I. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v § 35a odst. 6 expressis verbis stanoví následky nedodržení podmínek stanovených pro poskytování slevy; tímto následkem je povinnost podat dodatečné daňové přiznání a uhradit daň v určité výši. správami daní jiných členských států, zřejmě Německa a Rakouska. Zjištění, která budou opatřena, pak bude třeba hodnotit v souladu s § 8 odst. 2 větou druhou daňového řádu, tedy posuzovat každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Při hodnocení důkazů opatřených prostřednictvím správ daní jiných členských států správce daně neopomene řídit se zásadami formulovanými Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 73/2011-167, č. 3016/2014 Sb. NSS, v něm viz zejm. bod [66].
[19] Nejvyšší správní soud při posuzování věci nepřehlédl, že z dokladů poskytnutých rakouskou daňovou správou, zejména ze zprávy Teamu Fahndung Linz rakouského ministerstva financí ze dne 28. 3. 2011, č. 601304/10-Win, plyne podezření, že se Leopold D. podílel spolu s dalšími osobami a se zapojením stěžovatelky na daňových podvodech na spotřební dani a DPH. Leopold D. měl zakládat společnosti v České republice, jejichž prostřednictvím mělo docházet k převodům zboží do Rakouska bez úhrady DPH. Podle stěžovatelky se podvodného jednání dopustil pouze Thomas K.
Zdejšímu soudu nepřísluší posoudit, zda šlo v posuzované věci o podvodné jednání a zda se jej případně dopustil Leopold D., Thomas K. nebo oba dva. Je však logické, že při jednání, jehož účelem je vyhnout se povinnosti uhradit DPH, mnohdy neprobíhají realizované obchodní transakce standardním způsobem prostřednictvím uceleného a průhledného řetězce navazujících objednávek, Daň z příjmů: sleva na dani pro zdaňovací období roku 2004 S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014 faktur a plateb. Fakturované plnění a částky připsané na účet prodávajícího poskytují pouze velmi omezené vodítko ohledně skutečných převodů finančních prostředků, podobně jako údaje o tom, kdo tyto částky ve skutečnosti komu uhradil a kdo je skutečným (ekonomickým) beneficientem celé podvodné transakce.
Stejně tak je logické, že za účelem vyhnutí se platbě DPH budou skuteční (ekonomičtí) beneficienti vytvářet síť neprůhledných, nejasných a nejednoznačných vztahů mezi různými právnickými či fyzickými osobami podílejícími se nějakým způsobem na transakcích s komoditou, u níž má být daň krácena, a budou předstírat určitá jednání, anebo naopak předstírat, že k nim nedošlo.
[20] Ani v případě podezření z podvodů na DPH opřených o závažné indicie však nelze rezignovat na povinnost, aby ten, kdo má daň platit, byl určen v souladu s § 1 odst. 2 daňového řádu; totéž platí i pro určení rozsahu jeho případné daňové povinnosti. Nelze si tedy na základě nedostatečných skutkových zjištění vybrat některého z možných aktérů případného podvodu jako toho, komu bude daňová povinnost vyměřena, jen proto, aby se „někomu“ podařilo ji vyměřit a daňový výnos byl, ať již od kohokoli, získán, není-li postaveno najisto, že je to právě dotyčný, koho daňová povinnost stíhá. Daňová povinnost je povinností individuální, stíhá vždy konkrétní osobu a odpovědnost jedné osoby za daňově relevantní jednání osob jiných nastává pouze v úzkých mantinelech, které musí zákon vždy pozitivně stanovit.
II. Nesplní-li poplatník (příjemce investiční pobídky) podmínky, za kterých mu je přiznána sleva na dani, vzniká mu ve smyslu § 35a odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ze zákona daňová povinnost sui generis; uplatní se proto v plném rozsahu čl. II přechodných ustanovení zákona č. 2/2009 Sb.
III. V případě snížení nároku na slevu v důsledku nedodržení zákonem stanovené podmínky dle § 35a odst. 2 písm. a) ve smyslu § 35a odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se nejedná o sankci, nelze proto aplikovat pravidla pro ukládání sankcí v oblasti správního trestání.
I. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v § 35a odst. 6 expressis verbis stanoví následky nedodržení podmínek stanovených pro poskytování slevy; tímto následkem je povinnost podat dodatečné daňové přiznání a uhradit daň v určité výši. správami daní jiných členských států, zřejmě Německa a Rakouska. Zjištění, která budou opatřena, pak bude třeba hodnotit v souladu s § 8 odst. 2 větou druhou daňového řádu, tedy posuzovat každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Při hodnocení důkazů opatřených prostřednictvím správ daní jiných členských států správce daně neopomene řídit se zásadami formulovanými Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 73/2011-167, č. 3016/2014 Sb. NSS, v něm viz zejm. bod [66].
[19] Nejvyšší správní soud při posuzování věci nepřehlédl, že z dokladů poskytnutých rakouskou daňovou správou, zejména ze zprávy Teamu Fahndung Linz rakouského ministerstva financí ze dne 28. 3. 2011, č. 601304/10-Win, plyne podezření, že se Leopold D. podílel spolu s dalšími osobami a se zapojením stěžovatelky na daňových podvodech na spotřební dani a DPH. Leopold D. měl zakládat společnosti v České republice, jejichž prostřednictvím mělo docházet k převodům zboží do Rakouska bez úhrady DPH. Podle stěžovatelky se podvodného jednání dopustil pouze Thomas K.
