5 Tdo 749/2014-18
U S N E S E N Í
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 2. 7. 2014 o dovolání
obviněného Mgr. L. K. proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
26. 2. 2014, sp. zn. 12 To 29/2014, který rozhodl jako soud odvolací v trestní
věci vedené u Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou pod sp. zn. 10 T 81/2013,
Podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného Mgr. L. K. odmítá.
Rozsudkem Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 7. 10. 2013, sp. zn. 10
T 81/2013, byl obviněný Mgr. L. K. uznán vinným přečinem zkrácení daně,
poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 trestního zákoníku (zák.
č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zákoník“), kterého
se měl dopustit tím, že jako společník a jednatel obchodní společnosti
UpSolution, s. r. o., IČ: 27510042, se sídlem U Stadionu 925, Rychnov nad
Kněžnou, se záměrem neoprávněného snížení daňové povinnosti u daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2009 a neoprávněného snížení daňové
povinnosti u daně z přidané hodnoty za 2. Q roku 2009 úmyslně zavedl do
účetnictví společnosti k prokázání nákladů a přijatých zdanitelných plnění jako
přijatou fakturu číslo ... fakturu společnosti FINECOM, s. r. o., Praha 8,
číslo ... ze dne 16. 6. 2009 na částku ve výši 32.803 EUR (880.596,50 Kč),
základ daně 27.565 EUR (739.997,10 Kč), daň přidané hodnoty 5.237 EUR
(140.599,40 Kč), podle které měla společnost FINECOM, s. r. o, dodat dne 16. 6.
2009 společnosti UpSolution, s. r. o., zboží, ačkoliv k dodání zboží podle této
faktury ve skutečnosti nikdy nedošlo, faktura byla padělkem vytvořeným bez
vědomí představitelů společnosti FINECOM, s. r. o., a úhrada této fiktivní
faktury nebyla provedena, resp. úhrada s touto fakturou účetně spojovaná
nesouvisela vůbec s podnikáním UpSolution, s. r. o., a nebyla daňově uznatelným
výdajem, skutečnosti vyplývající z uvedené nepravdivé faktury promítl do
přiznání k dani z přidané hodnoty, jež za 2. čtvrtletí roku 2009 podal dne 27.
7. 2009, a do přiznání k dani z příjmů, jež za zdaňovací období roku 2009 podal
dne 30. 6. 2010, čímž ke škodě České republiky – Finančního úřadu v Rychnově
nad Kněžnou, Jiráskova 1497, Rychnov nad Kněžnou, zkrátil daň z přidané hodnoty
za 2. Q roku 2009 ve výši 140.599,- Kč a daň z příjmů právnických osob za rok
2009 o částku ve výši 147.999,- Kč, tedy celkem zkrátil daň ve výši 288.598,-
Kč, jenž byla ke dni 4. 2. 2013 uhrazena.
Za tento přečin byl odsouzen podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku k trestu odnětí
svobody v trvání sedmi (7) měsíců. Podle § 81 odst. 1 tr. zákoníku mu byl výkon
trestu podmíněně odložen a podle § 82 odst. 1 tr. zákoníku mu byla stanovena
zkušební doba v trvání jednoho (1) roku a šesti (6) měsíců. Podle § 240 odst. 1
tr. zákoníku za použití § 67 odst. 1 tr. zákoníku a § 68 odst. 1, 2 tr.
zákoníku byl dále odsouzen k peněžitému trestu v počtu 200 sazeb ve výši 250,-
Kč denní sazby, tj. v celkové výši 50.000,- Kč. Podle § 69 odst. 1 tr. zákoníku
mu byl pro případ, že by ve stanovené lhůtě nebyl peněžitý trest vykonán,
stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání dvou (2) měsíců.
Krajský soud v Hradci Králové, který jako soud odvolací projednal odvolání
obviněného Mgr. L. K., rozhodl usnesením ze dne 26. 2. 2014, sp. zn. 12 To
29/2014, tak, že podle § 256 tr. ř. odvolání obviněného Mgr. L. K. jako
nedůvodné zamítl.
Proti uvedenému usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 2. 2014,
sp. zn. 12 To 29/2014, podal obviněný Mgr. L. K. prostřednictvím obhájce JUDr. Filipa Svobody dovolání z důvodů uvedených v § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Dovolatel konkrétně namítal, že od počátku trestního stíhání uváděl, že
faktura, kterou došlo ke zkrácení daně, je padělkem, popíral však, že by tuto
fakturu vyhotovil, stejně tak, že by provedl platbu na základě této faktury. Společnosti UpSolution, s. r. o., byl finančním úřadem doměřen daňový
nedoplatek, včetně penále. Veškeré předepsané částky byly uhrazeny před
vynesením rozsudku soudu prvého stupně, a dokonce i před vydáním trestního
příkazu. Soud prvého stupně i soud odvolací nijak nepřisvědčily argumentaci
obviněného, že zde dochází k dvojímu postihu za jeden skutek, neboť vedle
povinnosti uhradit nedoplatek je poplatník stižen i povinností uhradit sankční
poplatky, a dále k námitce zániku trestnosti činu z důvodu naplnění podmínek
ustanovení o účinné lítosti. Je významné, že soud prvého stupně ani soud
odvolací neprováděly navržené dokazování směřující k jednání obviněného
směřujícímu k uhrazení nedoplatku, když obviněný byl v kontaktu se správcem
daně a hledal možnosti, jak v situaci, ve které se nacházel, předepsaný daňový
nedoplatek a sankci uhradit. Rozhodnutí soudu prvého stupně i soudu odvolacího
pak byly postaveny mimo jiné i na tom, že se žádná z vyslýchaných osob z okruhu
zaměstnanců společnosti UpSolution, s. r. o., které měly přístup k účetnictví a
bankovnímu účtu společnosti, k zanesení předmětné faktury do účetnictví
nedoznala, z čehož měly soudy obou stupňů za prokázané, že tedy takto musel
učinit jedině obviněný. Možnost, že některý ze svědků vypovídal nepravdivě,
nebyla prakticky vůbec zvažována. Obviněný po zjištění skutečností, kterých si
nebyl sám vědom, pak závěry daňové kontroly nerozporoval a podnikal kroky k
tomu, aby byla daňová povinnost splněna. Z uvedeného pak dovozuje, že by mu
mělo být přiznáno dobrodiní aplikace institutu účinné lítosti. Uvedenou
problematikou se poměrně aktuálně zabýval Ústavní soud a svým nálezem ze dne
28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, porovnal možnost aplikace účinné lítosti u
trestných činů podle § 240 tr. zákoníku a § 241 tr. zákoníku. Ústavní soud v
rozporu s doslovným zněním trestního zákoníku dovodil, že podmínky účinné
lítosti u trestného činu zkrácení daně lze splnit i v době po zahájení
trestního stíhání a jeho srovnávací úvaha prakticky dovozuje, že pro splnění
podmínek aplikace ustanovení o účinné lítosti bude, s přihlédnutím k dalším
okolnostem případu, dostatečné, pokud zkrácená daň bude uhrazena do okamžiku,
kdy soud prvého stupně počne vyhlašovat rozsudek (obdoba ustanovení § 242 tr. zákoníku). Určitý pokus o relativizaci nálezu Ústavního soudu, při respektování
jeho závěrů, provedl Nejvyšší soud v rozhodnutí ze dne 28. 4. 2010, sp. zn.
8
Tdo 1452/2009, kdy Nejvyšší soud dosavadní přísnou ustálenou praxi zmírnil, a
jako skutečnost významnou posoudil i to, že obviněný v uvedené věci uvedl, že
si spáchání skutku nebyl vědom a že na základě zjištění finančního úřadu již do
protokolu o podání vysvětlení uvedl, že neodvedenou částku uhradí, což ve fázi
již zahájeného trestního řízení také učinil. Ze zjištění soudu prvého stupně o
majetkové a příjmové situaci v době zjištění daňového nedoplatku je pak zřejmé,
že obviněný (respektive společnost UpSolution, s. r. o.) potřebovaly určitý
časový prostor k zajištění částky, která pro tyto subjekty není nijak
nevýznamná.
Závěrem svého mimořádného opravného prostředku tak dovolatel navrhl, aby
Nejvyšší soud podle ustanovení § 265k odst. 1 tr. ř. zrušil napadené usnesení v
celém rozsahu z důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) a podle § 2651 odst. 1 tr.
ř. věc vrátil Krajskému soudu v Hradci Králové k dalšímu řízení.
Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství, jemuž bylo dovolání
obviněného Mgr. L. K. doručeno ve smyslu § 265h odst. 2 tr. ř., se k němu do
rozhodnutí Nejvyššího soudu nevyjádřil.
Nejvyšší soud jako soud dovolací nejprve v souladu se zákonem zkoumal, zda není
dán některý z důvodů pro odmítnutí dovolání podle § 265i odst. 1 tr. ř., a na
základě tohoto postupu shledal, že dovolání ve smyslu § 265a odst. 1, 2 písm.
h) tr. ř. je přípustné, bylo podáno osobou oprávněnou [§ 265d odst. 1 písm. b),
odst. 2 tr. ř.], řádně a včas (§ 265e odst. 1, 2 tr. ř.) a splňuje náležitosti
dovolání. Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vymezených v § 265b
tr. ř., Nejvyšší soud dále posuzoval, zda obviněným vznesené námitky naplňují
jím tvrzený dovolací důvod, a shledal, že dovolací důvod podle § 265b odst. 1
písm. g) tr. ř. byl uplatněn alespoň zčásti v souladu se zákonem vymezenými
podmínkami. Následně se Nejvyšší soud zabýval důvodem odmítnutí dovolání podle
§ 265i odst. 1 písm. e) tr. ř., tedy zda nejde o dovolání zjevně neopodstatněné.
