Je-li správce daně v prodlení s úkony v oblasti placení daní, představuje podnět podle § 38 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, právní prostředek ochrany nebo nápravy ve smyslu § 85 s. ř. s., který je nutno vyčerpat před podáním zásahové žaloby.
[11] Dle § 85 s. ř. s. je žaloba nepřípustná, „lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný“.
[12] Ustanovení § 85 s. ř. s. tedy požaduje, v souladu s celkovou koncepcí subsidiarity soudní ochrany posky-tované správními soudy, aby žalobce předtím, než se obrátí na soud, využil jiného právního prostředku, který má k dispozici. Nedosáhne-li jeho prostřednictvím ochrany nebo nápravy, tj. pokud jej bezvýsledně vyčerpá, může podat zásahovou žalobu u správního soudu (k tomu viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS).
[13] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka požádala žalovaného přípisem ze dne 14. 5. 2018 o vrácení přeplatku na DPH za zdaňovací období říjen 2012 ve výši 3 045 385 Kč, který vznikl jako rozdíl mezi nadměr-ným odpočtem tvrzeným stěžovatelkou v daňovém přiznání a již vyplaceným nadměrným odpočtem. Zároveň
požádala o přiznání a zaplacení úroků podle § 254 daňového řádu z částky 3 045 385 Kč ode dne 31. 12. 2012 do dne úhrady a z částky 1 883 644 Kč ode dne 31. 12. 2012 do dne 4. 2. 2013. Dne 28. 5. 2018 vystavil žalovaný ve prospěch stěžovatelky platební poukaz na částku 3 045 385 Kč s datem splatnosti 30. 5. 2018. Dle sestavy plateb byla uvedená částka odepsána z účtu žalovaného dne 30. 5. 2018. Dne 8. 6. 2018 podala stěžovatelka zásahovou žalobu u krajského soudu, jíž se domáhala toho, aby žalovaný zaevidoval na její osobní daňový účet část DPH za říjen 2012 ve výši 3 045 385 Kč a úroky z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu z částky 3 045 385 Kč ode dne 31. 12. 2012 do dne úhrady a z částky 1 883 644 Kč ode dne 31. 12. 2012 do dne 4. 2. 2013.
[14] Dne 25. 6. 2018 vydal žalovaný rozhodnutí, jímž stěžovatelce nepřiznal požadovaný úrok z neoprávně-ného jednání správce daně. Proti uvedenému rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, které Odvolací finanční ředitelství zamítlo rozhodnutím ze dne 15. 7. 2019. Dle orgánů finanční správy stěžovatelce nenáleží z vrácené DPH úrok z neoprávněného jednání správce daně, nýbrž úrok z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 daňové-ho řádu. Ten byl stěžovatelce přiznán rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 4. 2019.
[15] Krajský soud posoudil žalobu stěžovatelky jako nepřípustnou ve smyslu § 85 s. ř. s. Poukázal především na to, že stěžovatelka mohla proti postupu žalovaného uplatnit námitku dle § 159 daňového řádu (ve spojení s § 254 odst. 5 téhož zákona v případě úroku z neoprávněného jednání). V případě nadměrného odpočtu krajský soud dále poukázal na možnost dát podnět na nečinnost správce daně podle § 38 odst. 1 písm. b) daňového řádu.
[16] Dle § 254 odst. 5 daňového řádu platí, že: „Proti postupu správce daně podle odstavců 1 až 4 je daňový subjekt oprávněn uplatnit námitku podle § 159; proti rozhodnutí o této námitce se lze odvolat“.
[17] Dle § 159 daňového řádu platí, že: „Proti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon připouští podání odvolání, může osoba zúčastněná na správě daní uplatnit námitku ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděla“.
[17] Dle § 159 daňového řádu platí, že: „Proti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon připouští podání odvolání, může osoba zúčastněná na správě daní uplatnit námitku ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděla“.
[18] Dle § 38 odst. 1 písm. b) daňového řádu „[o]soba zúčastněná na správě daní je oprávněna dát podnět nejblíže nadřízenému správci daně v případě, že správce daně nepostupuje v řízení bez zbytečných průtahů, protože neprovedl úkon ve lhůtě, která je pro provedení takového úkonu při správě daní obvyklá“.
[19] Stěžovatelka v kasační stížnosti poukázala na to, že námitku podle § 159 daňového řádu lze uplatnit pouze proti postupu (jednání) správce daně, nikoliv v případě jeho absence (nečinnosti), jako tomu bylo v jejím případě.
