Věc: Rudolf M. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzických osob, v řízení o kasační stížnosti žalovaného. Dne 27. 2. 1998 rozhodl žalovaný o žalob- cově daňové povinnosti za rok 1994. Minis- terstvo financí rozhodlo dne 29. 12. 1999 (ža- lobci doručeno v lednu 2000) podle $ 55b d. ř. o povolení přezkoumání výše uvedeného roz- hodnutí žalovaného. (V následném soudním přezkumu považoval krajský soud toto roz- hodnutí za další úkon směřující k vyměření daně ve smyslu $ 47 odst. 2 d. ř.; konec pre- kluzivní lhůty, ve které končí možnost vymě- ření daně, se tak posunul na 31. 12. 2003.) Žalovaný po provedeném přezkumu po- die $ 55b odst. 1 d. ř. přezkoumávané roz- hodnutí (tj. rozhodnutí ze dne 27. 2. 1998) potvrdil. Dospěl k závěru, že okolnosti nena- svědčují tomu, že by přezkoumávaným roz- hodnutím došlo ke stanovení daně v nespráv- né výši. Žalobce se sice proti zmíněnému potvrzujícímu rozhodnutí odvolal, Minister- stvo financí (jako odvolací orgán) však odvo- lání rozhodnutím ze dne 20. 6. 2001 zamítlo. Mirno to se žalobce domáhal přezkoumá- ní původního rozhodnutí ze dne 27. 2. 1998 žalobou u Krajského soudu v Brně. Soud říze- ní usnesením ze dne 14. 1. 2002 zastavil dle tehdy účinného $ 250i odst. 2 o. s. ř. Zastave- ní řízení odůvodnil tím, že žalobce před po- dáním žaloby k soudu podal Ministerstvu fi- nancí podnět k přezkoumání rozhodnutí dle $ 55b d. ř. Žalobcově žádosti o povolení pře- zkoumání bylo vyhověno, ve věci žalovaný vy- dal nové rozhodnutí, proti kterému se žalob- 584 ce opět odvolal. Existuje tedy ve věci další (nové) rozhodnutí žalovaného. Žalobce proti usnesení krajského soudu o zastavení řízení ze dne 14. 1. 2002 podal ústavní stížnost. Ústavní soud toto usnesení zrušil nálezem ze dne 6. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 195/02, a uvedl: „Pokud je povoleno přezkou- mání daňového rozhodnutí podle ustanove- ní f 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě da- ní a poplatků, a po tomto přezkoumání je rozhodnuto způsobem, který upravuje věta druhá f 55b odst. 1 cit. zákona, tj. dojde k potvrzení původního rozhodnutí, nejedná se o rozhodnutí nové; přerušilli správní soud řízení o správní žalobě do skončení přezkumného řízení, pak po vydání takové- ho rozhodnutí v řízení pokračuje.“ V návaz- nosti na uvedený nález pak krajský soud roz- sudkem ze dne 17. 5. 2004 rozhodnutí žalovaného zrušil, a zrušil i jemu předcházejí- cí rozhodnutí správce daně. Správce daně poté vydal (po provedeném šetření) další rozhodnutí ve věci - dodatečný platební výměr daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 ve výši 147 774 Kč až dne 20. 6. 2005. O odvolání proti platební- mu výměru rozhodl žalovaný dne 15. 5. 2006. Krajský soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008 dovodil, že podle $ 41 s. ř. s. bylo probíhající soudní řízení obnoveno zmíněným nálezem Ústavního soudu dne 6. 3. 2003. V okamžiku tohoto obnovení soudního řízení zbývalo 300 dnů z původní tříleté prekluzivní lhůty; tato lhůta - po skončení obnoveného soudní- ho řízení - uběhla dne 24. 3. 2005. Do tohoto dne bylo povinností finančních orgánů daň žalobci pravomocně vyměřit. Rozhodnutí správního orgánu prvního stupně však bylo vydáno dne 20. 6. 2005, rozhodnutí žalované- ho dokonce až 15. 5. 2006, tedy dlouho po uplynutí prekluzivní lhůty. V tomto ohledu soud přisvědčil žalobci. Soud podotkl ještě závěrem, že soudní řízení v dané věci celkem probíhala 449 dnů, o tento počet byla „nasta- vena“ i prekluzivní desetiletá lhůta; ta tedy uplynula až 25. 3. 2007. V odůvodnění soud také poukázal na to, že daňové přiznání měl žalobce povinnost podat do 31. 3. 1995. Vzhledem k zákonné úpravě prekluzivních lhůt v $ 47 d. ř. končila správním orgánům lhůta pro vyměření daně 31. 12. 1998. Proto- že však v průběhu roku 1996 započal správce daně u žalobce daňovou kontrolu, konec pre- kluzivní lhůty pro vyměření daně se podle $ 47 odst. 2 d. ř. posunul na den 31. 12. 1999. Uvedený rozsudek krajského soudu na- padl žalovaný (stěžovatel kasační stížností. Podstatou jeho argumentace byl nesouhlas s právním závěrem soudu o vyměření daně po uplynutí prekluzivní Ihůty. Zdůraznil, že $ 47 odst. 2 d. ř. nijak neomezuje počet úko- nů s dopadem na běh prekluzivní lhůty. Stě- žovatel má za to, že úkony, které provedl správce daně ještě před datem prekluze ozna- čeným soudem (24. 3. 2005), byly úkony směřující k vyměření daně, a proto měly vliv na běh prekluzivní Ihůty (prodlužovaly ji). Jed- nalo se konkrétně o ústní jednání ze dne 2. 11. 2004 a výzvu k dokazování doručenou žalob- ci dne 19. 11. 2004. Žalovaný v tomto ohledu odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž i úkony, které správce daně provádí v odvolacím řízení, jsou těmi, které ve shodě s $ 47 odst. 2 d. ř. přerušují běh pre- kluzivní lhůty. Ve svém důsledku to znamená, že prekluzivní lhůta uplynula až dne 31. 12. 2007 a ne v roce 2005, jak nesprávně dovodil krajský soud. Žalovaný připomněl, že nelze zaměňovat pojmy „prekluzivní“ a „promlče- cí“ lhůta, jak to učinil ve svém rozsudku kraj- ský soud. Daň totiž lize vyměřit jen v rámci zá- konem stanovené lhůty ($ 47 daňového řá- du); prekluze je jedním ze způsobů zániku práva v důsledku jeho včasného neuplatnění. Závěrem žalovaný zdůraznil, že daňovou po- vinnost stanovil žalobci za užití pomůcek; postupoval tak v souladu s právním názorem vysloveným krajským soudem v dřívějším zrušujícím rozsudku. V tomto ohledu je chyb- ný závěr soudu, který právě tento postup ža- lovanému vytkl. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil. První senát předložil otázku, zda úkony správce daně (jakéhokoliv stupně), provede- né v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku (zde rozhodnutí Ministerstva fi- nancí ze dne 29. 12. 1999 o povolení pře- zkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 1998 dle $ 55b odst. 4 d. ř.) mají vliv na užití $ 47 odst. 2 d. ř. s účinky přerušení lhůty pro vyměření daně a založení běhu lhůty no- vé. Rozhodující tříčlenný senát dospěl při předběžné poradě k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru vysloveného dříve Nejvyšším správním soudem v rozsud- ku rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96 (č. 793/2006 Sb. NSS). I když odpověď na tuto otázku je pouze dílčí odpovědí pro řešení sporné věci jako celku, je rozhodnou pro stanovení konce prekluziv- ní lhůty pro vyměření daně. Předkládající se- nát dospěl k závěru, že ani v takovém případě nemůže spornou otázku rozhodnout sám, a proto věc podie $ 17 odst. 1 s. ř. s. předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu. V označeném rozsudku uvedl rozšířený senát ve vztahu k úkonům prolamujícím běh prekluzivní lhůty: „Rozhodnutím žalované- ho ze dne 8. 7. 1998 o povolení přezkoumání napadeného rozhodnutí byl tedy učiněn dal- ší úkon, který směřoval k případnému do- měření daně. Lhůta pro vyměření čí doměře- ní daně byla tak přerušena a běžela lhůta nová, ve shodě s ustanovením f 47 d. ř. V ří- zení, v němž Finanční ředitelství v Plzní pře- zkoumalo své rozhodnutí napadené mimo- řádným opravným prostředkem, dospělo k závěru, že způsob stanovení, i výše daňové povinnosti zůstává beze změny tak, jak bylo rozhodnuto v původním řízení, tedy rozhod- 585 2069 nutím ze dne 25. 2. 