7 Afs 248/2023- 48 - text
7 Afs 248/2023 - 51
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Tomáše Foltase a soudců Davida Hipšra a Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: EFEF, spol. s r. o., se sídlem Armádní 318, Omice, zastoupený Mgr. Lukášem Wimětalem, advokátem se sídlem Údolní 388/8, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 8. 2023, č. j. 30 Af 76/2021
68,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále též „správce daně“) vydal dne 7. 6. 2019 dva dodatečné platební výměry, jimiž žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o daních z příjmů“), a podle § 147, § 143 a § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění (dále též „daňový řád“), dle pomůcek doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 a za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016, a to v celkové výši 5 846 490 Kč. Správce daně také pro první zdaňovací období dodatečně zrušil daňovou ztrátu ve výši 632 120 Kč. Správce daně žalobci současně uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně a z doměřené daňové ztráty. Proti dodatečným platebním výměrům žalobce podal odvolání. Rozhodnutím ze dne 20. 10. 2021, č. j. 36317/21/5200
11433
713081 (dále též „rozhodnutí žalovaného“), žalovaný dodatečné platební výměry potvrdil a zamítl odvolání žalobce.
II.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále též „krajský soud“), který v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. Soud přisvědčil správním orgánům, že byly splněny podmínky pro doměření daně z příjmů dle pomůcek vyžadované právní úpravou a navazující judikaturou. Žalobce předložil neúplné doklady, přičemž kvůli této důkazní nouzi nebylo možné daň stanovit dokazováním. Krajský soud poukázal na obecnost argumentace žalobce. Žalobce neuvedl konkrétní skutečnosti, kterými by zpochybnil dodržení zákonných podmínek pro užití pomůcek ke stanovení výše daně. V rovině obecných tvrzení zůstal i při zpochybnění přiměřenosti stanovené daně. Žalobce sice tvrdil, že správní orgány nepřihlédly k okolnostem, které by svědčily v jeho prospěch, tyto okolnosti však neoznačil ani nekonkretizoval. Rozsudek krajského soudu (jakož i všechna dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) je dostupný na www.nssoud.cz a Nejvyšší správní soud na něj pro stručnost odkazuje.
III.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále též „krajský soud“), který v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. Soud přisvědčil správním orgánům, že byly splněny podmínky pro doměření daně z příjmů dle pomůcek vyžadované právní úpravou a navazující judikaturou. Žalobce předložil neúplné doklady, přičemž kvůli této důkazní nouzi nebylo možné daň stanovit dokazováním. Krajský soud poukázal na obecnost argumentace žalobce. Žalobce neuvedl konkrétní skutečnosti, kterými by zpochybnil dodržení zákonných podmínek pro užití pomůcek ke stanovení výše daně. V rovině obecných tvrzení zůstal i při zpochybnění přiměřenosti stanovené daně. Žalobce sice tvrdil, že správní orgány nepřihlédly k okolnostem, které by svědčily v jeho prospěch, tyto okolnosti však neoznačil ani nekonkretizoval. Rozsudek krajského soudu (jakož i všechna dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) je dostupný na www.nssoud.cz a Nejvyšší správní soud na něj pro stručnost odkazuje.
III.
[3] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů podřaditelných pod § 103 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Stěžovatel poukazoval na vady v řízení před žalovaným. Podle stěžovatele žalovaný pochybil, pokud převzal argumentaci správce daně. Podle stěžovatele bylo dále nesprávně posouzeno splnění zákonných podmínek pro stanovení daně pomůckami. Stěžovatel je názoru, že dostatečně splnil své evidenční povinnosti tak, aby nebylo přistoupeno k doměření daně podle pomůcek. Předložil řádně vedené účetnictví a evidenci v dostatečném rozsahu, aby unesl důkazní břemeno i břemeno tvrzení. Správce daně postupoval zcela formalisticky a bez dalšího znevěrohodnil podklady předložené stěžovatelem. Odkazy žalovaného na judikaturu Nejvyššího správního soudu stěžovatel považuje za nepřípadné. Stěžovatel dále tvrdil, že správce daně užil pomůcky zcela nepřiměřeně a v rozporu s § 98 odst. 1 daňového řádu. Správce daně ani nezohlednil okolnosti svědčící ve prospěch stěžovatele. Správce daně tak postupoval v rozporu se závěry plynoucími z judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu. Konkrétně stěžovatel odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010
103. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Požádal i o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
IV.