[20] Lze přisvědčit názoru stěžovatelky, že námitka dle § 159 daňového řádu není (dle znění daňového řádu účinného do 31. 12. 2020) prostředkem ochrany před nečinností správce daně v případě nezaznamenání určitého finančního nároku (vratky daně, předpisu úroku apod.) do evidence daní. Jak vyplývá ze samotného textu záko-na, námitka je ochranným prostředkem proti všem úkonům správce daně při placení daní. Rovněž lhůta pro její podání se odvíjí ode dne, kdy se osoba zúčastněná na správě daní o úkonu dozvěděla. Ustanovení § 159 daňového řádu tedy dopadá na situace, kdy je správce daně při placení daní činný a výsledek tohoto jeho aktivního jednání nemá podobu rozhodnutí, proti kterému zákon připouští podání odvolání. Pod pojem úkon naopak nelze podřa-dit situaci, kdy je správce daně v souvislosti s placením daní pasivní, ač by podle názoru daňového subjektu (resp. osoby zúčastněné na správě daní) měl konat. Podáním námitky se tak osoba zúčastněná na správě daní nemůže bránit proti nečinnosti správce daně.
[21] To však na druhou stranu neznamená, že stěžovatelka mohla proti tvrzené nečinnosti žalovaného při vedení evidence daní brojit přímo podáním zásahové žaloby.
[22] Daňový řád totiž obsahuje prostředek ochrany osoby zúčastněné na správě daní před nečinností správce daně při vydání rozhodnutí či vykonání jiných úkonů. Jedná se o podnět podle § 38, na nějž ostatně odkázal žalovaný a podpůrně i krajský soud. Účelem tohoto nástroje je upozornit nadřízený orgán na to, že správce daně nepostupuje ve věci bez zbytečných průtahů a neprovedl úkon či nevydal rozhodnutí, ačkoliv je k tomu povinen. Shledá-li nadřízený správce daně podnět důvodným, přikáže nejpozději do 30 dnů od jeho obdržení správci daně, aby zjednal nápravu. Nezjedná-li správce daně nápravu do 30 dnů od přijetí tohoto příkazu, bezodkladně zjedná nápravu nejblíže nadřízený správce daně a o provedených opatřeních vyrozumí osobu, která podala podnět.
Daňový řád, jakožto rozhodný procesní předpis, tak dává dotčeným osobám k dispozici prostředek k ochraně jejich subjektivních práv, jímž je možno dosáhnout nápravy. Teprve neuspěje-li osoba zúčastněná na řízení s pod-nětem, může nastoupit ochrana moci soudní.
[22] Daňový řád totiž obsahuje prostředek ochrany osoby zúčastněné na správě daní před nečinností správce daně při vydání rozhodnutí či vykonání jiných úkonů. Jedná se o podnět podle § 38, na nějž ostatně odkázal žalovaný a podpůrně i krajský soud. Účelem tohoto nástroje je upozornit nadřízený orgán na to, že správce daně nepostupuje ve věci bez zbytečných průtahů a neprovedl úkon či nevydal rozhodnutí, ačkoliv je k tomu povinen. Shledá-li nadřízený správce daně podnět důvodným, přikáže nejpozději do 30 dnů od jeho obdržení správci daně, aby zjednal nápravu. Nezjedná-li správce daně nápravu do 30 dnů od přijetí tohoto příkazu, bezodkladně zjedná nápravu nejblíže nadřízený správce daně a o provedených opatřeních vyrozumí osobu, která podala podnět.
Daňový řád, jakožto rozhodný procesní předpis, tak dává dotčeným osobám k dispozici prostředek k ochraně jejich subjektivních práv, jímž je možno dosáhnout nápravy. Teprve neuspěje-li osoba zúčastněná na řízení s pod-nětem, může nastoupit ochrana moci soudní.