Obviněný Mgr. L. K. uplatnil dovolací důvod uvedený v ustanovení § 265b odst. 1
písm. g) tr. ř., v němž je stanoveno, že tento důvod dovolání je naplněn tehdy,
jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném
nesprávném hmotně právním posouzení. V rámci takto vymezeného dovolacího důvodu
je možné namítat buď nesprávnost právního posouzení skutku, tj. mylnou právní
kvalifikaci skutku, jak byl v původním řízení zjištěn, v souladu s příslušnými
ustanoveními hmotného práva, anebo vadnost jiného hmotně právního posouzení. Z
toho vyplývá, že důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být
samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení
(kvalifikace) skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková
zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku
a blíže rozvedená v jeho odůvodnění. V rámci dovolání podaného z důvodu podle §
265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné na skutkový stav poukázat pouze z
hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně
posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými
ustanoveními hmotného práva. Nejvyšší soud je zásadně povinen vycházet ze
skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných
odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní
posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích
nemůže změnit, a to jak na základě případného doplňování dokazování, tak i v
závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. To
vyplývá také z toho, že Nejvyšší soud v řízení o dovolání jako specifickém
mimořádném opravném prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a
právních vad rozhodnutí vymezených v § 265a tr. ř., není a ani nemůže být další
(třetí) instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť v
takovém případě by se dostával do role soudu prvního stupně, který je z
hlediska uspořádání zejména hlavního líčení soudem zákonem určeným a také
nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu § 2 odst. 5 tr. ř., popř. do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může
skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (srov. § 147 až §
150 a § 254 až § 263 tr. ř., a taktéž přiměřeně např. i usnesení Ústavního
soudu ve věcech pod sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03 a II. ÚS 651/02, dále např. usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2008, sp. zn. IV. ÚS 60/06). V té souvislosti je třeba zmínit, že je právem i povinností
nalézacího soudu hodnotit důkazy v souladu s ustanovením § 2 odst. 6 tr. ř.,
přičemž tento postup ve smyslu § 254 tr. ř. přezkoumává odvolací soud. Zásah
Nejvyššího soudu jako dovolacího soudu do takového hodnocení přichází v úvahu
jen v případě, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními
závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (viz např. nález Ústavního soudu ze dne
17. května 2000, sp. zn. II. ÚS 215/99, uveřejněný pod č. 69 ve sv. 18 Sb. nál. a usn. ÚS ČR nebo nález Ústavního soudu ze dne 20. června 1995, sp. zn. III. ÚS
84/94, uveřejněný pod č. 34 ve sv. 3 Sb. nál. a usn. ÚS ČR; dále srov. rozhodnutí pod sp. zn. III. ÚS 166/95 nebo III. ÚS 376/03). Zásah do skutkových
zjištění je dále v rámci řízení o dovolání přípustný jen tehdy, učinil-li
dovolatel extrémní nesoulad předmětem svého dovolání (srov. usnesení Nejvyššího
soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006). K extrémnímu nesouladu mezi
provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními srov. také např. usnesení
Nejvyššího soudu ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 7 Tdo 448/2010, usnesení Ústavního
soudu ze dne 23. 11. 2009, sp. zn. IV.
ÚS 889/09, nebo rozhodnutí Ústavního
soudu ze dne 23. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 359/05. Takový závěr, že by skutková
zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném
rozhodnutí, však s ohledem na obsah obou citovaných rozhodnutí a jejich
návaznost na provedené dokazování, které je zachyceno v přezkoumaném spisovém
materiálu Nejvyšším soudem, nelze učinit.
Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr.
zák. se podle úpravy platné v době spáchání činu dopustil pachatel, který ve
větším rozsahu zkrátil daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na
státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na
zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká
výhodu na některé z těchto povinných plateb. Za zkrácení daně je třeba podle
ustálené judikatury považovat jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je
mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň,
než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby
vůbec nedojde. Ke zkrácení daně může dojít jen do doby, než byla tato povinná
platba ve stanovené výši zaplacena (srov. č. 5/1973 Sb. rozh. tr.). Při
zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se
zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se
skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou
povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení
této povinné platby zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím
dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má
určitou daňovou povinnost. Pro posouzení, zda došlo ke zkrácení daně, záleží na
tom, o jakou daň se jedná, co je předmětem zdanění, zda a jakým způsobem se daň
přiznává, vyměřuje a platí; tyto skutečnosti vyplývají ze zákonné úpravy
příslušného druhu daně, popřípadě z předpisů o řízení ve věcech daní a poplatků
(viz tehdy platný zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů).
K námitce obviněného, že od počátku trestního stíhání uváděl, že faktura,
kterou došlo ke zkrácení daně, je padělkem, popíral však, že by tuto fakturu
vyhotovil, stejně tak, že by provedl platbu na základě této faktury, nalézací
soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že jako zálohová úhrada byla podle
účetnictví vykazována platba 350 tis. Kč z účtu spol. UpSolution, s. r. o., na
účet u m-Bank, přičemž bylo zjištěno a výpověďmi svědků P. jednoznačně
prokázáno, že tato platba nebyla úhradou jakéhokoliv zboží a nesouvisela s
podnikáním spol. UpSolution, s. r. o., neboť byla připsána ve prospěch účtu
manželů P., kteří ji vnímali jako osobní půjčku. Skutečnost, že předmětná
faktura je padělkem, ostatně obviněný v hlavním líčení připustil, těžištěm
dokazování se tak stala skutečnost, kdo tyto doklady vytvořil. Obviněný setrval
na obhajobě, že on nikoli a ani žádnou půjčku manželům P. neposkytl. Toto
tvrzení však jednoznačně vyvrací výpovědi svědkyně Ing. P. a manželů P. Ty
potvrzují, že obviněný půjčku přislíbil, výpověď svědkyně Ing. P. dále dokládá,
že podmínky půjčky za trvání jejich vztahu rámcově dohodli a peníze byly
později na účet rodičů zaslány. Ačkoli je pravdou, že svědkyně se po ukončení
vztahu s obviněným na půjčku dotazovala přes Č. J., žádné bližší údaje k výši
půjčky či číslu účtu, kam mají být peníze zaslány, tomuto nesdělovala. Obviněný
totiž číslo účtu rodičů znal z předchozího realizovaného nákupu pozemků. Přesto
finanční částka v požadované výši byla z účtu společnosti obviněného manželům
P. zaslána, tudíž je evidentní, že to musel být právě obviněný, kdo peníze
poskytl a který jediný měl k převodu peněz všechny potřebné informace. Nelze
současně přehlédnout, že obviněný požadovanou částku, pokud by skutečně o jejím
odeslání nevěděl, nikdy zpět nepožadoval, když půjčka byla rodiči svědkyně
splácena v její prospěch formou splátek úvěru na automobil, jenž si svědkyně
vybrala ingerencí obviněného. Navíc svědkyně potvrzuje, že charakter této
platby po jejím poskytnutí, potvrzovala k žádosti obviněného telefonicky jeho
manželce. Soud neshledal žádný důvod, proč by tato svědkyně, vypovídající po
řádném poučení o následcích křivé výpovědi, měla uvádět údaje nepřesné a
nepravdivé, když tvrzení, že její výpověď by mohla být ovlivněna nevydařeným
vztahem s obviněným, je ničím nepodložené a spekulativní (srov. str. 7
odůvodnění rozsudku nalézacího soudu). Dále bylo zjištěno, že obviněný v rámci
daňové kontroly osobně dokládal jako doklad, z něhož měla být 25. 6. 2009 mj. provedena platba sporné faktury částkami 1.268 a 19.765 EUR, výpis z účtu, jenž
byl však zřízen až 6. 10. 2010, což je více než rok po dni tvrzené platby. Svědci P. L., J. H. i J. M. pak oproti tvrzení obviněného vyloučili, že by
kdykoli disponovali s firemním účtem, když posledně zmiňovaní dva svědci k tomu
ani neměli oprávnění, výpověď svědka Ing. M. M. vylučuje, že by se manipulace s
počítačem společnosti mohl dopustit kdokoli z jeho návštěv, které se v
prostorách současně s ním nacházely vždy s vědomím obviněného.
Varianta, že
padělek vytvořil sám obviněný, dává logické vysvětlení, proč měl potíže s
včasným předáním výpisu finančnímu úřadu při daňové kontrole a proč nebyl
předložen do současnosti originál tohoto dokladu. Jako motiv obviněného se pak
nabízí, že vyplacení částky 350.000,- Kč, která mohla mít souvislost se vztahem
k svědkyni Ing. P., kompenzoval zkrácením daně v objemu cca 288 tis. Kč, když
uvedený výdaj fingovaně vydával za daňově uznatelný a dále podvodně zvýšil
přijatá zdanitelná plnění u daně z přidané hodnoty. Obhajobou v přípravném
řízení navrhované zastavení trestního stíhání v důsledku zániku trestnosti z
důvodu účinné lítosti podle § 33 tr. zákoníku nebylo akceptováno již statním
zástupcem a soud se s argumentací stran tohoto závěru, vyjádřenou v odůvodnění
obžaloby zcela ztotožňuje, když prodlení s úhradou dlužné daně bylo potvrzeno i
v hlavním líčení zprávami finančního úřadu. Dodatečná úhrada doměřené daně
včetně úhrady penále pak nalezla odraz v úvaze soudu o výši trestu (srov. str. 8 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu).