1997 a potvrdilo tak své rozhodnutí ve shodě s ustanovením f 55b odst. I věta poslední d. ř. Daňová povinnost byla žalobci stanovena ve shodě s f 47 d. ř“. Rozšířený senát tak v původním rozhodnutí vyjádřil právní názor, podle něhož i úkony, které správce daně činí po vyměření daně v rámci řízení o mimořádných opravných prostředcích, jsou těmi, které mohou zasaho- vat do běhu prekluzivní lhůty, stanovené pro vyměření daně (resp. ji přerušit a založit běh nové tříleté lhůty). Tomu názor předkládající- ho senátu odporuje. Ve svém vyjádření k otázce položené roz- šířenému senátu žalobce uvedl, že úkony pro- vedené v rámci řízení o mimořádném oprav- ném prostředků nemohou být považovány za úkony mající vliv na běh prekluzivní Ihůty. Ustanovení daňového řádu ohledně možnos- ti správce daně přistoupit k dodatečnému vy- měření nebo doměření daně je nutno vyklá- dat restriktivně tak, aby zákonné lhůty nebyly neúměrně prodlužovány, aby netrvala nejis- tota daňových subjektů, zda jim daň bude do- datečně vyměřena nebo doměřena. Opačný výklad by vedl k narušení společensky žádou- cí stability právních vztahů. Stěžovatel pak poukázal na vývoj judika- tury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu zejm. k výkladu $ 47 d. ř., jenž má závaž- né dopady na průběh daňového řízení. Pone- chal zcela na úvaze Nejvyššího správního sou- du vyřešení předložené otázky a zřekl se možnosti vyjádření vlastního právního názoru. Rozšířený senát rozhodl, že úkony správ- ce daně provedené v řízení podle $ 55b d. ř. nemají účinek předvídaný v $ 47 odst. 2 větě první tohoto zákona, tedy přerušení lhůty pro vyměření daně nebo její dodatečné sta- novení a založení běhu lhůty nové. Věc vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu. Z odůvodnění: C) [22] Dříve, než mohl rozšířený senát zau- jmout právní názor k předložené otázce, Ústavní soud nálezem ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. PI. ÚS 9/06, zrušil rozsudek Nejvyššího správ- 586 ního soudu, proti němuž se v nyní souzené věci názorově vyhranil tříčlenný senát. Ústav- ní soud tak učinil, aniž se vyjadřoval k meritu věci, nezabýval se tedy argumenty Nejvyššího správního soudu po stránce věcné. Vytkl mu ale nedodržení čl. 89 odst. 2 Ústavy České re- publiky, tedy to, že nerespektoval všeobec- nou závaznost vykonatelných rozhodnutí Ústavního soudu. K tomu uvedl, že Nejvyšší správní soud opomenul předchozí nález Ústavního soudu ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, jímž Ústavní soud zrušil původní rozsudek Nejvyššího správního soudu ve stej- né věci (jímž zamítl správní žalobu proti roz- hodnutí Ministerstva financí z 18. 5. 2001). [23] Rozšířený senát Nejvyššího správní- ho soudu usnesením ze dne 14. 7. 2009, čj. 6 A 76/2001-137, vrátil věci prvnímu sená- tu k projednání a rozhodnutí, neboť po zru- šení rozsudku napadeného ústavní stížností odpadly podmínky $ 17 odst. 1 s. ř. s. pro roz- hodnutí v rozšířeném senátu. [24] Tříčlenný senát poté vydal nové roz- hodnutí (ze dne 2. 9. 2009, čj. 6 A 76/2001-143), ve kterém respektoval nejen nález výše cito- vaný, ale i nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99; v něm se Ústavní soud vyslovil k obsahu výroku roz- hodnutí správce daně co do specifikace práv- ních předpisů, podle kterých v konkrétním případě rozhodl. Zohledněním tohoto práv- ního závěru dospěl Nejvyšší správní soud k opačnému posouzení věci, než tomu bylo v rozsudku zrušeném Ústavním soudem, a zrušil správní rozhodnutí pro jeho vadu - nedodržení požadavků kladených ustanove- ním $ 32 odst. 2 daňového řádu (tj. pro nedo- statek náležitostí daňového rozhodnutí). [25] Jak bylo výše uvedeno, rozsudek Nej- vyššího správního soudu obsahující právní názor, se kterým předkládající senát vyjádřil nesouhlas, byl zrušen. V novém rozhodnutí tříčlenného senátu již nebyl sporný právní názor zahrnut, neboť toto rozhodnutí se opí- ralo o aplikaci zcela jiného ustanovení daňo- vého řádu ($ 32 odst. 2). [26] V tomto ohledu tedy odpadla pod- mínka pro rozhodování rozšířeného senátu ($ 17 odst. 1 s. ř. s.), tedy existence dřívějšího odlišného právního názoru v konkrétní otázce. [27] Nicméně v mezidobí se rozšířený se- nát Nejvyššího správního soudu vyslovil k po- dobné právní otázce v jiné věci (sp. zn. 7 Afs 20/2007). Otázka byla vymezena takto: „Zda platební výměr [ze považovat za úkon smě- řující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle S 47 odst. 2 d. ř“ Rozšířený senát v usnesení ze dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007-73, setrval na svém dosavadním právním názoru (vyjádřeném dříve v usnese- ní z 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94) a znovu vyložil, že platební výměr není úkonem správce daně, jenž by přerušil běh tříleté pre- kluzivní lhůty pro vyměření daně dle $ 47 odst. 1 d.ř. [28] Uvedený právní názor vysvětlil rozší- řený senát v širším kontextu právní argumen- tace, která plně dopadá i na věc nyní řešenou. Rozšířený senát se totiž zabýval také vztahem prekluzivní lhůty dle $ 47 odst. 1 d. ř. (a jejím přerušením dle $ 47 odst. 2 d. ř.) k řízení o mimořádných opravných prostředcích upravených daňovým řádem. Dospěl přitom k závěru, že prekluzivní lhůta dle $ 47 odst. 1 d. ř. se bez dalšího nevztahuje na řízení o mi- mořádných opravných prostředcích. Zdůraz- nil, že daňový řád stanoví pro možnost použi- tí těchto procesních institutů zvláštní lhůty, které tak představují speciální úpravu vůči obecné úpravě $ 47 odst. 1 d. ř. Uzavřel, že lhůta dle $ 47 odst. 1 d. ř. se v řízení o mimo- řádných opravných prostředcích podle da- ňového řádu uplatní pouze v případech, kdy na ni zvláštní úprava těchto institutů přímo od- kazuje, kdy je tedy lhůta pro vyměření (domě- ření) daně přímou součástí zvláštní lhůty pro použití příslušného mimořádného opravné- ho prostředku. Pokud je tato zvláštní lhůta pro zahájení daného řízení zachována, nemů- že již tříletá prekluzivní lhůta dle $ 47 odst. 1 d. ř. ovlivnit další běh tohoto řízení, resp. za- bránit jeho řádnému dokončení. [29] Jiný je ovšem charakter desetileté prekluzivní lhůty pro vyměření (doměření) daně upravené v $ 47 odst. 2 věty druhé d. ř.; podle něho lze daň vyměřit (a doměřit) nej- později do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat da- ňové přiznání. Tato lhůta je konečným limi- tem pro možnost změny daňové povinnosti (ať již ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu), plně se vztahujícím i na řízení o mimořádných opravných prostředcích. [30] V citovaném usnesení se rozšířený senát dále podrobně zabýval konkretizací uvedených tezí u jednotlivých mimořádných opravných prostředků, tj. přezkoumání daňo- vých rozhodnutí ($ 55b d. ř.), obnovy řízení ($ 54 a $55d.