajně pozitivní, nýbrž i objektivně negativní zkušenost, nelze nic vytknout. Žalovaný zdůvodnil, proč pozdější změně názoru žalobce na tuto spolupráci neuvěřil. Dokazování prohlášeními Radka Čápka ze dne 23. 6. 2021 a Ing. Radka Horta ze dne 30. 8. 2021 (který působil u žalobce od roku 1995 a je součástí vedení) by na skutkovém stavu, z něhož správní orgány vycházely, nic podstatného nezměnilo. Je pravda, že žalovaný se v napadeném rozhodnutí věnoval pouze vysvětlení řidiče T. H. a argumentaci žalobce k vyjádření A. Š. pominul. Na vyjádření A. Š. však závěry správce daně a žalovaného nestojí, proto uvedené pochybení nemůže mít vliv na nosný závěr, že transakce s pistáciemi byly zatížené podvodem na DPH.
[24] Správní orgány dostály požadavkům judikatury a prokázaly jak existenci daňového podvodu, tak skutečnost, že o něm žalobce vědět mohl a měl. Není tedy důvodná žalobní argumentace, že v nyní posuzovaném případě měly správní orgány ještě více „rozklíčovat“ formu zaviněné účasti žalobce na transakcích zasažených podvodem na DPH.
[25] K námitce neprovedení výslechu M. P. krajský soud uvedl, že je nadbytečný za situace, kdy byl již v minulosti proveden rakouskou daňovou správou. Žalovaný tak nepochybil, pokud jeho další výslech neprovedl. Stejně tak správní orgány řádně zdůvodnily, proč nevyslechly Zdeňka Horta k otázce jeho závazkových vztahů s Radkem Čápkem, respektive s jeho společnostmi a Pavla Humplíka, ředitele společnosti CARGO
HORTIM, spol. s r.o. který měl objasnit administrativní postup při tvorbě interních dokumentů.
[26] Na další důkazní návrhy žalobce reagoval správce daně ve zprávě o daňové kontrole a rovněž neprovedení výslechu zástupce společnosti Total Produce Plc. správce daně ve zprávě o daňové kontrole podrobně zdůvodnil tak, že jej k okolnostem obchodních zvyklostí na trhu v segmentu ovoce a zeleniny vyslechnout nepotřebuje. Rovněž žalovaný se s tímto důkazním návrhem řádně vypořádal s tím, že zjištění v dané věci jsou natolik silná a komplexní, a nestojí na běžné obchodní praxi na trhu s pistáciemi, nýbrž na běžném chování jakéhokoli obchodníka. Pokud jde o námitku neumožnění nahlédnutí do daňového spisu, krajský soud na základě obsahu daňového spisu neshledal žádnou indicii o tom, že by žalobci bylo takovým způsobem znemožněno uplatnit svá práva coby součást právní obrany vůči závěrům správních orgánů.
III. Obsah kasační stížnosti a další podání účastníků řízení
Kasační stížnost
[27] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost. Vytkl krajskému soudu, že postupoval nezákonně, nepřihlédl ke všem skutečnostem, které byly tvrzeny a prokázány stěžovatelem. Nezohlednil, že správní orgány neunesly důkazní břemeno stran údajné participace stěžovatele na údajném daňovém podvodu a nevypořádal všechny námitky žalobce.
[28] Zdanitelné plnění, se kterým v dané věci stěžovatel obchodoval (nepražené pistácie), bylo jeho obvyklým obchodním artiklem, jednalo se o běžně využívaný obchodní model a běžný obchod, jakých stěžovatel v rámci své ekonomické činnosti uskuteční tisíce ročně. Nebyl zde žádný důvod či objektivní skutečnost, ze které by stěžovatel mohl či měl v době obchodování pojmout podezření, že s obchody není něco v pořádku. Stěžovateli tak svědčila dobrá víra ve smyslu judikatury SDEU.
[29] Neobstojí závěr krajského soudu založený na tom, že obchodní model stěžovatele nedával smysl, jelikož dodavatel, resp. pan Čápek, neměl žádný důvod přenechat část obchodu stěžovateli, a tím se připravit o část marže, dále protože dodavatel dohodl obchodní podmínky i pro odběratele a s odběratelem stěžovatel nekomunikoval, tj. že panu Čápkovi stěžovatel příliš důvěřoval. Tato tvrzení jsou nepravdivá, nebyly žalovaným doloženy, nebyly provedeny důkazy navržené stěžovatelem svědčící o opaku. Nebyla zohledněna několikaletá minulá obchodní spolupráce stěžovatele s panem Čápkem, prověření pana Čápka kontrolními opatřeními stěžovatele (ze získaných informací stěžovatel nezjistil žádné nesrovnalosti) a úprava navrhovaných obchodních podmínek stěžovatelem. Dále nebylo zohledněno, že stěžovatel nevěděl a neměl jak reálně zjistit, že pan Čápek ve skutečnosti ovládá i společnost J&T GmBh (dále též „J&T“), která je skutečným příjemcem zboží. Stěžovatel prověřil maximum toho, co mohl. Z pohledu stěžovatele byl fakt, že pan Čápek poptal u stěžovatele participaci na daných obchodech, zcela logickým krokem, jelikož stěžovatel disponoval silným zázemím, měl na trhu výborné renomé a byl silnou společností schopnou řešit problémy, což však nebylo v napadeném rozsudku, ani v rozhodnutí žalovaného zohledněno. Krajský soud ani žalovaný nezohlednili, že posuzované případy se odehrály v roce 2013, kdy povědomí o principech podvodů na DPH bylo na mnohem menší úrovni.
[30] Ačkoli je stěžovateli vyčítáno obchodování za údajně nestandardních obchodních podmínek, žalovaný ani krajský soud neuvedli, jaké jsou běžné obchodní podmínky. Ani se nevypořádali s opakovanými tvrzeními stěžovatele, které dokládal důkazy, jež žalovaný odmítl provést, že optikou obchodního segmentu ovoce, zelenina, sušené plody, který má svá specifika, která musí být zohledněna, byly obchody s pistáciemi zcela běžné. Krajský soud navíc v přímém rozporu s judikaturou NSS a SDEU uzavřel, že žalovaný ani neměl povinnost prokazovat, jak standardní a v mnoha ohledech i specifická obchodní praxe s danou komoditou probíhá.
[31] Stěžovatel nesouhlasí s hodnocením krajského soudu, že obchody stěžovatele probíhaly odlišně od běžného chování jakéhokoliv obchodníka. Krajský soud řádně nezhodnotil námitky stěžovatele, v nichž vysvětloval svoji obchodní praxi a vlastní obchod s pistáciemi a v nichž poukazoval na nedostatečné vypořádání údajných nestandardností obchodů stěžovatele žalovaným.
[32] Z výsledku kontrolního zjištění a následně i ze zprávy o daňové kontrole je patrné, že správce daně vysvětlení obchodního modelu stěžovatele bez dalšího odmítl, aniž by však doložil, a nikoli pouze tvrdil, proč má za to, že vysvětlení podaná stěžovatelem jsou nesprávná. Žalovaný se nevypořádal s tvrzeními a důkazy předloženými stěžovatelem, které jeho obchodní model a obecnou obvyklost vysvětlovaly a dokládaly.
[33] Nezákonný je též závěr krajského soudu, že zjištění v dané věci stojí na běžném chování jakéhokoli obchodníka, jímž aproboval postup žalovaného, který odmítl veškeré důkazní návrhy stěžovatele k prokázání obvyklých obchodních podmínek obchodů s pistáciemi. To je v rozporu s judikaturu NSS, viz. např. rozsudky sp. zn. 8 Afs 49/2019 a sp. zn. 5 Afs 60/2017. V kontrastu s judikaturou se žalovaný omezil na prosté konstatování o jakémsi univerzálním „běžném chování jakéhokoliv obchodníka“, které převzal krajský soud. Nevymezil, jaký způsob obchodování považoval v daném prostředí za obvyklý, natož aby vymezil a prokázal, jak se obchod s pistáciemi od obvyklého způsobu obchodování liší. Setrvale ignoroval argumentaci stěžovatele, že způsob, jakým obchodoval s pistáciemi, je obvyklý. Takový postup je nezákonný, když žalovaný v jeho důsledku neunesl důkazní břemeno stran svých tvrzení a neprokázal, že by obchodní případy s pistáciemi byly skutečně odlišné od běžné obchodní praxe či od běžné obchodní praxe stěžovatele. Krajský soud se v tomto směru se žalobními námitkami stěžovatele nevypořádal. Krajský soud též nesprávně aproboval postup žalovaného, který v rámci odvolacího řízení neprovedl stěžovatelem navržené výslechy pana O. a V. G. a nehodnotil výslechy svědků pánů G. a Hurta ohledně obvyklé praxe.
[34] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spatřuje stěžovatel v tom, že se nevyjádřil k jeho námitce nezákonnosti postupu žalovaného spočívající v neprovedení navrženého důkazu svědeckými výslechy pana O. a pana V. G. a jeho čestným prohlášením, které přiložil ke svému doplnění k vyjádření k výzvě v odvolacím řízení. Stěžovatel opětovně zdůraznil, že dané obchodní případy probíhaly z pohledu stěžovatele běžným způsobem a za dodržení standardních kontrolních opatření, přičemž poukázal na specifika obchodování s tímto zbožím. Odkaz krajského soudu na závěr žalovaného, že nestandardnosti při obchodování v této věci se týkají všech odvětví, a není proto potřebné zjišťovat konkrétní specifika trhu s pistáciemi, nemůže obstát v kontextu výše uvedených rozhodnutí NSS. Krajský soud nezohlednil ty důkazy a vysvětlení, ze kterých vyplývá, že obchodní model stěžovatele při obchodu s pistáciemi je zcela běžný.
[35] Stěžovatel dále zdůraznil, že nebyl méně obezřetný, a je třeba zohlednit také fakt, že s panem Čápkem v minulosti opakovaně bezproblémově spolupracoval. Zmínil, že představuje jistotu zkušeného a stabilního partnera v případě potíží při obchodních transakcích. Prostředníci jsou využíváni i pro jistotu úhrady, což jsou legitimní důvody využití dalšího článku v řetězci na úkor vlastní marže, protože snižuje obchodní riziko nesené jedním obchodníkem. Nesprávné jsou proto závěry krajského soudu a žalovaného, že se pan Čápek připravil o část marže, či o jakémsi jeho samaritánství. Z pohledu stěžovatele byl postup pana Čápka v dané věci logický – nabídkou spolupráce stěžovateli snižoval své obchodní riziko vyplývající z předmětných obchodů. Objednáním pouze dopravy by pan Čápek, (resp. jeho společnosti) neeliminoval všechna obchodní rizika. Díky velké variabilitě obchodů neměl stěžovatel důvod považovat obchodní případy s pistáciemi za nikterak nestandardní. Nabídka na další obchodní spolupráci ze strany pana Čápka nepředstavovala pro stěžovatele a priori nic podezřelého, protože před realizací obchodu s pistáciemi s panem Čápkem úspěšně spolupracoval po několik desítek let na množství různých projektů. Není pravdou, že by měl žalobce s panem Čápkem negativní obchodní zkušenosti. Stran vyjednávání a podmínek obchodu proběhla standardní obchodní jednání, stěžovatel aplikoval své standardní kontrolní postupy.
[36] Stěžovateli v době provádění obchodů nebylo a ani nemohlo být známo, že skutečným příjemcem zboží je J&T ovládaná panem Čápkem (pan Čápek stěžovateli tvrdil, že konečným příjemcem zboží je společnost ENCINGER). Stěžovatel tuto skutečnost nevěděl, když ji ani s vynaložením úsilí neměl jak zjistit (rakouský obchodní rejstřík v dané době nezobrazoval úplné údaje o společnostech). Tento fakt však nebyl krajským soudem ani žalovaným náležitě zohledněn. Obchody s pistáciemi odpovídaly nejen standardní obchodní praxi daného odvětví, ale i běžné obchodní praxi stěžovatele a byly ziskové. Stěžovatel dále ověřil ekonomickou opodstatněnost případu, tj. zda nákupní cena pistácií odpovídá ceně na trhu obvyklé v místě a čase.
[37] Krajský soud vnímal jako nestandardní okolnost, že pan Čápek navrhl obchod s pistáciemi a byl kontaktní osobou jak na straně dodavatele, tak odběratele. Stejně jako žalovaný však zcela opomíjí žalobní argumentaci stěžovatele, že obchod přes prostředníka má své legitimní obchodní důvody a je jedním z běžných způsobů zajištění distribuce sortimentu v obchodní praxi. Stěžovatel tak neměl a ani nemohl mít jakékoliv podezření plynoucí z toho, že v obchodech s panem Čápkem měl vystupovat jako prostředník. V této souvislosti stěžovatel poukázal na popis obchodního modelu, který je aktuálně aplikován společností Dole Ireland, a prohlášení pana J. G. z této společnosti.
[38] Žalovaným i krajským soudem měl být zohledněn fakt, že v době provádění obchodů nemohl stěžovatel ani při vynaložení veškeré odborné péče disponovat takovým penzem znalostí, jakými disponoval správce daně v roce 2016 při zahájení daňové kontroly. Subjektivní stránka stěžovatele měla být posuzována právě s přihlédnutím k množství informací, kterými stěžovatel v době uskutečňování obchodů disponoval. Bylo proto v rozporu se zákazem předsudku zpětného hodnocení, že stěžovatel byl žalovaným nazírán jako zkušený obchodník přísnější optikou stran přijatých opatření, což krajský soud nezákonně aproboval. Totéž se týká údajné virtuálnosti sídel dodavatelů stěžovatele.
[39] Argumentaci stěžovatele, že opakované místní šetření u stěžovatele posílila dobrou víru, že jsou obchody v pořádku a že neměl v době obchodování k dispozici shodnou sumu informací jako správce daně týkající se zejména společností Hungaro a J&T (že je ovládána panem Čápkem), krajský soud zcela pominul, stejně jako námitku, že se s touto argumentací žalovaný v odvolání nevypořádal. V tomto je kasační stížností napadený rozsudek nepřezkoumatelný.
[40] Tvrzení o oběhu stejného zboží nebylo pravdivé, neboť množství zboží, které bylo obchodováno, se měnilo. Krajský soud však tuto žalobní námitku pominul. Stěžovatel neměl a ani nemohl mít žádné indicie, které by mu měly být podezřelé, protože dodávky neprobíhaly pravidelně. Těžko je tak možné tvrdit, že stěžovatel měl seznat, že se zboží točilo v kruhu.
[41] Krajský soud se nevyjádřil k námitce, jíž stěžovatel rozporoval listinné důkazy
vysvětlení pánů H. a Š., přičemž namítal, že se je správce daně ani nepokusil vyslechnout jako svědky a upřednostnil toliko listinný důkaz. Ve vztahu k vysvětlení pana H. stěžovatel namítá, že z důkazů vyplývá, že jeho zaměstnavatel prováděl pro stěžovatele přepravu toliko ve 4 případech (a to ještě až v roce 2014), přičemž sám tento řidič uvedl, že jel dvakrát. Žalovaný tak z tohoto tvrzení o údajných přepravách nemohl vyvodit závěr o točení zboží. I tuto žalobní námitku ponechal krajský soud bez reakce.
[42] Odvolací námitku stran podání vysvětlení pana Š. žalovaný pominul zcela, což však dle krajského soudu nevadí, protože na jeho vysvětlení závěry správce daně a žalovaného nestojí. Tvrzení žalovaného o točení zboží v kruhu však nevyplývají z důkazů ve spise a pro tento rozpor měl krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit. Oběh stále stejného zboží navíc neumožňují fyzické vlastnosti pistácií, kdy by shnily a řidič by je odmítl naložit. Podstatu této námitky krajský soud nevypořádal, když pouze konstatoval, že „argumentuje
li žalobce podmínky skladování pistácií pro zachování kvality, tak tím spíše nemá racionální vysvětlení, proč nakupoval pistácie za výše uvedených podmínek.“ Stěžovatel v této souvislosti zdůraznil, že při každé přejímce pečlivě kontroloval i kvalitu a množství zboží, a pakliže by mu nebylo dodáno zboží v dohodnuté kvalitě, takové zboží by nepřevzal. Při přejímce pistácií byly zjištěny některé vady (např. protržený obal), které byly zaneseny do přepravního listu (CMR), který měl správce daně k dispozici. Tvrdí
li tedy krajský soud, že kontrola zboží nebyla prováděna, je toto tvrzení nepravdivé a nevyplývá z důkazů založených ve spise.
[43] Nezákonný je podle stěžovatele závěr krajského soudu o nepravdivosti tvrzení stěžovatele, že konečným odběratelem pistácií je společnost ENCINGER. Krajský soud vychází toliko z jednoho důkazu (mezinárodního dožádání) a pomíjí další důkaz – mezinárodní přepravní listy, z nichž je zřejmé, že alespoň počáteční dodávky pistácií byly této společnosti skutečně dodány. Stran pohybu peněžních prostředků stěžovatel zdůraznil, že nevěděl o tom, jak jeho dodavatel naložil s penězi, které od stěžovatele dostal za zboží.