Odvolací soud v odůvodnění svého usnesení poznamenal, že soud prvého stupně se
důkladně zabýval tím, zda falešnou fakturu vytvořil obviněný nebo jiná osoba. To, že předmětná faktura je vydána na plnění, které neproběhlo, je zcela
evidentní a obviněný ani tuto skutečnost nesporuje. Rovněž svědek Mgr. Š. uvedl, že jeho společnost Finecom, s. r. o., fakturu nevystavovala a nepřijala
jakékoli prostředky k její úhradě. Ve věci byla vyslechnuta celá řada svědků,
kteří se vyjadřovali k tomu, zda věděli o falešné faktuře, dále k tomu, zda
měli přístup k účetnictví a internetovému bankovnictví obviněného. Všichni
vyloučili, že by se na vytvoření faktury podíleli. Jediným jednatelem
společnosti byl právě obviněný, který také podal daňové přiznání. O snaze
obviněného vytvořit co nejmenší daňový základ svědčí i listinné důkazy ve spise
založené tak, jak na to poukazuje podrobně v napadeném rozsudku soud prvého
stupně. Faktura č. ... (... je jednoznačně padělkem, částka se pak nápadně
podobá té, kterou obviněný půjčil manželům P., ačkoli on popírá, že by tuto
půjčku poskytl. Protože se nabízela souvislost půjčky s falešnou fakturou,
musel se okresní soud zabývat i osobními poměry obviněného. Obviněný poukazoval
na to, že za nepravdivé doklady vyskytující se v účetnictví je odpovědný Č. J.,
avšak obviněný při daňové kontrole osobně dokládal, že v červnu 2009 měla být
mj. provedena platba sporné faktury (částky 1.268 a 19.765 EUR), dále výpis z
účtu, který však byl zřízen až po více než roce po úmrtí Č. J. Tato osoba tedy
nemohla žádný padělek vytvořit. Jak zdůraznil soud prvého stupně, nikdo jiný
nemohl mít zájem na tom, aby jakýmkoliv způsobem byla snižována daňová
povinnost (srov. str. 2 – 3 odůvodnění usnesení odvolacího soudu). Další
námitkou obviněného bylo to, že byl za stejný čin potrestán dvakrát. K tomu
potom odvolací soud poukázal na to, že je pochopitelné, že společnost
UpSolutin, s. r. o., musela zkrácenou daň doplatit a zaplatit ještě penále, ale
to neznamená, že by obviněný jako fyzická osoba, která se dopustila trestného
činu, nemohla být za trestnou činnost potrestána. Obviněný má za to, že vyhověl
podmínkám účinné lítosti podle § 33 tr. zákoníku. K tomu odvolací soud
poznamenal, že obviněný věděl velmi dlouhou dobu o tom, že jeho daňové přiznání
není v pořádku, činil vše pro to, aby nebyl činěn odpovědným za zkrácení daně,
s finančním úřadem řádně nespolupracoval, věděl o tom, že na něho bylo podáno
trestní oznámení a že věc je prověřována. Ze spisu je zcela jednoznačně patrno,
že trestní stíhání obviněného bylo zahájeno 24. 1. 2013, on toto usnesení
převzal následujícího dne a poté celá daň byla doplacena ke dni 10. 4. 2013,
jak je patrno ze zprávy finančního úřadu, když část daně byla vymožena exekučně
a část daňový subjekt, tedy obviněný, doplnil hotově na pokladně územního
pracoviště Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou (přesně Územního pracoviště
Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj v Rychnově nad Kněžnou). I kdyby byla
veškerá dlužná daň zaplacena ke dni 4. 2.
2013, jak je uvedeno v napadeném
rozsudku, zcela evidentně to bylo až po zahájení trestního stíhání. Z toho je
patrno, že obviněný nesplnil svou povinnost dobrovolně tak, jak to vyžaduje
ustanovení § 33 tr. zákoníku, ale až pod hrozbou a v daném případě až po
skutečném zahájení trestního stíhání. Nepřipadá proto v úvahu zastavení
trestního stíhání z důvodu účinné lítosti (srov. str. 3 odůvodnění usnesení
odvolacího soudu). Daňové přiznání podával právě obviněný, nikdo jiný ani
nemohl mít zájem na tom, aby byl nějaký falešný doklad vytvářen. O přístupu
obviněného k plnění povinností pak svědčí i jeho liknavost při daňové kontrole. Důkazy provedenými v hlavním líčení bylo vyloučeno, aby jiní manipulovali s
firemním účtem. Ze všech provedených důkazů tak vyplývá, že to byl právě
obviněný, který se snažil zkrátit svou daňovou povinnost (srov. str. 3 – 4
odůvodnění usnesení odvolacího soudu).
K tomu považuje Nejvyšší soud za nutné uvést, že obviněný ve svém
dovolání předně namítal, že nepopírá, že jde v případě faktury ... č. ... o
padělek, ale že nesouhlasí s tím, že by ji vyhotovil on sám. Nalézací soud tuto
verzi obviněného vyloučil odkazem zejména na svědecké výpovědi P. L., J. H. a
J. M., kteří popřeli, že by kdykoli disponovali s firemním účtem, když J. H. a
J. M. k tomu ani neměli oprávnění. Svědek Ing. M. M. potom vyloučil, že by se
manipulace s počítačem společnosti mohla dopustit některá z jeho návštěv (k
tomu srov. svědecké výpovědi jmenovaných svědků na č. l. 393 a násl. spisu). Nalézací soud rovněž zdůraznil, že varianta, že padělek vytvořil sám obviněný,
dává logické vysvětlení, proč měl potíže s včasným předáním výpisu finančnímu
úřadu při daňové kontrole a proč nebyl předložen do současnosti originál tohoto
dokladu. Jako motiv obviněného nalézací soud dovodil, že vyplacení částky
350.000,- Kč, která mohla mít souvislost se vztahem k svědkyni Ing. A. P.,
kompenzoval zkrácením daně v objemu cca 288 tis. Kč, když uvedený výdaj
fingovaně vydával za daňově uznatelný a dále podvodně zvýšil přijatá zdanitelná
plnění u daně z přidané hodnoty (k tomu rovněž srov. str. 8 odůvodnění rozsudku
nalézacího soudu). Odvolací soud podpořil závěry nalézacího soudu s odkazem na
svědeckou výpověď Mgr. V. Š., který uvedl, že jeho společnost Finecom, s. r. o., fakturu nevystavovala a nepřijala jakékoli prostředky k její úhradě. Odvolací soud dále podotknul, že ve věci byla vyslechnuta celá řada svědků,
kteří se vyjadřovali k tomu, zda věděli o falešné faktuře, dále k tomu, zda
měli přístup k účetnictví a internetovému bankovnictví obviněného. Všichni
vyloučili, že by se na vytvoření faktury podíleli (k tomu srov. str. 2 – 3
usnesení odvolacího soudu). Nejvyšší soud přezkoumal tyto závěry soudů nižších
stupňů, které vyplývají z řádného hodnocení důkazů v souladu s ustanovením § 2
odst. 6 tr. ř., a dospěl k shodnému závěru o tom, že tím, kdo založil padělanou
fakturu do účetnictví společnosti UpSolutin, s. r. o., byl obviněný Mgr. L. K. Kromě toho Nejvyšší soud podotýká, že dovolatel byl odsouzen za to, že zkrátil
daň tím, že do účetnictví obchodní společnosti, jejíž byl společníkem a
jednatelem, zavedl padělek faktury (přičemž jak sám zdůraznil, nepopírá, že se
jedná o falsum), a proto je již dále nevýznamné, zda falzum faktury vyrobil sám
dovolatel či zda mu takovou fakturu, kterou potom obviněný zavedl do
účetnictví, vyrobila jiná osoba, neboť rozhodující je, že podle provedených
důkazů, které byly zejména nalézacím soudem zhodnoceny v souladu s § 2 odst. 6
tr. ř., obviněný do účetnictví obchodní společnosti, jejíž byl společníkem a
jednatelem, zavedl padělek faktury, a tím blíže popsaným způsobem uvedeným ve
výroku rozsudku nalézacího soudu zkrátil daň ve smyslu § 240 odst. 1 tr. zákoníku.
Nejvyšší soud potom nemůže přisvědčit ani té části argumentace
dovolatele, v níž uvádí, že soud nezvážil, že slyšení svědci mohli vypovídat
nepravdivě, neboť oba soudy se jejich výpověďmi náležitě zabývaly, přičemž ve
stručnosti uvedeno konstatovaly, že žádné okolnosti případu nenasvědčují tomu,
že by měli nějaký důvod tak činit, neboť byli řádně poučeni, v úvodu svého
výslechu poznamenali, že k obviněnému mají přátelský vztah či že se jedná o
vztah pracovní (srov. opět č. l. 393 a násl. spisu), a nebyly shledány ani jiné
okolnosti, které by svědčily o jejich nevěrohodnosti, přičemž by takovým
jednáním ani ničeho nezískali, avšak naopak ve vztahu k obviněnému Mgr. L. K. soudy dovodily motiv pro vytvoření falešné faktury.
