č. 85/1994 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb.* (v textu jen „daňový řád“) Pokud v důsledku účetního pochybení daňového subjektu byla nesprávně při- znána a následně vyměřena vyšší daň za určité zdaňovací období, byl daňový sub- jekt oprávněn toto své pochybení napravit v souladu s $ 41 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pouze podáním dodatečného daňového přiznání za toto zdaňovací období. Objektivní lhůtu podle $ 41 odst. 4 ve spojení s $ 47 odst. 1 téhož zákona pro podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost ne- byl daňový subjekt oprávněn v takovém případě obcházet tím, že by snížení daňové povinnosti uplatňoval až v daňovém přiznání za období, kdy dané účetní pochybení vyšlo najevo a kdy byla v účetnictví provedena jeho oprava.
č. 85/1994 Sb., č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb.* (v textu jen „daňový řád“) Pokud v důsledku účetního pochybení daňového subjektu byla nesprávně při- znána a následně vyměřena vyšší daň za určité zdaňovací období, byl daňový sub- jekt oprávněn toto své pochybení napravit v souladu s $ 41 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pouze podáním dodatečného daňového přiznání za toto zdaňovací období. Objektivní lhůtu podle $ 41 odst. 4 ve spojení s $ 47 odst. 1 téhož zákona pro podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost ne- byl daňový subjekt oprávněn v takovém případě obcházet tím, že by snížení daňové povinnosti uplatňoval až v daňovém přiznání za období, kdy dané účetní pochybení vyšlo najevo a kdy byla v účetnictví provedena jeho oprava.
C.) Podstatou sporu mezi stěžovatelem a žalovaným se stal výpočet daňové povin- nosti stěžovatele v dodatečném daňovém při- znání za rok 2006, který stěžovatel odvozoval od výkladu $ 23 odst. 4 písm. d) zákona o da- ních z příjmů. Podle tohoto ustanovení se do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny podle tohoto zákona u téhož poplat- níka nebo u poplatníka zaniklého bez prove- dení likvidace v případě, kdy jsou příjmem u jeho právního nástupce. Stěžovatel uvádí, že částka, kterou jako účetní opravu zaúčto- val pro rok 2006 mezi mimořádné výdaje, je částkou, která již byla zdaněna ve zdaňovacím období roku 2001, a nelze ji proto znovu za- hrnout do základu daně pro zdaňovací obdo- bí roku 2006. Nejvyšší správní soud s tímto názorem stěžovatele souhlasí, zároveň se však ztotož- ňuje se závěrem krajského soudu, že uvedená částka do daňového základu stěžovatele za rok 2006 zahrnuta nebyla, a nebyla tedy ani opětovně zdaněna. Veškeré složité úvahy stě- žovatele o daňových dopadech zmiňovaného účetního pochybení jen zamlžují podstatu věci, která je poměrně jednoduchá. Jestliže stěžovatel až v dodatečném daňovém přizná- ní za rok 2006 reflektoval skutečnost, že pro- vedl pro toto účetní období opravu účetního pochybení z roku 2001 tím, že na účet mimo- řádných nákladů zaúčtoval částku 1 619 552 Kč, pak došlo z účetního hlediska ke snížení vý- sledku hospodaření právě o tuto částku, a stě- žovatel tedy správně na řádku 10 dodatečné- ho daňového přiznání o tuto částku snížil výsledek hospodaření. Zároveň je ovšem zřejmé, že tato účetní operace nepředstavuje výdaj stěžovatele, kte- rý se pro účely zjištění základu daně odečítá od zdanitelných příjmů ($ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Jako výdaje, které se pro účely zjištění základu daně odečítají od zda- nitelných příjmů, lze totiž uplatnit pouze vý- daje, které byly daňovým subjektem vynalo- ženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Musí se přitom jednat o výdaje, které byly daňovým subjektem v pří- slušném zdaňovacím období skutečně vyna- 397 2263 loženy (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, č. 14/2001 Sb. ÚS). V posuzovaném případě došlo v rámci účetnictví roku 2006 k nápravě účetní nesprávnosti z roku 2001. Jednalo se o formální účetní operaci, jejímž účelem byla náprava předchozího účetního pochybe- ní, nikoliv zobrazení reálné hospodářské akti- vity stěžovatele v průběhu zdaňovacího ob- dobí roku 2006. Ke skutečnému vynaložení výdaje v daném případě nedošlo. Byť tedy by- la tato částka z hlediska účetního zahrnuta mezi výdaje stěžovatele, nelze tento výdaj odečíst pro účely stanovení základu daně od zdanitelných příjmů stěžovatele. Pouhá sku- tečnost, že předmětná částka byla na základě účetních předpisů zaúčtována mezi mimo- řádné náklady roku 2006, nečiní z této