[4] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti shrnul a rozvedl argumentaci obsaženou ve správních rozhodnutích. S kasačními námitkami nesouhlasí. Podmínky pro stanovení daně pomůckami byly v dané věci splněny. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl. Podle žalovaného nejsou dány ani důvody pro přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
V.
[5] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[6] Kasační stížnost není důvodná.
[7] S ohledem na to, jakým způsobem je v nyní projednávané věci formulována kasační argumentace stěžovatele (stěžovatel obsáhle shrnuje obsah žaloby a se závěry rozsudku polemizuje povětšinou v obecné rovině) považuje Nejvyšší správní soud za vhodné připomenout, že kasační stížnost je opravný prostředek proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ř. s.). Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší v kasačním řízení přezkoumávat opětovně rozhodnutí žalovaného v rozsahu přezkumu provedeného krajským soudem. Předmětem přezkumu může být proto toliko to, zda rozhodnutí krajského soudu k námitkám uvedeným v kasační stížnosti obstojí. Nejvyšší správní soud je přitom povolán pouze k přezkumu v rozsahu vymezeném stěžovatelem. Řízení o kasační stížnosti je totiž ovládáno zásadou dispoziční. Obsah, rozsah a kvalita kasační stížnosti předurčují obsah, rozsah a kvalitu následného soudního rozhodnutí. Je
li tedy kasační stížnost kuse zdůvodněna, je tak předurčen nejen rozsah přezkumné činnosti soudu, ale i obsah rozsudku soudu. Soud není povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za stěžovatele. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by roli advokáta (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008
78 a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 57/2011
95, ze dne 22. 4. 2014, č. j. 2 Ads 21/2014
20, ze dne 27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009
99, ze dne 18. 6. 2008, č. j. 7 Afs 39/2007
46, ze dne 17. 12. 2008, č. j. 7 As 17/2008
60, či usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 1. 2020, sp. zn. II. ÚS 875/20, ze dne 14. 9. 2021, sp. zn. I. ÚS 776/21). Optikou uvedeného nahlížel soud na uplatněné kasační námitky a neshledal na jejich podkladě důvod ke zrušení rozsudku krajského soudu, resp. rozhodnutí orgánů finanční správy.
[7] S ohledem na to, jakým způsobem je v nyní projednávané věci formulována kasační argumentace stěžovatele (stěžovatel obsáhle shrnuje obsah žaloby a se závěry rozsudku polemizuje povětšinou v obecné rovině) považuje Nejvyšší správní soud za vhodné připomenout, že kasační stížnost je opravný prostředek proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ř. s.). Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší v kasačním řízení přezkoumávat opětovně rozhodnutí žalovaného v rozsahu přezkumu provedeného krajským soudem. Předmětem přezkumu může být proto toliko to, zda rozhodnutí krajského soudu k námitkám uvedeným v kasační stížnosti obstojí. Nejvyšší správní soud je přitom povolán pouze k přezkumu v rozsahu vymezeném stěžovatelem. Řízení o kasační stížnosti je totiž ovládáno zásadou dispoziční. Obsah, rozsah a kvalita kasační stížnosti předurčují obsah, rozsah a kvalitu následného soudního rozhodnutí. Je
li tedy kasační stížnost kuse zdůvodněna, je tak předurčen nejen rozsah přezkumné činnosti soudu, ale i obsah rozsudku soudu. Soud není povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za stěžovatele. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by roli advokáta (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008
78 a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 57/2011
95, ze dne 22. 4. 2014, č. j. 2 Ads 21/2014
20, ze dne 27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009
99, ze dne 18. 6. 2008, č. j. 7 Afs 39/2007
46, ze dne 17. 12. 2008, č. j. 7 As 17/2008
60, či usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 1. 2020, sp. zn. II. ÚS 875/20, ze dne 14. 9. 2021, sp. zn. I. ÚS 776/21). Optikou uvedeného nahlížel soud na uplatněné kasační námitky a neshledal na jejich podkladě důvod ke zrušení rozsudku krajského soudu, resp. rozhodnutí orgánů finanční správy.