Nejvyšší soud nemá výhrad ani k závěru odvolacího soudu ohledně
dovolatelem namítaného dvojího postihu za jeden skutek. Nejvyšší soud se
nejprve zabýval principem ne bis in idem a navazující příp. nepřípustností
trestního stíhání ve smyslu § 11 tr. ř. Podle ustálené judikatury Evropského
soudu pro lidská práva právní kvalifikace předmětného řízení ve vnitrostátním
právu nemůže být jediným relevantním kritériem aplikovatelnosti principu ne bis
in idem podle čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Evropské úmluvě o ochraně lidských
práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“ nebo „EÚLP“). Jinak by použití
tohoto ustanovení bylo ponecháno na uvážení států v míře takové, která by mohla
vést k důsledkům neslučitelným s předmětem a cílem Úmluvy. Pojem „trestní
řízení“ musí být vykládán ve světle obecných principů týkajících se
korespondujících spojení „trestní obvinění“ a „trest“ v čl. 6 a 7 EÚLP [srov. Sergey Zolotukhin proti Rusku, rozsudek velkého senátu, 10. 2. 2009, č. 14939/03, § 52; srov. též Paksas proti Litvě, rozsudek velkého senátu, 6. 1. 2011, č. 34932/04, § 68]. Také pojem „trest“ nemůže mít různé významy podle
ustanovení Úmluvy, ve kterých je obsažen [viz Göktan proti Francii, rozsudek,
2. 7. 2002, č. 33402/96, § 48]. To, zda se v daném případě jedná o trestní
řízení či trest ve smyslu čl. 4, tedy bude závislé na posouzení tzv. engelovských kritérií formulovaných pro účely výkladu pojmu „trestní
obvinění“ [viz Sergey Zolotukhin, § 53; Ruotsalainen proti Finsku, rozsudek,
16. 6. 2009, č. 13079/03, § 42 – 43]. Při výkladu spojení „trestní obvinění“
uvedenému v první větě čl. 6 odst. 1 EÚLP je třeba se zabývat oběma v něm
obsaženými výrazy zvláště, neboť ve skutečnosti jde o dva separátní autonomní
pojmy. Prvotní význam má přitom výklad pojmu „trestní“, neboť jeho
prostřednictvím se směřujeme k tomu, zda je čl. 6 EÚLP na daný případ
aplikovatelný z věcného hlediska. V případě pojmu „obvinění“ jde o to zjistit,
od kterého (do kterého) okamžiku je čl. 6 aplikovatelný. Je zřejmé, že zabývat
se výkladem pojmu „obvinění“ má smysl pouze za situace, kdy máme pozitivní
odpověď na otázku, zda jde v daném případě o obvinění „trestní“. Judikatura
Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“) v otázce interpretace pojmu
trestní obvinění není příliš koherentní, a proto není vždy snadné určit, na
jaká řízení a o kterých deliktech podle vnitrostátního práva se mají záruky čl. 6 EÚLP vztahovat, a na které nikoli. Při výkladu pojmu „trestní (obvinění)“ se
nelze – zcela – spoléhat na význam, který má v právním řádu toho kterého státu. Důvody, proč je třeba tento pojem vykládat tzv. autonomním způsobem, ESLP
pregnantně vyjádřil ve věci Engel a další proti Nizozemsku (rozsudek pléna, 8. 6. 1976, č. 5100/71 a další). V daném případě bylo sporné, zdali je možné
ustanovení čl. 6 EÚLP aplikovat také na řízení o deliktech, které jsou ve
vnitrostátním právním řádu označeny nikoli jako trestné činy, ale jako
přestupky, disciplinární delikty apod. ESLP k tomu podotkl, že státy bezpochyby
mohou činit rozdíly mezi právem trestním a právem správním či disciplinárním,
ale pouze za určitých podmínek.
Úmluva jim v podstatě umožňuje, aby prohlásily
za trestné jakékoli jednání, které není výkonem lidských práv a základních
svobod, kterým Úmluva poskytuje ochranu. Opačná volba však již podléhá
přísnějším pravidlům. Pokud by totiž státy mohly podle svého uvážení
kvalifikovat některé delikty jako správní či disciplinární spíše než jako
trestní nebo v případě jejich souběhu dát přednost řízení správnímu či
disciplinárnímu před trestním stíháním, stal by se rozsah použití Úmluvy
závislý na jejich suverénní vůli, což by mohlo vést k výsledkům neslučitelným s
cílem a předmětem Úmluvy (tamtéž, § 81). ESLP následně specifikoval kritéria,
na základě kterých se rozhodl určovat, zda dané obvinění správní či
disciplinární povahy je přesto třeba považovat za „trestní“ ve smyslu čl. 6
EÚLP (tamtéž, § 82): Předně je v této souvislosti nezbytné zjistit, zda
ustanovení definující delikt, z něhož je dotyčný obviněn, řadí právní řád
žalovaného státu do trestního práva nebo správního či disciplinárního práva
nebo do těchto právních odvětví současně. To je však pouze výchozí bod. Indicie
takto získané mají jen formální a relativní hodnotu a musejí být prozkoumány ve
světle společného jmenovatele příslušných právních úprav jednotlivých smluvních
států. Samotná povaha deliktu představuje důležitější faktor. ESLP dále uvedl,
že i když státy mohou sáhnout k depenalizaci určitých deliktů a postihovat je
spíše cestou správního trestání než v klasickém trestním řízení, pachatelé
těchto deliktů se nemohou ocitnout v méně příznivém postavení jen z toho
důvodu, že jejich případ je projednáván v jiném právním režimu než klasické
trestní věci (Grecu proti Rumunsku, rozsudek, 30. 11. 2006, č. 75101/01, § 58). Autonomní interpretace pojmu „trestní obvinění“ ale neznamená, že státy jsou
nuceny přizpůsobit význam pojmů vnitrostátního práva významu, který stejným
pojmům použitým v Úmluvě přikládá ESLP ve své judikatuře. Jestliže tedy osoba
obviněná z přestupku čelí podle názoru ESLP trestnímu obvinění ve smyslu čl. 6
EÚLP, potom z toho pochopitelně nevyplývá pro daný stát povinnost zrušit tuto
kategorii deliktů a jednání do té doby klasifikovaná jako přestupky považovat
napříště za trestné činy. Jeho povinností však je zajistit i v řízení o
přestupcích obviněnému procesní práva, z nichž se musí podle čl. 6 EÚLP těšit
každá osoba čelící trestnímu obvinění ve smyslu tohoto ustanovení (Engel a
další, § 85 in fine).
V rozsudku Engel a další sice ESLP výslovně omezil platnost svojí argumentace
na oblast výkonu vojenské služby a na rozlišení trestných činů a
disciplinárních deliktů, následná judikatura ale z vytvořených tzv.
engelovských kritérií učinila obecný prubířský kámen aplikovatelnosti čl. 6
EÚLP v jeho trestní části (viz Campbell a Fell proti Spojenému království,
rozsudek, 28. 6. 1984, č. 7819/77 a 7878/77, § 69; Ezeh a Connors proti
Spojenému království, rozsudek, 9. 10. 2003, č. 39665/98 a 40086/98, § 82 –
85). Prvním kritériem je tedy kvalifikace deliktu ve vnitrostátním právu. Pokud
jde o trestný čin, je čl. 6 EÚLP v daném případě aplikovatelný. Jde však pouze
o relativní kritérium. Pokud čin není ve vnitrostátním právu kvalifikován jako
trestný, používá ESLP další dvě kritéria, kterými jsou povaha deliktu a druh a
stupeň závažnosti sankce. Povaha deliktu jako druhé kritérium v sobě zpravidla
spojuje odpovědi na dvě otázky: a) zda je zájem chráněný trestním zákonem
obecný či partikulární, přesněji řečeno zda je daná právní norma adresována
všem nebo pouze určité skupině lidí se specifickým postavením (jako tomu bylo
právě ve věci Engel a další); b) zda účel sankce, která se za takový delikt
ukládá, je (alespoň částečně) preventivně-represivní, anebo zda je (čistě)
reparační povahy (tuto otázku ESLP ve věci Engel a další ještě explicitně
neřešil). Pokud jde o třetí kritérium, zde jde skutečně o zkoumání druhu a
stupně závažnosti sankce, a to nikoli sankce skutečně uložené, nýbrž sankce,
kterou bylo v daném případě za konkrétní delikt možné uložit.
Tato interpretace pojmu „trestní (obvinění)“ je uplatnitelná i v souvislosti s
daňovými delikty, byť se v judikatuře ESLP v jistou chvíli objevila určitá
odchylka od tradičních engelovských kritérií (viz např. rozsudek ve věci
Bendenoun proti Francii, 24. 2. 1994, č. 12547/86, § 47; podobně, ale s opačným
závěrem, též Morel proti Francii, rozhodnutí, 3. 6. 2003, č. 54559/00; v jiných
případech ale i v oblasti daňových deliktů byl aplikován tradiční engelovský
přístup – viz např. Janosevic proti Švédsku, rozsudek, 23. 7. 2002, č.
34619/97, § 64 – 71). Vzhledem k tomu, že kvalifikace daňového deliktu v českém
vnitrostátním právu není kvalifikací primárně trestní, zabýval se Nejvyšší soud
dalšími dvěma tzv. engelovskými kritérii, kterými jsou povaha deliktu a druh a
stupeň závažnosti sankce.
Jak vyplývá z obsahu spisu, Finanční úřad v Rychnově nad Kněžnou provedl v době
od 11. 2. 2011 do 18. 5. 2012 u společnosti UpSolution, s. r. o., daňovou
kontrolu, v rámci níž mimo jiné zjistil, že v účetnictví uvedené společnosti
byla pod označením ...zavedena faktura č. ... ze dne 16. 6. 2009 (č. l. 35
spisu) vystavená společností Finecom, s. r. o., na částku 32.803 EUR
(880.596,50 Kč). Doklad pf29064 nebyl zařazen, jak dokládá zpráva o daňové
kontrole a daší zprávy Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou (srov. zejména
č. l. 28 – 34, 80 a 82 spisu), mezi ostatními doklady a obviněný Mgr. L. K. k
výzvě Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou předložil dne 21. 2. 2012 jako
doklad ... právě fakturu č. ... od Finecom, s. r. o. Do daňových nákladů si
společnost UpSolution, s. r. o., zahrnula podle této faktury částku 739.997,10
Kč a zároveň uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši
140.599,- Kč. Podle peněžního deníku a výpisu z účtu (č. l. 37 a 38 p. v.) byla
faktura v rozsahu částky 350.000,- Kč uhrazena na účet č.
670100-2200529039/6210 u m-Bank. K důkazu dalších úhrad uvedené faktury
předložil zástupce daňového subjektu pokladní deník s tím, že částky 1.268 EUR
a 19.765 EUR byly uhrazeny dne 25. 6. 2009 bezhotovostně a k těmto předložil
opět k výzvě Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou obviněný osobně dne 20. 1.
2012 výpis z účtu č. ... vedeného u Citibank (č. l. 40 spisu). Daňová kontrola
byla po zjištění, že společnost Finecom, s. r. o., uvedenou fakturu nikdy
nevystavila a nepřijala na ni žádnou platbu (srov. zprávu a doklady na č. l. 65
– 78 spisu), přičemž účet č. ..., z něhož měla být platba provedena, byl
založen až více než rok po této platbě a předložený výpis z účtu je tak nutně
padělkem, ukončena doměřením daně společnosti UpSolution, s. r. o., dodatečnými
platebními výměry, a to u daně z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí roku 2009 ve
výši 143.829,- Kč s penále ve výši 20 %, t. j. 28.765,- Kč (č. l. 54 – 55
spisu), a u daně z příjmů právnických osob za rok 2009 ve výši 203.200,- Kč s
penále ve výši 20 %, t. j. 40.640,- Kč (č. l. 50 – 51 spisu).