[23] Z pohledu § 85 s. ř. s. se podnět podle § 38 daňového řádu rovněž odlišuje od stížnosti podle § 261 té-hož zákona, jak konstatoval i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 5. 12. 2017, čj. 1 Afs 58/2017-42, č. 3686/2018 Sb. NSS, z něhož stěžovatelka dovozovala absenci povinnosti vyčerpat před podáním zásahové žaloby jiné právní prostředky ochrany nebo nápravy. V uvedeném rozsudku rozšířený senát vyslovil, že se stížnost podle § 261 daňového řádu přinejmenším implicitně odlišuje od prostředků k ochraně hmotných či procesních práv daňových subjektů, jimiž jsou „kromě typického odvolání nebo návrhu na obnovu řízení např. stíž-nost na postup plátce daně (srov. § 237 daňového řádu), námitka proti úkonu správce daně při placení daní (srov. § 159 daňového řádu), námitka podjatosti úřední osoby (srov. § 77 odst. 2 daňového řádu), podnět k ochraně před nečinností (srov. § 38 daňového řádu) a jiné“ (důraz přidán). Rozšířený senát vycházel z toho, že stížnost podle § 261 daňového řádu je prostředkem obecné ochrany osob zúčastněných na správě daní, která má subsidiární charakter, tedy nemá nahrazovat „klasické“ prostředky svěřené daňovému subjektu (jen jemu) k ochraně jeho práv. Jedná se tak především o prostředek nápravný (dozorčí) směrem dovnitř daňové správy. Právě tyto vlastnosti odlišují stížnost podle § 261 daňového řádu od podnětu k ochraně před nečinností správce daně, jehož smyslem je naopak ochrana práva konkrétního subjektu, aby byla jeho věc projednána bez zbytečných průtahů (srov. čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a § 7 odst. 1 daňového řádu). S ohledem na kasační argumentaci stěžovatelky nutno dodat, že rozšířený senát zařadil mezi „klasické“ prostředky k ochraně práv daňových subjektů, odlišné od stížnosti podle § 261 daňového řádu, rovněž námitku podle § 159 téhož zákona.
[23] Z pohledu § 85 s. ř. s. se podnět podle § 38 daňového řádu rovněž odlišuje od stížnosti podle § 261 té-hož zákona, jak konstatoval i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 5. 12. 2017, čj. 1 Afs 58/2017-42, č. 3686/2018 Sb. NSS, z něhož stěžovatelka dovozovala absenci povinnosti vyčerpat před podáním zásahové žaloby jiné právní prostředky ochrany nebo nápravy. V uvedeném rozsudku rozšířený senát vyslovil, že se stížnost podle § 261 daňového řádu přinejmenším implicitně odlišuje od prostředků k ochraně hmotných či procesních práv daňových subjektů, jimiž jsou „kromě typického odvolání nebo návrhu na obnovu řízení např. stíž-nost na postup plátce daně (srov. § 237 daňového řádu), námitka proti úkonu správce daně při placení daní (srov. § 159 daňového řádu), námitka podjatosti úřední osoby (srov. § 77 odst. 2 daňového řádu), podnět k ochraně před nečinností (srov. § 38 daňového řádu) a jiné“ (důraz přidán). Rozšířený senát vycházel z toho, že stížnost podle § 261 daňového řádu je prostředkem obecné ochrany osob zúčastněných na správě daní, která má subsidiární charakter, tedy nemá nahrazovat „klasické“ prostředky svěřené daňovému subjektu (jen jemu) k ochraně jeho práv. Jedná se tak především o prostředek nápravný (dozorčí) směrem dovnitř daňové správy. Právě tyto vlastnosti odlišují stížnost podle § 261 daňového řádu od podnětu k ochraně před nečinností správce daně, jehož smyslem je naopak ochrana práva konkrétního subjektu, aby byla jeho věc projednána bez zbytečných průtahů (srov. čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a § 7 odst. 1 daňového řádu). S ohledem na kasační argumentaci stěžovatelky nutno dodat, že rozšířený senát zařadil mezi „klasické“ prostředky k ochraně práv daňových subjektů, odlišné od stížnosti podle § 261 daňového řádu, rovněž námitku podle § 159 téhož zákona.
[24] V daném případě je třeba poukázat rovněž na skutečnost, že žalovaný vystavil platební poukaz na částku odpovídající zbývající části nadměrného odpočtu na DPH za říjen 2012 dne 28. 5. 2018 (14 dní od žádosti stě-žovatelky) a tuto stěžovatelce vrátil dne 30. 5. 2018, tedy ještě před podáním zásahové žaloby. V případě úroku z neoprávněného jednání pak žalovaný reagoval rozhodnutím ze dne 25. 6. 2018, jímž sice tento úrok nepřiznal, avšak v návaznosti na to vydal dne 8. 4. 2019 rozhodnutí, jímž stěžovatelce namísto úroku z neoprávněného jednání přiznal úrok z vratitelného přeplatku (ve výši odpovídající požadavku stěžovatelky co do doby úročení i výše úročené částky). Žalovaný tak zjevně neodmítal ve věci postupovat a vypořádat nároky stěžovatelky na základě jejího podání ze dne 14. 5. 2018. K vypořádání těchto nároků nadto došlo dokonce dříve, než krajský soud rozhodl o její zásahové žalobě. Popsaný průběh daňového řízení je tak názornou ukázkou významu subsidi-arity soudní ochrany, která má své místo právě a teprve tehdy, jestliže se nelze domoci (efektivní) ochrany uvnitř samotné veřejné správy.