[8] Nejvyšší správní soud předně neshledal, že by řízení před žalovaným bylo zatíženo vadami, pro které by rozhodnutí žalovaného nemohlo obstát. Žádnou takovou vadu soud neshledal. Žalovaný nepochybil ani tím, že převzal závěry orgánu prvního stupně. Podle judikatury správní rozhodnutí obou stupňů tvoří jeden celek (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 10. 2004, č. j. 5 Afs 16/2003
56, rozsudky ze dne 28. 12. 2007, č. j. 4 As 48/2007
80, ze dne 26. 3. 2008, č. j. 9 As 64/2007
98, či ze dne 29. 11. 2012, č. j. 4 Ads 97/2012
66). Není tak vadou, pokud rozhodnutí správního orgánu druhého stupně odkazuje či přebírá argumentaci stupně prvního. Současně s tím však musí reagovat na odvolací námitky. V uvedené věci však stěžovatel nepoukazuje na to, že by žalovaný jako odvolací orgán v tomto směru pochybil. Nejvyšší správní soud dodává, že není ani názoru, že by žalovaný pouze „strojově“ převzal argumentaci správce daně. Žalovaný se konkrétně vypořádal se vznesenými námitkami stěžovatele, přičemž na jejich podkladě náležitě přezkoumal prvostupňové rozhodnutí.
[8] Nejvyšší správní soud předně neshledal, že by řízení před žalovaným bylo zatíženo vadami, pro které by rozhodnutí žalovaného nemohlo obstát. Žádnou takovou vadu soud neshledal. Žalovaný nepochybil ani tím, že převzal závěry orgánu prvního stupně. Podle judikatury správní rozhodnutí obou stupňů tvoří jeden celek (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 10. 2004, č. j. 5 Afs 16/2003
56, rozsudky ze dne 28. 12. 2007, č. j. 4 As 48/2007
80, ze dne 26. 3. 2008, č. j. 9 As 64/2007
98, či ze dne 29. 11. 2012, č. j. 4 Ads 97/2012
66). Není tak vadou, pokud rozhodnutí správního orgánu druhého stupně odkazuje či přebírá argumentaci stupně prvního. Současně s tím však musí reagovat na odvolací námitky. V uvedené věci však stěžovatel nepoukazuje na to, že by žalovaný jako odvolací orgán v tomto směru pochybil. Nejvyšší správní soud dodává, že není ani názoru, že by žalovaný pouze „strojově“ převzal argumentaci správce daně. Žalovaný se konkrétně vypořádal se vznesenými námitkami stěžovatele, přičemž na jejich podkladě náležitě přezkoumal prvostupňové rozhodnutí.
[9] Stěžovatel dále namítal, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně pomůckami. Stěžovatel je názoru, že dostatečně splnil své evidenční povinnosti tak, aby nebylo přistoupeno k neobjektivnímu a likvidačnímu doměření daně podle pomůcek. Předložil řádně vedené účetnictví, resp. evidenci v dostatečném rozsahu. Správce daně postupoval zcela formalisticky, nepřípustně tvrdě až likvidačně a bez dalšího znevěrohodnil podklady předložené stěžovatelem, aniž by pro takový postup měl důkazní podklad. Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřisvědčil.
[10] Podle § 98 odst. 1 daňového řádu nesplní
li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.
[11] V obecné rovině je daňové řízení postaveno na zásadě, že daňový subjekt má povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) a povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení či jiných podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení oprávněně vyzván (viz § 92 daňového řádu). Je tedy odpovědný za to, že jím předložené důkazy budou prokazovat jeho tvrzení. Svá tvrzení prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy. Předloží
li daňový subjekt formálně bezvadné účetní doklady, přenáší se důkazní břemeno na správce daně, který je následně povinen prokázat případné pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Pokud správce daně vážné a důvodné pochyby prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2020, č. j. 1 Afs 174/2019
34, ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013
66, ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012
65, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007
119, č. 1572/2008 Sb. NSS).