ř), dále oprav zřejmých omylů a nesprávností ($ 56 d. ř), prominutí daně (55a d. ř.) a dodatečného daňového přiznání ($ 41 d. ř). Pro právě posuzovanou věc byl rozhodný závěr ohledně přezkoumání daňo- vých rozhodnutí dle $ 55b d. ř., k čemuž po- drobněji dále. V ostatním rozšířený senát plně odkázal na své předchozí usnesení. ry [31] Ve věci nyní rozhodované rozšířený senát o položené otázce uvažoval takto: usta- novení $ 55b odst. 2 d. ř. upravuje speciální lhůtu pro přezkoumání daňových rozhodnu- ú: „Toto přezkoumání může být zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci“. V souladu s výše uvedenými obecnými tezemi se tato lhůta uplatní namís- to lhůty stanovené v $ 47 odst. 1 d. ř. Bylo by v rozporu se smyslem této zvláštní úpravy, aby i v případech, kdy by byla dvouletá Ihůta pro zahájení přezkoumání zachována, nebylo možné přezkoumání daňového rozhodnutí provést, protože by již uplynula lhůta podle $ 47 odst. 1 daňového řádu. [32] Přezkoumání daňového rozhodnutí je tedy možné tehdy, pokud je rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání vydá- no ($ 55b odst. 4 d. ř.) a daňovému subjektu doručeno ve lhůtě dvou let následujících po roce, v němž rozhodnutí přezkoumávané na- bylo právní moci ($ 55b odst. 2 d. ř.), byť by se tak stalo již po uplynutí lhůty dle $ 47 odst. 1 d. ř. Z toho je zřejmé, že ani další průběh tak- to zahájeného přezkumného řízení (které může skončit zrušením, nahrazením, změnou nebo potvrzením přezkoumávaného rozhod- nutí), ani průběh případného řízení o odvo- lání proti rozhodnutí o výsledku přezkoumá- 587 2069 ní ($ 55b odst. 6 d. ř) již lhůta dle $ 47 odst. 1 d. ř. ovlivnit nemůže. Jinak řečeno, názoru pr- vého senátu je třeba přisvědčit v tom, že usta- novení $ 47 daňového řádu se pro ukončení řízení o mimořádných opravných prostřed- cích vůbec nepoužije. Řízení o mimořádném opravném prostředku netvoří s původním - pravomocně ukončeným - vyměřovacím ří- zením jeden celek; jeho zahájení (rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkumného říze- ní) tak není úkonem, který by běh tříleté lhů- ty pro vyměření daně přerušil. Je tomu tak především proto, že tato lhůta již byla využita („konzumována“ a splnila svůj účel) a daň by- la pravomocně v minulosti vyměřena; o dal- ším běhu lhůty po pravomocném vyměření (a tím méně o přerušování takovéto již nebě- žící lhůty) nemá již pojmově smysl uvažovat. [33] V tomto smyslu byl tedy korigován právní názor vyjádřený v již zrušeném roz- sudku rozšířeného senátu z 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96 (poprvé v rozsudku z 30. 10. 2003, čj. 6 A 76/2001-41), že rozhodnutí pří- slušného správce daně o povolení (nařízení) přezkoumání daňového rozhodnutí přerušuje běh prekluzivní lhůty podle $ 47 odst. 1 d. ř. (viz odst. 16). [34] I zde však platí, že řízení musí být do- končeno ve lhůtě deseti let od konce zdaňo- vacího období, v němž vznikla povinnost po- dat daňové přiznání ($ 47 odst. 2 věta druhá d. ř.). Běh desetileté lhůty se žádným úkonem v rámci přezkumného řízení nepřerušuje. [35] Pro úplnost je vhodné poznamenat i to, že konečný limit pro nové stanovení da- ně v podobě prekluzivní lhůty podle $ 47 odst. 2 d. ř. samozřejmě neznamená, že by or- 588 gány daňové správy mohly v přezkumném ří- zení otálet nebo posouvat vydání svých roz- hodnutí až na samý konec této lhůty. I na pře- zkumné řízení se totiž vztahuje povinnost správce daně postupovat v daňovém řízení bez zbytečných průtahů ve smyslu $ 34c d. ř. a respektovat pořádkové lhůty v tomto usta- novení uvedené. Byť se samozřejmě preklu- zivní lhůty na straně jedné a pořádkové lhůty na straně druhé svým charakterem, stejně ja- ko právními důsledky jejich překročení, zá- sadně odlišují, je třeba zdůraznit, že správce daně je i v přezkumném řízení vázán lhůtami podle $ 34c odst. 1 d. ř. Kdyby správce daně tyto lhůty nerespektoval a nápravu by k pod- nětu daňového subjektu podle $ 34c odst. 2 d. ř. nezjednal ani nadřízený správce daně, má daňový subjekt na ochranu před nečin- ností správce daně k dispozici soudní žalobu podle $ 79 a násl. s. ř. s. [36] Na základě výše uvedených úvah lze tedy v nyní souzené konkrétní věci uzavřít, že rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 29. 12. 1999 o povolení přezkoumání rozhodnutí ža- lovaného ze dne 27. 2. 1998 dle $ 55b odst. 4 d. ř., ani jiné úkony správce daně kteréhokoli stupně provedené v rámci řízení o mimořád- ném opravném prostředku, neměly účinek přerušení lhůty pro vyměření daně v původ- ním vyměřovacím řízení a založení běhu lhů- ty nové, neboť taková lhůta již vůbec neběže- la. Za podmínky dodržení dvouleté lhůty pro zahájení řízení dle $ 55b odst. 2 d. ř., byl správce daně vázán již jen lhůtou pro vymě- ření (doměření) daně dle $ 47 odst. 2 věty druhé d. ř. v trvání deseti let od konce zdaňo- vacího období, v němž vznikla žalobci povin- nost podat daňové přiznání. (...) Daň z příjmů: výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ký 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací ob- dobí roku 2006 Úroky a jiné náklady důvodně vynaložené obchódní společností v souvislosti s financováním výplaty podílů na zisku (u akciové společnosti dividendy) společní- kům (akcionářům), pokud bylo o této výplatě rozhodnuto v souladu s obchodním zákoníkem a dalšími právními předpisy, a jedná se tedy o existující závazek společ- nosti vůči jejím společníkům, je nutno považovat za náklady vynaložené na dosaže- ní, zajištění a udržení zdanitelných příjmů obchodní společnosti ve smyslu $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Věc: Rudolf M. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzických osob, v řízení o kasační stížnosti žalovaného. Dne 27. 2. 1998 rozhodl žalovaný o žalob- cově daňové povinnosti za rok 1994. Minis- terstvo financí rozhodlo dne 29. 12. 1999 (ža- lobci doručeno v lednu 2000) podle $ 55b d. ř. o povolení přezkoumání výše uvedeného roz- hodnutí žalovaného. (V následném soudním přezkumu považoval krajský soud toto roz- hodnutí za další úkon směřující k vyměření daně ve smyslu $ 47 odst. 2 d. ř.; konec pre- kluzivní lhůty, ve které končí možnost vymě- ření daně, se tak posunul na 31. 12. 2003.) Žalovaný po provedeném přezkumu po- die $ 55b odst. 1 d. ř. přezkoumávané roz- hodnutí (tj. rozhodnutí ze dne 27. 2. 1998) potvrdil. Dospěl k závěru, že okolnosti nena- svědčují tomu, že by přezkoumávaným roz- hodnutím došlo ke stanovení daně v nespráv- né výši. Žalobce se sice proti zmíněnému potvrzujícímu rozhodnutí odvolal, Minister- stvo financí (jako odvolací orgán) však odvo- lání rozhodnutím ze dne 20. 6. 2001 zamítlo. Mirno to se žalobce domáhal přezkoumá- ní původního rozhodnutí ze dne 27. 2. 1998 žalobou u Krajského soudu v Brně. Soud říze- ní usnesením ze dne 14. 1. 2002 zastavil dle tehdy účinného $ 250i odst. 2 o. s. ř. Zastave- ní řízení odůvodnil tím, že žalobce před po- dáním žaloby k soudu podal Ministerstvu fi- nancí podnět k přezkoumání rozhodnutí dle $ 55b d. ř. Žalobcově žádosti o povolení pře- zkoumání bylo vyhověno, ve věci žalovaný vy- dal nové rozhodnutí, proti kterému se žalob- 584 ce opět odvolal. Existuje tedy ve věci další (nové) rozhodnutí žalovaného. Žalobce proti usnesení krajského soudu o zastavení řízení ze dne 14. 1. 2002 podal ústavní stížnost. Ústavní soud toto usnesení zrušil nálezem ze dne 6. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 195/02, a uvedl: „Pokud je povoleno přezkou- mání daňového rozhodnutí podle ustanove- ní f 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě da- ní a poplatků, a po tomto přezkoumání je rozhodnuto způsobem, který upravuje věta druhá f 55b odst. 1 cit. zákona, tj. dojde k potvrzení původního rozhodnutí, nejedná se o rozhodnutí nové; přerušilli správní soud řízení o správní žalobě do skončení přezkumného řízení, pak po vydání takové- ho rozhodnutí v řízení pokračuje.“ V návaz- nosti na uvedený nález pak krajský soud roz- sudkem ze dne 17. 5. 2004 rozhodnutí žalovaného zrušil, a zrušil i jemu předcházejí- cí rozhodnutí správce daně. Správce daně poté vydal (po provedeném šetření) další rozhodnutí ve věci - dodatečný platební výměr daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1994 ve výši 147 774 Kč až dne 20. 