Zdejšímu soudu nepřísluší posoudit, zda šlo v posuzované věci o podvodné jednání a zda se jej případně dopustil Leopold D., Thomas K. nebo oba dva. Je však logické, že při jednání, jehož účelem je vyhnout se povinnosti uhradit DPH, mnohdy neprobíhají realizované obchodní transakce standardním způsobem prostřednictvím uceleného a průhledného řetězce navazujících objednávek, Daň z příjmů: sleva na dani pro zdaňovací období roku 2004 S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014 faktur a plateb. Fakturované plnění a částky připsané na účet prodávajícího poskytují pouze velmi omezené vodítko ohledně skutečných převodů finančních prostředků, podobně jako údaje o tom, kdo tyto částky ve skutečnosti komu uhradil a kdo je skutečným (ekonomickým) beneficientem celé podvodné transakce.
Stejně tak je logické, že za účelem vyhnutí se platbě DPH budou skuteční (ekonomičtí) beneficienti vytvářet síť neprůhledných, nejasných a nejednoznačných vztahů mezi různými právnickými či fyzickými osobami podílejícími se nějakým způsobem na transakcích s komoditou, u níž má být daň krácena, a budou předstírat určitá jednání, anebo naopak předstírat, že k nim nedošlo.
[20] Ani v případě podezření z podvodů na DPH opřených o závažné indicie však nelze rezignovat na povinnost, aby ten, kdo má daň platit, byl určen v souladu s § 1 odst. 2 daňového řádu; totéž platí i pro určení rozsahu jeho případné daňové povinnosti. Nelze si tedy na základě nedostatečných skutkových zjištění vybrat některého z možných aktérů případného podvodu jako toho, komu bude daňová povinnost vyměřena, jen proto, aby se „někomu“ podařilo ji vyměřit a daňový výnos byl, ať již od kohokoli, získán, není-li postaveno najisto, že je to právě dotyčný, koho daňová povinnost stíhá. Daňová povinnost je povinností individuální, stíhá vždy konkrétní osobu a odpovědnost jedné osoby za daňově relevantní jednání osob jiných nastává pouze v úzkých mantinelech, které musí zákon vždy pozitivně stanovit.
II. Nesplní-li poplatník (příjemce investiční pobídky) podmínky, za kterých mu je přiznána sleva na dani, vzniká mu ve smyslu § 35a odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ze zákona daňová povinnost sui generis; uplatní se proto v plném rozsahu čl. II přechodných ustanovení zákona č. 2/2009 Sb.
III. V případě snížení nároku na slevu v důsledku nedodržení zákonem stanovené podmínky dle § 35a odst. 2 písm. a) ve smyslu § 35a odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se nejedná o sankci, nelze proto aplikovat pravidla pro ukládání sankcí v oblasti správního trestání.
10. 3. 2008, zabýval se opětovně všemi námitkami v podaném odvolání uplatněnými. Při rozhodování o odvolání vycházel předně z právních názorů vyslovených krajským soudem v rozsudku čj. 22 Af 92/2010-167, které vycházely z názoru, k němuž dospěl Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku čj. 5 Afs 3/2010-144; v těchto intencích posoudil žalovaný odvolací námitky, a následně změnil svým rozhodnutím ze dne 14. 3. 2011 předmětný dodatečný platební výměr.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně dne 16. 5. 2011 žalobu u krajského soudu, v níž jako jediný žalobní bod uplatnila nezákonnost spočívající v aplikaci § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů v nesprávném znění, nenamítala již tedy nesprávnou „základnu“ pro stanovení výše nároku, ale namítala, že žalovaný při stanovení dodatečné daňové povinnosti aplikoval § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2008,
žalobkyně
tj. ve znění před novelou provedenou zákonem č. 2/2009 Sb., když rozhodnutí o odvolání bylo vydáno až v roce 2011, tedy po účinnosti novely. Dle žalovaný nesprávně snížil nárok na slevu na dani o částku rovnající se dvojnásobku sazby daně (2 x 28 %) a té části základu daně po snížení o položky podle § 20 odst. 8 a § 34 zákona o daních z příjmů, která vznikla porušením podmínky podle § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Podle žalobkyně bylo třeba při výpočtu sankce aplikovat § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2009; žalobkyně konstatovala, že citované ustanovení je ustanovením procesním, byť s hmotněprávními účinky, a proto muselo být při posuzování otázky výpočtu sankce aplikováno v aktuálním účinném znění při vyměření daně za všechna zdaňovací období, o kterých je rozhodováno; pokud by zákonodárce zamýšlel změnit či jinak upravit účinnost tohoto ustanovení, učinil by tak prostřednictvím speciálního přechodného ustanovení – takové však novela zákona neobsahuje. Žalobkyně se přitom dovolávala i stanoviska Ministerstva financí ze dne 13. 3. 2009, které mělo její názor podporovat. Žalobkyně poukázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS, ve kterém Nejvyšší správní soud uvedl, že daňové řízení je pravomocně skončeno až v momentu, kdy rozhodnutí odvolacího orgánu oznámené příjemci nabude právní moci, přičemž právní moc správního rozhodnutí je taková vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, tzn. nenapadnutelným řádnými opravnými prostředky ze strany účastníků řízení. V posuzované věci dodatečný platební výměr ze dne
10. 3. 2008, zabýval se opětovně všemi námitkami v podaném odvolání uplatněnými. Při rozhodování o odvolání vycházel předně z právních názorů vyslovených krajským soudem v rozsudku čj. 22 Af 92/2010-167, které vycházely z názoru, k němuž dospěl Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku čj. 5 Afs 3/2010-144; v těchto intencích posoudil žalovaný odvolací námitky, a následně změnil svým rozhodnutím ze dne 14. 3. 2011 předmětný dodatečný platební výměr.
Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně dne 16. 5. 2011 žalobu u krajského soudu, v níž jako jediný žalobní bod uplatnila nezákonnost spočívající v aplikaci § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů v nesprávném znění, nenamítala již tedy nesprávnou „základnu“ pro stanovení výše nároku, ale namítala, že žalovaný při stanovení dodatečné daňové povinnosti aplikoval § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2008,
žalobkyně
tj. ve znění před novelou provedenou zákonem č. 2/2009 Sb., když rozhodnutí o odvolání bylo vydáno až v roce 2011, tedy po účinnosti novely. Dle žalovaný nesprávně snížil nárok na slevu na dani o částku rovnající se dvojnásobku sazby daně (2 x 28 %) a té části základu daně po snížení o položky podle § 20 odst. 8 a § 34 zákona o daních z příjmů, která vznikla porušením podmínky podle § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Podle žalobkyně bylo třeba při výpočtu sankce aplikovat § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2009; žalobkyně konstatovala, že citované ustanovení je ustanovením procesním, byť s hmotněprávními účinky, a proto muselo být při posuzování otázky výpočtu sankce aplikováno v aktuálním účinném znění při vyměření daně za všechna zdaňovací období, o kterých je rozhodováno; pokud by zákonodárce zamýšlel změnit či jinak upravit účinnost tohoto ustanovení, učinil by tak prostřednictvím speciálního přechodného ustanovení – takové však novela zákona neobsahuje. Žalobkyně se přitom dovolávala i stanoviska Ministerstva financí ze dne 13. 3. 2009, které mělo její názor podporovat. Žalobkyně poukázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS, ve kterém Nejvyšší správní soud uvedl, že daňové řízení je pravomocně skončeno až v momentu, kdy rozhodnutí odvolacího orgánu oznámené příjemci nabude právní moci, přičemž právní moc správního rozhodnutí je taková vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, tzn. nenapadnutelným řádnými opravnými prostředky ze strany účastníků řízení. V posuzované věci dodatečný platební výměr ze dne
1. 2. 2008 nabyl právní moci až dne 14. 3. 2011, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, jímž byla žalobkyni dodatečně doměřena daňová povinnost za zdaňovací období roku 2004 na základě rozsudku krajského soudu čj. 22 Af 92/2010-167.
Krajský soud v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že přechodná ustanovení zákona č. 2/2009 Sb. v čl. II sice účinnost nové
právní úpravy § 35a vymezila časově zdaňovacím obdobím, které započalo v roce 2009, a současně stanoví, že pro léta 1993 až 2008 a zdaňovací období, které započalo v roce 2008, platí dosavadní právní předpisy, zároveň však byla tato účinnost vymezena také věcně právě pro období let 1993 až 2008, a to tak, že dosavadní právní předpisy platí pro „daňové povinnosti“ za tato léta. Krajský soud uvedl, že pojem daňové povinnosti je sice pojmem poměrně širokým, nicméně nelze pod něj podřadit veškerý obsah zákona o daních z příjmů. Výpočet sankce správcem daně (přičemž není rozhodující, zda půjde konkrétně o sankci podle § 35a odst. 6 věty druhé zákona o daních z příjmů či jinou sankci) rozhodně není daňovou povinností. Krajský soud dovodil, že jestliže výpočet sankce nelze zahrnout pod daňové povinnosti, pak nelze aplikovat na případ žalobkyně čl. II, bod 1, větu první uvedené novely. Účinnost § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů v novelizovaném znění proto nemůže být posuzována odlišně podle vzniku daňové povinnosti, ale jednotně podle okamžiku účinnosti novely, tj. od 1. 1. 2009 (čl. IX novely). Krajský soud tak uzavřel, že v každém rozhodnutí správce daně, jehož předmětem je výpočet sankce a které bylo vydáno po 1. 1. 2009, je nutno aplikovat novou právní úpravu účinnou od
1. 1. 2009. S ohledem na uvedené, ani skutečnost, že napadeným rozhodnutím bylo měněno rozhodnutí správce daně vydané již v roce 2004, nebyla dle krajského soudu právně relevantní. Dle původní právní úpravy by bylo možno postupovat pouze, umožňovala-li by to přechodná ustanovení novely. Takovou právní úpravu však novela neobsahuje.