[24] V daném případě je třeba poukázat rovněž na skutečnost, že žalovaný vystavil platební poukaz na částku odpovídající zbývající části nadměrného odpočtu na DPH za říjen 2012 dne 28. 5. 2018 (14 dní od žádosti stě-žovatelky) a tuto stěžovatelce vrátil dne 30. 5. 2018, tedy ještě před podáním zásahové žaloby. V případě úroku z neoprávněného jednání pak žalovaný reagoval rozhodnutím ze dne 25. 6. 2018, jímž sice tento úrok nepřiznal, avšak v návaznosti na to vydal dne 8. 4. 2019 rozhodnutí, jímž stěžovatelce namísto úroku z neoprávněného jednání přiznal úrok z vratitelného přeplatku (ve výši odpovídající požadavku stěžovatelky co do doby úročení i výše úročené částky). Žalovaný tak zjevně neodmítal ve věci postupovat a vypořádat nároky stěžovatelky na základě jejího podání ze dne 14. 5. 2018. K vypořádání těchto nároků nadto došlo dokonce dříve, než krajský soud rozhodl o její zásahové žalobě. Popsaný průběh daňového řízení je tak názornou ukázkou významu subsidi-arity soudní ochrany, která má své místo právě a teprve tehdy, jestliže se nelze domoci (efektivní) ochrany uvnitř samotné veřejné správy.
[25] Lze tedy uzavřít, že podnět podle § 38 daňového řádu představuje v případě prodlení správce daně při vykonání úkonů v oblasti placení daní právní prostředek ochrany nebo nápravy ve smyslu § 85 s. ř. s., který je nutno před podáním zásahové žaloby vyčerpat (shodně rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2017, čj. 8 As 49/2017-40). Nutno dodat, že tento závěr platí ve vztahu k daňovému řádu před jeho změnou provedenou zákonem č. 283/2020 Sb., který s účinností od 1. 1. 2021 do § 159 zákona doplnil šestý odstavec stanovující, že: „Ochrany před nečinností správce daně při placení daní se lze namísto podnětu na nečinnost domáhat prostřednictvím námitky“. Pro nyní posuzovaný případ je však rozhodující aktuální znění zákona. Jelikož stěžovatelka tento prostředek ochrany před podáním zásahové žaloby nevyužila, posoudil krajský soud správně její žalobu jako nepřípustnou a odmítl ji dle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[25] Lze tedy uzavřít, že podnět podle § 38 daňového řádu představuje v případě prodlení správce daně při vykonání úkonů v oblasti placení daní právní prostředek ochrany nebo nápravy ve smyslu § 85 s. ř. s., který je nutno před podáním zásahové žaloby vyčerpat (shodně rozsudek NSS ze dne 27. 9. 2017, čj. 8 As 49/2017-40). Nutno dodat, že tento závěr platí ve vztahu k daňovému řádu před jeho změnou provedenou zákonem č. 283/2020 Sb., který s účinností od 1. 1. 2021 do § 159 zákona doplnil šestý odstavec stanovující, že: „Ochrany před nečinností správce daně při placení daní se lze namísto podnětu na nečinnost domáhat prostřednictvím námitky“. Pro nyní posuzovaný případ je však rozhodující aktuální znění zákona. Jelikož stěžovatelka tento prostředek ochrany před podáním zásahové žaloby nevyužila, posoudil krajský soud správně její žalobu jako nepřípustnou a odmítl ji dle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[26] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že krajský soud vystavěl svou argumentaci o nepřípustnosti ža-loby stěžovatelky v důsledku nevyčerpání prostředku ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s. především na tom, že dostup-ným prostředkem ochrany byla námitka dle § 159 daňového řádu, přestože okrajově odkázal i na podnět podle § 38 téhož zákona. Nejvyšší správní soud však setrvale judikuje, že „[z]rušení usnesení soudu I. stupně a vrácení věci k novému odmítnutí ze správného důvodu by bylo v rozporu se zásadou procesní ekonomie, která nedovoluje řešit v soud-ním řízení jen teoretické otázky bez praktického významu pro účastníky řízení; nesprávně uvedený důvod správného odmítnutí žaloby nemá vliv na zákonnost rozhodnutí.“ (srov. dále rozsudek ze dne 15. 9. 2010, čj. 6 Ads 4/2010-95, dále rovněž rozsudky ze dne 3. 2. 2006, čj. 1 Afs 129/2004-76, č. 1476/2008 Sb. NSS, ze dne 8. 3. 2012, čj. 7 Afs 22/2012-29, či ze dne 26. 7. 2018, čj. 7 As 76/2018-39). Není-li důvodem pro zrušení odmítacího usnesení
krajského soudu a vrácení věci k dalšímu řízení nesprávně uvedený důvod správného odmítnutí žaloby, tím méně jím může být situace, kdy krajský soud správně uvedl důvod odmítnutí žaloby (nepřípustnost žaloby pro nevy-čerpání jiných právních prostředků ochrany nebo nápravy) a toliko označil nesprávný prostředek ochrany. Taková skutečnost nemá vliv na zákonnost jeho rozhodnutí.