6. 2005. O odvolání proti platební- mu výměru rozhodl žalovaný dne 15. 5. 2006. Krajský soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008 dovodil, že podle $ 41 s. ř. s. bylo probíhající soudní řízení obnoveno zmíněným nálezem Ústavního soudu dne 6. 3. 2003. V okamžiku tohoto obnovení soudního řízení zbývalo 300 dnů z původní tříleté prekluzivní lhůty; tato lhůta - po skončení obnoveného soudní- ho řízení - uběhla dne 24. 3. 2005. Do tohoto dne bylo povinností finančních orgánů daň žalobci pravomocně vyměřit. Rozhodnutí správního orgánu prvního stupně však bylo vydáno dne 20. 6. 2005, rozhodnutí žalované- ho dokonce až 15. 5. 2006, tedy dlouho po uplynutí prekluzivní lhůty. V tomto ohledu soud přisvědčil žalobci. Soud podotkl ještě závěrem, že soudní řízení v dané věci celkem probíhala 449 dnů, o tento počet byla „nasta- vena“ i prekluzivní desetiletá lhůta; ta tedy uplynula až 25. 3. 2007. V odůvodnění soud také poukázal na to, že daňové přiznání měl žalobce povinnost podat do 31. 3. 1995. Vzhledem k zákonné úpravě prekluzivních lhůt v $ 47 d. ř. končila správním orgánům lhůta pro vyměření daně 31. 12. 1998. Proto- že však v průběhu roku 1996 započal správce daně u žalobce daňovou kontrolu, konec pre- kluzivní lhůty pro vyměření daně se podle $ 47 odst. 2 d. ř. posunul na den 31. 12. 1999. Uvedený rozsudek krajského soudu na- padl žalovaný (stěžovatel kasační stížností. Podstatou jeho argumentace byl nesouhlas s právním závěrem soudu o vyměření daně po uplynutí prekluzivní Ihůty. Zdůraznil, že $ 47 odst. 2 d. ř. nijak neomezuje počet úko- nů s dopadem na běh prekluzivní lhůty. Stě- žovatel má za to, že úkony, které provedl správce daně ještě před datem prekluze ozna- čeným soudem (24. 3. 2005), byly úkony směřující k vyměření daně, a proto měly vliv na běh prekluzivní Ihůty (prodlužovaly ji). Jed- nalo se konkrétně o ústní jednání ze dne 2. 11. 2004 a výzvu k dokazování doručenou žalob- ci dne 19. 11. 2004. Žalovaný v tomto ohledu odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž i úkony, které správce daně provádí v odvolacím řízení, jsou těmi, které ve shodě s $ 47 odst. 2 d. ř. přerušují běh pre- kluzivní lhůty. Ve svém důsledku to znamená, že prekluzivní lhůta uplynula až dne 31. 12. 2007 a ne v roce 2005, jak nesprávně dovodil krajský soud. Žalovaný připomněl, že nelze zaměňovat pojmy „prekluzivní“ a „promlče- cí“ lhůta, jak to učinil ve svém rozsudku kraj- ský soud. Daň totiž lize vyměřit jen v rámci zá- konem stanovené lhůty ($ 47 daňového řá- du); prekluze je jedním ze způsobů zániku práva v důsledku jeho včasného neuplatnění. Závěrem žalovaný zdůraznil, že daňovou po- vinnost stanovil žalobci za užití pomůcek; postupoval tak v souladu s právním názorem vysloveným krajským soudem v dřívějším zrušujícím rozsudku. V tomto ohledu je chyb- ný závěr soudu, který právě tento postup ža- lovanému vytkl. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil. První senát předložil otázku, zda úkony správce daně (jakéhokoliv stupně), provede- né v rámci řízení o mimořádném opravném prostředku (zde rozhodnutí Ministerstva fi- nancí ze dne 29. 12. 1999 o povolení pře- zkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 1998 dle $ 55b odst. 4 d. ř.) mají vliv na užití $ 47 odst. 2 d. ř. s účinky přerušení lhůty pro vyměření daně a založení běhu lhůty no- vé. Rozhodující tříčlenný senát dospěl při předběžné poradě k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru vysloveného dříve Nejvyšším správním soudem v rozsud- ku rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96 (č. 793/2006 Sb. NSS). I když odpověď na tuto otázku je pouze dílčí odpovědí pro řešení sporné věci jako celku, je rozhodnou pro stanovení konce prekluziv- ní lhůty pro vyměření daně. Předkládající se- nát dospěl k závěru, že ani v takovém případě nemůže spornou otázku rozhodnout sám, a proto věc podie $ 17 odst. 1 s. ř. s. předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu. V označeném rozsudku uvedl rozšířený senát ve vztahu k úkonům prolamujícím běh prekluzivní lhůty: „Rozhodnutím žalované- ho ze dne 8. 7. 1998 o povolení přezkoumání napadeného rozhodnutí byl tedy učiněn dal- ší úkon, který směřoval k případnému do- měření daně. Lhůta pro vyměření čí doměře- ní daně byla tak přerušena a běžela lhůta nová, ve shodě s ustanovením f 47 d. ř. V ří- zení, v němž Finanční ředitelství v Plzní pře- zkoumalo své rozhodnutí napadené mimo- řádným opravným prostředkem, dospělo k závěru, že způsob stanovení, i výše daňové povinnosti zůstává beze změny tak, jak bylo rozhodnuto v původním řízení, tedy rozhod- 585 2069 nutím ze dne 25. 2. 1997 a potvrdilo tak své rozhodnutí ve shodě s ustanovením f 55b odst. I věta poslední d. ř. Daňová povinnost byla žalobci stanovena ve shodě s f 47 d. ř“. Rozšířený senát tak v původním rozhodnutí vyjádřil právní názor, podle něhož i úkony, které správce daně činí po vyměření daně v rámci řízení o mimořádných opravných prostředcích, jsou těmi, které mohou zasaho- vat do běhu prekluzivní lhůty, stanovené pro vyměření daně (resp. ji přerušit a založit běh nové tříleté lhůty). Tomu názor předkládající- ho senátu odporuje. Ve svém vyjádření k otázce položené roz- šířenému senátu žalobce uvedl, že úkony pro- vedené v rámci řízení o mimořádném oprav- ném prostředků nemohou být považovány za úkony mající vliv na běh prekluzivní Ihůty. Ustanovení daňového řádu ohledně možnos- ti správce daně přistoupit k dodatečnému vy- měření nebo doměření daně je nutno vyklá- dat restriktivně tak, aby zákonné lhůty nebyly neúměrně prodlužovány, aby netrvala nejis- tota daňových subjektů, zda jim daň bude do- datečně vyměřena nebo doměřena. Opačný výklad by vedl k narušení společensky žádou- cí stability právních vztahů. Stěžovatel pak poukázal na vývoj judika- tury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu zejm. k výkladu $ 47 d. ř., jenž má závaž- né dopady na průběh daňového řízení. Pone- chal zcela na úvaze Nejvyššího správního sou- du vyřešení předložené otázky a zřekl se možnosti vyjádření vlastního právního názoru. Rozšířený senát rozhodl, že úkony správ- ce daně provedené v řízení podle $ 55b d. ř. nemají účinek předvídaný v $ 47 odst. 2 větě první tohoto zákona, tedy přerušení lhůty pro vyměření daně nebo její dodatečné sta- novení a založení běhu lhůty nové. Věc vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu. Z odůvodnění: C) [22] Dříve, než mohl rozšířený senát zau- jmout právní názor k předložené otázce, Ústavní soud nálezem ze dne 2. 6. 2009, sp. zn. PI. ÚS 9/06, zrušil rozsudek Nejvyššího správ- 586 ního soudu, proti němuž se v nyní souzené věci názorově vyhranil tříčlenný senát. Ústav- ní soud tak učinil, aniž se vyjadřoval k meritu věci, nezabýval se tedy argumenty Nejvyššího správního soudu po stránce věcné. Vytkl mu ale nedodržení čl. 89 odst. 2 Ústavy České re- publiky, tedy to, že nerespektoval všeobec- nou závaznost vykonatelných rozhodnutí Ústavního soudu. K tomu uvedl, že Nejvyšší správní soud opomenul předchozí nález Ústavního soudu ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, jímž Ústavní soud zrušil původní rozsudek Nejvyššího správního soudu ve stej- né věci (jímž zamítl správní žalobu proti roz- hodnutí Ministerstva financí z 18. 