Krajský soud zdůraznil také tu skutečnost, že shora uvedený právní závěr je zcela v intencích jednoho ze základních principů správního trestání, a sice přípustnosti trestání podle nového práva, je-li to pro pachatele výhodnější; krajský soud připomněl, že základní principy správního trestání jsou totožné s principy trestního trestání a vycházejí mj. z čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), podle kterého „[t]restnost činu se posuzuje a trest se uklá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
dá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán. Pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější.“ Krajský soud odkázal na promítnutí této zásady do judikatury Nejvyššího správního soudu, který ve svém rozhodnutí ze dne 27. 10. 2004, čj. 6 A 126/2002, č. 461/2005 Sb. NSS, dospěl k názoru, že: Ústavní záruka vyjádřená v čl. 40 odst. 6 in fine Listiny spočívající v přípustnosti trestání podle nového práva, jestliže je taková úprava pro pachatele výhodnější, platí i v řízení o sankci za správní delikty. Ve svých důsledcích znamená, že rozhodnutí, které za účinnosti nového práva ukládá trest podle práva starého, se musí ve svých důsledcích vypořádat s otázkou, zda nové právo vůbec převzalo staré skutkové podstaty, a pokud ano, zda tresty za takové delikty ukládané jsou podle nového práva mírnější nebo přísnější než podle práva starého. Rozhodnutí, které se s touto otázkou vůbec nevypořádá a zcela ji pomine, je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Krajský soud konstatoval, že závěry vyslovené v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jakkoliv se vztahují čistě k řízení o správních deliktech, mají svůj obecný dopad pro kategorii správního trestání jako celku, a proto jsou závazné i pro orgány finanční správy za předpokladu, že tyto využívají své sankční pravomoci a svými rozhodnutími ukládají sankce daňovým subjektům. Na základě shora uvedené právní argumentace dospěl krajský soud k závěru o nezákonnosti napadeného rozhodnutí v otázce aplikace § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů, a proto napadené rozhodnutí svým rozhodnutím ze dne 31. 1. 2013, čj. 22 Af 84/2011-50, jako nezákonné zrušil a věc vrátil žalovanému.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti tomuto rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž namítl nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem. Poukázal na relevantní právní úpravu a na dosavadní průběh daňového řízení, z něhož konečné rozhodnutí, které bylo předmětem žaloby u krajského soudu a nyní je předmětem kasačního řízení, vzešlo. Stěžovatel uvedl, že zákonodárce stanovil pro poplatníky, kterým byly poskytnuty
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
investiční pobídky, v případě nedodržení podmínek velmi přísné sankce, které, až na jednu výjimku, mají za následek ztrátu možnosti investiční pobídky uplatňovat. Výjimkou je podmínka maximálního snížení základu daně. Stěžovatel konstatoval, že je zřejmé, že zmírnění dopadu při porušení této podmínky je motivováno složitostí daňových zákonů, a tudíž lze předpokládat, že zde existuje velká pravděpodobnost jejího (byť ne úmyslného) porušení; odnětí investičních pobídek by za této situace představovalo velkou tvrdost zákona, proto zákonodárce v daném případě zvolil pouhé snížení nároku na slevu.
Stěžovatel dodal, že žalobkyně nesplnila uvedenou podmínku stanovenou v § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů tím, že neuplatnila reinvestiční odpočet od základu daně dle § 34 odst. 3 písm. b) zákona o daních z příjmů (v částce 4 370 Kč) a výdaje na technologické ztráty ve výrobě (v částce 13 424 655 Kč).
Stěžovatel poukázal na konkrétní ustanovení zákona o daních z příjmů ve znění účinném v době prováděné daňové kontroly, v době vydání platebního výměru, jakož i na novelizovaný § 35a odst. 6 zákona, který byl účinný v době, kdy stěžovatel vydal rozhodnutí, kterým byl změněn platební výměr za rok 2004. Stěžovatel se dovolával jednoznačného znění přechodných ustanovení zákona č. 2/2009 Sb., konkrétně čl. II, odst. 1, který stanoví, že „[p]ro daňové povinnosti za léta 1993 až 2008 a zdaňovací období, které započalo v roce 2008, platí dosavadní právní předpisy“; přitom dále toto pravidlo rozvádí v následující větě. Vzhledem k tomu, že se v dané věci jednalo o daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2004, postupoval stěžovatel při vydání rozhodnutí podle dosavadní právní úpravy, a to zcela v souladu s přechodnými ustanoveními zákona č. 2/2009 Sb.
Stěžovatel se neztotožnil s názorem krajského soudu, že měl být při vydání rozhodnutí aplikován § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2009, přitom krajský soud dospěl k závěru, že nárok na slevu nelze podřadit pod daňovou povinnost, a proto nelze dle přechodných ustano-
vení, co do jejich „věcné účinnosti“, v případě žalobkyně postupovat, a je nutno uplatnit postup účinný od 1. 1. 2009.
Stěžovatel zdůraznil, že v napadeném rozhodnutí (což však krajský soud nijak nereflektoval) změnil dodatečný platební výměr za zdaňovací období roku 2004, který byl vydán správcem daně dne 1. 2. 2008, tedy ještě před účinností novely č. 2/2009 Sb. Stěžovatel tudíž aplikoval § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění platném a účinném do
1. 1. 2009. S ohledem na uvedené, ani skutečnost, že napadeným rozhodnutím bylo měněno rozhodnutí správce daně vydané již v roce 2004, nebyla dle krajského soudu právně relevantní. Dle původní právní úpravy by bylo možno postupovat pouze, umožňovala-li by to přechodná ustanovení novely. Takovou právní úpravu však novela neobsahuje.