[11] V obecné rovině je daňové řízení postaveno na zásadě, že daňový subjekt má povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) a povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení či jiných podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení oprávněně vyzván (viz § 92 daňového řádu). Je tedy odpovědný za to, že jím předložené důkazy budou prokazovat jeho tvrzení. Svá tvrzení prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy. Předloží
li daňový subjekt formálně bezvadné účetní doklady, přenáší se důkazní břemeno na správce daně, který je následně povinen prokázat případné pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Pokud správce daně vážné a důvodné pochyby prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2020, č. j. 1 Afs 174/2019
34, ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013
66, ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012
65, ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007
119, č. 1572/2008 Sb. NSS).
[12] Stanovení daně za použití pomůcek je postupem „náhradním,“ který nastupuje, pokud daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech (§ 98 nebo § 145 daňového řádu). Jakkoliv použití pomůcek musí usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě, již z povahy věci není možné určit její výši zcela přesně. Jedná se o výjimku ze zásady materiální pravdy, která ukládá daňovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení v podobě stanovení daně „pouze“ kvalifikovaným odhadem (vedle shora označené judikatury srov. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2020, č. j. 1 Afs 433/2018
44). Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 10. 2014, č. j. 9 Afs 47/2013
31, musí být ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek podle § 98 daňového řádu splněny tři podmínky: (1) stěžovatel nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, (2) bez této součinnosti stěžovatele nebylo možno stanovit daň dokazováním a (3) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě.
[12] Stanovení daně za použití pomůcek je postupem „náhradním,“ který nastupuje, pokud daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech (§ 98 nebo § 145 daňového řádu). Jakkoliv použití pomůcek musí usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě, již z povahy věci není možné určit její výši zcela přesně. Jedná se o výjimku ze zásady materiální pravdy, která ukládá daňovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení v podobě stanovení daně „pouze“ kvalifikovaným odhadem (vedle shora označené judikatury srov. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2020, č. j. 1 Afs 433/2018
44). Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 10. 2014, č. j. 9 Afs 47/2013
31, musí být ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek podle § 98 daňového řádu splněny tři podmínky: (1) stěžovatel nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, (2) bez této součinnosti stěžovatele nebylo možno stanovit daň dokazováním a (3) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě.
[13] Specifikům stanovení daně pomůckami pak odpovídá i omezený rozsah přezkumu v odvolacím řízení a následně v řízení před správními soudy. Při stanovení daně podle pomůcek může daňový subjekt v zásadě uplatnit dva okruhy námitek: (1) může brojit proti zvolenému způsobu stanovení daně a tvrdit, že bylo možné stanovit daň na základě dokazování, nebo (2) může brojit proti dostatečné spolehlivosti stanovení daňové povinnosti a namítat kvalitu pomůcek, jejich hodnocení nebo procesní pochybení. Toto oprávnění daňového subjektu je ovšem třeba posuzovat značně restriktivně s ohledem na okolnosti stanovení daně podle pomůcek (nesplnění důkazní povinnosti). V obou případech pak daňový subjekt musí opírat svá tvrzení o patřičné důkazy (viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007
75, č. 1865/2009 Sb. NSS, body 25 a 37, a rozsudky téhož soudu ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013
66, ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010
103 atp.).
[13] Specifikům stanovení daně pomůckami pak odpovídá i omezený rozsah přezkumu v odvolacím řízení a následně v řízení před správními soudy. Při stanovení daně podle pomůcek může daňový subjekt v zásadě uplatnit dva okruhy námitek: (1) může brojit proti zvolenému způsobu stanovení daně a tvrdit, že bylo možné stanovit daň na základě dokazování, nebo (2) může brojit proti dostatečné spolehlivosti stanovení daňové povinnosti a namítat kvalitu pomůcek, jejich hodnocení nebo procesní pochybení. Toto oprávnění daňového subjektu je ovšem třeba posuzovat značně restriktivně s ohledem na okolnosti stanovení daně podle pomůcek (nesplnění důkazní povinnosti). V obou případech pak daňový subjekt musí opírat svá tvrzení o patřičné důkazy (viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007
75, č. 1865/2009 Sb. NSS, body 25 a 37, a rozsudky téhož soudu ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013
66, ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010
103 atp.).