5. 2001). [23] Rozšířený senát Nejvyššího správní- ho soudu usnesením ze dne 14. 7. 2009, čj. 6 A 76/2001-137, vrátil věci prvnímu sená- tu k projednání a rozhodnutí, neboť po zru- šení rozsudku napadeného ústavní stížností odpadly podmínky $ 17 odst. 1 s. ř. s. pro roz- hodnutí v rozšířeném senátu. [24] Tříčlenný senát poté vydal nové roz- hodnutí (ze dne 2. 9. 2009, čj. 6 A 76/2001-143), ve kterém respektoval nejen nález výše cito- vaný, ale i nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99; v něm se Ústavní soud vyslovil k obsahu výroku roz- hodnutí správce daně co do specifikace práv- ních předpisů, podle kterých v konkrétním případě rozhodl. Zohledněním tohoto práv- ního závěru dospěl Nejvyšší správní soud k opačnému posouzení věci, než tomu bylo v rozsudku zrušeném Ústavním soudem, a zrušil správní rozhodnutí pro jeho vadu - nedodržení požadavků kladených ustanove- ním $ 32 odst. 2 daňového řádu (tj. pro nedo- statek náležitostí daňového rozhodnutí). [25] Jak bylo výše uvedeno, rozsudek Nej- vyššího správního soudu obsahující právní názor, se kterým předkládající senát vyjádřil nesouhlas, byl zrušen. V novém rozhodnutí tříčlenného senátu již nebyl sporný právní názor zahrnut, neboť toto rozhodnutí se opí- ralo o aplikaci zcela jiného ustanovení daňo- vého řádu ($ 32 odst. 2). [26] V tomto ohledu tedy odpadla pod- mínka pro rozhodování rozšířeného senátu ($ 17 odst. 1 s. ř. s.), tedy existence dřívějšího odlišného právního názoru v konkrétní otázce. [27] Nicméně v mezidobí se rozšířený se- nát Nejvyššího správního soudu vyslovil k po- dobné právní otázce v jiné věci (sp. zn. 7 Afs 20/2007). Otázka byla vymezena takto: „Zda platební výměr [ze považovat za úkon smě- řující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle S 47 odst. 2 d. ř“ Rozšířený senát v usnesení ze dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007-73, setrval na svém dosavadním právním názoru (vyjádřeném dříve v usnese- ní z 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94) a znovu vyložil, že platební výměr není úkonem správce daně, jenž by přerušil běh tříleté pre- kluzivní lhůty pro vyměření daně dle $ 47 odst. 1 d.ř. [28] Uvedený právní názor vysvětlil rozší- řený senát v širším kontextu právní argumen- tace, která plně dopadá i na věc nyní řešenou. Rozšířený senát se totiž zabýval také vztahem prekluzivní lhůty dle $ 47 odst. 1 d. ř. (a jejím přerušením dle $ 47 odst. 2 d. ř.) k řízení o mimořádných opravných prostředcích upravených daňovým řádem. Dospěl přitom k závěru, že prekluzivní lhůta dle $ 47 odst. 1 d. ř. se bez dalšího nevztahuje na řízení o mi- mořádných opravných prostředcích. Zdůraz- nil, že daňový řád stanoví pro možnost použi- tí těchto procesních institutů zvláštní lhůty, které tak představují speciální úpravu vůči obecné úpravě $ 47 odst. 1 d. ř. Uzavřel, že lhůta dle $ 47 odst. 1 d. ř. se v řízení o mimo- řádných opravných prostředcích podle da- ňového řádu uplatní pouze v případech, kdy na ni zvláštní úprava těchto institutů přímo od- kazuje, kdy je tedy lhůta pro vyměření (domě- ření) daně přímou součástí zvláštní lhůty pro použití příslušného mimořádného opravné- ho prostředku. Pokud je tato zvláštní lhůta pro zahájení daného řízení zachována, nemů- že již tříletá prekluzivní lhůta dle $ 47 odst. 1 d. ř. ovlivnit další běh tohoto řízení, resp. za- bránit jeho řádnému dokončení. [29] Jiný je ovšem charakter desetileté prekluzivní lhůty pro vyměření (doměření) daně upravené v $ 47 odst. 2 věty druhé d. ř.; podle něho lze daň vyměřit (a doměřit) nej- později do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat da- ňové přiznání. Tato lhůta je konečným limi- tem pro možnost změny daňové povinnosti (ať již ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu), plně se vztahujícím i na řízení o mimořádných opravných prostředcích. [30] V citovaném usnesení se rozšířený senát dále podrobně zabýval konkretizací uvedených tezí u jednotlivých mimořádných opravných prostředků, tj. přezkoumání daňo- vých rozhodnutí ($ 55b d. ř.), obnovy řízení ($ 54 a $55d.ř), dále oprav zřejmých omylů a nesprávností ($ 56 d. ř), prominutí daně (55a d. ř.) a dodatečného daňového přiznání ($ 41 d. ř). Pro právě posuzovanou věc byl rozhodný závěr ohledně přezkoumání daňo- vých rozhodnutí dle $ 55b d. ř., k čemuž po- drobněji dále. V ostatním rozšířený senát plně odkázal na své předchozí usnesení. ry [31] Ve věci nyní rozhodované rozšířený senát o položené otázce uvažoval takto: usta- novení $ 55b odst. 2 d. ř. upravuje speciální lhůtu pro přezkoumání daňových rozhodnu- ú: „Toto přezkoumání může být zahájeno nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci“. V souladu s výše uvedenými obecnými tezemi se tato lhůta uplatní namís- to lhůty stanovené v $ 47 odst. 1 d. ř. Bylo by v rozporu se smyslem této zvláštní úpravy, aby i v případech, kdy by byla dvouletá Ihůta pro zahájení přezkoumání zachována, nebylo možné přezkoumání daňového rozhodnutí provést, protože by již uplynula lhůta podle $ 47 odst. 1 daňového řádu. [32] Přezkoumání daňového rozhodnutí je tedy možné tehdy, pokud je rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání vydá- no ($ 55b odst. 4 d. ř.) a daňovému subjektu doručeno ve lhůtě dvou let následujících po roce, v němž rozhodnutí přezkoumávané na- bylo právní moci ($ 55b odst. 2 d. ř.), byť by se tak stalo již po uplynutí lhůty dle $ 47 odst. 1 d. ř. Z toho je zřejmé, že ani další průběh tak- to zahájeného přezkumného řízení (které může skončit zrušením, nahrazením, změnou nebo potvrzením přezkoumávaného rozhod- nutí), ani průběh případného řízení o odvo- lání proti rozhodnutí o výsledku přezkoumá- 587 2069 ní ($ 55b odst. 6 d. ř) již lhůta dle $ 47 odst. 1 d. ř. ovlivnit nemůže. Jinak řečeno, názoru pr- vého senátu je třeba přisvědčit v tom, že usta- novení $ 47 daňového řádu se pro ukončení řízení o mimořádných opravných prostřed- cích vůbec nepoužije. Řízení o mimořádném opravném prostředku netvoří s původním - pravomocně ukončeným - vyměřovacím ří- zením jeden celek; jeho zahájení (rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkumného říze- ní) tak není úkonem, který by běh tříleté lhů- ty pro vyměření daně přerušil. Je tomu tak především proto, že tato lhůta již byla využita („konzumována“ a splnila svůj účel) a daň by- la pravomocně v minulosti vyměřena; o dal- ším běhu lhůty po pravomocném vyměření (a tím méně o přerušování takovéto již nebě- žící lhůty) nemá již pojmově smysl uvažovat. [33] V tomto smyslu byl tedy korigován právní názor vyjádřený v již zrušeném roz- sudku rozšířeného senátu z 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96 (poprvé v rozsudku z 30. 10. 