[44] K výčtu objektivních okolností stěžovatel především namítal, že nemohl vědět, co je typickým znakem karuselového podvodu, neboť v roce 2013 to nebyla obecně známá skutečnost. Krajský soud se nevypořádal s žalobní argumentací stěžovatele týkající se běžnosti obchodování bez písemné smlouvy v daném segmentu, údajného poškozování pana Čápka sebou samým, a obchodních vztahů mezi panem Čápkem a panem Hortem. Krajský soud se stran objektivních okolností povětšinou omezil na prostou rekapitulaci tvrzení žalovaného bez toho, aby vypořádal žalobní námitky stěžovatele, což je nezákonný postup. Absence písemných smluv nepředstavuje dle judikatury samostatnou objektivní okolnost. Krajský soud měl přihlédnout k běžné praxi v oboru a k dalším okolnostem dané věci, což však neučinil. Nezohlednil názor NSS, podle kterého má správce daně povinnost prokázat, že ústní smlouvy nejsou běžnou obchodní praxí v daném odvětví a z jakého důvodu.
[45] Ve svém vyjádření k údajné nelogičnosti „plateb pozpátku“, tj. situace, kdy stěžovatel uhradil zboží dodavateli až poté, co mu došla platba od odběratele, krajský soud pomíjí žalobní námitky, v nichž stěžovatel uvedl, že se jedná o běžnou obchodní podmínku, a ostatně i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 15. 8. 2018, sp. zn. 6 Afs 31/2018 uvedl, že tento způsob financování může fungovat jako jistý druh zajištění. Uváděné objektivní okolnosti tak podle stěžovatele nesvědčí o jeho možné účasti na daňovém podvodu.
[46] Z kasační stížností napadeného rozsudku není zřejmé, jak krajský soud hodnotil žalobní námitky stěžovatele týkající se kontrolních opatření a dobré víry. Stěžovatel i v případě obchodů s pistáciemi své obchodní partnery ověřil a tyto obchody průběžně vyhodnocoval. Z pohledu stěžovatele a informací, které byly v době obchodování zjistitelné, má stěžovatel za to, že zde nebyly žádné náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu. Opatření, která stěžovatel před předmětnými obchody a v jejich průběhu uskutečňoval, byla zcela dostatečná. Několik prvotních dodávek bylo složeno na sklad stěžovatele, kde bylo zboží důkladně překontrolováno, znovu naloženo a teprve poté bylo dopraveno odběrateli. Tímto způsobem stěžovatel postupoval vždy u nových dodávek, neboť se chtěl přesvědčit, zda zboží má deklarovanou kvalitu. Protože při této důkladné kontrole pistácie nevykazovaly žádné vady, byla pro následné dodávky kontrola kvality zboží prováděna přímo řidičem, který zboží přepravoval odběrateli. Hodnocení kontrolních opatření nebylo ze strany krajského soudu provedeno. Dle rozsudku NSS sp. zn. 8 Afs 112/2017 nestačí k odepření nároku na odpočet DPH toliko konstatování o selhání kontrolních mechanismů, protože hodnocen nemůže být výsledek procesu, ale proces samotný. Ani s touto námitkou se krajský soud nevypořádal.
[47] Žalovaný se spokojil s konstatováním, že vyšší standard prověřování měl stěžovatel aplikovat pouze z toho důvodu, že je zkušený. Netvrdil, ani neprokázal, že by zde snad byly nějaké náznaky vzbuzující podezření. Tento právní názor žalovaného je v rozporu s právním názorem SDEU i NSS vyjádřeným v rozsudcích ze dne 27. 10. 2020, sp. zn. 8 Afs 49/2019 a ze dne 31. 7. 2018, sp. zn. 5 Afs 252/2017. Přísnější nároky lze na stěžovatele klást pouze v případě, kdy existují tzv. náznaky vzbuzující podezření, což však v dané věci žalovaný netvrdí ani nedokládá. Závěr žalovaného, že na stěžovatele je třeba hledět přísněji toliko proto, že se jedná o zkušeného podnikatele, je tak zcela nezákonný. Krajský soud se závěrem žalovaného souhlasí, když uvedl, že lze očekávat, že bude jednat s péčí řádného hospodáře. Ačkoliv tedy vycházel z jiného standardu opatření než žalovaný, žalobní námitce stěžovatele nepřisvědčil. Zodpovězení otázky, zda měl stěžovatel přijmout běžná či přísnější opatření, je přitom klíčové. Jasnou odpověď však na ni krajský soud nedává. Opatření aplikovaná stěžovatelem byla žalovaným i krajským soudem nezákonně posuzována přísnější optikou, než jak by dle judikatury SDEU správně být posuzována měla. V této souvislosti stěžovatel vznesl podnět ke zvážení, zda by neměla být položena předběžná otázka SDEU za účelem zodpovězení, zda za dané skutkové situace je tomu skutečně tak, jak tvrdí žalovaný, tj. že na stěžovatele lze klást přísnější požadavky stran jeho kontrolních opatření toliko z důvodu jeho zkušenosti. Nároky, které žalovaný a krajský soud na stěžovatele stran míry kontrolních opatření kladou, jsou v rozporu s ustálenou judikaturou. Nezákonný je rovněž závěr krajského soudu, že by žalovaný dle judikatury NSS nebyl povinen účinná opatření identifikovat.
[48] Krajský soud na jedné straně tvrdí, že se jednalo o tak rozsáhlý karuselový podvod, že ho ani správce daně nemohl v roce 2013 odhalit, na druhé straně klade stěžovateli za vinu, že mu obchodování nebylo podezřelé. Krajský soud tak na stěžovatele v rozporu se setrvalou judikaturou SDEU a správních soudů klade takové požadavky, které nemůže unést. Nezohledňuje sumu informací, kterými stěžovatel disponoval, a fakt, že pakliže informace o podvodu nemohl v rozhodné době zjistit ani správce daně, těžko je mohl zjistit stěžovatel. Stěžovatel prokázal, že mu stran sporných obchodních případů svědčila dobrá víra v řádnost jím nastavených kontrolních opatření a řádnost obchodování s pistáciemi a že zde neexistovaly žádné indicie, které by měly u stěžovatele vyvolat podezření či pochybnost stran jeho obchodního modelu či jeho obchodních partnerů.
[49] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že neprodloužení lhůty pro vyjádření se k výzvě v odvolacím řízení představovalo procesní pochybení žalovaného bez vlivu na zákonnost jeho rozhodnutí. Krajský soud odkázal na rozsudek sp. zn. 3 Afs 80/2019, v němž NSS zdůraznil zejména to, zda byl časový prostor poskytnutý daňovému subjektu dostatečným k jeho vyjádření, a rovněž správnímu orgánu uložil zabývat se i obsahem vyjádření daňového subjektu a v něm uvedenými návrhy důkazů. V posuzované věci však tak krajský soud nepostupoval a přezkoumával toliko obsah vlastní výzvy v odvolacím řízení a nových důkazů. Nezabýval se však vlastním obsahem vyjádření stěžovatele k této výzvě ani jeho doplněním a časovým prostorem poskytnutým stěžovateli pro jeho vyjádření. Přestože bylo namítáno, že žalovaný nezohlednil doplnění vyjádření k výzvě a návrh důkazů, krajský soud se k této námitce nevyjádřil.
[50] Stěžovatel dále namítl prekluzi práva stanovit daň. Správce daně ve zjevném rozporu s § 1 odst. 2 daňového řádu považuje za svou povinnost doměřit daň za každou cenu, v důsledku čehož rezignoval na dodržení procesních práv stěžovatele a zneužil svých vrchnostenských oprávnění. Stěžovateli nebyla dána reálná možnost, jak doložit svá tvrzení, návrhy důkazů byly žalovaným s poukazem na hrozící možnost uplynutí lhůty pro stanovení daně odmítnuty. Do časové tísně se správce daně přitom dostal sám vlastní neaktivitou. Z důvodu hrozící prekluze správní orgány stěžovateli nevytvořily dostatečný časový prostor se k jejich pochybnostem vyjádřit a zároveň neprovedly stěžovatelem navrhované důkazy. Postup správce daně aprobovaný žalovaným dosahuje intenzity zneužití práva. S touto argumentací stěžovatele se krajský soud nevypořádal.
[51] Platební výměry byly vydány toliko formálně, a tudíž neprodloužily o jeden rok lhůtu pro stanovení daně. V této souvislosti stěžovatel odkázal na závěry uvedené v rozsudku Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 25 Af 63/2018 a NSS sp. zn. 2 Afs 35/2009. S poukazem na zásadu, že nikdo nemůže těžit ze svého nepoctivého jednání, stěžovatel uvedl, že aplikace § 148 odst. 2 daňového řádu je v posuzované věci nespravedlivá, což nezohledňuje ani rozsudek NSS sp. zn. 7 Afs 68/2017, na který odkázal krajský soud.
[52] Stěžovatel dále vyjádřil přesvědčení, že s ohledem na rozsah podkladů a šíři informací poskytnutých správci daně stěžovatelem při místních šetřeních dne 4. 9. 2013 a 16. 7. 2014 je zřejmé, že se optikou rozsudku NSS sp. zn. 7 Afs 231/2021 materiálně jednalo o daňovou kontrolu. Platební výměry tak byly vydány po uplynutí lhůty pro stanovení daně a je na místě je zrušit.
[53] Závěrem stěžovatel namítl, že se krajský soud nevypořádal s námitkami uvedenými v bodech 4.21, 5.3, 5.6, 5.11 až 5.14, 5.15 a 5.16, 5.24, 5.40, 5.42 až 5.46, 6.6, 6.9, 7.3 žaloby a z tohoto důvodu je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný.
[54] Stěžovatel dále požádal o nařízení jednání v řízení před Nejvyšším správním soudem, neboť doposud nedostal reálnou možnost skutečně doložit a vysvětlit obvyklost jeho obchodní praxe.
Vyjádření žalovaného
[55] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s posouzením věci krajským soudem. V souvislosti s tvrzením stěžovatele, že nepražené pistácie byly jeho obvyklým obchodním artiklem, zmínil, že stěžovatel dříve obchodoval s pistáciemi pouze nárazově a v mnohem menších objemech. Hned první obchody v listopadu 2012 proto musely u stěžovatele vzbudit podezření, a to mj. ve vztahu k množství pistácií. Za listopad a prosinec 2012 bylo zobchodováno množství pistácií odpovídající roční spotřebě celé České republiky. Stěžovatel nepravdivě tvrdí, že se svým dodavatelem dlouhodobě a opakovaně spolupracoval. Prvním dodavatelem stěžovatele v předmětných zdaňovacích obdobích nebyla společnost pana Čápka SOČ Bělovice, kterou stěžovatel znal a obchodoval s ní. V měsíci květnu 2013 byla na pozici přímého dodavatele společnost DAKR nahrazena společností B+B, ve které figuroval pan Čápek. Ve stěžovateli měla vyvolat podezření o poctivosti obchodů i samotná skutečnost, že pan Čápek jednal jak za stranu stěžovatelových dodavatelů, tak i za stranu jeho odběratelů. Pan Čápek iracionálně zapojil do obchodů stěžovatele, ačkoli z toho neměl žádný prospěch, a připravil se tím o část marže, kterou by realizoval v případě, kdyby si objednal pouze dopravu. Pro zapojení stěžovatele do dodavatelsko
odběratelského řetězce neexistoval jediný racionální důvod. Nelze proto stěžovateli přisvědčit ani v tom, že zde nebyl žádný důvod, aby stěžovatel pojmul podezření, že s předmětnými obchody není něco v pořádku.
[56] K požadavku stěžovatele na zohlednění specifik při obchodování s ovocem, zeleninou a sušenými plody žalovaný uvedl, že nestandardní okolnosti zjištěné v posuzované věci je třeba považovat za nestandardní v jakémkoli odvětví podnikatelské činnosti. Z fakturace mezi společnostmi v řetězci je zřejmé, že obchodovaly ve stovkách milionů korun de facto pouze s pistáciemi a pouze se stěžovatelem, což je velmi nestandardní. V okamžiku, kdy se správce daně pokusil u těchto společností prověřovat jejich daňové povinnosti, stávají se nekontaktními a končí jejich ekonomický život.
[57] Stěžovatel zaměňuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku s vlastním subjektivně motivovaným nesouhlasem s posouzením věci. Podstatné je, že krajský soud vypořádal stěžejní žalobní námitky. Z absence výslovné odpovědi na ten či onen argument stěžovatele nelze dovozovat nepřezkoumatelnost.
[58] Vysvětlení obchodního modelu stěžovatele s pistáciemi ve světle zjištěných nestandardností neobstojí. V součinnosti s rakouskou daňovou správou byl identifikován karuselový podvod, v němž obíhalo zboží dokola mezi Českou republikou (skladem v Podivíně) a některým ze tří skladů v Rakousku. Ke stěžovatelem zmíněným fyzickým vlastnostem pistácií žalovaný uvedl, že umožňovaly, aby tytéž pytle či palety obíhaly v kruhu několik týdnů či měsíců, následně byly nahrazeny novým zbožím a kolotočový oběh pokračoval. V kruhu se přitom netočily pouze pistácie, ale také peníze. Správcem daně byly zjištěny finanční toky, které neodpovídají fakturaci. Pistácie byly hrazeny stále stejnými penězi a platební transakce byly navíc prováděny během velmi krátké doby. Nestandardní okolnosti neposkytují jiné vysvětlení než to, že záměrem celého kolotočového obchodu bylo, aby stěžovatel jakožto poslední tuzemský článek dodávající pistácie do jiného členského státu ze státního rozpočtu neoprávněně nárokoval nadměrné odpočty DPH. Ve světle zjištěných skutečností nelze předmětným obchodům přiznat racionální vysvětlení.
[59] K nesouhlasu stěžovatele s provedeným dokazováním žalovaný konstatoval, že se s návrhy stěžovatele náležitě vypořádal. Čestné prohlášení W. G. bylo žalovanému doručeno až po vydání jeho rozhodnutí a nemohlo být v tomto rozhodnutí vyhodnoceno. Stěžovateli přitom nic nebránilo, aby toto čestné prohlášení předložil již dne 10. 12. 2019 spolu s vyjádřením k seznámení, neboť je datováno dne 18. 10. 2019 a dle tlumočnické doložky bylo přeloženo do českého jazyka dne 8. 11. 2019. Navíc je natolik obecné, že i kdyby bylo předloženo v průběhu odvolacího řízení, na závěru žalovaného by ničeho nezměnilo. Stěžovatel se v kasační stížnosti snaží navodit mylný dojem, že byl připraven správci daně vysvětlit všechna specifika daných transakcí, resp. k tomu předložit řadu důkazních prostředků. To však neodpovídá realitě vyplývající ze spisového materiálu. Realizace zisku u stěžovatele nevyvrací závěr o podvodu na DPH.
[60] Podle žalovaného je na místě si položit otázku, co vlastně stěžovatel předmětným obchodům přinesl, když pistácie vlastnil pouze po dobu jejich přepravy z (resp. do) cizího skladu, převod práva nakládat se zbožím jako vlastník byl proto nadbytečný, strana dodavatele reprezentovaná panem Čápkem dostala zaplaceno až v okamžiku, kdy dostal zaplaceno stěžovatel, nemohlo se proto jednat o finanční krytí obchodu (tzv. faktoring) ze strany finančně silné skupiny Hortim. Z tohoto pohledu je třeba za nepravdivé považovat tvrzení stěžovatele, že pan Čápek zapojením stěžovatele snižoval své riziko v předmětných obchodech.
[61] Mezi stěžovatelem a společností Hungaro proběhla pouze jednorázová e
mailová komunikace, ze které navíc stěžovatel věděl, že jde o maďarskou společnost, pistácie však nikdy nesměřovaly do Maďarska, což nedává smysl, pokud je dalším odběratelem známá slovenská pražírna ENCINGER. Neobstojí tvrzení stěžovatele, že mu nemohlo být známo, že skutečným příjemce zboží je společnost J&T ovládaná panem Čápkem, neboť v prosinci 2012 pan Michal Bukáček stěžovatele e
mailem požádal o změnu místa výkladu a uvedl i změnu příjemce na společnost J&T. Kontrola zboží ze strany stěžovatele proběhla pouze u prvních dodávek v listopadu 2012, přičemž i toto bylo v gesci pana Čápka. Není proto pravdivé tvrzení stěžovatele, že při každé přejímce kontroloval kvalitu a množství zboží.
[62] Podle žalovaného byly prokázány objektivní okolnosti, které měly ve stěžovateli vzbudit pochybnosti o serióznosti jeho obchodních partnerů a standardnosti obchodních transakcí, které s nimi hodlal uskutečnit, a které ve svém souhrnu prokazují, že stěžovatel mohl a měl vědět, že se účastní řetězce zatíženého podvodem na DPH.
[63] Rozsáhlá kontrolní činnost od roku 2013 u stěžovatele neprobíhala, jednalo se pouze o dvě místní šetření z důvodu mezinárodního dožádání maďarské daňové správy. Stěžovatel vyslechnutí pana H. a pana Š. nenavrhoval, přičemž podaná vysvětlení v rámci trestního řízení byla v daňovém řízení užita jako důkaz zcela v souladu s judikaturou. Z vysvětlení pana H. správce daně vyšel ve zprávě o daňové kontrole toliko podpůrně a pro dokreslení situace. Stěžovatel byl o zjištěních správce daně svědčících o zasažení zkoumaných obchodních řetězců podvodem na DPH informován a bylo mu umožněno, aby na ně reagoval a vyvrátil je, případně doložil přijetí dostatečných opatření k tomu, aby předešel své účasti na podvodu na DPH. Nároky, které správce daně na stěžovatele kladl, nejsou nepřiměřené. Stěžovatelem uváděná opatření nejsou způsobilá předejít účasti na podvodu na DPH. Stěžovatel se napříč kasační stížností prezentuje jako zkušený obchodník v oboru, a mohou tedy na něj být klady vyšší nároky stran jeho obezřetnosti.