[27] V další části kasační stížnosti stěžovatelka brojí proti závěru krajského soudu, že zvolila k ochraně svých práv nesprávný žalobní typ. Na tomto místě je nutno předeslat, že pro odmítnutí žaloby plně postačovala její ne-přípustnost pro nevyčerpání jiných právních prostředků ochrany nebo nápravy. Ani případná nesprávnost závěrů krajského soudu o zvoleném žalobním typu by tak nemohla mít za následek zrušení jeho usnesení o odmítnutí žaloby.
[27] V další části kasační stížnosti stěžovatelka brojí proti závěru krajského soudu, že zvolila k ochraně svých práv nesprávný žalobní typ. Na tomto místě je nutno předeslat, že pro odmítnutí žaloby plně postačovala její ne-přípustnost pro nevyčerpání jiných právních prostředků ochrany nebo nápravy. Ani případná nesprávnost závěrů krajského soudu o zvoleném žalobním typu by tak nemohla mít za následek zrušení jeho usnesení o odmítnutí žaloby.
[28] Co se týče samotného žalobního typu, který stěžovatelka měla využít k ochraně svých práv, není dost dobře možné jej za dané procesní situace (nevyčerpání podnětu k ochraně před nečinností) určit natolik jedno-značně a kategoricky, jak učinil krajský soud. Jeho úvahy tak byly poněkud předčasné. Určení žalobního typu se totiž odvíjí od reakce žalovaného na podnět podle § 38 daňového řádu. Výstižně tuto problematiku shrnul Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 10. 2016, čj. 2 Afs 191/2016-38, kde se zabýval přiznáním úroku z neoprávněného jednání správce daně: „Pokud by stěžovatelka neobdržela ani po podání podnětu na ochranu proti nečinnosti žádnou reakci, mohla by se v dané situaci bránit proti nečinnosti zásahovou žalobou (nikoliv žalobou na ochranu proti nečinnosti, neboť rozsah ochrany podle soudního řádu správního není identický s ochranou před nečin-ností poskytovanou daňovým řádem; skrze soudní ochranu se lze dovolávat pouze vydání rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s. nebo osvědčení, přičemž v daném případě správce daně neměl povinnost takové rozhodnutí vydat – proto také stěžovatelka nebyla úspěšná se svou kasační stížností ve věci sp. zn. 7 As 254/2014). Zásahovou žalobou by stěžovatelka mohla taktéž důvodně brojit proti postupu správních orgánů například tehdy, pokud by jí v reakci na podnět na ochra-nu proti nečinnosti sdělily, že ve věci úroku z neoprávněného jednání správce daně nebudou žádný úkon činit, neboť o něm již bylo v minulosti plně rozhodnuto. Situace, jaká nastala v právě souzené věci, se však liší od té, jaká zde byla ve věci sp. zn. 2 Afs 234/2014. Žalovaný totiž v návaznosti na zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu vydal sdělení ze dne 30. 9. 2015, kterým v intencích závazného právního názoru zdejšího soudu reagoval na stěžovatelčino podání ze dne 19. 12. 2012 a provedl to, k čemu byl ex offo povinen, i kdyby stěžovatelka takové podání neučinila, tedy stanovil úrok z neoprávněného jednání správce daně. Domnívala-li se stěžovatelka, že proti sdělení žalovaného ze dne 30. 9. 2015 se bylo možno důvodně bránit podnětem na ochranu proti nečinnosti, nelze jí přisvědčit. Takový podnět by nemohl být úspěšný, neboť správce daně již učinil úkon ve věci úroku a současně dal najevo, jak nazíral na stěžovatelkou tvrzený nárok na doplacení úroku. Tím se právě posuzovaná věc zjevně odlišuje od předcházející věci, kde žalovaný žádný úkon neprovedl. Prostředkem obrany, který daňový řád proti případné nezákonnosti sdělení žalovaného ze dne 30. 9. 