Krajský soud zdůraznil také tu skutečnost, že shora uvedený právní závěr je zcela v intencích jednoho ze základních principů správního trestání, a sice přípustnosti trestání podle nového práva, je-li to pro pachatele výhodnější; krajský soud připomněl, že základní principy správního trestání jsou totožné s principy trestního trestání a vycházejí mj. z čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), podle kterého „[t]restnost činu se posuzuje a trest se uklá-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
dá podle zákona účinného v době, kdy byl čin spáchán. Pozdějšího zákona se použije, jestliže je to pro pachatele příznivější.“ Krajský soud odkázal na promítnutí této zásady do judikatury Nejvyššího správního soudu, který ve svém rozhodnutí ze dne 27. 10. 2004, čj. 6 A 126/2002, č. 461/2005 Sb. NSS, dospěl k názoru, že: Ústavní záruka vyjádřená v čl. 40 odst. 6 in fine Listiny spočívající v přípustnosti trestání podle nového práva, jestliže je taková úprava pro pachatele výhodnější, platí i v řízení o sankci za správní delikty. Ve svých důsledcích znamená, že rozhodnutí, které za účinnosti nového práva ukládá trest podle práva starého, se musí ve svých důsledcích vypořádat s otázkou, zda nové právo vůbec převzalo staré skutkové podstaty, a pokud ano, zda tresty za takové delikty ukládané jsou podle nového práva mírnější nebo přísnější než podle práva starého. Rozhodnutí, které se s touto otázkou vůbec nevypořádá a zcela ji pomine, je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Krajský soud konstatoval, že závěry vyslovené v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu, jakkoliv se vztahují čistě k řízení o správních deliktech, mají svůj obecný dopad pro kategorii správního trestání jako celku, a proto jsou závazné i pro orgány finanční správy za předpokladu, že tyto využívají své sankční pravomoci a svými rozhodnutími ukládají sankce daňovým subjektům. Na základě shora uvedené právní argumentace dospěl krajský soud k závěru o nezákonnosti napadeného rozhodnutí v otázce aplikace § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů, a proto napadené rozhodnutí svým rozhodnutím ze dne 31. 1. 2013, čj. 22 Af 84/2011-50, jako nezákonné zrušil a věc vrátil žalovanému.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti tomuto rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž namítl nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem. Poukázal na relevantní právní úpravu a na dosavadní průběh daňového řízení, z něhož konečné rozhodnutí, které bylo předmětem žaloby u krajského soudu a nyní je předmětem kasačního řízení, vzešlo. Stěžovatel uvedl, že zákonodárce stanovil pro poplatníky, kterým byly poskytnuty
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
investiční pobídky, v případě nedodržení podmínek velmi přísné sankce, které, až na jednu výjimku, mají za následek ztrátu možnosti investiční pobídky uplatňovat. Výjimkou je podmínka maximálního snížení základu daně. Stěžovatel konstatoval, že je zřejmé, že zmírnění dopadu při porušení této podmínky je motivováno složitostí daňových zákonů, a tudíž lze předpokládat, že zde existuje velká pravděpodobnost jejího (byť ne úmyslného) porušení; odnětí investičních pobídek by za této situace představovalo velkou tvrdost zákona, proto zákonodárce v daném případě zvolil pouhé snížení nároku na slevu.
Stěžovatel dodal, že žalobkyně nesplnila uvedenou podmínku stanovenou v § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů tím, že neuplatnila reinvestiční odpočet od základu daně dle § 34 odst. 3 písm. b) zákona o daních z příjmů (v částce 4 370 Kč) a výdaje na technologické ztráty ve výrobě (v částce 13 424 655 Kč).
Stěžovatel poukázal na konkrétní ustanovení zákona o daních z příjmů ve znění účinném v době prováděné daňové kontroly, v době vydání platebního výměru, jakož i na novelizovaný § 35a odst. 6 zákona, který byl účinný v době, kdy stěžovatel vydal rozhodnutí, kterým byl změněn platební výměr za rok 2004. Stěžovatel se dovolával jednoznačného znění přechodných ustanovení zákona č. 2/2009 Sb., konkrétně čl. II, odst. 1, který stanoví, že „[p]ro daňové povinnosti za léta 1993 až 2008 a zdaňovací období, které započalo v roce 2008, platí dosavadní právní předpisy“; přitom dále toto pravidlo rozvádí v následující větě. Vzhledem k tomu, že se v dané věci jednalo o daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2004, postupoval stěžovatel při vydání rozhodnutí podle dosavadní právní úpravy, a to zcela v souladu s přechodnými ustanoveními zákona č. 2/2009 Sb.
Stěžovatel se neztotožnil s názorem krajského soudu, že měl být při vydání rozhodnutí aplikován § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2009, přitom krajský soud dospěl k závěru, že nárok na slevu nelze podřadit pod daňovou povinnost, a proto nelze dle přechodných ustano-
vení, co do jejich „věcné účinnosti“, v případě žalobkyně postupovat, a je nutno uplatnit postup účinný od 1. 1. 2009.
Stěžovatel zdůraznil, že v napadeném rozhodnutí (což však krajský soud nijak nereflektoval) změnil dodatečný platební výměr za zdaňovací období roku 2004, který byl vydán správcem daně dne 1. 2. 2008, tedy ještě před účinností novely č. 2/2009 Sb. Stěžovatel tudíž aplikoval § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění platném a účinném do
31. 12. 2008, a to s ohledem na výše uvedená přechodná ustanovení.