[64] Správný je též závěr krajského soudu, že nezohlednění vyjádření stěžovatele ze dne 17. 1. 2020 nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného, jelikož se opírá o dostatečné skutkové důvody, s nimiž byl stěžovatel prostřednictvím kontrolních zjištění správce daně seznámen již v průběhu daňové kontroly.
[65] Ke stěžovatelem namítané prekluzi práva stanovit daň žalovaný uvedl, že přestože k řádnému projednání zprávy o daňové kontrole došlo až v průběhu odvolacího řízení, má oznámení dodatečných platebních výměrů účinky podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Nejednalo se pouze o formální úkon, jehož účelem by bylo pouze účelově prodloužit prekluzivní lhůtu pro stanovení daně. Daň byla stěžovateli stanovena v rámci běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně. S novou námitkou stěžovatele, že k uplynutí lhůty pro stanovení daně došlo i proto, že správce daně materiálně zahájil daňovou kontrolu již při místním šetření dne 16. 7. 2014, kdy podle stěžovatele vybočil z mezí vyhledávací činnosti, stěžovatel nesouhlasí, neboť místní šetření dne 16. 7. 2014 a 4. 9. 2013 byla provedena na základě mezinárodního dožádání maďarskou daňovou správou a s ohledem na jejich předmět a obsah se jednalo o „mapování terénu“, nikoliv o prověřování shodné s předmětem daňové kontroly. V případě předmětných místních šetření správce daně informace pouze shromažďoval a nijak je nevyhodnocoval za účelem ověření stěžovatelem tvrzené daňové povinnosti. Jednalo se o podobnou situaci, jakou NSS řešil v rozsudku č. j. 9 Afs 60/2020
126. V intencích tohoto rozsudku přistoupil krajský soud k posouzení, zda pochybení žalovaného mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Krajský soud následně podrobně zrekapituloval obsah Seznámení ze dne 14. 11. 2019, reakci žalobce na něj ze dne 10. 12. 2019 a doplnění vyjádření žalobce ze dne 17. 1. 2020. Dospěl k závěru, že procesní pochybení žalovaného, který nezohlednil vyjádření žalobce ze dne 17. 1. 2020, nemohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť to se opírá o dostatečné skutkové důvody, s nimiž byl žalobce prostřednictvím kontrolních zjištění správce daně seznámen již v průběhu daňové kontroly. Seznámení, resp. obsah sdělení rakouské daňové správy, nepředstavuje nosný skutkový důvod napadeného rozhodnutí žalovaného.
[18] Ze skutečnosti, že u žalobce proběhlo v minulosti (několik) místních šetření, nelze dovozovat tvrzené legitimní očekávání, že prověřované obchodní transakce se společností Hungaro „jsou v pořádku“, a tato skutečnost nemůže ani změnit hledisko posuzování objektivních okolností, jak požaduje žalobce. Přes všechny kontrolní pravomoci správce daně nebylo v jeho silách podvod odhalit už v roce 2013 a informovat o něm žalobce. Proto není důvodná ani výtka žalobce, že byl správce daně nečinný. Žalobci nebyla přičítána k tíži nekontaktnost jednotlivých subjektů či jejich sídla v tzv. office house.
[19] Ohledně hodnocení obchodování žalobce s Radkem Čápkem správní orgány mohly přihlédnout i k tomu, že se v dané době jednalo o nesolventní osobu, což muselo být jednateli žalobce známo. Úvahy žalovaného, proč do okruhu objektivních okolností zahrnul nedostatek písemné formy smluv, obstojí. Poukaz na nedostatek písemné formy nadto nestojí osamoceně, nýbrž v souhrnu s řadou dalších objektivních okolností, z nichž správní orgány dovodily zaviněné zapojení žalobce do předmětných transakcí. Argumentace žalobce u jednání jeho vnitřním interním systémem nevysvětluje, jak byly ošetřeny aspekty předmětných mnohamilionových obchodů. Ani argument, že důvodem pro neuzavření rámcové smlouvy bylo obchodování dle dostupnosti zboží, v tomto směru neobstojí; žalobce tak jistě činit mohl, avšak pak je zřejmé, že předmětný obchod v obrovském množství pistácií (cca 1.123 tun) se zakládal pouze na informacích od Radka Čápka, pro kterého nadto, jak správní orgány vysvětlily, ani nebyl ekonomicky výhodný, pokud figuroval jak na straně dodavatelské, tak odběratelské.
[20] Akcentuje
li žalobce podmínky skladování pistácií pro zachování kvality, tak tím spíše nemá racionální vysvětlení, proč nakupoval pistácie za výše uvedených podmínek, proč se ve všem spolehl na Radka Čápka (neprověřoval si společnosti, které mu pistácie prodávaly, ani původ pistácií) a převážel je z cizího skladu v Podivíně do skladů do Rakouska na základě emailu od pro něj neznámé maďarské společnosti. Žalobce si neověřil, zda jsou pistácie skutečně dodávány společnosti ENCINGER, spol. s r. o. (dále též „ENCINGER“), jak obchodní ředitel žalobce původně tvrdil. Za situace, kdy bylo prokázáno, že pistácie mezi subjekty kolovaly, pak není zřejmé, proč tvrzené kontrolní mechanismy žalobce tuto skutečnost neodhalily, pakliže by pistácie vykazovaly známky poškození kvality. Navíc Ing. R. H. sdělil správci daně, že kontrola kvality byla prováděna jen u prvních dodávek, následně bylo dodáváno na základě důvěry k zákazníkovi bez kontroly.
[21] Krajský soud se ztotožnil s hodnocením žalovaného, že transakce s pistáciemi nebyly prováděny z ekonomických důvodů, nýbrž s úmyslem získat částku odpovídající DPH. Šlo o transakce nestandardní, vybočující správními orgány konkrétně identifikovanými znaky z běžné obchodní praxe, kterou soud vnímá jako provádění obchodů primárně za účelem zisku s péčí řádného hospodáře. Žalovaný tudíž svému důkaznímu břemenu dostál.
[22] Závěr žalovaného, že žalobce rezignoval na obezřetnost a kontrolní mechanismy, odpovídá skutkovým zjištěním. Žalobce neunesl důkazní břemeno, že realizoval dostatečná opatření, aby své účasti na podvodu na DPH zabránil. Není pravdou, že žalovaný nevypořádal odvolací námitku týkající se hodnocení spolupráce žalobce s S.O.Č. – produkt Morava s.r.o., jelikož žalovaný na ni reagoval v bodu 124 svého rozhodnutí.
[23] Hodnocení žalovaného, že žalobce měl s Radkem Čápkem nejen údajně pozitivní, nýbrž i objektivně negativní zkušenost, nelze nic vytknout. Žalovaný zdůvodnil, proč pozdější změně názoru žalobce na tuto spolupráci neuvěřil. Dokazování prohlášeními Radka Čápka ze dne 23. 6. 2021 a Ing. Radka Horta ze dne 30. 8. 2021 (který působil u žalobce od roku 1995 a je součástí vedení) by na skutkovém stavu, z něhož správní orgány vycházely, nic podstatného nezměnilo. Je pravda, že žalovaný se v napadeném rozhodnutí věnoval pouze vysvětlení řidiče T. H. a argumentaci žalobce k vyjádření A. Š. pominul. Na vyjádření A. Š. však závěry správce daně a žalovaného nestojí, proto uvedené pochybení nemůže mít vliv na nosný závěr, že transakce s pistáciemi byly zatížené podvodem na DPH.
[24] Správní orgány dostály požadavkům judikatury a prokázaly jak existenci daňového podvodu, tak skutečnost, že o něm žalobce vědět mohl a měl. Není tedy důvodná žalobní argumentace, že v nyní posuzovaném případě měly správní orgány ještě více „rozklíčovat“ formu zaviněné účasti žalobce na transakcích zasažených podvodem na DPH.
[25] K námitce neprovedení výslechu M. P. krajský soud uvedl, že je nadbytečný za situace, kdy byl již v minulosti proveden rakouskou daňovou správou. Žalovaný tak nepochybil, pokud jeho další výslech neprovedl. Stejně tak správní orgány řádně zdůvodnily, proč nevyslechly Zdeňka Horta k otázce jeho závazkových vztahů s Radkem Čápkem, respektive s jeho společnostmi a Pavla Humplíka, ředitele společnosti CARGO
HORTIM, spol. s r.o. který měl objasnit administrativní postup při tvorbě interních dokumentů.
[26] Na další důkazní návrhy žalobce reagoval správce daně ve zprávě o daňové kontrole a rovněž neprovedení výslechu zástupce společnosti Total Produce Plc. správce daně ve zprávě o daňové kontrole podrobně zdůvodnil tak, že jej k okolnostem obchodních zvyklostí na trhu v segmentu ovoce a zeleniny vyslechnout nepotřebuje. Rovněž žalovaný se s tímto důkazním návrhem řádně vypořádal s tím, že zjištění v dané věci jsou natolik silná a komplexní, a nestojí na běžné obchodní praxi na trhu s pistáciemi, nýbrž na běžném chování jakéhokoli obchodníka. Pokud jde o námitku neumožnění nahlédnutí do daňového spisu, krajský soud na základě obsahu daňového spisu neshledal žádnou indicii o tom, že by žalobci bylo takovým způsobem znemožněno uplatnit svá práva coby součást právní obrany vůči závěrům správních orgánů.
III. Obsah kasační stížnosti a další podání účastníků řízení
Kasační stížnost
[27] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost. Vytkl krajskému soudu, že postupoval nezákonně, nepřihlédl ke všem skutečnostem, které byly tvrzeny a prokázány stěžovatelem. Nezohlednil, že správní orgány neunesly důkazní břemeno stran údajné participace stěžovatele na údajném daňovém podvodu a nevypořádal všechny námitky žalobce.
[28] Zdanitelné plnění, se kterým v dané věci stěžovatel obchodoval (nepražené pistácie), bylo jeho obvyklým obchodním artiklem, jednalo se o běžně využívaný obchodní model a běžný obchod, jakých stěžovatel v rámci své ekonomické činnosti uskuteční tisíce ročně. Nebyl zde žádný důvod či objektivní skutečnost, ze které by stěžovatel mohl či měl v době obchodování pojmout podezření, že s obchody není něco v pořádku. Stěžovateli tak svědčila dobrá víra ve smyslu judikatury SDEU.
[29] Neobstojí závěr krajského soudu založený na tom, že obchodní model stěžovatele nedával smysl, jelikož dodavatel, resp. pan Čápek, neměl žádný důvod přenechat část obchodu stěžovateli, a tím se připravit o část marže, dále protože dodavatel dohodl obchodní podmínky i pro odběratele a s odběratelem stěžovatel nekomunikoval, tj. že panu Čápkovi stěžovatel příliš důvěřoval. Tato tvrzení jsou nepravdivá, nebyly žalovaným doloženy, nebyly provedeny důkazy navržené stěžovatelem svědčící o opaku. Nebyla zohledněna několikaletá minulá obchodní spolupráce stěžovatele s panem Čápkem, prověření pana Čápka kontrolními opatřeními stěžovatele (ze získaných informací stěžovatel nezjistil žádné nesrovnalosti) a úprava navrhovaných obchodních podmínek stěžovatelem. Dále nebylo zohledněno, že stěžovatel nevěděl a neměl jak reálně zjistit, že pan Čápek ve skutečnosti ovládá i společnost J&T GmBh (dále též „J&T“), která je skutečným příjemcem zboží. Stěžovatel prověřil maximum toho, co mohl. Z pohledu stěžovatele byl fakt, že pan Čápek poptal u stěžovatele participaci na daných obchodech, zcela logickým krokem, jelikož stěžovatel disponoval silným zázemím, měl na trhu výborné renomé a byl silnou společností schopnou řešit problémy, což však nebylo v napadeném rozsudku, ani v rozhodnutí žalovaného zohledněno. Krajský soud ani žalovaný nezohlednili, že posuzované případy se odehrály v roce 2013, kdy povědomí o principech podvodů na DPH bylo na mnohem menší úrovni.
[30] Ačkoli je stěžovateli vyčítáno obchodování za údajně nestandardních obchodních podmínek, žalovaný ani krajský soud neuvedli, jaké jsou běžné obchodní podmínky. Ani se nevypořádali s opakovanými tvrzeními stěžovatele, které dokládal důkazy, jež žalovaný odmítl provést, že optikou obchodního segmentu ovoce, zelenina, sušené plody, který má svá specifika, která musí být zohledněna, byly obchody s pistáciemi zcela běžné. Krajský soud navíc v přímém rozporu s judikaturou NSS a SDEU uzavřel, že žalovaný ani neměl povinnost prokazovat, jak standardní a v mnoha ohledech i specifická obchodní praxe s danou komoditou probíhá.
[31] Stěžovatel nesouhlasí s hodnocením krajského soudu, že obchody stěžovatele probíhaly odlišně od běžného chování jakéhokoliv obchodníka. Krajský soud řádně nezhodnotil námitky stěžovatele, v nichž vysvětloval svoji obchodní praxi a vlastní obchod s pistáciemi a v nichž poukazoval na nedostatečné vypořádání údajných nestandardností obchodů stěžovatele žalovaným.
[32] Z výsledku kontrolního zjištění a následně i ze zprávy o daňové kontrole je patrné, že správce daně vysvětlení obchodního modelu stěžovatele bez dalšího odmítl, aniž by však doložil, a nikoli pouze tvrdil, proč má za to, že vysvětlení podaná stěžovatelem jsou nesprávná. Žalovaný se nevypořádal s tvrzeními a důkazy předloženými stěžovatelem, které jeho obchodní model a obecnou obvyklost vysvětlovaly a dokládaly.
[33] Nezákonný je též závěr krajského soudu, že zjištění v dané věci stojí na běžném chování jakéhokoli obchodníka, jímž aproboval postup žalovaného, který odmítl veškeré důkazní návrhy stěžovatele k prokázání obvyklých obchodních podmínek obchodů s pistáciemi. To je v rozporu s judikaturu NSS, viz. např. rozsudky sp. zn. 8 Afs 49/2019 a sp. zn. 5 Afs 60/2017. V kontrastu s judikaturou se žalovaný omezil na prosté konstatování o jakémsi univerzálním „běžném chování jakéhokoliv obchodníka“, které převzal krajský soud. Nevymezil, jaký způsob obchodování považoval v daném prostředí za obvyklý, natož aby vymezil a prokázal, jak se obchod s pistáciemi od obvyklého způsobu obchodování liší. Setrvale ignoroval argumentaci stěžovatele, že způsob, jakým obchodoval s pistáciemi, je obvyklý. Takový postup je nezákonný, když žalovaný v jeho důsledku neunesl důkazní břemeno stran svých tvrzení a neprokázal, že by obchodní případy s pistáciemi byly skutečně odlišné od běžné obchodní praxe či od běžné obchodní praxe stěžovatele. Krajský soud se v tomto směru se žalobními námitkami stěžovatele nevypořádal. Krajský soud též nesprávně aproboval postup žalovaného, který v rámci odvolacího řízení neprovedl stěžovatelem navržené výslechy pana O. a V. G. a nehodnotil výslechy svědků pánů G. a Hurta ohledně obvyklé praxe.
[34] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spatřuje stěžovatel v tom, že se nevyjádřil k jeho námitce nezákonnosti postupu žalovaného spočívající v neprovedení navrženého důkazu svědeckými výslechy pana O. a pana V. G. a jeho čestným prohlášením, které přiložil ke svému doplnění k vyjádření k výzvě v odvolacím řízení. Stěžovatel opětovně zdůraznil, že dané obchodní případy probíhaly z pohledu stěžovatele běžným způsobem a za dodržení standardních kontrolních opatření, přičemž poukázal na specifika obchodování s tímto zbožím. Odkaz krajského soudu na závěr žalovaného, že nestandardnosti při obchodování v této věci se týkají všech odvětví, a není proto potřebné zjišťovat konkrétní specifika trhu s pistáciemi, nemůže obstát v kontextu výše uvedených rozhodnutí NSS. Krajský soud nezohlednil ty důkazy a vysvětlení, ze kterých vyplývá, že obchodní model stěžovatele při obchodu s pistáciemi je zcela běžný.
[35] Stěžovatel dále zdůraznil, že nebyl méně obezřetný, a je třeba zohlednit také fakt, že s panem Čápkem v minulosti opakovaně bezproblémově spolupracoval. Zmínil, že představuje jistotu zkušeného a stabilního partnera v případě potíží při obchodních transakcích. Prostředníci jsou využíváni i pro jistotu úhrady, což jsou legitimní důvody využití dalšího článku v řetězci na úkor vlastní marže, protože snižuje obchodní riziko nesené jedním obchodníkem. Nesprávné jsou proto závěry krajského soudu a žalovaného, že se pan Čápek připravil o část marže, či o jakémsi jeho samaritánství. Z pohledu stěžovatele byl postup pana Čápka v dané věci logický – nabídkou spolupráce stěžovateli snižoval své obchodní riziko vyplývající z předmětných obchodů. Objednáním pouze dopravy by pan Čápek, (resp. jeho společnosti) neeliminoval všechna obchodní rizika. Díky velké variabilitě obchodů neměl stěžovatel důvod považovat obchodní případy s pistáciemi za nikterak nestandardní. Nabídka na další obchodní spolupráci ze strany pana Čápka nepředstavovala pro stěžovatele a priori nic podezřelého, protože před realizací obchodu s pistáciemi s panem Čápkem úspěšně spolupracoval po několik desítek let na množství různých projektů. Není pravdou, že by měl žalobce s panem Čápkem negativní obchodní zkušenosti. Stran vyjednávání a podmínek obchodu proběhla standardní obchodní jednání, stěžovatel aplikoval své standardní kontrolní postupy.