2015 nabízel, byla námitka dle § 159 ve spojení s § 254 odst. 5. O ní se vydává rozhodnutí, které lze napadnout odvoláním, a proti rozhodnutí o odvolání je možné podat žalobu ke správnímu soudu podle § 65 a násl. s. ř. s. (srov. již citované rozsudky čj. 7 As 254/2014-48 a 2 Afs 234/2014-43).“ Uvedeným se Nejvyšší správní soud řídil rovněž v rozsudku ze dne 9. 3. 2017, čj. 1 Afs 265/2016-33. Pokud by tedy žalovaný (resp. jemu nejblíže nadřízený správce daně) zůstal po podání podnětu podle § 38 daňového řádu zcela nečinný či odmítl konat, bylo by namístě podání zásahové žaloby. Pokud by však žalovaný na podnět podle § 38 daňového řádu zareagoval tak, že by předepsal část požadované částky, tj. učinil úkon v evidenci daní, byl by namístě postup předvídaný kraj-ským soudem spočívající ve „zprocesnění“ postupu žalovaného prostřednictvím námitky podle § 159 daňového řádu, proti jehož výsledku se lze následně bránit žalobou proti rozhodnutí podle § 65 s. ř. s. Tyto závěry konvenují rovněž rozsudku čj. 9 Afs 285/2019-32, v němž devátý senát předpokládal podání zásahové žaloby rovněž v situ-aci, kdy námitce (tj. prostředku ochrany) není vyhověno, tj. správce daně neučiní žádný úkon směrem k opravě evidence daní a tato zůstává nezměněna.
[28] Co se týče samotného žalobního typu, který stěžovatelka měla využít k ochraně svých práv, není dost dobře možné jej za dané procesní situace (nevyčerpání podnětu k ochraně před nečinností) určit natolik jedno-značně a kategoricky, jak učinil krajský soud. Jeho úvahy tak byly poněkud předčasné. Určení žalobního typu se totiž odvíjí od reakce žalovaného na podnět podle § 38 daňového řádu. Výstižně tuto problematiku shrnul Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 10. 2016, čj. 2 Afs 191/2016-38, kde se zabýval přiznáním úroku z neoprávněného jednání správce daně: „Pokud by stěžovatelka neobdržela ani po podání podnětu na ochranu proti nečinnosti žádnou reakci, mohla by se v dané situaci bránit proti nečinnosti zásahovou žalobou (nikoliv žalobou na ochranu proti nečinnosti, neboť rozsah ochrany podle soudního řádu správního není identický s ochranou před nečin-ností poskytovanou daňovým řádem; skrze soudní ochranu se lze dovolávat pouze vydání rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s. nebo osvědčení, přičemž v daném případě správce daně neměl povinnost takové rozhodnutí vydat – proto také stěžovatelka nebyla úspěšná se svou kasační stížností ve věci sp. zn. 7 As 254/2014). Zásahovou žalobou by stěžovatelka mohla taktéž důvodně brojit proti postupu správních orgánů například tehdy, pokud by jí v reakci na podnět na ochra-nu proti nečinnosti sdělily, že ve věci úroku z neoprávněného jednání správce daně nebudou žádný úkon činit, neboť o něm již bylo v minulosti plně rozhodnuto. Situace, jaká nastala v právě souzené věci, se však liší od té, jaká zde byla ve věci sp. zn. 2 Afs 234/2014. Žalovaný totiž v návaznosti na zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu vydal sdělení ze dne 30. 9. 2015, kterým v intencích závazného právního názoru zdejšího soudu reagoval na stěžovatelčino podání ze dne 19. 12. 2012 a provedl to, k čemu byl ex offo povinen, i kdyby stěžovatelka takové podání neučinila, tedy stanovil úrok z neoprávněného jednání správce daně. Domnívala-li se stěžovatelka, že proti sdělení žalovaného ze dne 30. 9. 2015 se bylo možno důvodně bránit podnětem na ochranu proti nečinnosti, nelze jí přisvědčit. Takový podnět by nemohl být úspěšný, neboť správce daně již učinil úkon ve věci úroku a současně dal najevo, jak nazíral na stěžovatelkou tvrzený nárok na doplacení úroku. Tím se právě posuzovaná věc zjevně odlišuje od předcházející věci, kde žalovaný žádný úkon neprovedl. Prostředkem obrany, který daňový řád proti případné nezákonnosti sdělení žalovaného ze dne 30. 