Stěžovatel dále uvedl, že konstrukce „správního trestání“, kterou použil ve své argumentaci krajský soud je zcela nesprávná; povinnost snížení nároku na slevu vzniká přímo ze zákona, v případě aplikace § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů se nejedná o trestání za spáchání správního deliktu, není ani na zvážení správce daně, zda nárok sníží, či nikoli a v jaké výši, tak jak chybně dovozuje krajský soud; za zcela irelevantní považuje stěžovatel krajským soudem tvrzený rozpor se zásadou čl. 40 odst. 6 Listiny. Stěžovatel uvedl, že snížení nároku na slevu představuje vždy zásah do majetkové sféry poplatníka; je však nutno konstatovat, že v podstatě každá daň i daňové penále, jakožto příslušenství daně, představuje z hlediska daňových subjektů vždy majetkovou újmu, a tedy i zásah do vlastnického práva. Pokud se však jedná o zásah, který zákonná úprava předvídá, a zásah se tedy děje na základě zákona a v jeho mezích, nelze se dovolávat porušení vlastnických práv. Stěžovatel rovněž poukázal, že snížení nároku na slevu jako zmenšení výhody při poskytnutí investiční pobídky, nemá likvidační, vyvlastňující či lichvářskou povahu, jakkoli je nepochybně citelné, nadto v dlouhodobém časovém horizontu reflektuje ekonomickou realitu. Dle stěžovatele zákonodárce zde volil prostředek vhodný k tomu, aby motivoval daňové subjekty, jimž poskytuje oproti ostatním ekonomickým subjektům značné hospodářské a ekonomické výhody k zákonem vyžadovanému chování.
Žalobkyně v písemném vyjádření ke kasační stížnosti vyjádřila nesouhlas s argumentací stěžovatele a poukázala především na
procesní pravidla, která jsou obsažena v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád. Žalobkyně uvedla, že ustanovení § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů je i přes své hmotněprávní důsledky ustanovením procesním; v případě novelizace platí pro všechna procesní pravidla obecně nezpochybnitelná zásada, že se novelizovaná procesní ustanovení použijí od nabytí jejich účinnosti i na řízení zahájená před jejich účinností; v této souvislosti odkázala žalobkyně na četnou judikaturu Ústavního soudu. Žalobkyně dále odkázala na výše uvedené usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 86/2007-161, podle něhož je daňové řízení pravomocně skončeno až po oznámení rozhodnutí odvolacího orgánu příjemci. V posuzované věci tak daňové řízení nebylo skončeno až do doby, kdy platební výměr z 1. 2. 2008 nabyl právní moci, tj. do oznámení rozhodnutí žalobkyni – tj. do 14. 3. 2011. Sankce dle § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů tak měla být uplatněna dle znění citovaného ustanovení účinného k 1. 1. 2009; nárok na slevu tak měl být snížen ve výši jednonásobku nikoli dvojnásobku sazby daně.
Žalobkyně na podporu svých tvrzení argumentovala stanoviskem Ministerstva financí ze dne 13. 3. 2009, které se týká výpočtu sankce u příjemce investiční pobídky po 1. 1. 2009; žalobkyně konstatovala, že tímto stanoviskem Ministerstvo financí potvrdilo, že postup, který prezentuje žalobkyně, bude použit i u daňových přiznání podávaných po 1. 1. 2009 za zdaňovací období započatá v roce 2008 a předcházející zdaňovací období.
Žalobkyně dále uvedla, že § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů je sankční povahy, ostatně, že se jedná o sankci, vyplývá mimo jiné např. i ze shora zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 3/2010-144; platí proto zásada trestání podle práva příznivějšího. Žalobkyně se bezvýhradně ztotožnila s právním názorem krajského soudu ohledně aplikace principů správního trestání na projednávanou věc.
Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
Z odůvodnění:
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
V projednávané věci není sporu o stavu skutkovém, sporná je otázka právní, in concreto zda stěžovatel, resp. krajský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci správné zákonné ustanovení, resp. zda vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval běžným interpretačním metodám. Stěžejní námitka stěžovatele směřuje k aplikaci § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů, ve znění zák. č. 2/2009 Sb. – Přechodná ustanovení, čl. II. (...)
V projednávané věci je předmětem posouzení dodatečně stanovená daň za zdaňovací období roku 2004. Jak Nejvyšší správní soud uvedl již v rámci vymezení věci, je nesporné, že žalobkyně nesplnila podmínky stanovené v § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů in fine (a to v obou výše uvedených zněních) již v roce 2004, za toto období jí vznikla ex lege povinnost podat dodatečné daňové přiznání, vypočítat si daň způsobem v citovaném ustanovení uvedeném a tuto odvést do veřejného rozpočtu. Žalobkyně tak neučinila. Porušení podmínek zjistil správce daně v rámci daňové kontroly zahájené v roce 2007, na jejímž základě byl vydán dne 1. 2. 2008 dodatečný platební výměr, kterým byla doměřena daň postupem a ve výši dle § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů, v platném znění, tj. do 31. 12. 2008.
Nejvyšší správní soud a priori považuje za nutné zodpovědět zásadní otázku, na které závisí další posouzení věci, a to, jaká je povaha snížení nároku na slevu (tedy uložení povinnosti odvést daň, kterou by jinak žalobkyně, pokud by podmínky neporušila, neplatila). Krajský soud v této otázce dospěl k závěru, že se nejedná o daňovou povinnost, nelze proto aplikovat přechodná ustanovení zákona č. 2/2009 Sb., ale jedná se o sankci, proto se uplatní pravidla správního trestání.