[14] K problematice použití pomůcek se vyslovil i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. Ve svém usnesení ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015
29, č. 3418/2016 Sb. NSS, uvedl, že „[p]ro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu. Lze v této souvislosti odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008
86, v němž se konstatuje: ‚Intenzita pochybností musí být v takovém rozsahu, že zatemní obraz a hospodaření daňového subjektu, a to buď přímo, tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu, anebo nepřímo, tj. celkovou nevěrohodností účetnictví‘.“
[14] K problematice použití pomůcek se vyslovil i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. Ve svém usnesení ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015
29, č. 3418/2016 Sb. NSS, uvedl, že „[p]ro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu. Lze v této souvislosti odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008
86, v němž se konstatuje: ‚Intenzita pochybností musí být v takovém rozsahu, že zatemní obraz a hospodaření daňového subjektu, a to buď přímo, tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu, anebo nepřímo, tj. celkovou nevěrohodností účetnictví‘.“
[15] Podle názoru Nejvyššího správního soudu správní orgány a návazně i krajský soud postupovaly v souladu s označenou právní úpravou a judikaturou. Správní orgány důkladně posuzovaly splnění jednotlivých podmínek pro stanovení daně pomůckami, přičemž reflektovaly i konkrétní okolnosti dané věci, resp. obsah spisu. Z něho jednoznačně vyplývá, že ve stěžovatelem předložených dokladech nebyly jmenovitě uvedeny názvy zboží s pořizovací cenou, jejich přírůstky a úbytky a celkový součet. Dále stěžovatel nedoložil průběžně vedenou skladovou evidenci k jednotlivým druhům nakoupeného zboží a surovin, průkazný způsob stanovení cen prodávaných jídel, alkoholických a nealkoholických nápojů a nakoupeného zboží prodávaného v nezměněném stavu konečnému spotřebiteli (tj. např. stanovené rabaty, kalkulace ke stanoveným cenám prodávaných jídel, normy ke stanovené spotřebě surovin a likvidace prošlých či zkažených zásob). Ze strany stěžovatele nebyla předložena ani průkazně vedená skladová evidence, provedené inventury a inventarizace zásob. S ohledem na zjevnou neúplnost a neprůkaznost předloženého tak nebylo možné ověřit skutečný stav příjmů stěžovatele. Správce daně tak nemohl stanovit daň dokazováním, jelikož stěžovatel nepředložil dostatek důkazních prostředků pro určení výše příjmů stěžovatele. Stěžovatel přitom uvedené závěry nezpochybnil jakoukoliv relevantní argumentací. Jak správně uvedl krajský soud, „Pokud byl žalobce přesvědčen, že jím předložené důkazní prostředky nehodnotily orgány finanční správy adekvátně, měl jejich závěry zpochybnit či vyvrátit pomocí konkrétních věcných argumentů, což neučinil. Absence konkrétních žalobních námitek, kterými by byly zpochybněny pečlivě odůvodněné závěry orgánů finanční správy, nevytváří krajskému soudu žádný prostor pro bližší přezkum.“ Ani v kasační stížnosti však stěžovatel žádnou takovou konkrétní argumentaci nepřednesl.