[36] Stěžovateli v době provádění obchodů nebylo a ani nemohlo být známo, že skutečným příjemcem zboží je J&T ovládaná panem Čápkem (pan Čápek stěžovateli tvrdil, že konečným příjemcem zboží je společnost ENCINGER). Stěžovatel tuto skutečnost nevěděl, když ji ani s vynaložením úsilí neměl jak zjistit (rakouský obchodní rejstřík v dané době nezobrazoval úplné údaje o společnostech). Tento fakt však nebyl krajským soudem ani žalovaným náležitě zohledněn. Obchody s pistáciemi odpovídaly nejen standardní obchodní praxi daného odvětví, ale i běžné obchodní praxi stěžovatele a byly ziskové. Stěžovatel dále ověřil ekonomickou opodstatněnost případu, tj. zda nákupní cena pistácií odpovídá ceně na trhu obvyklé v místě a čase.
[37] Krajský soud vnímal jako nestandardní okolnost, že pan Čápek navrhl obchod s pistáciemi a byl kontaktní osobou jak na straně dodavatele, tak odběratele. Stejně jako žalovaný však zcela opomíjí žalobní argumentaci stěžovatele, že obchod přes prostředníka má své legitimní obchodní důvody a je jedním z běžných způsobů zajištění distribuce sortimentu v obchodní praxi. Stěžovatel tak neměl a ani nemohl mít jakékoliv podezření plynoucí z toho, že v obchodech s panem Čápkem měl vystupovat jako prostředník. V této souvislosti stěžovatel poukázal na popis obchodního modelu, který je aktuálně aplikován společností Dole Ireland, a prohlášení pana J. G. z této společnosti.
[38] Žalovaným i krajským soudem měl být zohledněn fakt, že v době provádění obchodů nemohl stěžovatel ani při vynaložení veškeré odborné péče disponovat takovým penzem znalostí, jakými disponoval správce daně v roce 2016 při zahájení daňové kontroly. Subjektivní stránka stěžovatele měla být posuzována právě s přihlédnutím k množství informací, kterými stěžovatel v době uskutečňování obchodů disponoval. Bylo proto v rozporu se zákazem předsudku zpětného hodnocení, že stěžovatel byl žalovaným nazírán jako zkušený obchodník přísnější optikou stran přijatých opatření, což krajský soud nezákonně aproboval. Totéž se týká údajné virtuálnosti sídel dodavatelů stěžovatele.
[39] Argumentaci stěžovatele, že opakované místní šetření u stěžovatele posílila dobrou víru, že jsou obchody v pořádku a že neměl v době obchodování k dispozici shodnou sumu informací jako správce daně týkající se zejména společností Hungaro a J&T (že je ovládána panem Čápkem), krajský soud zcela pominul, stejně jako námitku, že se s touto argumentací žalovaný v odvolání nevypořádal. V tomto je kasační stížností napadený rozsudek nepřezkoumatelný.
[40] Tvrzení o oběhu stejného zboží nebylo pravdivé, neboť množství zboží, které bylo obchodováno, se měnilo. Krajský soud však tuto žalobní námitku pominul. Stěžovatel neměl a ani nemohl mít žádné indicie, které by mu měly být podezřelé, protože dodávky neprobíhaly pravidelně. Těžko je tak možné tvrdit, že stěžovatel měl seznat, že se zboží točilo v kruhu.
[41] Krajský soud se nevyjádřil k námitce, jíž stěžovatel rozporoval listinné důkazy
vysvětlení pánů H. a Š., přičemž namítal, že se je správce daně ani nepokusil vyslechnout jako svědky a upřednostnil toliko listinný důkaz. Ve vztahu k vysvětlení pana H. stěžovatel namítá, že z důkazů vyplývá, že jeho zaměstnavatel prováděl pro stěžovatele přepravu toliko ve 4 případech (a to ještě až v roce 2014), přičemž sám tento řidič uvedl, že jel dvakrát. Žalovaný tak z tohoto tvrzení o údajných přepravách nemohl vyvodit závěr o točení zboží. I tuto žalobní námitku ponechal krajský soud bez reakce.
[42] Odvolací námitku stran podání vysvětlení pana Š. žalovaný pominul zcela, což však dle krajského soudu nevadí, protože na jeho vysvětlení závěry správce daně a žalovaného nestojí. Tvrzení žalovaného o točení zboží v kruhu však nevyplývají z důkazů ve spise a pro tento rozpor měl krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit. Oběh stále stejného zboží navíc neumožňují fyzické vlastnosti pistácií, kdy by shnily a řidič by je odmítl naložit. Podstatu této námitky krajský soud nevypořádal, když pouze konstatoval, že „argumentuje
li žalobce podmínky skladování pistácií pro zachování kvality, tak tím spíše nemá racionální vysvětlení, proč nakupoval pistácie za výše uvedených podmínek.“ Stěžovatel v této souvislosti zdůraznil, že při každé přejímce pečlivě kontroloval i kvalitu a množství zboží, a pakliže by mu nebylo dodáno zboží v dohodnuté kvalitě, takové zboží by nepřevzal. Při přejímce pistácií byly zjištěny některé vady (např. protržený obal), které byly zaneseny do přepravního listu (CMR), který měl správce daně k dispozici. Tvrdí
li tedy krajský soud, že kontrola zboží nebyla prováděna, je toto tvrzení nepravdivé a nevyplývá z důkazů založených ve spise.
[43] Nezákonný je podle stěžovatele závěr krajského soudu o nepravdivosti tvrzení stěžovatele, že konečným odběratelem pistácií je společnost ENCINGER. Krajský soud vychází toliko z jednoho důkazu (mezinárodního dožádání) a pomíjí další důkaz – mezinárodní přepravní listy, z nichž je zřejmé, že alespoň počáteční dodávky pistácií byly této společnosti skutečně dodány. Stran pohybu peněžních prostředků stěžovatel zdůraznil, že nevěděl o tom, jak jeho dodavatel naložil s penězi, které od stěžovatele dostal za zboží.
[44] K výčtu objektivních okolností stěžovatel především namítal, že nemohl vědět, co je typickým znakem karuselového podvodu, neboť v roce 2013 to nebyla obecně známá skutečnost. Krajský soud se nevypořádal s žalobní argumentací stěžovatele týkající se běžnosti obchodování bez písemné smlouvy v daném segmentu, údajného poškozování pana Čápka sebou samým, a obchodních vztahů mezi panem Čápkem a panem Hortem. Krajský soud se stran objektivních okolností povětšinou omezil na prostou rekapitulaci tvrzení žalovaného bez toho, aby vypořádal žalobní námitky stěžovatele, což je nezákonný postup. Absence písemných smluv nepředstavuje dle judikatury samostatnou objektivní okolnost. Krajský soud měl přihlédnout k běžné praxi v oboru a k dalším okolnostem dané věci, což však neučinil. Nezohlednil názor NSS, podle kterého má správce daně povinnost prokázat, že ústní smlouvy nejsou běžnou obchodní praxí v daném odvětví a z jakého důvodu.
[45] Ve svém vyjádření k údajné nelogičnosti „plateb pozpátku“, tj. situace, kdy stěžovatel uhradil zboží dodavateli až poté, co mu došla platba od odběratele, krajský soud pomíjí žalobní námitky, v nichž stěžovatel uvedl, že se jedná o běžnou obchodní podmínku, a ostatně i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 15. 8. 2018, sp. zn. 6 Afs 31/2018 uvedl, že tento způsob financování může fungovat jako jistý druh zajištění. Uváděné objektivní okolnosti tak podle stěžovatele nesvědčí o jeho možné účasti na daňovém podvodu.
[46] Z kasační stížností napadeného rozsudku není zřejmé, jak krajský soud hodnotil žalobní námitky stěžovatele týkající se kontrolních opatření a dobré víry. Stěžovatel i v případě obchodů s pistáciemi své obchodní partnery ověřil a tyto obchody průběžně vyhodnocoval. Z pohledu stěžovatele a informací, které byly v době obchodování zjistitelné, má stěžovatel za to, že zde nebyly žádné náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu. Opatření, která stěžovatel před předmětnými obchody a v jejich průběhu uskutečňoval, byla zcela dostatečná. Několik prvotních dodávek bylo složeno na sklad stěžovatele, kde bylo zboží důkladně překontrolováno, znovu naloženo a teprve poté bylo dopraveno odběrateli. Tímto způsobem stěžovatel postupoval vždy u nových dodávek, neboť se chtěl přesvědčit, zda zboží má deklarovanou kvalitu. Protože při této důkladné kontrole pistácie nevykazovaly žádné vady, byla pro následné dodávky kontrola kvality zboží prováděna přímo řidičem, který zboží přepravoval odběrateli. Hodnocení kontrolních opatření nebylo ze strany krajského soudu provedeno. Dle rozsudku NSS sp. zn. 8 Afs 112/2017 nestačí k odepření nároku na odpočet DPH toliko konstatování o selhání kontrolních mechanismů, protože hodnocen nemůže být výsledek procesu, ale proces samotný. Ani s touto námitkou se krajský soud nevypořádal.
[47] Žalovaný se spokojil s konstatováním, že vyšší standard prověřování měl stěžovatel aplikovat pouze z toho důvodu, že je zkušený. Netvrdil, ani neprokázal, že by zde snad byly nějaké náznaky vzbuzující podezření. Tento právní názor žalovaného je v rozporu s právním názorem SDEU i NSS vyjádřeným v rozsudcích ze dne 27. 10. 2020, sp. zn. 8 Afs 49/2019 a ze dne 31. 7. 2018, sp. zn. 5 Afs 252/2017. Přísnější nároky lze na stěžovatele klást pouze v případě, kdy existují tzv. náznaky vzbuzující podezření, což však v dané věci žalovaný netvrdí ani nedokládá. Závěr žalovaného, že na stěžovatele je třeba hledět přísněji toliko proto, že se jedná o zkušeného podnikatele, je tak zcela nezákonný. Krajský soud se závěrem žalovaného souhlasí, když uvedl, že lze očekávat, že bude jednat s péčí řádného hospodáře. Ačkoliv tedy vycházel z jiného standardu opatření než žalovaný, žalobní námitce stěžovatele nepřisvědčil. Zodpovězení otázky, zda měl stěžovatel přijmout běžná či přísnější opatření, je přitom klíčové. Jasnou odpověď však na ni krajský soud nedává. Opatření aplikovaná stěžovatelem byla žalovaným i krajským soudem nezákonně posuzována přísnější optikou, než jak by dle judikatury SDEU správně být posuzována měla. V této souvislosti stěžovatel vznesl podnět ke zvážení, zda by neměla být položena předběžná otázka SDEU za účelem zodpovězení, zda za dané skutkové situace je tomu skutečně tak, jak tvrdí žalovaný, tj. že na stěžovatele lze klást přísnější požadavky stran jeho kontrolních opatření toliko z důvodu jeho zkušenosti. Nároky, které žalovaný a krajský soud na stěžovatele stran míry kontrolních opatření kladou, jsou v rozporu s ustálenou judikaturou. Nezákonný je rovněž závěr krajského soudu, že by žalovaný dle judikatury NSS nebyl povinen účinná opatření identifikovat.
[48] Krajský soud na jedné straně tvrdí, že se jednalo o tak rozsáhlý karuselový podvod, že ho ani správce daně nemohl v roce 2013 odhalit, na druhé straně klade stěžovateli za vinu, že mu obchodování nebylo podezřelé. Krajský soud tak na stěžovatele v rozporu se setrvalou judikaturou SDEU a správních soudů klade takové požadavky, které nemůže unést. Nezohledňuje sumu informací, kterými stěžovatel disponoval, a fakt, že pakliže informace o podvodu nemohl v rozhodné době zjistit ani správce daně, těžko je mohl zjistit stěžovatel. Stěžovatel prokázal, že mu stran sporných obchodních případů svědčila dobrá víra v řádnost jím nastavených kontrolních opatření a řádnost obchodování s pistáciemi a že zde neexistovaly žádné indicie, které by měly u stěžovatele vyvolat podezření či pochybnost stran jeho obchodního modelu či jeho obchodních partnerů.
[49] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že neprodloužení lhůty pro vyjádření se k výzvě v odvolacím řízení představovalo procesní pochybení žalovaného bez vlivu na zákonnost jeho rozhodnutí. Krajský soud odkázal na rozsudek sp. zn. 3 Afs 80/2019, v němž NSS zdůraznil zejména to, zda byl časový prostor poskytnutý daňovému subjektu dostatečným k jeho vyjádření, a rovněž správnímu orgánu uložil zabývat se i obsahem vyjádření daňového subjektu a v něm uvedenými návrhy důkazů. V posuzované věci však tak krajský soud nepostupoval a přezkoumával toliko obsah vlastní výzvy v odvolacím řízení a nových důkazů. Nezabýval se však vlastním obsahem vyjádření stěžovatele k této výzvě ani jeho doplněním a časovým prostorem poskytnutým stěžovateli pro jeho vyjádření. Přestože bylo namítáno, že žalovaný nezohlednil doplnění vyjádření k výzvě a návrh důkazů, krajský soud se k této námitce nevyjádřil.
[50] Stěžovatel dále namítl prekluzi práva stanovit daň. Správce daně ve zjevném rozporu s § 1 odst. 2 daňového řádu považuje za svou povinnost doměřit daň za každou cenu, v důsledku čehož rezignoval na dodržení procesních práv stěžovatele a zneužil svých vrchnostenských oprávnění. Stěžovateli nebyla dána reálná možnost, jak doložit svá tvrzení, návrhy důkazů byly žalovaným s poukazem na hrozící možnost uplynutí lhůty pro stanovení daně odmítnuty. Do časové tísně se správce daně přitom dostal sám vlastní neaktivitou. Z důvodu hrozící prekluze správní orgány stěžovateli nevytvořily dostatečný časový prostor se k jejich pochybnostem vyjádřit a zároveň neprovedly stěžovatelem navrhované důkazy. Postup správce daně aprobovaný žalovaným dosahuje intenzity zneužití práva. S touto argumentací stěžovatele se krajský soud nevypořádal.
[51] Platební výměry byly vydány toliko formálně, a tudíž neprodloužily o jeden rok lhůtu pro stanovení daně. V této souvislosti stěžovatel odkázal na závěry uvedené v rozsudku Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 25 Af 63/2018 a NSS sp. zn. 2 Afs 35/2009. S poukazem na zásadu, že nikdo nemůže těžit ze svého nepoctivého jednání, stěžovatel uvedl, že aplikace § 148 odst. 2 daňového řádu je v posuzované věci nespravedlivá, což nezohledňuje ani rozsudek NSS sp. zn. 7 Afs 68/2017, na který odkázal krajský soud.
[52] Stěžovatel dále vyjádřil přesvědčení, že s ohledem na rozsah podkladů a šíři informací poskytnutých správci daně stěžovatelem při místních šetřeních dne 4. 9. 2013 a 16. 7. 2014 je zřejmé, že se optikou rozsudku NSS sp. zn. 7 Afs 231/2021 materiálně jednalo o daňovou kontrolu. Platební výměry tak byly vydány po uplynutí lhůty pro stanovení daně a je na místě je zrušit.
[53] Závěrem stěžovatel namítl, že se krajský soud nevypořádal s námitkami uvedenými v bodech 4.21, 5.3, 5.6, 5.11 až 5.14, 5.15 a 5.16, 5.24, 5.40, 5.42 až 5.46, 6.6, 6.9, 7.3 žaloby a z tohoto důvodu je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný.
[54] Stěžovatel dále požádal o nařízení jednání v řízení před Nejvyšším správním soudem, neboť doposud nedostal reálnou možnost skutečně doložit a vysvětlit obvyklost jeho obchodní praxe.
Vyjádření žalovaného
[55] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s posouzením věci krajským soudem. V souvislosti s tvrzením stěžovatele, že nepražené pistácie byly jeho obvyklým obchodním artiklem, zmínil, že stěžovatel dříve obchodoval s pistáciemi pouze nárazově a v mnohem menších objemech. Hned první obchody v listopadu 2012 proto musely u stěžovatele vzbudit podezření, a to mj. ve vztahu k množství pistácií. Za listopad a prosinec 2012 bylo zobchodováno množství pistácií odpovídající roční spotřebě celé České republiky. Stěžovatel nepravdivě tvrdí, že se svým dodavatelem dlouhodobě a opakovaně spolupracoval. Prvním dodavatelem stěžovatele v předmětných zdaňovacích obdobích nebyla společnost pana Čápka SOČ Bělovice, kterou stěžovatel znal a obchodoval s ní. V měsíci květnu 2013 byla na pozici přímého dodavatele společnost DAKR nahrazena společností B+B, ve které figuroval pan Čápek. Ve stěžovateli měla vyvolat podezření o poctivosti obchodů i samotná skutečnost, že pan Čápek jednal jak za stranu stěžovatelových dodavatelů, tak i za stranu jeho odběratelů. Pan Čápek iracionálně zapojil do obchodů stěžovatele, ačkoli z toho neměl žádný prospěch, a připravil se tím o část marže, kterou by realizoval v případě, kdyby si objednal pouze dopravu. Pro zapojení stěžovatele do dodavatelsko
odběratelského řetězce neexistoval jediný racionální důvod. Nelze proto stěžovateli přisvědčit ani v tom, že zde nebyl žádný důvod, aby stěžovatel pojmul podezření, že s předmětnými obchody není něco v pořádku.