účetní opravy výdaj, který by bylo možno odečíst od zdanitelných příjmů stěžovatele ve zdaňova- cím období roku 2006. Podle $ 23 odst. 1 zákona o daních z pří- jmů je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převy- šují výdaje (náklady), a to při respektování je- jich věcné a časové souvislosti v daném zda- ňovacím období. Při zjištění výše rozdílu mezi příjmy a výdaji se přitom u subjektů, které vedou účetnictví, vychází z výsledku hospodaření, který je vykázán v účetnictví da- ňového subjektu [$ 23 odst. 2 písm. a) a odst. 10 zákona o daních z příjmů]. Výsledek hospo- daření tak slouží jako výchozí údaj pro zjiště- ní základu daně, nelze jej nicméně se zákla- dem daně ztotožnit. Pro účely přesného stanovení základu daně se totiž výsledek hos- podaření upravuje, tj. snižuje nebo zvyšuje, podle $ 23 zákona o daních z příjmů. Stano- vený základ daně se tak nemusí shodovat s vý- sledkem hospodaření daňového subjektu. Je proto třeba důsledně rozlišovat mezi výsled- kem hospodaření, který tvoří podklad pro zjištění základu daně, a samotným základem daně, který je zjištěn po úpravě hospodářské- ho výsledku. Teprve ze zjištěného základu da- ně se odvozuje daňová povinnost daňového subjektu. V posuzované věci došlo zaúčtová- ním předmětné částky mezi mimořádné vý- 398 daje stěžovatele bezesporu ke snížení výsled- ku hospodaření stěžovatele. Z hlediska stano- vení základu daně však provedení účetní opravy nemělo žádný vliv, neboť se jednalo o účetní výdaj, který však nebyl uznán za vý- daj vynaložený za účelem dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Z hledis- ka základu daně tedy byla předmětná účetní oprava neutrální, jejím provedením nebyla výše základu daně nijak ovlivněna. Skutečnost, že šlo o daňově neúčinný ná- klad, si patrně uvědomoval i stěžovatel, který zcela správně o 1 619 552 Kč navýšil na řád- ku 40 dodatečného daňového přiznání celko- vou částku výdajů (nákladů) neuznávaných za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Tím ovšem také celá záležitost končí. Jak již bylo vysvětleno, jediný rozdíl mezi řádným a do- datečným daňovým přiznáním stěžovatele za rok 2006 mohl být v tom, že v dodatečném daňovém přiznání mohl být snížen výsledek hospodaření o částku 1 619 552 Kč, ale nao- pak o tutéž částku musely být zároveň navý- šeny daňově neúčinné výdaje, tedy výsledný základ daně a daň musely být nakonec nutně shodné jako v řádném daňovém přiznání. Další postup stěžovatele při sestavování dodatečného daňového přiznání je naopak třeba považovat za zcela nesprávný. To se tý- ká především skutečnosti, že stěžovatel uvedl částku 1 619 552 Kč rovněž na řádku 140 do- datečného daňového přiznání jakožto již zda- něnou částku ve smyslu $ 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů, čímž neoprávněně snížil základ daně a daň oproti řádnému da- ňovému přiznání. Stěžovatel by byl jistě oprávněn takto postupovat v případě, pokud by byl zároveň o tuto částku navýšen základě daně pro zdaňovací období roku 2006, ačko- liv již tato částka byla zdaněna v roce 2001 (k tomu viz právě stěžovatelem zmiňovaný rozsudek NSS čj. 9 Afs 16/2007-87). K tomu však v daném případě nedošlo, neboť, jak již bylo vysvětleno, stěžovatel tuto částku za- účtoval pro rok 2006 jako náklad, nikoliv vý- nos, a pokud by se jednalo o náklad daňové účinný, znamenalo by to naopak snížení da- ňového základu stěžovatele, nikoliv jeho zvý- šení. Vzhledem k tomu, že se o daňově účin- ný náklad nejednalo, nevedla daná účetní operace sice ke snížení daňového základu, ale ani k jeho zvýšení, daňový základ zůstal nezměněn. Argumentace stěžovatele, podle níž došlo v roce 2006 k druhému zdanění té- že částky, je tedy zcela absurdní. Nejvyšší správní soud ze shora uvede- ných důvodů dospěl k závěru, že $ 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů na posuzo- vaný případ nedopadá. Zmiňovaná částka ve výši 1 619 552 Kč představující opravu účetní nesprávnosti vzniklé ve zdaňovacím období roku 2001 nebyla ve zdaňovacím období ro- ku 2006 předmětem daně. Je tak pojmově vy- loučeno, aby došlo k dvojímu (opakované- mu) zdanění této částky, jak tvrdí stěžovatel. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani tvr- zení stěžovatele, že nesledoval žádnou speku- lativní výhodu, neboť ve zdaňovacím období roku 2001 podléhaly příjmy právnických osob vyšší sazbě daně (31 %), než tomu bylo ve zdaňovacím období roku 2006 (24 %). Vzhledem k tomu, že se o dvojí zdanění téže částky nejedná, nelze na danou věc uplatnit ani závěry vyslovené ve shora citovaném roz- sudku čj. 9 Afs 16/2007-87. V uvedené věci Nejvyšší správní soud posoudil jako nezákon- ný postup správce daně, který opětovně zda- nil příjem daňového subjektu, jenž byl již na základě nesprávného daňového přiznání jed- nou zdaněn v předcházejícím zdaňovacím ob- dobí. Jedná se tedy o zcela jinou situaci než v ny- ní posuzované věci, kde částka 1 619 552 Kč byla sice nesprávně zdaněna na základě chyb- ného daňového přiznání za zdaňovací obdo- bí roku 2001, ve zdaňovacím období roku 2006 však základ daně neovlivnila, a předmě- tem daně tedy nebyla. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani ar- gumentům stěžovatele, jimiž zpochybňoval závěr krajského soudu, který shledal postup stěžovatele při podání dodatečného daňové- ho přiznání rozporným s požadavkem na za- chování právní jistoty v daňových věcech. Skutečnost, že stěžovatel na základě vlastního chybného postupu, z něhož následně vychá- zel správce daně při konkludentním vyměře- ní daně podle $ 46 odst. 5 daňového řádu, od- vedl za rok 2001 vyšší daň, než kolik mu uklá- dá zákon, samozřejmě není bez významu. Ná- pravy však bylo možné dosáhnout pouze pro- střednictvím zákonem stanoveného postupu, kterým bylo v daném případě podání doda- tečného daňového přiznání za zdaňovací ob- dobí roku 2001 na nižší daňovou povinnost, ovšem za podmínek a ve lhůtách stanove- ných v $ 41 daňového řádu. Podání dodateč- ného daňového přiznání bylo totiž tímto zá- konem z důvodu právní jistoty limitováno propadnými Ihůtami, a to jednak lhůtou sub- jektivní podle $ 41 odst. 1 daňového řádu, jednak Ihůtou objektivní, u níž $ 41 odst. 4 to- hoto zákona odkazoval na prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle $ 47 odst. 1 téhož zákona (k tomu srov. např. usnesení rozšířeného sená- tu NSS ze dne 2. 8. 2007, čj. 1 Afs 20/2006-60, č. 1438/2008 Sb. NSS, a ze dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007-73, č. 2055/2010 Sb. NSS). Náprava daňového přiznání, v němž da- ňový subjekt nesprávně uvedl vyšší daň, než činila jeho zákonná daňová povinnost, tak by- la možná pouze v rámci řízení o daňové po- vinnosti za zdaňovací období, v němž byl předmět daně nesprávně zdaněn. Toto pochy- bení daňového subjektu nebylo možné na- pravit podáním dodatečného daňového při- znání za některé z následujících zdaňovacích období, jak v posuzované věci učinil stěžova- tel. Přitom je zřejmé, že stěžovatel dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 nepo- dal. V této souvislosti totiž stěžovatel v kasač- ní stížnosti uvedl, že zjistil zmiňovanou účet- ní nesprávnost v roce 2006, a tudíž ji nemohl pro „promlčení“ odstranit podáním dodateč- ného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2001. Namísto toho se stěžovatel domá- hal nápravy podáním dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2006, u něhož provedl účetní opravu. Takovým po- stupem se ovšem stěžovatel snažil pouze obe- jít Ihůtu pro podání dodatečného daňového přiznání, kterou z důvodu právní jistoty sta- novil daňový řád. Jediným cílem stěžovatelo- va postupu totiž byla náprava pochybení, kte- rého se dopustil v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2001, a to po uply- 399 2264 nutí zmiňované zákonné objektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání za toto zdaňovací období. Po uplynutí této lhůty uvedené v $ 41 odst. 4 ve spojení s $ 47 odst. 1 daňového řádu již nebylo možné se podáním dodatečného daňového přiznání domáhat vy- měření nižší daně za příslušné zdaňovací ob- dobí. Tím spíše se po uplynutí této lhůty neby- lo možné domáhat nápravy podáním dodateč- ného daňového přiznání za některé z následu- jících zdaňovacích období. Nestihli daňový subjekt z jakéhokoliv důvodu dodatečné daňo- vé přiznání za tímto účelem včas podat, musí nést sám následky své vlastní nedbalosti. (...) 2264 Správní trestání: vydání rozhodnutí v blokovém řízení k $ 22 odst. 1 písm. £) bodu 3 a $ 84 a násl. zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích k $ 65 a $ 72 odst. 1 soudního řádu správního Rozhodnutí v blokovém řízení ($ 84 a násl. zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích) je vydáno vystavením pokutového bloku (bloku na pokutu na místě nezaplacenou) a jeho podpisem obviněným z přestupku.
Společnost s ručením omezeným REMM - software proti Finančnímu ředitelství