2003, čj. 6 A 76/2001-41), že rozhodnutí pří- slušného správce daně o povolení (nařízení) přezkoumání daňového rozhodnutí přerušuje běh prekluzivní lhůty podle $ 47 odst. 1 d. ř. (viz odst. 16). [34] I zde však platí, že řízení musí být do- končeno ve lhůtě deseti let od konce zdaňo- vacího období, v němž vznikla povinnost po- dat daňové přiznání ($ 47 odst. 2 věta druhá d. ř.). Běh desetileté lhůty se žádným úkonem v rámci přezkumného řízení nepřerušuje. [35] Pro úplnost je vhodné poznamenat i to, že konečný limit pro nové stanovení da- ně v podobě prekluzivní lhůty podle $ 47 odst. 2 d. ř. samozřejmě neznamená, že by or- 588 gány daňové správy mohly v přezkumném ří- zení otálet nebo posouvat vydání svých roz- hodnutí až na samý konec této lhůty. I na pře- zkumné řízení se totiž vztahuje povinnost správce daně postupovat v daňovém řízení bez zbytečných průtahů ve smyslu $ 34c d. ř. a respektovat pořádkové lhůty v tomto usta- novení uvedené. Byť se samozřejmě preklu- zivní lhůty na straně jedné a pořádkové lhůty na straně druhé svým charakterem, stejně ja- ko právními důsledky jejich překročení, zá- sadně odlišují, je třeba zdůraznit, že správce daně je i v přezkumném řízení vázán lhůtami podle $ 34c odst. 1 d. ř. Kdyby správce daně tyto lhůty nerespektoval a nápravu by k pod- nětu daňového subjektu podle $ 34c odst. 2 d. ř. nezjednal ani nadřízený správce daně, má daňový subjekt na ochranu před nečin- ností správce daně k dispozici soudní žalobu podle $ 79 a násl. s. ř. s. [36] Na základě výše uvedených úvah lze tedy v nyní souzené konkrétní věci uzavřít, že rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 29. 12. 1999 o povolení přezkoumání rozhodnutí ža- lovaného ze dne 27. 2. 1998 dle $ 55b odst. 4 d. ř., ani jiné úkony správce daně kteréhokoli stupně provedené v rámci řízení o mimořád- ném opravném prostředku, neměly účinek přerušení lhůty pro vyměření daně v původ- ním vyměřovacím řízení a založení běhu lhů- ty nové, neboť taková lhůta již vůbec neběže- la. Za podmínky dodržení dvouleté lhůty pro zahájení řízení dle $ 55b odst. 2 d. ř., byl správce daně vázán již jen lhůtou pro vymě- ření (doměření) daně dle $ 47 odst. 2 věty druhé d. ř. v trvání deseti let od konce zdaňo- vacího období, v němž vznikla žalobci povin- nost podat daňové přiznání. (...) Daň z příjmů: výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ký 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací ob- dobí roku 2006 Úroky a jiné náklady důvodně vynaložené obchódní společností v souvislosti s financováním výplaty podílů na zisku (u akciové společnosti dividendy) společní- kům (akcionářům), pokud bylo o této výplatě rozhodnuto v souladu s obchodním zákoníkem a dalšími právními předpisy, a jedná se tedy o existující závazek společ- nosti vůči jejím společníkům, je nutno považovat za náklady vynaložené na dosaže- ní, zajištění a udržení zdanitelných příjmů obchodní společnosti ve smyslu $ 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
xx C.) Nejvyšší správní soud se dále zabýval kasační námitkou nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu z důvodu nesprávného po- souzení právní otázky krajským soudem. O nesprávné posouzení právní otázky se jed- ná v těch případech, kdy soud použije na da- nou věc nesprávný právní předpis anebo sice použije v dané věci správný právní předpis, ovšem tento právní předpis vyloží nespráv- ným způsobem. Nejvyšší správní soud při přezkoumání napadeného rozsudku dospěl k závěru, že krajský soud nesprávně vyložil $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, pokud jde o daňovou účinnost nákladů vynalože- ných akciovou společností na získání úvěru na výplatu dividend akcionářům. Mezi stranami není sporu o tom, že stěžo- vatel uzavřel smlouvu o úvěru, na jejímž zákla- dě přijal úvěr k financování úhrady závazku na výplatu dividend a dalších složek vlastní- ho jmění akcionářům. Na základě této smlou- vy pak stěžovatel uhradil smluvní úroky a jiné náklady související s přijetím úvěru v celkové výši 245 244 755 Kč, jež uplatnil jako daňově uznatelné v dodatečném přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období od 1. 7.2006 do 591 2070 31. 12. 2006. Výši těchto nákladů žalovaný ani správce daně nezpochybnili. V této souvislos- ti konstatuje Nejvyšší správní soud, že podle stěžovatele byl přijatý úvěr určen na „finan- cování výplaty dividend a dalších složek vlastního jmění“ V odvolání proti dodatečné- mu platebnímu výměru stěžovatel uvedl, že úvěr byl vedle výplaty dividend přijat za úče- lem financování výplaty „oceňovacího rozdí- lu akcionáři“, stěžovatel však blíže nevysvět- lil, v jaké výši byl oceňovací rozdíl vyplacen a na základě jakého právního titulu mělo k je- ho výplatě dojít. Z obsahu správního spisu vy- plývá, že se otázkou právní podstaty těchto dalších složek vlastního jmění nezabývali ani správce daně ani žalovaný. Žalovaný v žalo- bou napadeném rozhodnutí toliko uvedl, že se jednalo o výplatu složky vlastního kapitálu a bez dalšího vztáhl právní závěry, k nimž do- spěl ve vztahu k výplatě dividend, i na výpla- tu druhé části závazků stěžovatele vůči svým akcionářům. Naproti tomu krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku uvedl, že je mezi účastníky nesporné, že předmětné výdaje byly využity na financování výplaty di- vidend a na „snížení základního kapitálu“, což se jeví být rozporné s tvrzeními stěžova- tele i žalovaného o charakteru této platby. Vzhledem k tomu, že se věcná argumentace žalovaného i krajského soudu, ale nakonec i stěžovatele v žalobě i v kasační stížnosti omezovala pouze na posouzení daňové rele- vance úroků (či jiných nákladů) z úvěru při- jatého za účelem výplaty dividend, omezí se na tuto otázku také Nejvyšší správní soud s tím, že posouzení, do jaké míry lze vztáh- nout dále uvedené závěry Nejvyššího správ- ního soudu k této otázce i na druhý účel, pro něž byl předmětný úvěr stěžovateli poskyt- nut, bude věcí dalšího řízení. Podle $ 24 odst. 1 zákona o daních z příj- mů ve znění relevantním pro předmětné zda- ňovací období platí, že „[vlýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatní kem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“. Podle $ 23 odst. 1 zá- kona o daních z příjmů je pak „[zlákladem 592 daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příj- mů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování věcné a ča- sové souvislosti v daném zdaňovacím obdo- bí [..1“. Zákon ovšem blíže pojem „náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů“ nedefinuje. V $ 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů je obsažen pouze demonstrativní výčet daňově uznatel- ných nákladů a v $ 25 odst. 1 je naopak uve- den demonstrativní výčet nákladů daňově neuznatelných. Ani jeden z těchto příklad- mých výčtů však daňovou uznatelnost úroků a dalších nákladů souvisejících s výplatou po- dílů na zisku neupravuje. Nemůže tedy uspět ani argument stěžovatele, podle něhož po- kud by zákonodárce chtěl vyloučit daňovou uznatelnost úroků a jiných nákladů souvisejí- cích s úvěrem na výplatu dividend, výslovně by tento záměr promítl do textu zákona. Zá- kon o daních z příjmů ve stanovených přípa- dech výslovně omezuje daňovou uznatelnost úroků, či vymezuje její podmínky [$ 25 odst. 1 písm. a), w), zk) a $ 24 odst. 2 písm. zi) záko- na o daních z příjmů), z toho však nelze do- vodit, že ve všech ostatních případech se jed- ná © daňově uznatelný výdaj. Naopak, z demonstrativního charakteru výčtu v $ 24 odst. 2iv $ 25 odst. 1 zákona o daních z příj- mů plyne, že u nákladů v těchto ustanove- ních výslovně neuvedených bude z hlediska jejich daňové relevance záležet vždy na tom, zda splňují požadavky $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, či nikoliv. Nejvyšší správní soud se tak plně ztotožnil s názorem krajské- ho soudu, že v dané věci je nutno daňovou uznatelnost předmětných nákladů posuzovat z hlediska obecného ustanovení $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Otázkou výkladu $ 24 odst. 1 zákona o da- ních z příjmů se Nejvyšší správní