[15] Podle názoru Nejvyššího správního soudu správní orgány a návazně i krajský soud postupovaly v souladu s označenou právní úpravou a judikaturou. Správní orgány důkladně posuzovaly splnění jednotlivých podmínek pro stanovení daně pomůckami, přičemž reflektovaly i konkrétní okolnosti dané věci, resp. obsah spisu. Z něho jednoznačně vyplývá, že ve stěžovatelem předložených dokladech nebyly jmenovitě uvedeny názvy zboží s pořizovací cenou, jejich přírůstky a úbytky a celkový součet. Dále stěžovatel nedoložil průběžně vedenou skladovou evidenci k jednotlivým druhům nakoupeného zboží a surovin, průkazný způsob stanovení cen prodávaných jídel, alkoholických a nealkoholických nápojů a nakoupeného zboží prodávaného v nezměněném stavu konečnému spotřebiteli (tj. např. stanovené rabaty, kalkulace ke stanoveným cenám prodávaných jídel, normy ke stanovené spotřebě surovin a likvidace prošlých či zkažených zásob). Ze strany stěžovatele nebyla předložena ani průkazně vedená skladová evidence, provedené inventury a inventarizace zásob. S ohledem na zjevnou neúplnost a neprůkaznost předloženého tak nebylo možné ověřit skutečný stav příjmů stěžovatele. Správce daně tak nemohl stanovit daň dokazováním, jelikož stěžovatel nepředložil dostatek důkazních prostředků pro určení výše příjmů stěžovatele. Stěžovatel přitom uvedené závěry nezpochybnil jakoukoliv relevantní argumentací. Jak správně uvedl krajský soud, „Pokud byl žalobce přesvědčen, že jím předložené důkazní prostředky nehodnotily orgány finanční správy adekvátně, měl jejich závěry zpochybnit či vyvrátit pomocí konkrétních věcných argumentů, což neučinil. Absence konkrétních žalobních námitek, kterými by byly zpochybněny pečlivě odůvodněné závěry orgánů finanční správy, nevytváří krajskému soudu žádný prostor pro bližší přezkum.“ Ani v kasační stížnosti však stěžovatel žádnou takovou konkrétní argumentaci nepřednesl.
[16] Stěžovatel (obecně) tvrdil, že správce daně užil pomůcky zcela nepřiměřeně a v rozporu s § 98 odst. 1 daňového řádu. Jak již bylo naznačeno výše, stanovení daně za použití pomůcek je (náhradním) postupem, který nastupuje, pokud daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech (§ 98 nebo § 145 daňového řádu). Jakkoliv použití pomůcek musí usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě, již z povahy věci není možné určit její výši zcela přesně. Jedná se o výjimku ze zásady materiální pravdy, která ukládá daňovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení v podobě stanovení daně „pouze“ kvalifikovaným odhadem (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2020, č. j. 1 Afs 433/2018
44). Z judikatury současně vyplývá, že daňový subjekt nemůže argumentovat tím, že se pomocí pomůcek stanovená daň míjí s daní, kterou měl vyčíslit na výzvu správce daně, ani nemůže spolurozhodovat o okruhu použitých pomůcek (rozsudek zdejšího soudu ze dne 20. 1. 2020, č. j. 9 Afs 302/2019
52, body 23 a 37). Domáhat se nápravy lze pouze u jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek (rozsudky zdejšího soudu ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007
156, a ze dne 26. 11. 2015, č. j. 9 Afs 20/2015
49, bod 56), respektive vybočení z mezí správního uvážení (rozsudek ze dne 13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 77/2013
67, bod 35), v důsledku čehož nebyla daň stanovena dostatečně spolehlivě (rozsudek ze dne 16. 6. 2016, č. j. 5 Afs 252/2015
40). Nelze naopak v zásadě vyhovět námitkám zpochybňujícím dostatečnou spolehlivost stanovené daně, aniž by bylo současně namítáno hrubé vybočení z mezí správního uvážení s důsledkem stanovení daně v hrubém nepoměru s daní, která měla být stanovena odhadem (rozsudek ze dne 12. 7. 2018, č. j. 10 Afs 371/2017
69, body 79 a 81). Namítaná nedostatečná spolehlivost se tedy musí týkat výsledně stanovené daně a je na daňovém subjektu, aby její hrubou nepřiměřenost prokázal (již zmíněný rozsudek č. j. 9 Afs 28/2007
156).