V té souvislosti se Nejvyšší soud zabýval navazující právní úpravou, přičemž
zejména považuje za nutné zdůraznit, že v daňovém řízení vyměření vlastní daně
nelze považovat za trestní sankci v trestní věci v shora uvedeném smyslu, ale
má jen reparační charakter. Podle ustanovení § 37b odst. 1 zákona č. 337/1992
Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zák. o správě daní a poplatků“)
daňovému subjektu vzniká vedle povinnosti zaplatit doměřenou daň i povinnost
uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo z částky dodatečně snížené
daňové ztráty, a to tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové
povinnosti, ve výši a) 20 %, je-li daň zvyšována, b) 20 %, je-li snižován
odpočet daně nebo nárok na vrácení daně, nebo c) 5 %, je-li snižována daňová
ztráta. Podle odst. 3 téhož ustanovení správce daně vyrozumí daňový subjekt o
povinnosti platit penále v dodatečném platebním výměru a současně je předepíše
do evidence daní. Penále je splatné v náhradní lhůtě splatnosti dodatečně
vyměřené daně. Podle § 37b odst. 4 zák. o správě daní a poplatků, pokud je
dodatečně vyměřován základ daně a daň podle dodatečného daňového přiznání nebo
dodatečného hlášení, penále z částky, která je v něm uvedena, nevzniká.
Z toho vyplývá, že v ustanovení § 37b odst. 1 zák. o správě daní a poplatků a §
251 daňového řádu je upraven institut penále, který je obligatorní sankcí
vznikající přímo ze zákona, pokud správce daně doměří daň vyšší nebo pokud je
snižován daňový odpočet či daňová ztráta, než jak byly stanoveny na základě
tvrzení daňového subjektu. Jde tedy o následek za nesplnění povinnosti tvrzení,
který stíhá daňový subjekt a který má povahu platebního deliktu. Při aplikaci
tohoto ustanovení není správci daně dán prostor pro uvážení (diskreci), neboť
důvody vzniku této sankce a její výše vyplývají přímo ze zákona. Tato sankce se
uplatní bez ohledu na stav osobního daňového účtu daňového subjektu a postupuje
se obdobně jako za situace, kdy je správcem daně evidován u daňového subjektu
daňový nedoplatek nebo přeplatek, protože se jedná o pochybení při tvrzení
daně. Penále, jak je i nyní v zákoně koncipováno, je peněžitou sankcí spojenou
s doměřením daně souvisejícím s kontrolními mechanismy správce daně. V podstatě
se jedná o peněžitou sankci za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů)
tvrzení daně. Není podstatné, jakým způsobem byla daňová povinnost v rámci
kontrolních mechanismů správce daně doměřena, podstatné je pouze to, zda k
jejímu doměření došlo. Penále je tak důsledkem nesplnění povinnosti tvrzení,
která stíhá daňový subjekt. Je to právě daňový subjekt, kdo nese primární
odpovědnost za tvrzení daňové povinnosti ve správné výši.
Pokud tedy Finanční úřad v Rychnově nad Kněžnou na základě zákona č. 586/1992
Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, na základě zákona č.
235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a podle
daňového řádu doměřil daňovému subjektu UpSolution, s. r. o., a nikoli
obviněnému Mgr. L. K., daň z příjmů právnických osob a daň z přidané hodnoty,
přičemž současně uložil tomuto subjektu i povinnost uhradit penále na základě §
37b odst. 1 písm. a) zák. o správě daní a poplatků (srov. č. l. 50 – 51 a 54 –
55 spisu), potom se nejednalo o sankci za přestupek nebo daňový delikt
obviněného Mgr. L. K., ale ani společnosti UpSolution, s. r. o., ve smyslu
shora uvedených Engel kritérií, ale jak bylo už shora zmíněno, o obligatorní
sankci vznikající přímo ze zákona, tedy jde o následek za nesplnění povinnosti
tvrzení, který stíhá daňový subjekt a který má povahu deliktu platebního, a to
konkrétně jako následek za nesplnění povinnosti tvrzení, který stíhá daňový
subjekt společnost UpSolution, s. r. o. Jinými slovy řečeno, je nezbytné
oddělit zákonnou sankci ukládanou finančním úřadem od sankce trestní, neboť
daňový orgán by jinak nemohl doměřit daň, pokud by se jednalo o trestní sankci,
a bylo by tak nutné činit výběr mezi doměřením daně a trestním stíháním
pachatele, což je jistě nežádoucí.
Pro úplnost Nejvyšší soud považuje za nutné ještě dodat, že i kdyby bylo
odhlédnuto od skutečnosti, že tato sankce byla uložena společnosti UpSolution,
s. r. o., a nikoli obviněnému, nešlo by ani u obviněného Mgr. L. K. hypoteticky
o dvojí postih za totožný skutek a tedy porušení zásady ne bis in idem, neboť
penále bylo ukládáno jako sankce spojená s doměřením daně související s
kontrolními mechanismy správce daně, když se v podstatě jedná o peněžitou
sankci za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů) tvrzení daně. Oproti tomu
trestním postihem a trestní sankcí byl obviněný Mgr. L. K. postižen za to, že
jako společník a jednatel obchodní společnosti UpSolution, s. r. o., se záměrem
neoprávněného snížení daňové povinnosti u daně z příjmů právnických osob za
zdaňovací období roku 2009 a neoprávněného snížení daňové povinnosti u daně z
přidané hodnoty za 2. čtvrtletí roku 2009 úmyslně zavedl do účetnictví
společnosti k prokázání nákladů a přijatých zdanitelných plnění jako přijatou
fakturu číslo ... fakturu společnosti FINECOM, s. r. o., číslo ... ze dne 16. 6. 2009 na částku ve výši 32.803 EUR (880.596,50 Kč), základ daně 27.565 EUR
(739.997,10 Kč), daň přidané hodnoty 5.237 EUR (140.599,40 Kč), podle které
měla společnost FINECOM, s. r. o, dodat dne 16. 6. 2009 společnosti UpSolution,
s. r. o., zboží, ačkoliv k dodání zboží podle této faktury ve skutečnosti nikdy
nedošlo, přičemž faktura byla padělkem vytvořeným bez vědomí představitelů
společnosti FINECOM, s. r. o., a úhrada této fiktivní faktury nebyla provedena,
resp. úhrada s touto fakturou účetně spojovaná nesouvisela vůbec s podnikáním
UpSolution, s. r. o., a nebyla daňově uznatelným výdajem, dále že skutečnosti
vyplývající z uvedené nepravdivé faktury promítl do přiznání k dani z přidané
hodnoty, jež za 2. čtvrtletí roku 2009 podal dne 27. 7. 2009, a do přiznání k
dani z příjmů, jež za zdaňovací období roku 2009 podal dne 30. 6. 2010, čímž ke
škodě České republiky – Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou, Jiráskova
1497, Rychnov nad Kněžnou, zkrátil daň z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí roku
2009 ve výši 140.599,- Kč a daň z příjmů právnických osob za rok 2009 o částku
ve výši 147.999,- Kč, tedy celkem zkrátil daň ve výši 288.598,- Kč, jež byla ke
dni 4. 2. 2013 uhrazena. Vyjde-li se z již shora citovaného rozsudku velkého
senátu ESLP Sergey Zolotukhin proti Rusku, podle kterého článek 4 Protokolu č. 7 musí být chápán tak, že zakazuje stíhání nebo soudní řízení pro druhý
„trestný čin“ („offence“/„infraction“), jestliže je založen na totožných nebo v
podstatě stejných skutečnostech („facts“/„faits“), což v podstatě odpovídá
našemu chápání totožnosti skutku, které je založeno na totožnosti jednání nebo
následku z hlediska rozhodných skutkových okolností (srov. č. 9/1972, č. 64/1973, č. 33/1974, č. 52/1979, č. 1/1996-I. a č. 41/2002-I. Sb. rozh. tr. a
dále usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2002, sp. zn. II. ÚS 143/2002,
uveřejněné pod č. 21 ve sv. 27 Sb. nál. a usn. ÚS ČR), a proto je třeba
porovnávat skutkové okolnosti obou činů, a to u prvního postihu ve formě penále
uloženého společnosti UpSolution, s. r.
o., ve výši 28.765,- Kč a ve výši
40.640 Kč za nesprávné (v neprospěch veřejných rozpočtů) tvrzení daně a u
druhého úmyslné zavedení do účetnictví společnosti UpSolution, s. r. o., k
prokázání nákladů a přijatých zdanitelných plnění faktury číslo ... společnosti
FINECOM, s. r. o., ze dne 16. 6. 2009 č. 291132 na částku ve výši 32.803 EUR
(880.596,50 Kč), základ daně 27.565 EUR (739.997,10 Kč), daň přidané hodnoty
5.237 EUR (140.599,40 Kč), podle které měla společnost FINECOM, s. r. o, dodat
dne 16. 6. 2009 společnosti UpSolution, s. r. o., zboží, ačkoliv k dodání zboží
podle této faktury ve skutečnosti nikdy nedošlo, přičemž faktura byla padělkem
vytvořeným bez vědomí představitelů společnosti FINECOM, s. r. o., a úhrada
této fiktivní faktury nebyla provedena, resp. úhrada s touto fakturou účetně
spojovaná nesouvisela vůbec s podnikáním UpSolution, s. r. o., a nebyla daňově
uznatelným výdajem, dále že skutečnosti vyplývající z uvedené nepravdivé
faktury promítl do přiznání k dani z přidané hodnoty, jež za 2. čtvrtletí roku
2009 podal dne 27. 7. 2009, a do přiznání k dani z příjmů, jež za zdaňovací
období roku 2009 podal dne 30. 6. 2010, čímž ke škodě České republiky –
Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou zkrátil daň z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí roku 2009 ve výši 140.599,- Kč a daň z příjmů právnických osob za rok
2009 o částku ve výši 147.999,- Kč, což jistě podle Nejvyššího soudu nelze
považovat za totožné skutky (srov. obdobně např. i Manasson proti Švédsku,
rozhodnutí ESLP ze dne 8. 4. 2003, č. 41265/98, oddíl 5). Navíc u obou těchto
činů není dána ani totožnost obviněného (společnost UpSolution, s. r. o., na
jedné straně a fyzická osoba Mgr. L. K. na druhé straně). Doměření daně včetně
uložení povinnosti zaplatit penále společnost UpSolution, s. r. o., tedy
nevylučuje možnost trestního postihu obviněného Mgr. L. K. Nelze mít tedy za
to, že by byl obviněný Mgr. L. K. dvakrát potrestán za tentýž skutek. Nejvyšší
soud proto uzavírá, že se v trestní věci obviněného Mgr. L. K. nejedná o
porušení principu ne bis in idem, a proto je i tato jeho námitka nedůvodná.