soud zabý- val v řadě svých rozhodnutí, např. již ve svém rozsudku ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73, č. 264/2004 Sb. NSS, v němž uvedl, že „z usta- novení f 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. skutečně nelze dovodit, že vynaložené výda- je se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustano- vení J 23 odst. I stejného zákona při vyme- zení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí exi- stovat přímý a bezprostřední vztah, v opač- ném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Pokud by totiž byl akcepto- ván výklad opačný, tzn. mezi výdaji a oče- kávanými příjmy by přímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxí vést k uzavírá- ní fiktivních závazků a k podobným for- mám jednání, přímo porušujícím zákon či přinejmenším obcházejícím jeho smysl“. V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 132/2008-82, Nejvyšší správní soud dále kon- statoval: „Podstatné je, že mezi výdaji (ná- klady) a očekávanými příjmy tak musí exi- stovat přímý a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra), v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení čí zajištění příjmů. Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených ná- kladů by podnikatel očekávané příjmy vt- bec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (získ), nebo jej do bu- doucna zajistí a nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější čínností daňovému subjektu udržet. Veškeré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů; faktické výdaje k jejich dosažení směřující jsou proto s to ovlivnit základ daně.“ Ustálená judikatura tak dospě- la k závěru, že daňově uznatelné jsou takové výdaje, které byly vynaloženy za účelem dosa- žení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů, byť očekávaných, a které tedy bez- prostředně souvisí s činností daňového sub- jektu vytvářející jeho příjmy, jsou vůči nim přiměřené a mezi těmito výdaji a očekávaný- mi příjmy existuje přímý vztah. V souladu s $ 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou předmětem daně z příjmů práv- nických osob „příjmy (výnosy) z veškeré čín- ností a z nakládání s veškerým majetkem“ právnických osob. Zákon o daních z příjmů nicméně při výpočtu základu daně zohledňu- je skutečnost, že každý podnikatelský subjekt musí nejprve za účelem dosažení zisku vyna- ložit určité náklady, které mu umožní násled- ně dosáhnout zdanitelného příjmu. Zákon tedy umožňuje, aby si daňové subjekty tyto nákla- dy odečetly od základu daně. Výdaje na dosa- žení, zajištění a udržení příjmů jsou základním předpokladem k tomu, aby určitý podnikatel- ský subjekt vůbec mohl vyvíjet podnikatel- skou činnost, při níž má být dosaženo příjmů, jež jsou předmětem daně. Jestliže zákon o da- ních z příjmů umožňuje odečíst si od získa- ných příjmů z podnikání výdaje, činí tak zjevně proto, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investičního majetku a k rozvoji podnikání (srov. nález Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001). Dosažení zisku je jedním ze základních cí- lů podnikatelské činnosti obchodních spo- lečností ($ 2 odst. 1 obchodního zákoníku). Akcionáři u akciové společnosti vzniká právo na podíl na zisku společnosti (dividendu) až okamžikem, kdy jej valná hromada schválí k rozdělení ($ 178 odst. 1 obchodního záko- níku), k čemuž však může dojít až po skonče- ní hospodářského roku společnosti. Dividen- da je splatná do tří měsíců ode dne, kdy bylo přijato usnesení valné hromady o rozdělení zisku, nestanoví-li stanovy nebo rozhodnutí valné hromady něco jiného ($ 178 odst. 7 ob- chodního zákoníku). Okamžik vzniku zisku se tedy neshoduje s okamžikem, kdy má být zisk vyplacen akcionářům. Právní předpisy nicméně nestanoví, jak má akciová společ- nost nakládat s dosaženým ziskem do té doby, než její valná hromada rozhodne o jeho roz- dělení nebo o jeho použití jiným způsobem. Akciová společnost není povinna shromaž- ďovat dostatečně likvidní finanční rezervy pro případ výplaty dividendy akcionářům a může tyto prostředky do doby výplaty vyu- žít také jiným způsobem, např. k investicím nebo k financování svých provozních nákla- 593 2070 dů. Je výlučně věcí podnikatelského rozhod- nutí akciové společnosti, zda použije k výpla- tě dividendy pouze vlastní, nebo cizí zdroj fi- nancování, případně zda zvolí kombinaci obou způsobů financování. Z ekonomického hlediska totiž mnohdy může být výhodnější využití cizích zdrojů financování, např. úvě- rů, než využití vlastních zdrojů. Je proto na každé společnosti, aby si sama zvážila, která varianta je pro ni v ten který okamžik ekono- micky výhodnější či která jí více vyhovuje, ze- jména z hlediska udržení stability finančních toků (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2007, čj. 8 Afs 33/2005-48). V daném případě stěžovatel financoval výplatu dividendy a dalších složek vlastního kapitálu z cizích zdrojů a za tímto účelem uza- vřel i předmětnou smlouvu o úvěru. Stěžova- tel namítl, že pokud by nepřijal tento úvěr, byl by nucen za účelem financování výplaty dividendy prodat část svého provozního ma- jetku, čímž by byla omezena jeho podnikatel ská činnost a následně by došlo k redukci jeho budoucích příjmů. Jak již bylo shora uvede- no, závisí čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového subjektu, zda pro něj bude výhod- nější financovat výplatu dividendy z vlast- ních či cizích zdrojů. Oba tyto postupy jsou legitimní a mají srovnatelný dopad na nákla- dy daňového subjektu a jeho očekávané zda- nitelné příjmy. Při posuzování, zda lze takové náklady považovat za daňově uznatelné, je nutno vždy zohlednit skutečnou ekonomic- kou podstatu právních vztahů, s nimiž dané výdaje souvisejí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2006, čj. 2 Afs 39/2006-75, č. 1660/2008 Sb. NSS). Rozhod- ne-li se společnost, že bude zadržovat svůj zisk, aby měla později volné finanční pro- středky na výplatu dividendy akcionářům, je možné, že bude muset z tohoto důvodu fi- nancovat své investiční či provozní výdaje z cizích zdrojů, s čímž ovšem budou spojeny náklady, zejména ve formě úroků z takových úvěrů (nepřistoupí-li ke krácení těchto plá- novaných výdajů, což by ovšem negativně ovlivnilo její očekávané příjmy). Rozhodne-li se naopak společnost financovat výplatu po- dílů na zisku z cizích zdrojů, může prostřed- 594 , ky, které by musela jinak k tomuto účelu vy- hradit, průběžně používat k financování svých provozních či investičních výdajů, jež slouží k dosažení, zajištění či udržení zdani- telných příjmů. Není žádný racionální důvod k tomu, aby společnost, která zvolí druhou jmenovanou obchodní strategii, byla daňově znevýhodněna oproti společnosti, jež zvolí strategii první, tedy aby úroky z úvěru na pro- vozní či investiční výdaje společnosti [ne- jde-li o úroky dle $ 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů] při použití volných pro- středků k výplatě podílů na zisku byly daňově uznatelné, zatímco úroky z úvěru na výplatu podílů na zisku při použití volných prostřed- ků na provozní či investiční výdaje daňově uznatelné nebyly. Z této úvahy je zřejmé, že úroky a jiné ne- zbytné náklady související s úvěrem na výpla- tu podílů na zisku mají bezprostřední vazbu na očekávané zdanitelné příjmy, neboť umož- ňují společnosti použít volné finanční pro- středky k investičním či provozním