[16] Stěžovatel (obecně) tvrdil, že správce daně užil pomůcky zcela nepřiměřeně a v rozporu s § 98 odst. 1 daňového řádu. Jak již bylo naznačeno výše, stanovení daně za použití pomůcek je (náhradním) postupem, který nastupuje, pokud daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech (§ 98 nebo § 145 daňového řádu). Jakkoliv použití pomůcek musí usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě, již z povahy věci není možné určit její výši zcela přesně. Jedná se o výjimku ze zásady materiální pravdy, která ukládá daňovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení v podobě stanovení daně „pouze“ kvalifikovaným odhadem (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2020, č. j. 1 Afs 433/2018
44). Z judikatury současně vyplývá, že daňový subjekt nemůže argumentovat tím, že se pomocí pomůcek stanovená daň míjí s daní, kterou měl vyčíslit na výzvu správce daně, ani nemůže spolurozhodovat o okruhu použitých pomůcek (rozsudek zdejšího soudu ze dne 20. 1. 2020, č. j. 9 Afs 302/2019
52, body 23 a 37). Domáhat se nápravy lze pouze u jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek (rozsudky zdejšího soudu ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007
156, a ze dne 26. 11. 2015, č. j. 9 Afs 20/2015
49, bod 56), respektive vybočení z mezí správního uvážení (rozsudek ze dne 13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 77/2013
67, bod 35), v důsledku čehož nebyla daň stanovena dostatečně spolehlivě (rozsudek ze dne 16. 6. 2016, č. j. 5 Afs 252/2015
40). Nelze naopak v zásadě vyhovět námitkám zpochybňujícím dostatečnou spolehlivost stanovené daně, aniž by bylo současně namítáno hrubé vybočení z mezí správního uvážení s důsledkem stanovení daně v hrubém nepoměru s daní, která měla být stanovena odhadem (rozsudek ze dne 12. 7. 2018, č. j. 10 Afs 371/2017
69, body 79 a 81). Namítaná nedostatečná spolehlivost se tedy musí týkat výsledně stanovené daně a je na daňovém subjektu, aby její hrubou nepřiměřenost prokázal (již zmíněný rozsudek č. j. 9 Afs 28/2007
156).
[17] Stěžovatelova argumentace výše uvedené požadavky nesplňuje. Stěžovatelova argumentace rozporující konkrétní výši daně je na samé hranici projednatelnosti. Stěžovatel žádným způsobem neozřejmil, z jakých konkrétních skutečností má plynout, že správcem daně použité pomůcky byly ve vztahu ke stanovené daňové povinnosti nepřiměřené. Nejvyšší správní soud se proto mohl námitkou zabývat pouze v předestřeném rozsahu a souhrnně konstatuje, že namítanou nepřiměřenost neshledal. Úvahy správce daně, aprobované žalovaným a krajským soudem, považuje za logické a prosté překročení zákonných mezí správního uvážení nebo jeho zneužití. Správce daně postupoval přezkoumatelným a logickým způsobem a z rozhodnutí je zřetelná snaha správních orgánů zvolit postup, který se přiblíží ekonomické realitě stěžovatele (srov. bod 24 napadeného rozsudku). Stejně obecný je pak stěžovatelův poukaz na údajné nepřihlédnutí k okolnostem, které by svědčily v jeho prospěch. Stěžovatel žádné takové okolnosti neoznačil. Lze dodat, že správní orgány nepřehlédly i skutečnosti jdoucí ve prospěch stěžovatele. Jak správně uvedl krajský soud, správce daně přihlédl k uplatnění daňové ztráty vyměřené za předchozí zdaňovací období jakožto položky odčitatelné od základu daně na základě projevené vůle stěžovatele a rovněž vzal v potaz jeho tvrzení o struktuře prodaného zboží. Žalovaný pak jeho závěry náležitě posoudil v rámci řízení o odvolání (srov. např. bod 60 a násl. rozhodnutí žalovaného), přičemž i v ostatních ohledech respektoval požadavky zákona a judikatury (rozsudky zdejšího soudu ze dne 23. 6. 2017, č. j. 4 Afs 19/2017
62, ze dne 29. 3. 2007, č. j. 5 Afs 162/2006
114, č. 1223/2007 Sb. NSS, nebo ze dne 31. 5. 2017, č. j. 2 Afs 160/2016
38, ze dne 29. 3. 2007, č. j. 5 Afs 162/2006
114). Postup správních orgánů a krajského soudu není v rozporu ani s požadavky stěžovatelem označeného nálezu Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01 a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010
103 (k tomu viz mj. bod 16 tohoto rozsudku).