Dále dovolatel také namítal, že soud prvého stupně i soud odvolací nijak
nepřisvědčily jeho námitce ohledně zániku trestnosti činu z důvodu naplnění
podmínek ustanovení o účinné lítosti. Obviněný nerozporoval závěry daňové
kontroly a podnikal kroky k tomu, aby byla daňová povinnost splněna. Z
uvedeného pak dovozuje, že by mu mělo být přiznáno dobrodiní aplikace institutu
účinné lítosti. Jak dále dovolatel podotknul, uvedenou problematikou se poměrně
aktuálně zabýval Ústavní soud a svým nálezem ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS
3093/08, porovnal možnost aplikace účinné lítosti u trestných činů podle § 240
a § 241 tr. zákoníku.
Obviněný Mgr. L. K. byl uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné
povinné platby podle ustanovení § 240 odst. 1 tr. zákoníku, tedy podle právní
věty výroku rozsudku byl uznán vinným tím, že ve větším rozsahu zkrátil daň.
Zkrácení daně je, jak již bylo shora uvedeno, jakékoli jednání pachatele, v
důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem
vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření
této povinné platby vůbec nedojde (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 7.
3. 1972, sp. zn. 4 To 54/71, publikované pod č. 5/1973 Sb. rozh. tr.). Daň z
příjmů nebo daň z přidané hodnoty lze zkrátit i tím, že pachatel sice splní
svoji oznamovací, resp. registrační povinnost, podá i daňové přiznání, ale
uvede v něm záměrně zkreslené údaje tak, aby v rozporu se zákonem snížil daňový
základ a tím zaplatil nižší daň.
Podle ustanovení § 33 tr. zákoníku trestní odpovědnost mj. za trestný čin
zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (§ 240 tr. zákoníku) zaniká,
jestliže pachatel dobrovolně a) škodlivému následku trestného činu zamezil nebo
jej napravil, nebo b) učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému
následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno. Za zamezení škodlivého
následku ve smyslu § 33 písm. a) tr. zákoníku nutno považovat zabránění jeho
vzniku. Zamezení škodlivého následku je proto možné jen u ohrožovacích
trestných činů a u trestných činů předčasně dokonaných, dokud nevznikla
porucha. Odstraněním nebezpečí se tu odvrací možnost vzniku poruchy, jež hrozí
chráněnému zájmu. Jestliže již vznikla porucha, přichází v úvahu jen napravení
škodlivého následku. Napravení škodlivého následku předpokládá, že sice již
vznikla porucha chráněného zájmu, ale pachatel odstranil způsobené změny na
chráněném zájmu, a tím v podstatě obnovil stav, který byl před jeho činem
(např. dodatečně přiznal a zaplatil daň zkrácenou trestným činem podle § 240
odst. 1 tr. zákoníku). Otázku, zda byl zamezen nebo napraven škodlivý následek,
je třeba vždy posuzovat podle konkrétních okolností případu. Přitom je nutno
zamezit nebo napravit všechny významnější újmy (škody), které mají povahu
škodlivého následku. Podmínkou účinné lítosti ve všech případech (zamezení nebo
napravení škodlivého následku, oznámení o trestném činu) je dobrovolné jednání
pachatele. Pachatel jedná dobrovolně, jestliže splní podmínky účinné lítosti z
vlastní vůle, u úmyslných trestných činů založené na vědomí možnosti uskutečnit
trestnou činnost. Nezáleží zde na pohnutce pachatele, kterou může být i obava z
odhalení trestného činu a z trestních následků. Dobrovolnost jednání pachatele
ve smyslu § 33 tr. zákoníku totiž není vyloučena jen proto, že pachatel jednal
pod vlivem obecné obavy z možného trestního stíhání. Tato obava nijak
nevylučuje dobrovolnost napravení škodlivého následku trestného činu. Vždy
záleží na konkrétních okolnostech případu v tom směru, nakolik je trestní
stíhání v době napravení škodlivého následku trestného činu reálné, s jakou
mírou bezprostřednosti hrozí, v jakém rozsahu a komu jsou známé skutečnosti
ukazující na to, že byl spáchán trestný čin, apod. Jestliže pachatel napravil
škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho hlediska bezprostředně
ještě nehrozilo trestní stíhání, pak dobrovolnost jeho jednání ve smyslu § 33
tr. zákoníku není vyloučena, i když jednal obecně z obavy před trestním
stíháním, avšak nikoli pod vlivem konkrétně již hrozícího nebo zahájeného
trestního stíhání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000, publikované pod č. 35/2001 Sb. rozh. tr.). Rozhodnutí pachatele
však není dobrovolné, jestliže ho k němu vede vědomí (třeba i mylné), že jeho
trestný čin je již prozrazen, nebo jedná-li pod tlakem již bezprostředně
hrozícího či dokonce zahájeného trestního stíhání (srov. rozhodnutí Nejvyššího
soudu ze dne 31. 10. 1964, sp. zn. Tz 69/64, publikované pod č. 2/1965 Sb. rozh. tr.).
O dobrovolnost rovněž nejde, vyčkává-li pachatel s odstraněním
škodlivého následku na to, zda příslušný orgán odhalí jeho trestný čin (např. jestli finanční úřad zjistí nelegální daňový únik), resp. zda ho takový orgán
oznámí orgánům činným v trestním řízení, jak se také stalo v posuzovaném
případě (srov. oznámení Finančního úřadu v Rychnově nad Kněžnou o podezření ze
spáchání trestného činu zkrácení daně ze dne 6. 9. 2012 č. j. 84696/12/253932607767 ve spojení se zprávou téhož subjektu ze dne 28. 11. 2012
– č. l. 26 – 27 a č. l. 80 spisu).
Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08
(publikovaném pod č. 170 ve sv. 54 Sb. nál. a usn. ÚS ČR), na nějž dovolatel ve
svém mimořádném opravném prostředku odkazoval, mimo jiné uvedl, že ustanovení §
147 s 148 trestního zákona (zák. č. 140/1961 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
dále jen „tr. zák.“) a nikoli ustanovení § 240 s § 241 tr. zákoníku (jak
nepřesně v dovolání uvádí obviněný Mgr. L. K.), definuje typově shodnou
trestnou činnost směřující proti daňové povinnosti (neodvedení § 147 tr. zák. a
zkrácení § 148 tr. zák.). Ústavní soud přitom považuje pojem „neodvedení“ za
terminologicky významnější zásah do chráněného zájmu státu. Tomuto pojmu je v
ustanovení § 147a tr. zák. poskytnuta přesně definovaná lhůta pro uplatnění
účinné lítosti, poskytující možnost projevit ji kdykoliv až do okamžiku než
nalézací soud vyhlásí rozsudek. Naopak terminologicky užšímu pojmu „zkrácení“
je poskytnuta pouze obecná ochrana, upravená v § 66 tr. zák., v níž není lhůta
pro projevení účinné lítosti stanovena. Ústavní soud proto považuje za
nepřípustné, aby soudy posuzovaly lhůty k uplatnění účinné lítosti pro obdobnou
trestnou činnost tak rozdílně. Tedy, aby lhůta zjištěná interpretací obecného
ustanovení byla nepoměrně kratší než lhůta stanovená zákonem pro jednání, jehož
dopad je „závažnější“.