Jakkoli lze připustit, že sám stěžovatel používá v kontextu s nesplněním podmínek pro poskytnutí slevy obecně v širším slova
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
smyslu výrazu sankce, a stejně tak se toto spojení objevuje i v některých judikátech zdejšího soudu (viz shora citovaný rozsudek čj. 5 Afs 3/2010-144, resp. rozsudek ze dne 12. 8. 2004, čj. 2 Afs 47/2004-83, č. 398/2004 Sb. NSS, jehož argumentace byla převzata), nelze z uvedeného bez dalšího dovozovat, že se jedná o sankci uloženou v rámci správního trestání. Je třeba rovněž v této souvislosti podotknout, že ve věci v daných případech nebyla zdaleka řešena sporná otázka, zda se jedná či nejedná o daňovou povinnost či sankci. Ostatně ani ze samotné dikce § 35a zákona o daních z příjmů nelze dovodit, že by se jednalo o sankci, která by měla nastoupit v případě, kdy poplatník nesplní zákonem stanovené podmínky, za nichž mu náleží sleva na dani. Pro takový případ zákon totiž výslovně stanoví, že pokud poplatník některou ze zákonem stanovených podmínek nesplní, nárok na slevu zaniká a poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých slevu uplatnil, resp. se mu nárok na slevu za zdaňovací období, ve kterém tato podmínka nebyla dodržena, snižuje o částku ve výši součinu dvojnásobku (resp. násobku) sazby daně podle § 21 odst. 1 a té části změny základu daně po snížení o položky podle § 20 odst. 8 a § 34, která vznikla porušením podmínky podle odstavce 2 písm. a), a poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých podmínku nedodržel; přitom sleva na dani nemůže dosáhnout záporných hodnot.
Zákon tedy expressis verbis stanoví následky nedodržení podmínek stanovených pro poskytování slevy, tímto následkem je povinnost podat dodatečné daňové přiznání a uhradit daň v určité výši.
Nesplní-li tedy poplatník (vybraný subjekt – zde příjemce investiční pobídky) podmínky, za kterých mu je přiznána sleva na dani, vzniká mu ve smyslu § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ze zákona daňová povinnost sui generis. Dospěl-li proto krajský soud k závěru, že se v případě snížení nároku na slevu dle § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů o daňovou povinnost nejedná, vycházel
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
z nesprávných úvah, které nemají oporu v zákoně ani daňové teorii.
„Daňová povinnost vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně, nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající.“ Je tak reflektována reálná podoba hmotněprávní úpravy, kdy ne všechny daňové zákony (viz § 3 daňového řádu z roku 2009) vymezují předmět daně jako určitou skutečnost (příjem, převod, spotřeba atd.). Jakkoli pojem daňová povinnost žádný zákon nedefinuje, obsah tohoto pojmu je odvoditelný z kontextu celé právní úpravy. V rámci správy daní vzniká daňovým subjektům řada povinností, přičemž nejfrekventovanější z těchto povinností je právě daňová povinnost tvořená souborem povinností spočívajících v právech a povinnostech daňového subjektu spočítat si, přiznat a ve stanovené lhůtě zaplatit daň, popřípadě strpět její vymožení, nebo za zákonem daných podmínek uplatnit nárok vůči veřejnému rozpočtu. Jinak řečeno, jde o právo a povinnost zjistit základ daně, daň, nárok nebo ztrátu a provést úhradu.
Daňová povinnost je tedy specifickým druhem určité právní povinnosti, která má svůj základ v hmotněprávním předpise, má svůj aspekt jak v rovině nalézací, tj. daň přiznat, i v rovině platební, tj. daň zaplatit. [Zcela stejně nahlížel na daňovou povinnost i zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád z roku 1992“)*), dle kterého bylo postupováno při vydání dodatečného platebního výměru, byť tak nečinil výslovně, ale odkazoval např. per § 2, § 4, § 40 a § 47 atd. na zvláštní předpisy].
Vznik daňové povinnosti, a to jak v rovině nalézací, tak i v rovině platební v případě příjemců investičních pobídek, je dle § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů vázán na okamžik porušení podmínek stanovených v jednotlivých odstavcích daného ustanovení. Uvedené ustanovení zcela jednoznačně stanoví povinnost podat dodatečné daňové přiznání (což mimo jiné presumuje, že poplatník byl, resp. je povinen podávat rovněž řádné daňové přiznání, resp. daňové tvrzení, v němž na
příslušném řádku slevu uplatňuje), v něm vyčíslit daňovou povinnost, resp. vypočítat a uhradit daň ve výši zákonem určené. Již z uvedeného jednoznačně vyplývá, že se jedná v případě snížení nároku na slevu o daňovou povinnost, je vymezen okamžik jejího vzniku, jakož i následný procesní postup, který je poplatníkovi ex lege výslovně přikázán. Dovozovat již jen z uvedeného na možnost aplikace zásad správního trestání (tzn. aby si poplatník sám sankci vypočítal a přiznal) je zcela ad absurdum.
Nejvyšší správní soud při posouzení otázky výše nastolené považuje za nutné a priori přistoupit k samotnému vymezení pojmu daň.