[56] K požadavku stěžovatele na zohlednění specifik při obchodování s ovocem, zeleninou a sušenými plody žalovaný uvedl, že nestandardní okolnosti zjištěné v posuzované věci je třeba považovat za nestandardní v jakémkoli odvětví podnikatelské činnosti. Z fakturace mezi společnostmi v řetězci je zřejmé, že obchodovaly ve stovkách milionů korun de facto pouze s pistáciemi a pouze se stěžovatelem, což je velmi nestandardní. V okamžiku, kdy se správce daně pokusil u těchto společností prověřovat jejich daňové povinnosti, stávají se nekontaktními a končí jejich ekonomický život.
[57] Stěžovatel zaměňuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku s vlastním subjektivně motivovaným nesouhlasem s posouzením věci. Podstatné je, že krajský soud vypořádal stěžejní žalobní námitky. Z absence výslovné odpovědi na ten či onen argument stěžovatele nelze dovozovat nepřezkoumatelnost.
[58] Vysvětlení obchodního modelu stěžovatele s pistáciemi ve světle zjištěných nestandardností neobstojí. V součinnosti s rakouskou daňovou správou byl identifikován karuselový podvod, v němž obíhalo zboží dokola mezi Českou republikou (skladem v Podivíně) a některým ze tří skladů v Rakousku. Ke stěžovatelem zmíněným fyzickým vlastnostem pistácií žalovaný uvedl, že umožňovaly, aby tytéž pytle či palety obíhaly v kruhu několik týdnů či měsíců, následně byly nahrazeny novým zbožím a kolotočový oběh pokračoval. V kruhu se přitom netočily pouze pistácie, ale také peníze. Správcem daně byly zjištěny finanční toky, které neodpovídají fakturaci. Pistácie byly hrazeny stále stejnými penězi a platební transakce byly navíc prováděny během velmi krátké doby. Nestandardní okolnosti neposkytují jiné vysvětlení než to, že záměrem celého kolotočového obchodu bylo, aby stěžovatel jakožto poslední tuzemský článek dodávající pistácie do jiného členského státu ze státního rozpočtu neoprávněně nárokoval nadměrné odpočty DPH. Ve světle zjištěných skutečností nelze předmětným obchodům přiznat racionální vysvětlení.
[59] K nesouhlasu stěžovatele s provedeným dokazováním žalovaný konstatoval, že se s návrhy stěžovatele náležitě vypořádal. Čestné prohlášení W. G. bylo žalovanému doručeno až po vydání jeho rozhodnutí a nemohlo být v tomto rozhodnutí vyhodnoceno. Stěžovateli přitom nic nebránilo, aby toto čestné prohlášení předložil již dne 10. 12. 2019 spolu s vyjádřením k seznámení, neboť je datováno dne 18. 10. 2019 a dle tlumočnické doložky bylo přeloženo do českého jazyka dne 8. 11. 2019. Navíc je natolik obecné, že i kdyby bylo předloženo v průběhu odvolacího řízení, na závěru žalovaného by ničeho nezměnilo. Stěžovatel se v kasační stížnosti snaží navodit mylný dojem, že byl připraven správci daně vysvětlit všechna specifika daných transakcí, resp. k tomu předložit řadu důkazních prostředků. To však neodpovídá realitě vyplývající ze spisového materiálu. Realizace zisku u stěžovatele nevyvrací závěr o podvodu na DPH.
[60] Podle žalovaného je na místě si položit otázku, co vlastně stěžovatel předmětným obchodům přinesl, když pistácie vlastnil pouze po dobu jejich přepravy z (resp. do) cizího skladu, převod práva nakládat se zbožím jako vlastník byl proto nadbytečný, strana dodavatele reprezentovaná panem Čápkem dostala zaplaceno až v okamžiku, kdy dostal zaplaceno stěžovatel, nemohlo se proto jednat o finanční krytí obchodu (tzv. faktoring) ze strany finančně silné skupiny Hortim. Z tohoto pohledu je třeba za nepravdivé považovat tvrzení stěžovatele, že pan Čápek zapojením stěžovatele snižoval své riziko v předmětných obchodech.
[61] Mezi stěžovatelem a společností Hungaro proběhla pouze jednorázová e
mailová komunikace, ze které navíc stěžovatel věděl, že jde o maďarskou společnost, pistácie však nikdy nesměřovaly do Maďarska, což nedává smysl, pokud je dalším odběratelem známá slovenská pražírna ENCINGER. Neobstojí tvrzení stěžovatele, že mu nemohlo být známo, že skutečným příjemce zboží je společnost J&T ovládaná panem Čápkem, neboť v prosinci 2012 pan Michal Bukáček stěžovatele e
mailem požádal o změnu místa výkladu a uvedl i změnu příjemce na společnost J&T. Kontrola zboží ze strany stěžovatele proběhla pouze u prvních dodávek v listopadu 2012, přičemž i toto bylo v gesci pana Čápka. Není proto pravdivé tvrzení stěžovatele, že při každé přejímce kontroloval kvalitu a množství zboží.
[62] Podle žalovaného byly prokázány objektivní okolnosti, které měly ve stěžovateli vzbudit pochybnosti o serióznosti jeho obchodních partnerů a standardnosti obchodních transakcí, které s nimi hodlal uskutečnit, a které ve svém souhrnu prokazují, že stěžovatel mohl a měl vědět, že se účastní řetězce zatíženého podvodem na DPH.
[63] Rozsáhlá kontrolní činnost od roku 2013 u stěžovatele neprobíhala, jednalo se pouze o dvě místní šetření z důvodu mezinárodního dožádání maďarské daňové správy. Stěžovatel vyslechnutí pana H. a pana Š. nenavrhoval, přičemž podaná vysvětlení v rámci trestního řízení byla v daňovém řízení užita jako důkaz zcela v souladu s judikaturou. Z vysvětlení pana H. správce daně vyšel ve zprávě o daňové kontrole toliko podpůrně a pro dokreslení situace. Stěžovatel byl o zjištěních správce daně svědčících o zasažení zkoumaných obchodních řetězců podvodem na DPH informován a bylo mu umožněno, aby na ně reagoval a vyvrátil je, případně doložil přijetí dostatečných opatření k tomu, aby předešel své účasti na podvodu na DPH. Nároky, které správce daně na stěžovatele kladl, nejsou nepřiměřené. Stěžovatelem uváděná opatření nejsou způsobilá předejít účasti na podvodu na DPH. Stěžovatel se napříč kasační stížností prezentuje jako zkušený obchodník v oboru, a mohou tedy na něj být klady vyšší nároky stran jeho obezřetnosti.
[64] Správný je též závěr krajského soudu, že nezohlednění vyjádření stěžovatele ze dne 17. 1. 2020 nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného, jelikož se opírá o dostatečné skutkové důvody, s nimiž byl stěžovatel prostřednictvím kontrolních zjištění správce daně seznámen již v průběhu daňové kontroly.
[65] Ke stěžovatelem namítané prekluzi práva stanovit daň žalovaný uvedl, že přestože k řádnému projednání zprávy o daňové kontrole došlo až v průběhu odvolacího řízení, má oznámení dodatečných platebních výměrů účinky podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Nejednalo se pouze o formální úkon, jehož účelem by bylo pouze účelově prodloužit prekluzivní lhůtu pro stanovení daně. Daň byla stěžovateli stanovena v rámci běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně. S novou námitkou stěžovatele, že k uplynutí lhůty pro stanovení daně došlo i proto, že správce daně materiálně zahájil daňovou kontrolu již při místním šetření dne 16. 7. 2014, kdy podle stěžovatele vybočil z mezí vyhledávací činnosti, stěžovatel nesouhlasí, neboť místní šetření dne 16. 7. 2014 a 4. 9. 2013 byla provedena na základě mezinárodního dožádání maďarskou daňovou správou a s ohledem na jejich předmět a obsah se jednalo o „mapování terénu“, nikoliv o prověřování shodné s předmětem daňové kontroly. V případě předmětných místních šetření správce daně informace pouze shromažďoval a nijak je nevyhodnocoval za účelem ověření stěžovatelem tvrzené daňové povinnosti. Jednalo se o podobnou situaci, jakou NSS řešil v rozsudku č. j. 9 Afs 60/2020
60. Bez ohledu na výše uvedené představuje tato dílčí námitka stěžovatele nepřípustné uplatňování novot ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s.
[66] Popis obchodního případu společnosti Dole Ireland a prohlášení pana J. G. ze společnosti Dole Plc, USA, se týkají zcela nesrovnatelných případů.
Doplnění kasační stížnosti z 13. 12. 2022
[67] V doplnění kasační stížnosti ze dne 13. 12. 2022 stěžovatel v prvé řadě uvedl, že otázku, zda byla daň stanovena v rámci lhůty pro stanovení daně, soudy přezkoumávají z úřední povinnosti. Konstatoval, že minimálně od poloviny roku 2014 činnost správce daně významně přesahovala zákonné limity vyhledávací činnosti a fakticky představovala daňovou kontrolu. V této souvislosti stěžovatel poukázal mimo jiné na místní šetření dne 4. 9. 2013, e
mail správce daně ze dne 27. 12. 2014 s dotazem ohledně pořízení zboží ve vybraných daňových přiznáních (duben až září 2012), když správce daně požadoval zpracovat mj. dodavatele zboží, hodnotu zboží či celní režim. Následovala čilá elektronická komunikace mezi zástupcem stěžovatele a správcem daně v průběhu měsíce března, kdy stěžovatel postupně reagoval na upřesňující dotazy správce daně a mj. zasílal daňové doklady svých dodavatelů. Dne 24. 6. 2014 správce daně znovu e
mailem kontaktoval zástupce stěžovatele s dalšími požadavky týkajícími se obchodních případů a ve vztahu ke komoditě pistácie správce daně předložil seznam více než desítky podrobných dotazů na průběh spolupráce se společností Hungaro, přičemž požadoval nachystat i všechny doklady a listiny vztahující se k obchodní spolupráci. V návaznosti na tuto komunikaci se dne 16. 7. 2014 uskutečnilo místní šetření, při kterém stěžovatel předložil předem připravené doklady týkající se spolupráce se společností Hungaro. Správce daně se tedy opět dotazoval na obchodní případy, které byly následně předmětem formálně zahájené daňové kontroly. Dne 20. 5. 2015 správce daně u stěžovatele uskutečnil další místní šetření zachycené v protokolu č. j. 116107/15/4230
22792
707674, jehož předmětem bylo prověření pořízení/dodání zboží z/do jiných členských států Evropské unie (Rakousko, Slovensko, Maďarsko) za zdaňovací období leden 2013 až červen 2014. Správce daně požadoval sdělit identifikaci všech obchodních partnerů stěžovatele. S ohledem na rozsah odpovědi bylo dohodnuto elektronické zaslání dokumentů do konce května 2015. Následně stěžovatel zaslal správci daně mj. podrobnou excelovou tabulku, dle požadavků správce daně, které byly upřesněny a vyjasněny na proběhlém místním šetření.
[68] Správce daně tak nejpozději místním šetřením konaným dne 16. 7. 2014 vymezil ve vztahu k obchodování stěžovatele se společností Hungaro předmět a rozsah své kontrolní činnosti tak, jak požaduje § 87 odst. 1 daňového řádu. Byla tedy materiálně zahájena daňová kontrola. Je totiž zřejmé, že toto „místní šetření“ bylo správcem daně učiněno poté, co si vyhodnotil předchozí informace, které stran obchodování s touto komoditou od stěžovatele získal v rámci vyhledávácí činnosti a dále pravděpodobně také informace, které získal mezinárodním dožádáním a pravděpodobně i od jiných správců daně. Formálnímu zahájení daňové kontroly předcházela neformální komunikace správce daně a stěžovatele, v rámci které stěžovatel správci daně odpovídal na jeho dotazy ohledně své činnosti a uskutečněných obchodů. Z postupu správce daně je zřejmé, že žalovaný získané informace nejen shromáždil, ale také se s nimi důkladně seznamoval a hodnotil je, čímž překročil meze místního šetření. Je tak zřejmé, že dne 16. 7. 2014 došlo k faktickému zahájení daňové kontroly a celý postup od tohoto dne do ukončení daňové kontroly představuje jediný kontinuální postup správce daně. Jedná se o daňovou kontrolu podle § 85 daňového řádu se všemi konsekvencemi, tedy zejména započetím běhu nové lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu již dne 16. 7. 2014. Za zásadní stěžovatel považuje, že správce daně svým postupem ve shora vymezeném období zcela popřel veškeré rozdíly mezi místním šetřením a daňovou kontrolou. Vydání protokolu o zahájení daňové kontroly na začátku února 2016 bylo pouze formální, činnost správce daně se však po faktické stránce nikterak nezměnila.
[69] Nový konec lhůty pro stanovení daně tak připadl na 16. 7. 2017. V průběhu takto zahájené daňové kontroly odeslal správce daně dvě žádosti o mezinárodní dožádání. S ohledem na závěry vyslovené mimo jiné v rozsudku NSS č. j. 10 Afs 206/2017
39 však odeslání žádosti o mezinárodní dožádání nemá za následek stavení běhu lhůty pro stanovení daně, jejíž běh započal před 31. 12. 2013, a to z důvodu chybějící právní úpravy. V případě zdaňovacích období leden 2013 až listopad 2013 tak odeslaná mezinárodní dožádání běh lhůty pro stanovení daně nestavěla. K vydání dodatečných platebních výměrů dne 21. 1. 2019 tak došlo po uplynutí lhůty pro stanovení daně, a rozhodnutí správních orgánů tak je na místě zrušit.
Vyjádření žalovaného z 20. 1. 2023
[70] Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 20. 1. 2023 k doplnění kasační stížnosti poukázal na judikaturu NSS zabývající se mj. povahou a mantinely vyhledávací činnosti a konstatoval, že jejím společným jmenovatelem je, že je třeba v každém konkrétním případě zkoumat obsah jednotlivých úkonů prováděných správcem daně. Zásadní je vyhodnotit, zda správce daně pouze vyhledával důkazní prostředky, resp. získával předběžné informace, nebo jeho kroky vedly k samotnému prověření daňové povinnosti vč. např. hodnocení získaných podkladů. Stěžovatel přejímá závěry rozsudku NSS č. j. 7 Afs 39/2020
29 do vlastní věci, aniž by se jakkoliv zabýval skutkovými odlišnostmi, jimiž se oba případy vyznačují. Skutečnosti prověřované v rámci daňové kontroly zahájené dne 3. 2. 2016 zdaleka nepokrývají informace, které byly předmětem dotazů správce daně před zahájením daňové kontroly. Ve vztahu k místnímu šetření dne 4. 9. 2013 žalovaný zdůraznil, že se jednalo o místní šetření provedené na základě mezinárodního dožádání maďarskou daňovou správou za účelem ověření dodání pistácií z ČR do Maďarska za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2012, tj. zcela mimo rámec následně zahájené daňové kontroly. E
mailová komunikace ze dne 27. 2. 2014 a navazující komunikace směřovala toliko k identifikaci celního režimu zboží ve vybraných zdaňovacích obdobích. V případě místního šetření dne 16. 7. 2014 se jednalo o místní šetření ze stejných důvodů jako v případě místního šetření dne 4. 9. 2013, přičemž šlo o ověření reálné ekonomické činnosti maďarské společnosti Hungaro v období leden až březen roku 2013, tj. pouze v části zdaňovacích období následně prověřovaných v rámci daňové kontroly u stěžovatele. Podle žalovaného by bylo absurdní přijmout závěr, že vyhledávácí činnost iniciovaná zahraničními orgány, která v sobě logicky zahrnuje provedení místních šetření a získání dokladů, je způsobilá „spustit“ daňovou kontrolu u českého daňového subjektu, který je obchodním partnerem prověřované zahraniční společnosti.
[71] Žalovaný se neztotožnil s tím, že by výše popsaná vyhledávací činnost představovala vybočení z mezí tohoto institutu. Z obsahu jednotlivých úkonů (vč. e
mailové komunikace) je zřejmé, že se jednalo o pouhé „mapování terénu“ (opatření důkazních prostředků pro potřeby maďarské daňové správy), nikoliv o prověřování shodné s předmětem daňové kontroly vedené u stěžovatele za 12 zdaňovacích období. V případě předmětných místních šetření správce daně informace pouze shromažďoval a nijak je nevyhodnocoval za účelem ověření stěžovatelem tvrzené daňové povinnosti. Podle žalovaného skutková situace stěžovatele odpovídá věci řešené v rozsudku NSS č. j. 9 Afs 60/2020
60. Bez ohledu na výše uvedené představuje tato dílčí námitka stěžovatele nepřípustné uplatňování novot ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s.
[66] Popis obchodního případu společnosti Dole Ireland a prohlášení pana J. G. ze společnosti Dole Plc, USA, se týkají zcela nesrovnatelných případů.