9. 2015 nabízel, byla námitka dle § 159 ve spojení s § 254 odst. 5. O ní se vydává rozhodnutí, které lze napadnout odvoláním, a proti rozhodnutí o odvolání je možné podat žalobu ke správnímu soudu podle § 65 a násl. s. ř. s. (srov. již citované rozsudky čj. 7 As 254/2014-48 a 2 Afs 234/2014-43).“ Uvedeným se Nejvyšší správní soud řídil rovněž v rozsudku ze dne 9. 3. 2017, čj. 1 Afs 265/2016-33. Pokud by tedy žalovaný (resp. jemu nejblíže nadřízený správce daně) zůstal po podání podnětu podle § 38 daňového řádu zcela nečinný či odmítl konat, bylo by namístě podání zásahové žaloby. Pokud by však žalovaný na podnět podle § 38 daňového řádu zareagoval tak, že by předepsal část požadované částky, tj. učinil úkon v evidenci daní, byl by namístě postup předvídaný kraj-ským soudem spočívající ve „zprocesnění“ postupu žalovaného prostřednictvím námitky podle § 159 daňového řádu, proti jehož výsledku se lze následně bránit žalobou proti rozhodnutí podle § 65 s. ř. s. Tyto závěry konvenují rovněž rozsudku čj. 9 Afs 285/2019-32, v němž devátý senát předpokládal podání zásahové žaloby rovněž v situ-aci, kdy námitce (tj. prostředku ochrany) není vyhověno, tj. správce daně neučiní žádný úkon směrem k opravě evidence daní a tato zůstává nezměněna.
[29] K možnosti připustit paralelní obranu cestou zásahové žaloby i žaloby proti rozhodnutí se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 9 Afs 285/2019-32 takto: „Žaloba na ochranu proti nezákonnému zásahu je subsidiární k žalobě proti rozhodnutí. Je-li tedy přípustná žaloba proti rozhodnutí, nelze využít také žalobu proti nezákonnému zásahu (viz § 85 s. ř. s. a body [16] až [20] usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps 3/2008-98, č. 2206/2011 Sb. NSS). Možnost souběhu žalobních typů nelze dovodit ani z judikatury, na niž stě-žovatel odkázal, neboť »dvojkolejná« ochrana, kterou rozšířený senát NSS připustil v usnesení čj. 1 Afs 271/2016-53,
V závěru žalobce odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 2. 11. 2009, sp. zn. II. ÚS 2048/09, ve kterém Ústavní soud uvedl: „Jakkoliv si zastupitelstvo obce může vyhradit další pravomoci v samostatné působnosti obce, nemůže si vyhradit pravomoci vyhrazené radě obce podle § 102 odst. 2 zákona o obcích (srov. § 84 odst. 4 zákona o obcích), což je reflexe principu dělby moci na úrovni obce. V § 102 zákona o obcích jsou taxativním způsobem upraveny pravomoci rady obce, které jsou jí zákonem výslovně vyhrazeny. Z toho vyplývá, že pokud by si v praxi zastupitelstvo obce, popř. jiný její orgán jako např. starosta v rozporu s tímto zákonem atrahoval některou z pravomocí, které jsou vyhrazeny radě, a v rámci této pravomoci vykonával její působnost, jednalo by se o absolutně neplatné úkony, pokud by z povahy věci přímo nevyplývala jejich nicotnost.“ (Koudelka, Z., Ondruš, R., Průcha, P. Zákon o obcích - komentář. Praha: Linde, 2009, s. 345).“
Žalovaný namítal, že omezení možnosti zastupitelstva atrahovat si pravomoc vyhrazenou radě odporuje Ústa-vě. Zastupitelstvo obce je podle čl. 104 odst. 2 Ústavy příslušné rozhodovat ve všech věcech samosprávy, pokud je zákon nesvěřuje zastupitelstvu kraje. Zastupitelstvo obce je tedy podle Ústavy příslušné rozhodovat ve všech věcech samosprávy obce. Obyčejný zákon nemůže z tohoto ústavního pravidla vyloučit určité pravomoci jen pro radu. Možnost zastupitelstva rozhodovat o jakékoliv otázce v oblasti samosprávy, plyne i z Evropské charty místní samosprávy.