Nejvyšší soud ve svém usnesení ze dne 28. 4. 2010, sp zn. 8 Tdo 1452/2009, na
které také dovolatel poukázal, vyjádřil přesvědčení, že citovaný nález
Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, jímž Ústavní soud
„usměrnil“ právní názory, které byly vyjádřeny v judikatuře Nejvyššího soudu
při výkladu znaku „dobrovolnosti jednání“ u účinné lítosti ve smyslu § 66 tr. zák. (nyní ve smyslu § 33 tr. zákoníku), nelze chápat tak, že by jím Ústavní
soud zamýšlel zásadním způsobem změnit nebo zrelativizovat teze a judikaturu,
na nichž byl založen výklad citovaného ustanovení. Především i uvedený nález
akcentoval potřebu řešit otázku „dobrovolnosti“ se zřetelem ke konkrétním
okolnostem případu a jakkoliv naznačuje odlišnost nazírání Ústavního soudu na
výklad zákonných znaků „neodvedení“ a „zkrácení“ u trestných činů podle § 147
tr. zák. (nyní podle § 241 tr. zákoníku) a podle § 148 tr. zák. (nyní podle §
240 tr. zákoníku) ve srovnání s tím, který zastávají obecné soudy, ani Ústavní
soud nedospívá k závěru, že lhůty významné pro uplatnění účinné lítosti by měly
být totožné. Kritizuje zde toliko závěr, že posuzování splnění podmínek zániku
trestní odpovědnosti účinnou lítostí u trestného činu podle § 148 tr. zák. (podle § 240 tr. zákoníku) na straně jedné a u trestného činu podle § 147 tr. zák. (podle § 241 tr. zákoníku) na straně druhé nemůže být tak rozdílné, a
oproti judikatuře soudů vidí širší možnost uplatnění institutu účinné lítosti
podle § 66 tr. zák. (nyní ve smyslu § 33 tr. zákoníku). Přitom Ústavní soud v
nálezu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, zdůraznil konkrétní
okolnosti tehdy posuzované věci, v níž stěžovatelka byla stíhána pro trestný
čin, jehož spáchání nepopírala a doznala se k němu. Od samotného počátku
deklarovala, že nápravu svého jednání učinila devět měsíců před zahájením
trestního stíhání, a poukazovala na ustanovení o účinné lítosti, přičemž
namítala, že její jednání, úhradu dluhu a sankce, není možné považovat jako
jednání pod bezprostřední hrozbou trestního stíhání. K tomu Nejvyšší soud
uvádí, že tyto okolnosti byly zcela rozdílné od posuzovaného případu, ve kterém
se obviněný L. K. nedoznal, což je samozřejmě jeho právem, ale navíc uhradil
doměřenou daň nejen až po skončení daňové kontroly, ale dokonce také až po
zahájení trestního stíhání (dne 24. 1. 2013 – doručeno obviněnému dne 25. 1. 2013), a to k datu 10. 4. 2013 na základě zápočtů, exekuce a konečně
hotovostního doplacení na pokladně Územního pracoviště v Rychnově nad Kněžnou
(srov. č. l. 1 – 4 a 363 spisu). V uvedeném nálezu Ústavní soud mimo uvedení
již zmíněných konkrétních skutkových okolností případu pak s poukazem na
předchozí judikaturu Nejvyššího soudu, v něm v podrobnostech citovanou, také
zdůraznil, že u vybrané kategorie trestných činů je při konfrontaci zájmu státu
stíhat a trestat pachatele těchto trestných činů na straně jedné a zájmu státu
na dosažení nápravy na straně druhé významnějším a kýženým zájem na nápravě
škodlivého následku. Podle názoru Ústavního soudu zaujatého v nálezu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, ustanovení § 66 tr. zák.
(nikoli tedy § 147a
tr. zák.) je zvláštním projevem vůle zákonodárce, v němž deklaroval, že pro
stát, proti němuž jsou namířené v citovaném ustanovení uvedené trestné činy, je
jednoznačně výhodnější, dojde-li k nápravě, uvedení v původní či pokojný stav,
než takové jednání trestat. Zákonodárce projevil snahu pomoci pachateli trestné
činnosti opustit jinak bezvýchodnou situaci, do níž se dostane ten, kdo se sice
dopustil trestného jednání, jehož důsledky však stát doposud nepocítil. V
opačném případě by pachatele nic nemotivovalo k odstranění protiprávního stavu. Přitom důsledky a dopad trestného činu by měl nepochybně závažnější důsledky,
než nepotrestání pachatele. V projednávané věci tedy Ústavní soud sdílí
přesvědčení, že institut účinné lítosti na jedné straně vedl k bezproblémovému
uhrazení daňového dluhu a následně i příslušné sankce; na straně druhé však
nevedl k deklarovanému prominutí jednání. Jinými slovy jednoduše řečeno, stát
slíbil, prostřednictvím zákona, beztrestnost výměnou za peníze, avšak po jejich
obdržení svůj slib nedodržel. Takový přístup považuje Ústavní soud za
nepřiměřenou restrikci. Taková situace nastala i v projednávaném případě
Ústavním soudem. Je zjevné, že pokud by bylo ustanovení o účinné lítosti
aplikováno před podáním obžaloby, případně po vydání zprošťujícího rozsudku
krajského soudu, byl by ekonomický přínos již udělené sankce, která byla
stěžovatelce uložena, a kterou bezprostředně uhradila, vyšší, než za
stávajícího stavu řízení. S ohledem na skutečnost, že státní moc je možné
uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který
zákon stanoví, zaručenou v čl. 2 odst. 2 Listiny jakož i v čl. 2 odst. 3 Ústavy
ČR, je výše popsané nedodržení zákona při jeho aplikaci nutno považovat ze
zásah do zaručených práv stěžovatelky (srov. body 17. až 20. citovaného nálezu
Ústavního soudu).
Rozhodující je tedy otázka „dobrovolného napravení škodlivého následku
trestného činu“. V tomto směru Nejvyšší soud vyšel ze závěrů citovaného nálezu
Ústavního soudu a také z odůvodnění usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000, jež bylo publikováno pod č. 35/2001 Sb. rozh. tr. a na které rovněž Ústavní soud v citovaném nálezu poukázal. Podle tohoto
posledně uvedeného usnesení Nejvyššího soudu podmínky účinné lítosti v případě
trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 tr. zák. mohou být splněny i za situace, kdy pachatel přikročil k napravení
škodlivého následku trestného činu bezprostředně poté, co příslušný finanční
úřad u něj učinil první poznatek o podezřelé okolnosti, která však sama o sobě
nestačila k závěru, že byl spáchán trestný čin, ale mohla být podnětem k dalším
úkonům ze strany finančního úřadu (např. k provedení daňové kontroly ve smyslu
§ 16 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Jestliže
pachatel napravil škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho
hlediska trestní stíhání bezprostředně ještě nehrozilo, pak dobrovolnost jeho
jednání ve smyslu § 66 tr. zák. není vyloučena, i když jednal obecně z obavy
před trestním stíháním, avšak nikoliv pod vlivem konkrétně již hrozícího nebo
zahájeného trestního stíhání. V textu odůvodnění tohoto rozhodnutí soud
konstatuje, že vždy záleží na konkrétních okolnostech případu v tom směru,
nakolik je trestní stíhání v době napravení škodlivého následku trestného činu
reálné, s jakou mírou bezprostřednosti hrozí, v jakém rozsahu a komu jsou známé
skutečnosti ukazující na to, že byl spáchán trestný čin, apod. Ustanovení § 66
tr. zák. vyjadřuje, že zájem státu na řádném plnění daňové povinnosti je za
okolností, vymezených v tomto ustanovení, nadřazen zájmu na trestním postihu
pachatelů zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Nejvyšší soud
rovněž ve svém usnesení ze dne 28. 4. 2010, sp. zn. 8 Tdo 1452/2009, zmínil
usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 19. 10. 2006, sp. zn. 15 Tdo
756/2006, publikované pod č. 45/2006 Sb. rozh. tr., jež předchozí usnesení
doplňuje a vyjadřuje se k otázce vzájemného vztahu ustanovení § 66 tr. zák. a §
147a tr. zák., jehož závěry však Ústavní soud v citovaném nálezu v zásadě
odmítl. Nejvyšší soud v obecné rovině přisvědčil názoru Ústavního soudu, že
napravil-li pachatel škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho
hlediska trestní stíhání bezprostředně ještě nehrozilo, pak dobrovolnost jeho
jednání ve smyslu § 66 tr. zák. není vyloučena, i když jednal obecně z obavy
před trestním stíháním, avšak nikoliv pod vlivem konkrétně již hrozícího nebo
zahájeného trestního stíhání. Samotná skutečnost potenciálně hrozícího
trestního stíhání podle něj nevylučuje dobrovolnost jednání pachatele, neboť by
v opačném případě byla dobrovolnost takového jednání vyloučena vždy. Z
uvedeného však rovněž plyne, že dobrovolnost jednání ve smyslu § 66 tr. zák. je
zpravidla vyloučena v takových případech, kdy je trestní stíhání již zahájeno
nebo kdy trestní stíhání již reálně hrozí (tj.
zejména v případech, kdy
příslušný správce daně zjistí skutečnosti svědčící pro důvodnost zahájení
trestního stíhání, popř. takové skutečnosti oznámí orgánům činným v trestním
řízení). Nejvyšší soud ve svém usnesení ze dne 28. 4. 2010, sp zn. 8 Tdo
1452/2009, dále zdůraznil, že na tyto závěry obsažené v dosud respektované
judikatuře soudů však nutno pohlížet v kontextu již zmiňovaného nálezu
Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 3093/08, jímž Ústavní soud „usměrnil“ právní
názory, který byly prezentovány v citovaných rozhodnutích Nejvyššího soudu při
výkladu znaku „dobrovolnosti jednání“. Nejvyšší soud ve svém usnesení ze dne
28. 4. 2010, sp zn. 8 Tdo 1452/2009, vycházeje z vázanosti právním názorem
vysloveným v nálezu Ústavního soudu (čl. 89 odst. 2 Ústavy), vyjádřil
přesvědčení, že citovaný nález nelze chápat tak, že by jím Ústavní soud
zamýšlel zásadním způsobem změnit, zrelativizovat teze a judikaturu, na nichž
byl výklad ustanovení § 66 tr. zák. založen. Především i tento nález akcentoval
potřebu řešit otázku „dobrovolnosti“ se zřetelem ke konkrétním okolnostem
případu a jakkoliv naznačuje odlišnost nazírání Ústavního soudu na výklad
zákonných znaků „neodvedení“ a „zkrácení“ ve světle „významu zásahu do
chráněného zájmu státu“ u trestných činů zkrácení daně podle § 148 tr. zák. a
neodvedení daně podle § 147 tr. zák. ve srovnání s tím, který zastávají tzv. obecné soudy, ani Ústavní soud nedospívá k závěru, že lhůty významné pro
uplatnění účinné lítosti by měly být totožné. Kritizuje toliko, že posuzování
splnění podmínek zániku trestní odpovědnosti účinnou lítostí trestného činu
podle § 148 tr. zák. na straně jedné a trestného činu podle § 147 tr. zák. na
straně druhé nemůže být tak rozdílné, a oproti judikatuře soudů vidí širší
možnost uplatnění institutu účinné lítosti podle § 66 tr. zák. (nyní § 33 tr. zákoníku). Bez potřeby jakýchkoliv korekcí nutno dozajista pohlížet na praxi
soudů, podle níž nebyla dobrovolnost jednání vyloučena, napravil-li pachatel
škodlivý následek trestného činu v době, kdy mu z jeho hlediska trestní stíhání
bezprostředně ještě nehrozilo; v daných souvislostech nelze než opakovat tezi,
že samotná skutečnost potenciálně hrozícího trestního stíhání nevylučuje
dobrovolnost jednání pachatele, neboť by v opačném případě byla dobrovolnost
takového jednání vyloučena vždy. Jde-li však o dobrovolnost jednání v
případech, kdy trestní stíhání již reálně hrozí (typicky případy, kdy správce
daně zjistí, popř. orgánu činnému v trestním řízení oznámí skutečnosti svědčící
pro důvodnost trestního stíhání), Ústavní soud předznačuje větší možnosti
uplatnění institutu účinné lítosti s akcentem na sledování zájmu, o který zde
primárně jde. Jak mimo jiné též v textu nálezu uvádí, činí tak proto, že pro
stát, proti němuž je namířen mimo jiné i trestný čin podle § 148 tr. zák. (nyní
podle § 240 tr. zákoníku), je jednoznačně výhodnější, dojde-li k nápravě.
Naznačuje, že u vybrané kategorie trestných činů je při konfrontaci zájmu státu
stíhat a trestat pachatele těchto trestných činů na straně jedné a zájmu státu
na dosažení nápravy na straně druhé významnějším a kýženým zájem na nápravě
škodlivého následku.
Nejvyšší soud v nyní projednávané věci obviněného Mgr. L. K. k předcházející
judikatuře Ústavního a Nejvyššího soudu pro úplnost ještě poznamenává, že nález
Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08, byl vyhlášen za
předchozí právní úpravy, tj. za účinnosti trestního zákona č. 140/1961 Sb., kdy
pachatel trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na
zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti podle
ustanovení § 147 odst. 1 tr. zák. byl ohrožen trestem odnětím svobody na šest
měsíců až tři léta nebo peněžitým trestem a pachatel trestného činu zkrácení
daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení § 148 odst. 1 tr. zák.
byl rovněž ohrožen trestem odnětí svobody na šest měsíců až tři léta nebo
peněžitým trestem, tedy trestní sazby za „neodvedení“ a „zkrácení“ daně byly
stejné. Oproti tomu současná trestně právní úprava (trestní zákon č. 40/2009
Sb.) stanoví pro pachatele přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné
platby podle ustanovení § 240 odst. 1 tr. zákoníku trest odnětí svobody na šest
měsíců až tři léta nebo zákaz činnosti, zatímco pro pachatele přečinu
neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby
podle ustanovení § 241 odst. 1 tr. zákoníku je uzákoněna sazba trestu odnětí
svobody až na tři léta nebo zákaz činnosti, tedy trestní sazba za „neodvedení“
daně je přísnější oproti trestní sazbě za „zkrácení“ daně. Ostatně i pokud jde
o kvalifikované skutkové podstaty trestných činů podle ustanovení § 240 a 241
tr. zákoníku, jednání pachatele spočívající ve „zkrácení“ daně, je postihováno
přísněji. Jak již bylo publikováno v odborné literatuře, zmiňovaný nález
Ústavního soudu vychází z jiného vztahu trestných činů zkrácení daně, poplatku
a podobné povinné platby podle § 148 tr. zák. a neodvedení daně, pojistného na
sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku
zaměstnanosti podle § 147 tr. zák., když z hlediska povahy a závažnosti
(společenské škodlivosti) je tomu podle nové úpravy již jinak, neboť pojem
zkrácení daně (jiné povinné platby) ve smyslu § 240 odst. 1 tr. zákoníku
vyjadřuje významnější zásah do chráněného zájmu státu než neodvedení daně (jiné
povinné platby), neboť při zkrácení daně jde ve své podstatě o podvodné jednání
(subjekt uvádí správce daně v omyl, zatajuje mu podstatné skutečnosti apod.),
které je nepochybně závažnější než pouhé neodvedení daně, aniž by subjekt daně
cokoli zkresloval či zatajoval, což zákonodárce v trestním zákoníku správně
vyjádřil i rozdílnými trestními sazbami zejména ve vyšších odstavcích § 240 a
241 tr. zákoníku, které vyjadřují vzájemnou typovou škodlivost obou trestných
činů.
Podle usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 3. 2012, sp. zn. 8 Tdo 272/2012,
publikovaného pod č. 29/2013 Sb. rozh. tr., jestliže pachatel dodatečně splní
svou daňovou povinnost až na podkladě výsledků daňové kontroly, byť ještě před
zahájením trestního stíhání, nejedná dobrovolně o své vlastní vůli, ale už pod
hrozbou zcela bezprostředně hrozícího trestního stíhání. Již v době zahájení
daňové kontroly jsou totiž činěny konkrétní úkony, které mají prokázat
skutečnosti svědčící o případném zkrácení daně, a tedy v konečném důsledku o
tom, že byl spáchán trestný čin (srov. k tomu již citovaná rozhodnutí
publikovaná pod č. 35/2001 a č. 45/2007 Sb. rozh. tr.). Účinná lítost podle §
33 tr. zákoníku je vázána mimo jiné na podmínku, že pachatel úplně napraví
škodlivý následek, a její splnění co do rozsahu a obsahu škodlivého následku je
nutno posuzovat „ex tunc“, tedy podle doby, kdy byl spáchán trestný čin,
nikoliv „ex nunc“, tedy podle doby, kdy přichází v úvahu napravení škodlivého
následku. V případě obviněného Mgr. L. K. tak rozhodně nebyly naplněny podmínky
ustanovení o účinné lítosti podle § 33 tr. zákoníku, a to zejména, pokud jde o
znak „dobrovolného napravení škodlivého následku trestného činu“ (rovněž
akcentovaný Ústavním soudem ve zmíněném nálezu ze dne 28. 7. 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08), neboť daňová kontrola byla u společnosti UpSolution, s. r. o.,
zahájena podle daňového řádu dne 25. 2. 2011 protokolem č. j. 14605/11/253932607767 ze dne 25. 2. 2011 (č. l. 28 spisu) a usnesení o zahájení
trestního stíhání podle § 160 odst. 1 tr. ř. ze dne 24. 1. 2013 bylo obviněnému
Mgr. L. K. doručeno dne 25. 1. 2013 (srov. č. l. 1 – 4 spisu). Podle sdělení
Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územní pracoviště v Rychnově nad
Kněžnou ze dne 27. 5. 2013 daň z přidané hodnoty byla daňovým subjektem
doplacena (včetně škody) dne 10. 4. 2013 (ve výroku rozsudku se v rozporu s tím
uvádí „ke dni 4. 2. 2013“), a to v průběhu předchozího období, část zápočty s
nadměrným odpočtem daně, část byla vymožena exekučně a část daňový subjekt
doplatil hotově na pokladně Územního pracoviště v Rychnově nad Kněžnou. Daň z
příjmů právnických osob byla (včetně škody) vymožena exekučně a připsána na
kreditní stranu osobního daňového účtu dne 10. 4. 2013. Celá škoda ve výši
288.598,- Kč byla k 10. 4. 2013 zaplacena (srov. č. l. 363 p. v. spisu). S
ohledem na tyto skutečnosti je potom bezpředmětná námitka obviněného Mgr. L. K. spočívající v tom, že soudy neprováděly navržené dokazování směřující k
uhrazení nedoplatku (srov. protokol o hlavním líčení ze dne 9. 9. 2013 – č. l. 394 p. v. – 395 spisu), přičemž s ohledem na tyto zjištěné a oběma nižšími
soudy správně zhodnocené skutečnosti nebyla u obviněného splněna podmínka pro
použití účinné lítosti podle § 33 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku, že „dobrovolně
škodlivý následek trestného činu napravil“, když tak učinil až pod tlakem
zahájeného trestního stíhání. S ohledem na to správně nalézací soud neshledal v
případě obviněného Mgr. L. K. splněny podmínky účinné lítosti podle § 33 tr.
zákoníku a ke stejnému závěru dospěl i odvolací soud ve svém usnesení ze dne
26. 2. 2014, sp. zn. 12 To 29/2014, kterým odvolání obviněného jako nedůvodné
zamítl.
Z těchto důvodů Nejvyšší soud po posouzení všech dovolacích námitek obviněného
Mgr. L. K. dospěl k závěru, že napadené usnesení Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 26. 2. 2014, sp. zn. 12 To 29/2014, ve spojení s rozsudkem
Okresního soudu v Rychnově nad Kněžnou ze dne 7. 10. 2013, sp. zn. 10 T
81/2013, nevykazuje takové vady, pro které by jej bylo nutno z některého důvodu
uvedeného v ustanovení § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. zrušit. Soud prvního
stupně jako soud nalézací objasnil a posoudil všechny skutečnosti rozhodné z
hlediska skutkového zjištění i právního posouzení v rozsudku ze dne 7. 10.
2013, sp. zn. 10 T 81/2013, který posléze včetně řízení mu přecházejícího
náležitě přezkoumal i soud druhého stupně, jako soud odvolací, který odvolání
obviněného Mgr. L. K. zamítl jako nedůvodné, přičemž se současně bez
pochybností a logicky vypořádal se všemi relevantními námitkami obviněného
uplatněnými v rámci odvolacího řízení.
Z obsahu dovolání a po porovnání námitek v něm uvedených s námitkami
uplatněnými v odvolání, jakož i s přihlédnutím k tomu, jakým způsobem se s nimi
vypořádal odvolací soud, je patrné, že rozhodnutí dovoláním napadené a řízení
jemu předcházející netrpí právně relevantními vadami. Z těchto důvodů je třeba
jednoznačně dospět k závěru, že jde v případě obviněného Mgr. L. K. o dovolání
zjevně neopodstatněné, a proto je Nejvyšší soud podle § 265i odst. 1 písm. e)
tr. ř. odmítl. Své rozhodnutí přitom učinil v souladu s ustanovením § 265r
odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení
opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 2. července 2014
Předseda senátu:
Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph. D.