[17] Stěžovatelova argumentace výše uvedené požadavky nesplňuje. Stěžovatelova argumentace rozporující konkrétní výši daně je na samé hranici projednatelnosti. Stěžovatel žádným způsobem neozřejmil, z jakých konkrétních skutečností má plynout, že správcem daně použité pomůcky byly ve vztahu ke stanovené daňové povinnosti nepřiměřené. Nejvyšší správní soud se proto mohl námitkou zabývat pouze v předestřeném rozsahu a souhrnně konstatuje, že namítanou nepřiměřenost neshledal. Úvahy správce daně, aprobované žalovaným a krajským soudem, považuje za logické a prosté překročení zákonných mezí správního uvážení nebo jeho zneužití. Správce daně postupoval přezkoumatelným a logickým způsobem a z rozhodnutí je zřetelná snaha správních orgánů zvolit postup, který se přiblíží ekonomické realitě stěžovatele (srov. bod 24 napadeného rozsudku). Stejně obecný je pak stěžovatelův poukaz na údajné nepřihlédnutí k okolnostem, které by svědčily v jeho prospěch. Stěžovatel žádné takové okolnosti neoznačil. Lze dodat, že správní orgány nepřehlédly i skutečnosti jdoucí ve prospěch stěžovatele. Jak správně uvedl krajský soud, správce daně přihlédl k uplatnění daňové ztráty vyměřené za předchozí zdaňovací období jakožto položky odčitatelné od základu daně na základě projevené vůle stěžovatele a rovněž vzal v potaz jeho tvrzení o struktuře prodaného zboží. Žalovaný pak jeho závěry náležitě posoudil v rámci řízení o odvolání (srov. např. bod 60 a násl. rozhodnutí žalovaného), přičemž i v ostatních ohledech respektoval požadavky zákona a judikatury (rozsudky zdejšího soudu ze dne 23. 6. 2017, č. j. 4 Afs 19/2017
62, ze dne 29. 3. 2007, č. j. 5 Afs 162/2006
114, č. 1223/2007 Sb. NSS, nebo ze dne 31. 5. 2017, č. j. 2 Afs 160/2016
38, ze dne 29. 3. 2007, č. j. 5 Afs 162/2006
114). Postup správních orgánů a krajského soudu není v rozporu ani s požadavky stěžovatelem označeného nálezu Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01 a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010
103 (k tomu viz mj. bod 16 tohoto rozsudku).
[18] I další postup správních orgánů a krajského soudu odpovídá smyslu § 98 odst. 1 daňového řádu, resp. navazující judikatuře (vedle shora označených srov. rozsudky zdejšího soudu ze dne 5. 11. 2021, č. j. 5 Afs 293/2020
52, a ze dne 30. 11. 2021, č. j. 7 Afs 129/2021
21, a usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015
29). Nejvyšší správní soud se proto plně ztotožnil s hodnocením a závěry správních orgánů a krajského soudu, které považuje za správné a náležitě vyargumentované, a proto na ně v podrobnostech odkazuje. Z uvedených důvodů nemohl soud shledat případnou ani polemiku stěžovatele s jejich argumentací. Soud dodává, že neshledal ani existenci vad, ke kterým je povinen přihlížet ex offo (viz např. § 109 odst. 4 s. ř. s.).
[19] Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost pro nedůvodnost zamítl. Ve věci soud rozhodl v souladu s § 109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání. S ohledem na povahu věci rozhodl Nejvyšší správní soud přednostně (§ 56 s. ř. s.).
[19] Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost pro nedůvodnost zamítl. Ve věci soud rozhodl v souladu s § 109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání. S ohledem na povahu věci rozhodl Nejvyšší správní soud přednostně (§ 56 s. ř. s.).
[20] Nejvyšší správní soud samostatně nerozhodoval o stěžovatelově návrhu na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti, protože o tomto mimořádném opravném prostředku bylo rozhodnuto bez zbytečného prodlení po nezbytném poučení účastníků řízení a obstarání dalších podkladů nutných pro rozhodnutí (zejména doplnění kasační stížnosti, viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2003, č. j. 2 Azs 3/2003
44, č. 173/2004 Sb. NSS, nebo usnesení ze dne 20. 6. 2012, č. j. 6 Ads 73/2012
17).
[21] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. prosince 2023
Tomáš Foltas
předseda senátu