Doplnění kasační stížnosti z 13. 12. 2022
[67] V doplnění kasační stížnosti ze dne 13. 12. 2022 stěžovatel v prvé řadě uvedl, že otázku, zda byla daň stanovena v rámci lhůty pro stanovení daně, soudy přezkoumávají z úřední povinnosti. Konstatoval, že minimálně od poloviny roku 2014 činnost správce daně významně přesahovala zákonné limity vyhledávací činnosti a fakticky představovala daňovou kontrolu. V této souvislosti stěžovatel poukázal mimo jiné na místní šetření dne 4. 9. 2013, e
mail správce daně ze dne 27. 12. 2014 s dotazem ohledně pořízení zboží ve vybraných daňových přiznáních (duben až září 2012), když správce daně požadoval zpracovat mj. dodavatele zboží, hodnotu zboží či celní režim. Následovala čilá elektronická komunikace mezi zástupcem stěžovatele a správcem daně v průběhu měsíce března, kdy stěžovatel postupně reagoval na upřesňující dotazy správce daně a mj. zasílal daňové doklady svých dodavatelů. Dne 24. 6. 2014 správce daně znovu e
mailem kontaktoval zástupce stěžovatele s dalšími požadavky týkajícími se obchodních případů a ve vztahu ke komoditě pistácie správce daně předložil seznam více než desítky podrobných dotazů na průběh spolupráce se společností Hungaro, přičemž požadoval nachystat i všechny doklady a listiny vztahující se k obchodní spolupráci. V návaznosti na tuto komunikaci se dne 16. 7. 2014 uskutečnilo místní šetření, při kterém stěžovatel předložil předem připravené doklady týkající se spolupráce se společností Hungaro. Správce daně se tedy opět dotazoval na obchodní případy, které byly následně předmětem formálně zahájené daňové kontroly. Dne 20. 5. 2015 správce daně u stěžovatele uskutečnil další místní šetření zachycené v protokolu č. j. 116107/15/4230
22792
707674, jehož předmětem bylo prověření pořízení/dodání zboží z/do jiných členských států Evropské unie (Rakousko, Slovensko, Maďarsko) za zdaňovací období leden 2013 až červen 2014. Správce daně požadoval sdělit identifikaci všech obchodních partnerů stěžovatele. S ohledem na rozsah odpovědi bylo dohodnuto elektronické zaslání dokumentů do konce května 2015. Následně stěžovatel zaslal správci daně mj. podrobnou excelovou tabulku, dle požadavků správce daně, které byly upřesněny a vyjasněny na proběhlém místním šetření.
[68] Správce daně tak nejpozději místním šetřením konaným dne 16. 7. 2014 vymezil ve vztahu k obchodování stěžovatele se společností Hungaro předmět a rozsah své kontrolní činnosti tak, jak požaduje § 87 odst. 1 daňového řádu. Byla tedy materiálně zahájena daňová kontrola. Je totiž zřejmé, že toto „místní šetření“ bylo správcem daně učiněno poté, co si vyhodnotil předchozí informace, které stran obchodování s touto komoditou od stěžovatele získal v rámci vyhledávácí činnosti a dále pravděpodobně také informace, které získal mezinárodním dožádáním a pravděpodobně i od jiných správců daně. Formálnímu zahájení daňové kontroly předcházela neformální komunikace správce daně a stěžovatele, v rámci které stěžovatel správci daně odpovídal na jeho dotazy ohledně své činnosti a uskutečněných obchodů. Z postupu správce daně je zřejmé, že žalovaný získané informace nejen shromáždil, ale také se s nimi důkladně seznamoval a hodnotil je, čímž překročil meze místního šetření. Je tak zřejmé, že dne 16. 7. 2014 došlo k faktickému zahájení daňové kontroly a celý postup od tohoto dne do ukončení daňové kontroly představuje jediný kontinuální postup správce daně. Jedná se o daňovou kontrolu podle § 85 daňového řádu se všemi konsekvencemi, tedy zejména započetím běhu nové lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu již dne 16. 7. 2014. Za zásadní stěžovatel považuje, že správce daně svým postupem ve shora vymezeném období zcela popřel veškeré rozdíly mezi místním šetřením a daňovou kontrolou. Vydání protokolu o zahájení daňové kontroly na začátku února 2016 bylo pouze formální, činnost správce daně se však po faktické stránce nikterak nezměnila.
[69] Nový konec lhůty pro stanovení daně tak připadl na 16. 7. 2017. V průběhu takto zahájené daňové kontroly odeslal správce daně dvě žádosti o mezinárodní dožádání. S ohledem na závěry vyslovené mimo jiné v rozsudku NSS č. j. 10 Afs 206/2017
39 však odeslání žádosti o mezinárodní dožádání nemá za následek stavení běhu lhůty pro stanovení daně, jejíž běh započal před 31. 12. 2013, a to z důvodu chybějící právní úpravy. V případě zdaňovacích období leden 2013 až listopad 2013 tak odeslaná mezinárodní dožádání běh lhůty pro stanovení daně nestavěla. K vydání dodatečných platebních výměrů dne 21. 1. 2019 tak došlo po uplynutí lhůty pro stanovení daně, a rozhodnutí správních orgánů tak je na místě zrušit.
Vyjádření žalovaného z 20. 1. 2023
[70] Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 20. 1. 2023 k doplnění kasační stížnosti poukázal na judikaturu NSS zabývající se mj. povahou a mantinely vyhledávací činnosti a konstatoval, že jejím společným jmenovatelem je, že je třeba v každém konkrétním případě zkoumat obsah jednotlivých úkonů prováděných správcem daně. Zásadní je vyhodnotit, zda správce daně pouze vyhledával důkazní prostředky, resp. získával předběžné informace, nebo jeho kroky vedly k samotnému prověření daňové povinnosti vč. např. hodnocení získaných podkladů. Stěžovatel přejímá závěry rozsudku NSS č. j. 7 Afs 39/2020
29 do vlastní věci, aniž by se jakkoliv zabýval skutkovými odlišnostmi, jimiž se oba případy vyznačují. Skutečnosti prověřované v rámci daňové kontroly zahájené dne 3. 2. 2016 zdaleka nepokrývají informace, které byly předmětem dotazů správce daně před zahájením daňové kontroly. Ve vztahu k místnímu šetření dne 4. 9. 2013 žalovaný zdůraznil, že se jednalo o místní šetření provedené na základě mezinárodního dožádání maďarskou daňovou správou za účelem ověření dodání pistácií z ČR do Maďarska za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2012, tj. zcela mimo rámec následně zahájené daňové kontroly. E
mailová komunikace ze dne 27. 2. 2014 a navazující komunikace směřovala toliko k identifikaci celního režimu zboží ve vybraných zdaňovacích obdobích. V případě místního šetření dne 16. 7. 2014 se jednalo o místní šetření ze stejných důvodů jako v případě místního šetření dne 4. 9. 2013, přičemž šlo o ověření reálné ekonomické činnosti maďarské společnosti Hungaro v období leden až březen roku 2013, tj. pouze v části zdaňovacích období následně prověřovaných v rámci daňové kontroly u stěžovatele. Podle žalovaného by bylo absurdní přijmout závěr, že vyhledávácí činnost iniciovaná zahraničními orgány, která v sobě logicky zahrnuje provedení místních šetření a získání dokladů, je způsobilá „spustit“ daňovou kontrolu u českého daňového subjektu, který je obchodním partnerem prověřované zahraniční společnosti.
[71] Žalovaný se neztotožnil s tím, že by výše popsaná vyhledávací činnost představovala vybočení z mezí tohoto institutu. Z obsahu jednotlivých úkonů (vč. e
mailové komunikace) je zřejmé, že se jednalo o pouhé „mapování terénu“ (opatření důkazních prostředků pro potřeby maďarské daňové správy), nikoliv o prověřování shodné s předmětem daňové kontroly vedené u stěžovatele za 12 zdaňovacích období. V případě předmětných místních šetření správce daně informace pouze shromažďoval a nijak je nevyhodnocoval za účelem ověření stěžovatelem tvrzené daňové povinnosti. Podle žalovaného skutková situace stěžovatele odpovídá věci řešené v rozsudku NSS č. j. 9 Afs 60/2020
60.
Replika stěžovatele z 26. 1. 2023
[72] V replice k vyjádření žalovaného ze dne 26. 1. 2023 stěžovatel upozornil na rozsudek NSS č. j. 5 Afs 55/2020
91 a rozsudek Krajského soudu v Praze č. j. 55 Af 10/2019
88, jejichž analogickou aplikací jsou vyvratitelné objektivní okolnosti, ze kterých žalovaný dovozuje, že stěžovatel údajně měl a mohl vědět o svém zapojení do tvrzeného podvodu. Stěžovatel dále poukázal na rozsudky NSS sp. zn. 8 Afs 188/2020 a sp. zn. 6 Afs 40/2021, podle kterých je třeba klást vyšší nároky na naplnění kritérií vědomostního testu ze strany správce daně, pokud daňový subjekt způsob obchodování využívá dlouhodobě, resp. že orgány finanční správy musí přesvědčivě prokázat svá tvrzení o nestandardní obchodní praxi, pokud daňový subjekt standardní obchodní praxi doložil.
[73] S poukazem na rozsudek NSS sp. zn. 8 Afs 49/2019 stěžovatel vyslovil přesvědčení o nezákonnosti závěru krajského soudu, že žalovaný nebyl za daných skutkových zjištění povinen prokazovat, jak „správná“ standardní praxe obchodníků s danou komoditou probíhá. Ve věci sp. zn. 5 Afs 55/2020 orgány finanční správy taktéž považovaly bez dalšího za podezřelé, že zapojené subjekty neusilovaly o vyšší zisk. Takovéto uvažování však Nejvyšší správní soud označil za nesprávné, což platí také pro případ stěžovatele. Není pravdou, že by obchodování přes prostředníka nemělo v tomto případě žádné opodstatnění. Z vyžadování platby předem nelze dovozovat, že stěžovatel mohl vědět o svém zapojení do tvrzeného podvodu, naopak to svědčí o jeho náležité péči, kdy usiloval o minimalizaci rizika. Tento závěr opět potvrzuje rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 55/2020.
[74] Z výše uvedené judikatury vyplývá požadavek, aby před posouzením, zda uzavírání obchodů bez písemných smluv je standardní či nikoliv, byla zjištěna běžná obchodní praxe na trhu s ovocem, zeleninou a suchými plody a tato praxe byla podložena konkrétními důkazními prostředky. Krajský soud však na tento požadavek zcela rezignoval, v důsledku čehož je napadený rozsudek nezákonný. Stěžovatel prokázal, že ústní smlouvy jsou zcela běžnou praxí. Dlouholetá obchodní zkušenost s panem Čápkem byla pro stěžovatele indicií poctivého běžného obchodu. Stejně tak rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 55/2020 potvrdil, že předchozí obchodní spolupráce vylučuje potřebu zvýšené opatrnosti, což krajský soud nelogicky vyhodnotil zcela opačně v rozporu s tímto rozsudkem. V situaci, kdy jsou významné objektivní okolnosti vyvráceny, je třeba aplikovat rozsudek ze dne 13. 10. 2022, sp. zn. 2 Afs 246/2020.
Duplika žalovaného ze dne 14. 2. 2023
[75] Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 14. 2. 2023 uvedl, že judikatura Nejvyššího správního soudu, na kterou stěžovatel poukazuje ve svém podání ze dne 26. 1. 2023, není přiléhavá. Stěžovatel svoji argumentaci vede za pomoci zkreslujících či nepravdivých tvrzení bez náležité opory ve spisovém materiálu. Žalovaný nezpochybňuje, že stěžovatel představuje poměrně velkou společnost s dlouholetou tradicí a renomé.
Triplika stěžovatele ze dne 3. 3. 2023
[76] Stěžovatel v dalším podání ze dne 3. 3. 2023 uvedl, že tvrzení žalovaného, že jednotlivé úkony správce daně před formálním zahájením daňové kontroly byly pouhým mapováním terénu, je nepravdivé a zavádějící. Sám správce daně však v protokole, kterým formálně zahajoval daňovou kontrolu, na svoji předchozí kontrolní činnost odkazuje a z jejích výsledků vychází. Na vyhledávací činnost správce daně je třeba nahlížet komplexně a hodnotit veškeré prováděné úkony v jejich souhrnu. Z tohoto pohledu vyhledávací činnost správce daně jednoznačně překročila zákonné mantinely vytčené pro provádění vyhledávací (nikoliv kontrolní) činnosti. Z pohledu stěžovatele se činnost správce daně vůči jeho osobě po formálním zahájení daňové kontroly nezměnila. Představovala kontinuální proces zcela stírající rozdíl mezi vyhledávací činností/místním šetření a daňovou kontrolou. Není pravdou, že by správce daně toliko „sbíral“ informace ze strany stěžovatele a dále s nimi nepracoval. Správce daně původně zamýšlel realizovat další místní šetření, v průběhu jeho přípravy však stěžovateli oznámil, že nakonec bude zahájena daňová kontrola. Skutečným důvodem pro formální zahájení daňové kontroly tak nebyla faktická změna ve způsobu prověřování stěžovatele, ale hrozba uplynutí lhůty pro stanovení daně.
[77] Argumentace žalovaného rozsudkem NSS sp. zn. 9 Afs 60/2020 je nepřípadná, neboť v této věci správce daně před formálním zahájením daňové kontroly vykonal toliko dvě izolovaná místní šetření. V posuzované věci se však jednalo o soustavnou intenzivní kontinuální prověřovací činnost trvající téměř dva a půl roku, zahrnující minimálně deset místních šetření včetně rozsáhlé e
mailové a telefonické komunikace. Tvrzení žalovaného, že obchody s pistáciemi nebyly stěžovatelem prováděny z ekonomických důvodů, nýbrž s úmyslem získat částku odpovídající DPH, je zcela lživé, záměrně pomíjející skutečnost, že všechny obchody stěžovatele s pistáciemi byly realizovány se ziskem.
IV. Posouzení kasační stížnosti
36. Z tohoto rozsudku vyplývá, že pochybení správce daně při projednání zprávy o daňové kontrole je vadou odstranitelnou v odvolacím řízení, přičemž neprojednání zprávy o daňové kontrole v zásadě nevylučuje aplikaci § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Krajský soud tudíž nepochybil a postupoval v souladu s výše uvedeným rozsudkem, když s přihlédnutím ke skutečnosti, že stěžovatel byl řádně seznámen s výsledkem kontrolního zjištění a mohl se k němu vyjádřit, konstatoval, že řádné neprojednání zprávy o daňové kontrole nemělo vliv na účinky vydání dodatečných platebních výměrů. Jak již bylo uvedeno výše, k odstranění této vady došlo v odvolacím řízení.
[181] Námitku stěžovatele, že návrhy důkazů byly žalovaným s poukazem na hrozící možnost uplynutí lhůty pro stanovení daně odmítnuty, Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou, neboť jak již bylo uvedeno výše, žalovaným uvedené důvody, pro které neprovedl stěžovatelem navržené výslechy svědků, obstojí. Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku stěžovatele, že mu správní orgány nevytvořily dostatečný prostor k vyjádření k Seznámení. Výše již bylo uvedeno, že tento časový prostor byl dostatečný.
[182] Nejvyšší správní soud si je vědom stěžovatelem zmiňované skutečnosti, že se v řízení před správcem daně blížil konec prekluzivní lhůty pro stanovení daně (připadal na den 3. 2. 2019). Zároveň je však třeba zohlednit, že zástupkyně stěžovatelky měla k dispozici celkem 7 termínů pro projednání zprávy o daňové kontrole, z nichž si sama jeden vybrala, a správce daně jí rovněž stanovil náhradní termín, byť bezprostředně následující po prvním domluveném termínu. Zástupkyni stěžovatele tedy jednoznačně bylo umožněno se seznámit se zprávou o daňové kontrole. Nelze proto konstatovat, že by správce daně zcela rezignoval na dodržení procesních práv stěžovatele, dopustil se zneužití práva a zneužil svých vrchnostenských oprávnění, jak to tvrdí stěžovatel v kasační stížnosti. S ohledem na to Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovateli nelze přisvědčit, že platební výměry byly vydány toliko formálně a neprodloužily o jeden rok lhůtu pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu.
[183] Nejvyšší správní soud dále uvádí, že krajský soud se s argumentací stěžovatele na uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně vypořádal v bodech 56 až 72 rozsudku, přičemž poukázal na relevantní právní úpravu a judikaturu, a nelze proto přisvědčit námitce stěžovatele, v níž tvrdí opak.
[184] Poukaz stěžovatele na rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 35/2009 není přiléhavý, neboť v nyní rozhodované věci se nejednalo o posuzování skutečného obsahu právního úkonu – obsah a smysl všech úkonů správce daně byl naprosto zřejmý. K poukazu stěžovatele na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 3. 2019, sp. zn. 25 Af 63/2018, Nejvyšší správní soud uvádí, že v tomto rozsudku krajský soud posuzoval případ, kdy se blížil konec prekluzivní lhůty pro stanovení daně a zástupkyně daňového subjektu se omluvila pro dočasnou pracovní neschopnost z projednání zprávy o daňové kontroly ve stanoveném termínu. Správce daně nepovažoval omluvu za relevantní důvod pro nedostavení se k projednání zprávy a dospěl k závěru, že žalobce se projednání zprávy o daňové kontrole vyhýbá. Proto přistoupil k ukončení daňové kontroly náhradním způsobem, a to zasláním zprávy o daňové kontrole do datové schránky zástupkyně žalobce. Krajský soud v Ostravě tuto situaci vyhodnotil tak, že hlavním důvodem oznámení dodatečného daňového výměru bylo zabránit marnému uplynutí lhůty pro stanovení daně a z toho důvodu oznámení dodatečného platebního výměru není úkonem, který by byl způsobilý lhůtu pro stanovení daně prodloužit.