výdajům vedoucím k dosažení, zajištění či udržení zda- nitelných příjmů nebo alespoň, jak argumen- toval stěžovatel, zabránit výprodeji stávající- ho majetku společnosti, a tedy i omezení dosavadních příjmů. Jak dále argumentoval stěžovatel, výplata dividend přímo souvisí s jeho podnikatel skou činností, což vyplývá ze samotné ekono- mické podstaty akciové společnosti. Podniká- ním se rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku ($ 2 odst. 1 obchodního zákoníku). Zisk je tedy základním cílem každé podnikatelské činnosti. Dosažení zisku a rozdělení podílů na zisku, jež je také jedním ze základních práv akcionáře ($ 155 odst. 1 obchodního zá- koníku), plní vždy nezbytnou motivační funkci u akcionářů, kteří vkládají své pro- středky do akciové společnosti. Činí tak prá- vě proto, aby dosáhli zisku, ať již se podílejí na vkladech přímo formou úpisu akcií anebo odvozeně nabytím akcií od jiného akcionáře. Akcionáři svým vkladem fakticky umožňují, aby akciová společnost vůbec mohla jakouko- liv podnikatelskou činnost provozovat. Vý- plata podílu na zisku akcionáři je tedy bez- prostředně spjata s podnikatelskou činností akciové společnosti, neboť bez předpokláda- né výplaty dividendy by akcionář do akciové společnosti nevložil své vlastní prostředky a společnost by sama nemohla podnikatel- skou činnost vykonávat. Krajský soud sice správně uvedl, že výplatou podílů na zisku (di- videndy) dochází k jeho spotřebě a tyto pro- středky již dalšímu podnikání nemají sloužit, tím ovšem bezprostřední souvislost výplaty dividend s podnikatelskou činností akciové společnosti není přerušena. Právě výplata po- dílu na zisku totiž naplňuje vlastní účel pod- nikatelské činnosti a plní shora uvedenou motivační funkci ve vztahu k akcionářům. Náklady, jež stěžovatel vynaložil v souvislosti s přijetím úvěru k financování výplaty divi- dendy, tedy mají bezprostřední souvislost s podnikáním stěžovatele, a jak již bylo vy- světleno, i s jeho zdanitelnými příjmy, jichž v rámci podnikatelské činnosti dosahuje. Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani se závěrem krajského soudu, podle něhož nelze-li za daňově uznatelné náklady považo- vat vyplácené podíly na zisku (dividendy), tím spíše nelze za daňově uznatelné považo- vat náklady na financování jejich výplaty. Po- dle krajského soudu by bylo nelogické, aby za daňově uznatelné byly považovány náklady na pořízení prostředků, které samy o sobě da- ňově uznatelné nejsou. Jak správně uvedl stě- žovatel, smyslem vyloučení výplaty podílů na zisku z daňově relevantních nákladů dle $ 25 odst. 1 písm. ©) zákona o daních z příjmů je zajistit vůbec existenci samotné daně z příj- mů právnických osob, neboť v opačném pří- padě by společnosti při rozdělení celého zisku vykazovaly v podstatě nulový základ daně. Cí- lem tohoto ustanovení je tedy vyloučit z daňově uznatelných nákladů samotné výplaty podílů na zisku, nikoli však náklady spojené se získáním finančních prostředků na tyto výplaty. Také zahraniční judikatura, na níž upozor- nil stěžovatel, může sloužit jako podpůrný ar- gument pro výše uvedené závěry, byť si Nejvyš- ší správní soud uvědomuje, že právní úpravy i jiné okolnosti, z nichž zahraniční soudy vy- cházely, nemusí být vždy plně srovnatelné se situací v České republice. Nicméně Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje ze- jména na judikaturu polských soudů, která se týká výkladu čl. 15 odst. 1 polského zákona o daních z příjmů právnických osob ze dne 15. 2. 1992. Toto ustanovení je totiž svým zně- ním velmi blízké $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V rozsudku Vojvodského správního sou- du ve Varšavě ze dne 13. 7. 2007, sp. zn. III Sa/Wa 382/2007 (http;//orzeczenia.nsa.gov.pl), kte- rý předložil stěžovatel, zaujal tento polský soud prvního stupně právní názor, podle ně- hož „vyplácení dividendy způsobuje odčer- pávání finančních prostředků určených k podnikání a — pro zajištění dostatečného množství prostředků — je nutné je získat z ji- ných zdrojů, např. z bankovního úvěru po- skytnutého k podnikání. Vynaložené výdaje na získání a správu úvěru, využítého k vy- placení dividendy, je třeba Dovažovat za ná- klady na získání příjmu“. Tentýž právní ná- zor zaujal i polský Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 10. 6. 2009, sp. zn. II FSK 234/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pĎ), když konstatoval, že náklady související s úvě- rem na výplatu dividend jsou spojeny s pod- nikatelskou činností daňového subjektu, pro- tože dosažení zisku je společným cílem fungování akciové společnosti i jejích akcioná- řů. Obdobně, jak upozorňoval stěžovatel, ra- kouský Soudní dvůr správní dospěl v rozsud- ku ze dne 19. 12. 2006, sp. zn. 2004/15/0122 (www.ris.bka.gv.at), k závěru, že v případě fi- nancování výplaty dividendy z cizích zdrojů vzniká právo na odpočet úroků. Soudní dvůr správní konstatoval, že „jakékoliv dopady zisku na příjmy právnické osoby jsou vylou- čeny již na základě zdanění příjmů právnic- kých osob, tento fakt se však vztahuje pouze na samotný zisk, resp. výplatu podílů na zis- ku, nikoliv na náklady vzniklé financová- ním z cizích zdrojů pro účely výplaty zisku. Financování z cizích zdrojů souvisí S náro- kem společníků, kteří se na přenechání zdro- Jů podílejí, na výplatu zisku“. Nejvyšší správ- ní soud dále odkazuje i na slovenskou právní úpravu obsaženou v zákoně č. 595/2003 Z. z., o dani z příjmů, která daňovou uznatelnost výdajů na vyplácení podílů na zisku právnic- kých osob výslovně vylučuje. Ze znění $ 21 595 2071 slovenského zákona o dani z příjmů, jenž sta- noví, že „daňovými výdaji nejsou výdaje (náklady), které nesouvisejí se zdanitelným příjmem, [..) a dále [..] výdaje na vyplácené podíly na zisku včetně podílů na zisku (tan- tiém) členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob“, lze však dovodit, že slovenský zákonodárce obecně považoval výdaje související s výplatou podílů na zisku za daňově uznatelný výdaj, nicméně rozhodl se ho zvláštní úpravou výslovně z daňové uznatelnosti vyloučit. Ze shora uvedeného plyne, že úroky a jiné náklady důvodně vynaložené obchodní společ- ností v souvislosti s financováním výplaty podí- lů na zisku (u akciové společnosti dividendy) společníkům (akcionářům), pokud bylo o této výplatě rozhodnuto v souladu s obchodním zá- koníkem a dalšími právními předpisy, a jedná se tedy o existující závazek společnosti vůči jejím společníkům, je nutno považovat za náklady vy- naložené na dosažení, zajištění a udržení zdani- telných příjmů obchodní společnosti ve smyslu $ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. 2071 Služební poměr příslušníků bezpečnostních sborů: výsluhový příspěvek k $ 165 a $ 224 zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sbo- rů (v textu též „služební zákon“) Do doby rozhodné pro stanovení výsluhových nároků podle $ 224 zákona č. 361/2003 Sb., o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů, se započte skutečná doba, po kterou trval služební poměr příslušníka bezpečnostního sboru. Zvýšený zápočet odsloužené doby, který by podle předchozích služebních zákonů příslušníkovi náležel za výkon některých funkcí (např. služby výkonného letce), již tedy od 1. 1.2007 při postupu podle tohoto zákona realizovat nelze.
Akciová společnost OKD proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z příjmů právnic-