Daň jako právní kategorie se skládá z několika konstrukčních prvků, které jsou vyjádřeny vždy v příslušném zákoně upravujícím tu kterou daň. Právní zakotvení těchto obsahových prvků je předpokladem vzniku, trvání i zániku daňově-právního vztahu. Tyto obsahové prvky lze současně označit i jako základní náležitosti daňově-právního vztahu. Mezi základní (obligatorní) prvky daně patří subjekt daně, předmět daně, základ daně a sazba daně.
Subjektem daně je obecně osoba, která má příjmy nebo majetek podléhající dani, nebo která vykonává činnost, se kterou zákon spojuje daňovou povinnost. Jinými slovy, subjektem daně je ten, komu ukládá zákon daňovou povinnost, tj. povinnost snášet daňové břemeno; v daném případě je subjektem daně z příjmů poplatník – příjemce investičních pobídek.
Jako předmět daně se označuje skutečnost, se kterou zákon spojuje daňovou povinnost. Touto skutečností může být příjem, důchod, výnos z majetku, majetek, ale i vykonávání určité činnosti (např. výroba a prodej určitých výrobků, poskytování služeb). Podle předmětu daně se nejčastěji označují i jednotlivé druhy daní, v daném případě daň z příjmů, konkrétně daň z příjmů právnických osob.
Základ daně je kvantitativním parametrem pro určení výše daňové povinnosti. Je jím buď peněžní suma, nebo jiný ukazatel, ze
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
kterého se vychází při vyměření daně, může však jít o reálný, jakož i o fiktivní daňový základ. Je to veličina stavu (k určitému dni) nebo průběhu (za určité období). Sazba daně je potom algoritmus, číselné měřítko, pomocí kterého se vypočítává výše konkrétní daně. Základ daně je tedy v určitém smyslu konkretizací předmětu daně, jeho kvantitativním vyjádřením. Rozdíl mezi nimi lze vyjádřit i v tom smyslu, že předmětem daně je to, na co se daň ukládá, zatímco základem daně je to, z čeho se daň vyměřuje. Základ daně v případě daně z příjmů fyzických osob je stanoven v § 5 odst. 1 zákona o daních z příjmů jako „částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení“, v případě daně z příjmů právnických osob je základ daně definován v § 20, resp. § 23 odst. 1 jako „rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, s tím, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady“; přitom následně citované ustanovení obsahuje úpravy základu a další postupy při jeho stanovení.
Specifický postup pro vymezení základu daně je rovněž stanoven i v § 35a odst. 6: „[N]árok na slevu za zdaňovací období, ve kterém tato podmínka nebyla dodržena, se snižuje o částku ve výši součinu dvojnásobku sazby daně podle § 21 odst. 1 a té části změny základu daně po snížení o položky podle § 20 odst. 8 a § 34, která vznikla porušením podmínky podle odstavce 2 písm. a).“
Kromě těchto základních prvků, které v případě nyní projednávaném byly beze zbytku naplněny, daňová teorie stanoví (a daňové zákony též v jednotlivostech obsahují) i další fakultativní prvky, jako např. osvobození od daně, a dále též různé daňové úlevy, které snižují celkový základ daně (odčitatelné položky, nezdanitelné části základu daně) a slevy na dani. Slevy na dani znamenají fak-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 7 / 2 014
ticky odečet od vypočtené daně; mohou být uplatňovány různými formami, a to buď všemi poplatníky (potom mají charakter sociální dávky), mohou je využívat cílené skupiny osob, nebo mohou být použity se záměrem stimulace určitých aktivit (např. investice, podpora obnovitelných zdrojů apod.). Konečně existují ještě další konstrukční prvky, které jsou také potřebné pro samotnou realizaci daňových povinností, jako např. zdaňovací období, splatnost daně, forma daňového přiznání, sankce apod.
Z uvedeného vyplývá, že pomocí daňové sazby vypočtená daň, snížená o slevy na dani, je konečnou daňovou povinností.
Zákon o daních z příjmů v § 35a odst. 6 stanoví, jakým způsobem a v jaké výši má poplatník daňovou povinnost vypořádat, konkrétně odkazuje na formu dodatečného daňového přiznání; podmínky a způsob podání dodatečného daňového přiznání přitom jsou (resp. v rozhodné době byly) stanoveny v § 41 daňového řádu z roku 1992, resp. v § 141 daňového řádu z roku 2009.
Nejvyšší správní soud, vycházeje z výše nastolených premis, konstatuje, že pokud krajský soud v tomto směru dospěl k závěru, že se v případě snížení nároku na slevu v důsledku nedodržení zákonem stanovené podmínky dle § 35a odst. 2 písm. a) ve smyslu § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů jedná o sankci, nikoli o daňovou povinnost, a proto nelze aplikovat článek II přechodných ustanovení zákona č. 2/2009 Sb., a proto poté aplikoval pravidla správního trestání, nelze se závěry, k nimž dospěl, souhlasit.
Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud stran tvrzení žalobkyně o jednoznačné závaznosti stanoviska Ministerstva financí podotýká, že žalobkyně účelově demonstrovala obsah stanoviska, které rovněž již v žalobě doložila, nicméně již nepředložila samotný dotaz. Z předmětného dotazu, který byl předložen stěžovatelem ke kasační stížnosti, vyplývá, že žalobkyně žádala dne 23. 1. 2009 referentku Ministerstva financí o posouzení správnosti jejího zvažovaného postupu, který se týkal zcela jiného skutkového stavu; žalob-
Společnost s ručením omezeným Koyo Bearings Česká republika proti Odvolacímu fi- nančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.