[185] Jednalo se tedy o podobnou situaci jako v posuzované věci, která se však odlišuje v tom, že správce daně zde zástupkyni stěžovatele umožnil projednání zprávy o daňové kontrole v jiném, dodatečném termínu a zástupkyně stěžovatele nedoložila zdravotní důvody neumožňující jí se projednání zprávy o daňové kontrole zúčastnit. S přihlédnutím k těmto odlišnostem a k tomu, že se Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěrem uvedeným v rozsudku NSS č. j. 7 Afs 68/2017
36, že vada spočívající v neprojednání zprávy o daňové kontrole v zásadě nevylučuje aplikaci § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, soud konstatuje, že v posuzované věci není na místě vycházet z výše uvedených závěrů Krajského soudu v Ostravě. Závěr o splnění podmínek pro aplikaci § 148 odst. 2 daňového řádu Nejvyšší správní soud na rozdíl od stěžovatele nepovažuje za nespravedlivý (ve vztahu ke zdanitelným obdobím leden až březen 2013 však viz níže).
Účinek místního šetření a zahájení daňové kontroly na běh lhůty pro stanovení daně
[186] Konečně stěžovatel namítl, že se při místních šetřeních dne 4. 9. 2013 a 16. 7. 2014 materiálně jednalo o daňovou kontrolu. Nejvyšší správní soud k tomu poznamenává, že tuto námitku stěžovatel v žalobě nevznesl. Tato námitka se však týká otázky prekluze práva stanovit daň, kterou jsou soudy povinny se zabývat z úřední povinnosti, a proto se jí Nejvyšší správní soud zabýval. Poukázat lze např. na nález Ústavního soudu ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08, v němž vyslovil, že „uplyne
li prekluzivní lhůta uvedená v § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, aniž v ní byla daň pravomocně vyměřena či doměřena, zaniká tím právo státu daň vyměřit či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení, ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy. Pokud se soud odmítne zabývat námitkou prekluze práva vyměřit nebo doměřit daň, poruší právo stěžovatele na přístup k soudu ve smyslu čl. 36 Listiny základních práv a svobod.“
[187] Při posouzení této námitky Nejvyšší správní soud vycházel z rozsudku ze dne 1. 3. 2022, č. j. 7 Afs 231/2021
31, v němž zdejší soud v návaznosti na závěry uvedené v rozsudcích zdejšího soudu sp. zn. 4 Afs 14/2017 a sp. zn. 1 Afs 70/2004 rozhodl, že „z uvedené judikatury tedy vyplývá, že účelem místního šetření je získávání předběžných, resp. podkladových informací („mapování terénu“), nikoliv zjišťování, ověřování, resp. stanovování daňové povinnosti. K posledně uvedenému slouží daňová kontrola. Daňovou kontrolou se zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Tomu odpovídá i rozsah práv daňového subjektu. Konečně z uvedené judikatury vyplývá, že správce daně musí respektovat smysl a účel uvedených institutů a nesmí je zaměňovat. Opačný postup může být posouzen jako vybočení z mezí vyhledávací činnosti, resp. jako nezákonný zásah. Citovanou judikaturu přitom nelze interpretovat tak, že závěr o vybočení z mantinelů právní úpravy místního šetření by bylo lze učinit pouze a jenom v těch situacích, kdy správce daně požaduje předložení kompletního účetnictví (a případně i evidence pro účely daně z přidané hodnoty) a toto pak prověřuje ve vztahu k celkové daňové povinnosti daňového subjektu. Naopak, i v případě vyžádání menšího množství podkladů (než celého účetnictví) a kontrolování menšího rozsahu okolností (než jen všech aspektů daňové povinnosti) může za splnění podmínek akcentovaných rozsudkem sp. zn. 4 Afs 14/2017 (a zprostředkovaně rozsudkem sp. zn. 1 Afs 70/2004) dojít k překročení mezí vyhledávací činnosti a místního šetření. Bude tak tomu v těch situacích, kdy správce daně namísto pouhého zjišťování podkladových informací a „mapování terénu“ provádí ve své podstatě již zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti (srov. i rozsudky zdejšího soudu ve věcech sp. zn. 5 Afs 301/2019 a sp. zn. 7 Afs 390/2019).“
[188] Z protokolu o místním šetření dne 4. 9. 2013, č. j. 415377/13/4030
07001
710307, Nejvyšší správní soud zjistil, že se týkalo ověření dodání zboží společnosti Hungaro za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2012. Správce daně se při tomto místním šetření stěžovatele dotazoval, jaké zboží bylo tomuto odběrateli dodáno, požádal o předložení dokladů, sdělení adresy, na kterou bylo zboží doručeno, jaké byly užity dopravní prostředky pro přepravu zboží, jméno přepravce a úhrady dokladů. Stěžovatel těmto žádostem správce daně vyhověl a požadované informace mu sdělil a předložil. Ve vztahu k tomuto místnímu šetření Nejvyšší správní soud shrnuje, že ač se týkalo zdanitelných plnění svým charakterem obdobných těm, který jsou posuzována v nyní rozhodovaném případě, nejednalo se konkrétně o zdaňovací období, za která byla stěžovateli doměřena daň, a informace, které správce daně po stěžovateli požadoval, měly podkladový charakter. Jednalo se tedy o místní šetření, nikoli o materiální daňovou kontrolu.
[189] Místní šetření dne 16. 7. 2014 zachycené v protokolu č. j. 152965/14/4030
07002
707674 se rovněž týkalo ověření dodání zboží společnosti Hungaro, a to za zdaňovací období leden, únor a březen roku 2013. Správce daně se v něm stěžovatele dotazoval, jaké konkrétní zboží za ověřované období bylo tomuto odběrateli dodáno, a požádal o předložení veškerých dokladů a listin vztahující se k tomuto odběrateli za uvedená zdaňovací období. Stěžovatel předložil daňové doklady a dále doklady o zaúčtování, za přepravu, likvidační listy k fakturám, CMR listy, opisy avíz, částečný výpis z účtu u Komerční banky (jednalo se o několik desítek dokladů). Dále předložil dohody o vzájemném zápočtu závazků a pohledávek mezi stěžovatelem a Cargo
Hortim, spol. s r. o., výpis z evidence pro účely daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2013 a částečný výpis z evidence pro účely daně z přidané hodnoty za toto zdaňovací období. Správce daně dále požádal sdělit a doložit (např. daňovými doklady, evidencemi), v jakém objemu bylo dodáno zboží společnosti Hungaro z České republiky do Maďarska v měsících leden, únor a březen roku 2013, na jakou adresu bylo zboží doručeno, od kterého dodavatele stěžovatel předmětné zboží nakoupil, kdo zboží přepravoval, kdo jej objednával a hradil přepravu, poskytnutí seznamu dopravních prostředků, sdělení, kdo byl jejich vlastníkem, sdělení a doložení přesné výše fakturových částek za období leden, únor a březen roku 2013, zda byly uhrazeny, v jaké výši, na jaký účet a kdy, sdělení jména majitele bankovního účtu a čísla bankovního účtu, na který byly uhrazeny platby, jakým způsobem bylo zboží, které bylo dodáno společnosti Hungaro objednáno, jakým způsobem byl navázán kontakt mezi dodavatelem a odběratelem. Stěžovatel tyto požadované doklady a informace poskytl.
[190] Při místním šetření dne 16. 7. 2014 tedy správce daně po stěžovateli požadoval detailní vysvětlení a veškeré podklady k předmětným obchodním transakcím. Stěžovatelem poskytnuté informace poskytovaly kompletní přehled o jednotlivých obchodních případech a finančních tocích. Navíc se jednalo o mnohem podrobnější opakované prověřování obdobných plnění stěžovatele ve vztahu ke stejnému dodavateli, byť za jiná zdaňovací období, než tomu bylo při místním šetření dne 4. 9. 2013, přičemž jak na to stěžovatel poukazuje v doplnění kasační stížnosti, správce daně se na stěžovatele v průběhu roku opakovaně obracel s požadavky týkajícími se obchodních případů, které byly následně předmětem formálně zahájené daňové kontroly (zejm. v e
mailu ze dne 24. 6. 2014 se pracovník správce daně zcela podrobně dotazoval na okolnosti týkající se obchodní spolupráce stěžovatele s Hungaro a dodávání zboží do Maďarska za 1. čtvrtletí roku 2013). Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že se při místním šetření dne 16. 7. 2014 již jednalo o zjišťování a ověřování daňové povinnosti, nikoli pouze o získávání předběžných a podkladových informací.
[191] Argumentace žalovaného uvedená v jeho vyjádření ze dne 20. 1. 2023, v němž vyjádřil přesvědčení, že se dne 16. 7. 2014 jednalo o místní šetření, neobstojí s ohledem na výše popsanou rozsáhlost a materiální povahu vyhledávací činnosti správce daně. Rozhodující je faktický průběh úkonu, nikoli to, jaký impuls (zde mezinárodní dožádání) k němu vedl.
[192] Ve vztahu ke zdaňovacím obdobím leden až březen 2013, tedy došlo k tomu, že daňová kontrola byla materiálně zahájena již dne 16. 7. 2014, což má za následek, že tříletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně počala podle § 148 odst. 3 daňového řádu znovu běžet již tohoto dne, a uplynula proto dne 16. 7. 2017. Formální zahájení daňové kontroly ve vztahu k uvedeným zdaňovacím obdobím tak již nemohlo mít znovu za následek přerušení běhu prekluzivní lhůty dle § 148 odst. 3 daňového řádu (na rozdíl od ostatních zdaňovacích období, tj. dubna až prosince 2013). Rozhodnutí (dodatečné platební výměry) správce daně ze dne 21. 1. 2019 k těmto zdaňovacím obdobím tak byla vydána až po uplynutí této lhůty a nezbývá proto než je zrušit pro nezákonnost. Nejvyšší správní soud na tomto místě přisvědčil rovněž argumentaci stěžovatele uvedené v doplnění kasační stížnosti, kde s poukazem na rozsudek ze dne 9. 11. 2017, č. j. 10 Afs 206/2017
39, konstatoval, že odeslání žádostí o mezinárodní dožádání v průběhu takto zahájené daňové kontroly nemá za následek stavení běhu lhůty pro stanovení daně, jejíž běh započal před 31. 12. 2013. V naposledy zmíněném rozsudku totiž zdejší soud v bodu 45 konstatoval, že „odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci v období po 1. 1. 2014 (bez ohledu na to, zda v rámci probíhající daňové kontroly či v rámci vyhledávací činnosti, anebo v souvislosti s jinými postupy správce daně) nelze v dané věci považovat za právně relevantní skutečnost pro stavení, a v konečném důsledku prodloužení prekluzivní lhůty.“
Shrnutí
[193] Nejvyšší správní soud v návaznosti na výše uvedené uzavírá, že byť některé dílčí okolnosti předmětných obchodů vskutku nelze klást stěžovateli k tíži, ve vzájemné kombinaci ze zjištěných skutečností vyplývá, že v posuzované věci se jednalo o řetězec zatížený daňovým podvodem, o čemž stěžovatel měl a mohl vědět. Stěžovatel před započetím obchodů s pistáciemi s panem Čápkem s touto komoditou ve srovnatelném množství a ceně ani zdaleka neobchodoval, proto nelze ani konstatovat, že by se jednalo o dlouhodobě využívaný standardní způsob obchodování. Nejvyšší správní soud konstatuje, že správní orgány své závěry o nestandardnosti obchodů, která měla vyvolat u stěžovatele podezření o jeho zapojení do podvodného řetězce, řádně zdůvodnily a toto jejich zdůvodnění obstojí. Řízení před správními orgány rovněž nebylo zatíženo vadami, které by mohly mít za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného.
[194] Stěžovateli tak Nejvyšší správní soud přisvědčil pouze ohledně namítané prekluze práva stanovit daň ve vztahu ke zdaňovacím obdobím leden až březen 2013.
[195] Pro nařízení jednání nejsou v posuzované věci dány důvody uvedené v § 109 odst. 2 s. ř. s., a Nejvyšší správní soud proto návrhu stěžovatele na nařízení jednání nevyhověl.
V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[196] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti Nejvyšší správní soud zrušil výrok I. rozsudku krajského soudu pouze v části, kterou zamítl žalobu stěžovatele proti té části rozhodnutí žalovaného, kterou žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutím (dodatečným platebním výměrům) Specializovaného finančního úřadu ze dne 21. 1. 2019, č. j. 9998/19/4230
23792
706426 (kterým byla stěžovateli doměřena DPH za zdaňovací období leden 2013 a stanoveno penále), č. j. 10141/19/4230
23792
706426 (kterým byla stěžovateli doměřena DPH za zdaňovací období únor 2013 a stanoveno penále) a č. j. 10157/19/4230
23792
706426 (kterým byla stěžovateli doměřena DPH za zdaňovací období březen 2013 a stanoveno penále). V této části Nejvyšší správní soud zároveň podle § 110 odst. 2 písm. a), § 78 odst. 1 věty první, odst. 3 a odst. 4 s. ř. s. zrušil i napadené rozhodnutí žalovaného a dodatečné platební výměry Specializovaného finančního úřadu ze dne 21. 1. 2019, č. j. 9998/19/4230
23792
706426, č. j. 10141/19/4230
23792
706426 a č. j. 10157/19/4230
23792
36. Z tohoto rozsudku vyplývá, že pochybení správce daně při projednání zprávy o daňové kontrole je vadou odstranitelnou v odvolacím řízení, přičemž neprojednání zprávy o daňové kontrole v zásadě nevylučuje aplikaci § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Krajský soud tudíž nepochybil a postupoval v souladu s výše uvedeným rozsudkem, když s přihlédnutím ke skutečnosti, že stěžovatel byl řádně seznámen s výsledkem kontrolního zjištění a mohl se k němu vyjádřit, konstatoval, že řádné neprojednání zprávy o daňové kontrole nemělo vliv na účinky vydání dodatečných platebních výměrů. Jak již bylo uvedeno výše, k odstranění této vady došlo v odvolacím řízení.
[181] Námitku stěžovatele, že návrhy důkazů byly žalovaným s poukazem na hrozící možnost uplynutí lhůty pro stanovení daně odmítnuty, Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou, neboť jak již bylo uvedeno výše, žalovaným uvedené důvody, pro které neprovedl stěžovatelem navržené výslechy svědků, obstojí. Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani námitku stěžovatele, že mu správní orgány nevytvořily dostatečný prostor k vyjádření k Seznámení. Výše již bylo uvedeno, že tento časový prostor byl dostatečný.
[182] Nejvyšší správní soud si je vědom stěžovatelem zmiňované skutečnosti, že se v řízení před správcem daně blížil konec prekluzivní lhůty pro stanovení daně (připadal na den 3. 2. 2019). Zároveň je však třeba zohlednit, že zástupkyně stěžovatelky měla k dispozici celkem 7 termínů pro projednání zprávy o daňové kontrole, z nichž si sama jeden vybrala, a správce daně jí rovněž stanovil náhradní termín, byť bezprostředně následující po prvním domluveném termínu. Zástupkyni stěžovatele tedy jednoznačně bylo umožněno se seznámit se zprávou o daňové kontrole. Nelze proto konstatovat, že by správce daně zcela rezignoval na dodržení procesních práv stěžovatele, dopustil se zneužití práva a zneužil svých vrchnostenských oprávnění, jak to tvrdí stěžovatel v kasační stížnosti. S ohledem na to Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovateli nelze přisvědčit, že platební výměry byly vydány toliko formálně a neprodloužily o jeden rok lhůtu pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu.
[183] Nejvyšší správní soud dále uvádí, že krajský soud se s argumentací stěžovatele na uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně vypořádal v bodech 56 až 72 rozsudku, přičemž poukázal na relevantní právní úpravu a judikaturu, a nelze proto přisvědčit námitce stěžovatele, v níž tvrdí opak.
[184] Poukaz stěžovatele na rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 35/2009 není přiléhavý, neboť v nyní rozhodované věci se nejednalo o posuzování skutečného obsahu právního úkonu – obsah a smysl všech úkonů správce daně byl naprosto zřejmý. K poukazu stěžovatele na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 3. 2019, sp. zn. 25 Af 63/2018, Nejvyšší správní soud uvádí, že v tomto rozsudku krajský soud posuzoval případ, kdy se blížil konec prekluzivní lhůty pro stanovení daně a zástupkyně daňového subjektu se omluvila pro dočasnou pracovní neschopnost z projednání zprávy o daňové kontroly ve stanoveném termínu. Správce daně nepovažoval omluvu za relevantní důvod pro nedostavení se k projednání zprávy a dospěl k závěru, že žalobce se projednání zprávy o daňové kontrole vyhýbá. Proto přistoupil k ukončení daňové kontroly náhradním způsobem, a to zasláním zprávy o daňové kontrole do datové schránky zástupkyně žalobce. Krajský soud v Ostravě tuto situaci vyhodnotil tak, že hlavním důvodem oznámení dodatečného daňového výměru bylo zabránit marnému uplynutí lhůty pro stanovení daně a z toho důvodu oznámení dodatečného platebního výměru není úkonem, který by byl způsobilý lhůtu pro stanovení daně prodloužit.
[185] Jednalo se tedy o podobnou situaci jako v posuzované věci, která se však odlišuje v tom, že správce daně zde zástupkyni stěžovatele umožnil projednání zprávy o daňové kontrole v jiném, dodatečném termínu a zástupkyně stěžovatele nedoložila zdravotní důvody neumožňující jí se projednání zprávy o daňové kontrole zúčastnit. S přihlédnutím k těmto odlišnostem a k tomu, že se Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěrem uvedeným v rozsudku NSS č. j. 7 Afs 68/2017
36, že vada spočívající v neprojednání zprávy o daňové kontrole v zásadě nevylučuje aplikaci § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, soud konstatuje, že v posuzované věci není na místě vycházet z výše uvedených závěrů Krajského soudu v Ostravě. Závěr o splnění podmínek pro aplikaci § 148 odst. 2 daňového řádu Nejvyšší správní soud na rozdíl od stěžovatele nepovažuje za nespravedlivý (ve vztahu ke zdanitelným obdobím leden až březen 2013 však viz níže).