Žalovaný zdůraznil, že zastupitelstvo má přímou demokratickou legitimitu od voličů. Do rámce této le-gitimity spadá možnost, aby prosadilo svůj názor na řešení určité otázky vůči radě, kterou může navíc kdykoli odvolat. Proto je správné vyjít z demokratické dominance zastupitelstva v rámci obce a dát přednost výkladu, který preferuje ústavní postavení a práva zastupitelstva obce před pouhými zákonnými oprávněními rady obce. Do této oblasti patří i samosprávné jednání obce jako zřizovatele příspěvkových organizací a zakladatele jiných právnických osob. Tuto argumentaci žalobce podpořil odkazem na komentářovou literaturu.
K nálezu sp. zn. II. ÚS 2048/09, na nějž odkazuje žalobce, žalovaný uvedl, že se netýkal sporu mezi za-stupitelstvem a radou o atrahování působnosti rady na zastupitelstvo. Týkal se toho, zda starosta v obci, kde se nezřizovala rada, mohl platně uzavřít nájemní smlouvu. Nešlo tedy prioritně o vztah rada-zastupitelstvo, ale rada-starosta. Proto názor ke vztahu zastupitelstvo-rada má jen povahu názoru řečeného mimochodem (obiter dictum). Není závazný vůči řešené otázce. Podle žalovaného nejde o věc Ústavním soudem rozsouzenou. Mělo by ji navíc posoudit plénum Ústavního soudu. Kromě návrhu na zamítnutí žaloby proto žalovaný navrhuje, aby krajský soud předložil Ústavnímu soudu návrh na zrušení části § 84 odst. 4 zákona o obcích spočívající ve slovech „mimo pravomoc vyhrazené radě obce podle § 102 odst. 2“ pro rozpor s čl. 104 odst. 2 Ústavy.
Ve své replice k vyjádření žalovaného žalobce reagoval, že podle Ústavy zastupitelstvo nerozhoduje ve všech věcech samosprávy, jak tvrdil žalovaný. Působnost zastupitelstva může v souladu s čl. 104 odst. 1 Ústavy stanovit zákon. Tím je v tomto konkrétním případě obecní zřízení, které v § 84 upravuje pravomoc zastupitelstva obce. Obecní zřízení ve smyslu čl. 104 odst. 1 Ústavy svěřuje zastupitelstvu pravomoci, které nejsou v žádném případě taxativní. Jejich výčet tedy neznamená, že by zastupitelstvo nemohlo a nesmělo rozhodovat o jiných záležitostech obce. Ustanovení § 84 odst. 4 obecního zřízení však stanoví zákonnou výjimku z tohoto pravidla. Pokud by tato závazná úprava neexistovala, rada obce by jako výkonný orgán obce v samostatné působnosti prakticky neměla žádný prostor pro svoji koncepční práci. Neexistovala by ani právní jistota, zda zastupitelstvo kdykoliv nezruší rozhodnutí rady obce. Ústavní soud se k této problematice již vyjádřil, proto není třeba se na něj obracet, jak žalovaný navrhuje.
Žalovaný ve své duplice poukázal na to, že žalobce vnímá § 84 odst. 4 obecního zřízení jako zákonnou vý-jimku z obecného pravidla všeobecné působnosti zastupitelstva podle čl. 104 odst. 1 Ústavy. Právě tento přístup považuje žalovaný za neústavní. Z pravidla daného ústavní normou může učinit výjimku jen předpis stejné právní síly. Nelze připustit stav, aby z ústavního pravidla činil výjimku obyčejný zákon. Takto by tomu mohlo být, jen pokud by přímo ústavní pravidlo zmocňovalo zákonodárce k tomu, že zákonem může v určitých případech stanovit jinak. To ovšem není daný případ. Obyčejný zákon tedy nemůže z ústavního pravidla stanovit výjimku. Jinak by obyčejný zákon nepřímo novelizoval ústavu, což by bylo z hlediska právní teorie nepřijatelné. Žalovaný pak zopakoval, že z nálezu sp. zn. II. ÚS 2048/09 nelze v této věci vycházet.
Krajský soud v Brně usnesení Zastupitelstva města Uherský Brod zrušil.
se týkala exekučního příkazu podle § 178 daňového řádu a rozhodnutí o námitce proti němu, tedy dvou rozhodnutí. Rozšířený senát zde připustil možnost podání žaloby podle § 65 s. ř. s. proti oběma z nich, nikoliv souběžné použití dvou různých žalobních typů. Navzdory argumentaci stěžovatele proto i nadále platí, že přezkum rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu je vyloučen a chybné evidenci daní je možné se bránit pouze žalobou podle § 82 s. ř. s.“ (důraz přidán). S těmito závěry se nyní rozhodující senát plně ztotožňuje.