Účinek místního šetření a zahájení daňové kontroly na běh lhůty pro stanovení daně
[186] Konečně stěžovatel namítl, že se při místních šetřeních dne 4. 9. 2013 a 16. 7. 2014 materiálně jednalo o daňovou kontrolu. Nejvyšší správní soud k tomu poznamenává, že tuto námitku stěžovatel v žalobě nevznesl. Tato námitka se však týká otázky prekluze práva stanovit daň, kterou jsou soudy povinny se zabývat z úřední povinnosti, a proto se jí Nejvyšší správní soud zabýval. Poukázat lze např. na nález Ústavního soudu ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08, v němž vyslovil, že „uplyne
li prekluzivní lhůta uvedená v § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, aniž v ní byla daň pravomocně vyměřena či doměřena, zaniká tím právo státu daň vyměřit či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém řízení, ale též v rámci soudního přezkumu rozhodnutí v řízení před správními soudy. Pokud se soud odmítne zabývat námitkou prekluze práva vyměřit nebo doměřit daň, poruší právo stěžovatele na přístup k soudu ve smyslu čl. 36 Listiny základních práv a svobod.“
[187] Při posouzení této námitky Nejvyšší správní soud vycházel z rozsudku ze dne 1. 3. 2022, č. j. 7 Afs 231/2021
31, v němž zdejší soud v návaznosti na závěry uvedené v rozsudcích zdejšího soudu sp. zn. 4 Afs 14/2017 a sp. zn. 1 Afs 70/2004 rozhodl, že „z uvedené judikatury tedy vyplývá, že účelem místního šetření je získávání předběžných, resp. podkladových informací („mapování terénu“), nikoliv zjišťování, ověřování, resp. stanovování daňové povinnosti. K posledně uvedenému slouží daňová kontrola. Daňovou kontrolou se zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Tomu odpovídá i rozsah práv daňového subjektu. Konečně z uvedené judikatury vyplývá, že správce daně musí respektovat smysl a účel uvedených institutů a nesmí je zaměňovat. Opačný postup může být posouzen jako vybočení z mezí vyhledávací činnosti, resp. jako nezákonný zásah. Citovanou judikaturu přitom nelze interpretovat tak, že závěr o vybočení z mantinelů právní úpravy místního šetření by bylo lze učinit pouze a jenom v těch situacích, kdy správce daně požaduje předložení kompletního účetnictví (a případně i evidence pro účely daně z přidané hodnoty) a toto pak prověřuje ve vztahu k celkové daňové povinnosti daňového subjektu. Naopak, i v případě vyžádání menšího množství podkladů (než celého účetnictví) a kontrolování menšího rozsahu okolností (než jen všech aspektů daňové povinnosti) může za splnění podmínek akcentovaných rozsudkem sp. zn. 4 Afs 14/2017 (a zprostředkovaně rozsudkem sp. zn. 1 Afs 70/2004) dojít k překročení mezí vyhledávací činnosti a místního šetření. Bude tak tomu v těch situacích, kdy správce daně namísto pouhého zjišťování podkladových informací a „mapování terénu“ provádí ve své podstatě již zjišťování a ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti (srov. i rozsudky zdejšího soudu ve věcech sp. zn. 5 Afs 301/2019 a sp. zn. 7 Afs 390/2019).“
[188] Z protokolu o místním šetření dne 4. 9. 2013, č. j. 415377/13/4030
07001
710307, Nejvyšší správní soud zjistil, že se týkalo ověření dodání zboží společnosti Hungaro za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2012. Správce daně se při tomto místním šetření stěžovatele dotazoval, jaké zboží bylo tomuto odběrateli dodáno, požádal o předložení dokladů, sdělení adresy, na kterou bylo zboží doručeno, jaké byly užity dopravní prostředky pro přepravu zboží, jméno přepravce a úhrady dokladů. Stěžovatel těmto žádostem správce daně vyhověl a požadované informace mu sdělil a předložil. Ve vztahu k tomuto místnímu šetření Nejvyšší správní soud shrnuje, že ač se týkalo zdanitelných plnění svým charakterem obdobných těm, který jsou posuzována v nyní rozhodovaném případě, nejednalo se konkrétně o zdaňovací období, za která byla stěžovateli doměřena daň, a informace, které správce daně po stěžovateli požadoval, měly podkladový charakter. Jednalo se tedy o místní šetření, nikoli o materiální daňovou kontrolu.
[189] Místní šetření dne 16. 7. 2014 zachycené v protokolu č. j. 152965/14/4030
07002
707674 se rovněž týkalo ověření dodání zboží společnosti Hungaro, a to za zdaňovací období leden, únor a březen roku 2013. Správce daně se v něm stěžovatele dotazoval, jaké konkrétní zboží za ověřované období bylo tomuto odběrateli dodáno, a požádal o předložení veškerých dokladů a listin vztahující se k tomuto odběrateli za uvedená zdaňovací období. Stěžovatel předložil daňové doklady a dále doklady o zaúčtování, za přepravu, likvidační listy k fakturám, CMR listy, opisy avíz, částečný výpis z účtu u Komerční banky (jednalo se o několik desítek dokladů). Dále předložil dohody o vzájemném zápočtu závazků a pohledávek mezi stěžovatelem a Cargo
Hortim, spol. s r. o., výpis z evidence pro účely daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2013 a částečný výpis z evidence pro účely daně z přidané hodnoty za toto zdaňovací období. Správce daně dále požádal sdělit a doložit (např. daňovými doklady, evidencemi), v jakém objemu bylo dodáno zboží společnosti Hungaro z České republiky do Maďarska v měsících leden, únor a březen roku 2013, na jakou adresu bylo zboží doručeno, od kterého dodavatele stěžovatel předmětné zboží nakoupil, kdo zboží přepravoval, kdo jej objednával a hradil přepravu, poskytnutí seznamu dopravních prostředků, sdělení, kdo byl jejich vlastníkem, sdělení a doložení přesné výše fakturových částek za období leden, únor a březen roku 2013, zda byly uhrazeny, v jaké výši, na jaký účet a kdy, sdělení jména majitele bankovního účtu a čísla bankovního účtu, na který byly uhrazeny platby, jakým způsobem bylo zboží, které bylo dodáno společnosti Hungaro objednáno, jakým způsobem byl navázán kontakt mezi dodavatelem a odběratelem. Stěžovatel tyto požadované doklady a informace poskytl.
[190] Při místním šetření dne 16. 7. 2014 tedy správce daně po stěžovateli požadoval detailní vysvětlení a veškeré podklady k předmětným obchodním transakcím. Stěžovatelem poskytnuté informace poskytovaly kompletní přehled o jednotlivých obchodních případech a finančních tocích. Navíc se jednalo o mnohem podrobnější opakované prověřování obdobných plnění stěžovatele ve vztahu ke stejnému dodavateli, byť za jiná zdaňovací období, než tomu bylo při místním šetření dne 4. 9. 2013, přičemž jak na to stěžovatel poukazuje v doplnění kasační stížnosti, správce daně se na stěžovatele v průběhu roku opakovaně obracel s požadavky týkajícími se obchodních případů, které byly následně předmětem formálně zahájené daňové kontroly (zejm. v e
mailu ze dne 24. 6. 2014 se pracovník správce daně zcela podrobně dotazoval na okolnosti týkající se obchodní spolupráce stěžovatele s Hungaro a dodávání zboží do Maďarska za 1. čtvrtletí roku 2013). Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že se při místním šetření dne 16. 7. 2014 již jednalo o zjišťování a ověřování daňové povinnosti, nikoli pouze o získávání předběžných a podkladových informací.
[191] Argumentace žalovaného uvedená v jeho vyjádření ze dne 20. 1. 2023, v němž vyjádřil přesvědčení, že se dne 16. 7. 2014 jednalo o místní šetření, neobstojí s ohledem na výše popsanou rozsáhlost a materiální povahu vyhledávací činnosti správce daně. Rozhodující je faktický průběh úkonu, nikoli to, jaký impuls (zde mezinárodní dožádání) k němu vedl.
[192] Ve vztahu ke zdaňovacím obdobím leden až březen 2013, tedy došlo k tomu, že daňová kontrola byla materiálně zahájena již dne 16. 7. 2014, což má za následek, že tříletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně počala podle § 148 odst. 3 daňového řádu znovu běžet již tohoto dne, a uplynula proto dne 16. 7. 2017. Formální zahájení daňové kontroly ve vztahu k uvedeným zdaňovacím obdobím tak již nemohlo mít znovu za následek přerušení běhu prekluzivní lhůty dle § 148 odst. 3 daňového řádu (na rozdíl od ostatních zdaňovacích období, tj. dubna až prosince 2013). Rozhodnutí (dodatečné platební výměry) správce daně ze dne 21. 1. 2019 k těmto zdaňovacím obdobím tak byla vydána až po uplynutí této lhůty a nezbývá proto než je zrušit pro nezákonnost. Nejvyšší správní soud na tomto místě přisvědčil rovněž argumentaci stěžovatele uvedené v doplnění kasační stížnosti, kde s poukazem na rozsudek ze dne 9. 11. 2017, č. j. 10 Afs 206/2017
39, konstatoval, že odeslání žádostí o mezinárodní dožádání v průběhu takto zahájené daňové kontroly nemá za následek stavení běhu lhůty pro stanovení daně, jejíž běh započal před 31. 12. 2013. V naposledy zmíněném rozsudku totiž zdejší soud v bodu 45 konstatoval, že „odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci v období po 1. 1. 2014 (bez ohledu na to, zda v rámci probíhající daňové kontroly či v rámci vyhledávací činnosti, anebo v souvislosti s jinými postupy správce daně) nelze v dané věci považovat za právně relevantní skutečnost pro stavení, a v konečném důsledku prodloužení prekluzivní lhůty.“
Shrnutí
[193] Nejvyšší správní soud v návaznosti na výše uvedené uzavírá, že byť některé dílčí okolnosti předmětných obchodů vskutku nelze klást stěžovateli k tíži, ve vzájemné kombinaci ze zjištěných skutečností vyplývá, že v posuzované věci se jednalo o řetězec zatížený daňovým podvodem, o čemž stěžovatel měl a mohl vědět. Stěžovatel před započetím obchodů s pistáciemi s panem Čápkem s touto komoditou ve srovnatelném množství a ceně ani zdaleka neobchodoval, proto nelze ani konstatovat, že by se jednalo o dlouhodobě využívaný standardní způsob obchodování. Nejvyšší správní soud konstatuje, že správní orgány své závěry o nestandardnosti obchodů, která měla vyvolat u stěžovatele podezření o jeho zapojení do podvodného řetězce, řádně zdůvodnily a toto jejich zdůvodnění obstojí. Řízení před správními orgány rovněž nebylo zatíženo vadami, které by mohly mít za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného.
[194] Stěžovateli tak Nejvyšší správní soud přisvědčil pouze ohledně namítané prekluze práva stanovit daň ve vztahu ke zdaňovacím obdobím leden až březen 2013.
[195] Pro nařízení jednání nejsou v posuzované věci dány důvody uvedené v § 109 odst. 2 s. ř. s., a Nejvyšší správní soud proto návrhu stěžovatele na nařízení jednání nevyhověl.
V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[196] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti Nejvyšší správní soud zrušil výrok I. rozsudku krajského soudu pouze v části, kterou zamítl žalobu stěžovatele proti té části rozhodnutí žalovaného, kterou žalovaný zamítl odvolání proti rozhodnutím (dodatečným platebním výměrům) Specializovaného finančního úřadu ze dne 21. 1. 2019, č. j. 9998/19/4230
23792
706426 (kterým byla stěžovateli doměřena DPH za zdaňovací období leden 2013 a stanoveno penále), č. j. 10141/19/4230
23792
706426 (kterým byla stěžovateli doměřena DPH za zdaňovací období únor 2013 a stanoveno penále) a č. j. 10157/19/4230
23792
706426 (kterým byla stěžovateli doměřena DPH za zdaňovací období březen 2013 a stanoveno penále). V této části Nejvyšší správní soud zároveň podle § 110 odst. 2 písm. a), § 78 odst. 1 věty první, odst. 3 a odst. 4 s. ř. s. zrušil i napadené rozhodnutí žalovaného a dodatečné platební výměry Specializovaného finančního úřadu ze dne 21. 1. 2019, č. j. 9998/19/4230
23792
706426, č. j. 10141/19/4230
23792
706426 a č. j. 10157/19/4230
23792
706426. S ohledem na uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období leden, únor a březen 2013 a nemožnost daň doměřit musí být uvedené dodatečné platební výměry za období leden až březen 2013 zrušeny.
[197] Ve zbytku Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl, protože námitky stěžovatele proti doměření daně zbývajícími dodatečnými platebními výměry za zdaňovací období duben až prosinec 2013 a proti posouzení věci krajským soudem byly nedůvodné. Rozhodnutí žalovaného tudíž zůstává nedotčeno v té části, kterou bylo zamítnuto odvolání stěžovatele a potvrzeny dodatečné platební výměry správce daně, kterými stěžovateli doměřil DPH (a stanovil penále) za zdaňovací období duben až prosinec 2013.
[198] Nejvyšší správní soud k této formulaci výroku rozsudku poznamenává, že krajské soudy opakovaně rozhodují právě tak, že zčásti ruší jediné rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, kterým bylo (právě jako v této věci) rozhodnuto o zamítnutí odvolání a potvrzení více dodatečných platebních výměrů za jednotlivá zdaňovací období, pokud shledají, že zjištěná nezákonnost se týká pouze některých dodatečných platebních výměrů, zatímco ostatní dodatečné platební výměry (a v tomto rozsahu i rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství) jsou zákonné. V tomto směru jde o oddělitelnou část předmětu řízení o žalobě. Nejvyšší správní soud takový postup krajských soudů opakovaně akceptoval (srov. rozsudky NSS ze dne 23. 8. 2018, č. j. 4 Afs 259/2017
49, a ze dne 13. 8. 2020, č. j. 7 Afs 194/2019
43). Rovněž tak Nejvyšší správní soud v jiné věci zrušil pouze určitou (oddělitelnou) část jediného výroku rozsudku krajského soudu, zatímco zbytek takového výroku ponechal nedotčen (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 5. 2021, č. j. 8 Afs 130/2019
35). Obdobně jako v nyní projednávané věci zdejší soud rozhodl též v rozsudku ze dne 12. 10. 2021, č. j. 1 Afs 182/2021
706426. S ohledem na uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období leden, únor a březen 2013 a nemožnost daň doměřit musí být uvedené dodatečné platební výměry za období leden až březen 2013 zrušeny.
[197] Ve zbytku Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl, protože námitky stěžovatele proti doměření daně zbývajícími dodatečnými platebními výměry za zdaňovací období duben až prosinec 2013 a proti posouzení věci krajským soudem byly nedůvodné. Rozhodnutí žalovaného tudíž zůstává nedotčeno v té části, kterou bylo zamítnuto odvolání stěžovatele a potvrzeny dodatečné platební výměry správce daně, kterými stěžovateli doměřil DPH (a stanovil penále) za zdaňovací období duben až prosinec 2013.
[198] Nejvyšší správní soud k této formulaci výroku rozsudku poznamenává, že krajské soudy opakovaně rozhodují právě tak, že zčásti ruší jediné rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, kterým bylo (právě jako v této věci) rozhodnuto o zamítnutí odvolání a potvrzení více dodatečných platebních výměrů za jednotlivá zdaňovací období, pokud shledají, že zjištěná nezákonnost se týká pouze některých dodatečných platebních výměrů, zatímco ostatní dodatečné platební výměry (a v tomto rozsahu i rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství) jsou zákonné. V tomto směru jde o oddělitelnou část předmětu řízení o žalobě. Nejvyšší správní soud takový postup krajských soudů opakovaně akceptoval (srov. rozsudky NSS ze dne 23. 8. 2018, č. j. 4 Afs 259/2017
49, a ze dne 13. 8. 2020, č. j. 7 Afs 194/2019
43). Rovněž tak Nejvyšší správní soud v jiné věci zrušil pouze určitou (oddělitelnou) část jediného výroku rozsudku krajského soudu, zatímco zbytek takového výroku ponechal nedotčen (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 5. 2021, č. j. 8 Afs 130/2019
35). Obdobně jako v nyní projednávané věci zdejší soud rozhodl též v rozsudku ze dne 12. 10. 2021, č. j. 1 Afs 182/2021
53. Bylo by ostatně v rozporu se zásadou ekonomie řízení vyplývající z § 110 odst. 2 s. ř. s., pokud by Nejvyšší správní soud zrušil zcela rozsudek krajského soudu a zavázal jej k pouze tomu, aby rozhodnutí žalovaného ve shora vymezené části zrušil a ve zbytku žalobu zamítl.
[199] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatel měl v řízení úspěch pouze v menší části týkající se 3 zdaňovacích období z 12, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Převážný úspěch ve věci měl žalovaný, kterému však nevznikly v řízení náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl, že žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
[200] Tento závěr se vztahuje rovněž na řízení před krajským soudem, a proto Nejvyšší správní soud nijak nezasahoval do výroku II. napadeného rozsudku, jímž krajský soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě. Tento výrok totiž, jak výše vysvětleno, obstojí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. prosince 2023
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu