Poplatníkem daně z nemovitých věcí podle § 3 odst. 1 a § 8 odst. 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, je skutečný vlastník nemovité věci, nikoliv pouze osoba evidovaná v katastru nemovitostí, a to i tehdy, je-li existence vlastnického práva deklarována zpětně, s účinky ex tunc. Lhůta pro přiznání a placení daně však poplatníkovi začne běžet teprve od okamžiku, kdy je najisto postaveno, že byl v daném zdaňovacím období vlastníkem nemovité věci, tedy zpravidla od právní moci rozhodnutí, kterým je tato skutečnost deklarována.
[7] Stěžovatel namítá, že účinky rozsudku, kterým byla veřejná dražba prohlášena za neplatnou, nastaly ex nunc, nikoliv ex tunc. S touto argumentací se soud neztotožnil. Vlastnictví k předmětu dražby na vydražitele nepřechází na základě smlouvy, ale na základě právní skutečnosti, kterou je příklep licitátora (viz § 53 zákona č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách, a rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 6. 12. 2007, sp. zn. 21 Cdo 930/2007). Pokud pak soud prohlásí dražbu za neplatnou, „deklaruje tím, že vydražitel vlastnické právo k vydraženým nemovitostem nikdy nenabyl“ (rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 28. 8. 2007, sp. zn. 22 Cdo 224/2007). Je tedy zřejmé, že rozhodnutí o vyslovení neplatnosti veřejné dražby má účinky ex tunc, a nikoliv ex nunc, jak tvrdí stěžovatel, a že to byl tudíž stěžovatel, kdo byl vlastníkem stavby po celou dobu od neplatné veřejné dražby až do nabytí právní moci rozsudku, kterým byla neplatnost veřejné dražby vyslovena, byť disponoval pouze holým vlastnictvím.
[8] Skutečnost, že stěžovatel disponoval pouze holým vlastnictvím ke stavbě, podle soudu nemůže vést ani k tomu, že mu neměla být doměřena daň z nemovitých věcí. Daň z nemovitých věcí, jak stěžovatel správně uvedl, je přímou majetkovou daní, což znamená, že daňová povinnost se váže k vlastnictví nemovitého majetku. Jak ostatně plyne také z jasného znění § 8 odst. 1 zákona o dani z nemovitých věcí, poplatníkem daně je zásadně vlastník (viz také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2006, čj. 2 Afs 28/2005-55, publ. pod č. 871/2006 Sb. NSS). Pro vznik daňové povinnosti není relevantní, zda a jakým způsobem dochází k nakládání s předmětem daně, ale pouze to, zda k daněnému statku vlastnické právo existuje, či nikoliv: „Povinnost uhradit daň z nemovitostí je […] třeba vnímat jako povinnost související s vlastnictvím nemovitosti, nikoliv jako nakládání s touto nemovitostí“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2008, čj. 8 Afs 33/2007-47, publ. pod č. 2280/2011 Sb. NSS). Pokud by se totiž přihlíželo k faktickému užívání předmětu daně, jak soud obdobně uvedl ve vztahu k silniční dani, jež je rovněž přímou majetkovou daní, jednalo by se o „daň zcela jiného typu, která by byla založena na užívání určitých veřejných statků (zde: pozemní komunikace), a nikoliv na vlastnictví (dispozici) k určité věci“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 5. 2006, čj. 2 Afs 101/2005-67, publ. pod č. 1358/2007 Sb. NSS). Obdobně ve vztahu k nemovitým věcem je případný hospodářský výnos plynoucí z jejich faktického užívání zpravidla zdaněn daní z příjmů.
[8] Skutečnost, že stěžovatel disponoval pouze holým vlastnictvím ke stavbě, podle soudu nemůže vést ani k tomu, že mu neměla být doměřena daň z nemovitých věcí. Daň z nemovitých věcí, jak stěžovatel správně uvedl, je přímou majetkovou daní, což znamená, že daňová povinnost se váže k vlastnictví nemovitého majetku. Jak ostatně plyne také z jasného znění § 8 odst. 1 zákona o dani z nemovitých věcí, poplatníkem daně je zásadně vlastník (viz také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2006, čj. 2 Afs 28/2005-55, publ. pod č. 871/2006 Sb. NSS). Pro vznik daňové povinnosti není relevantní, zda a jakým způsobem dochází k nakládání s předmětem daně, ale pouze to, zda k daněnému statku vlastnické právo existuje, či nikoliv: „Povinnost uhradit daň z nemovitostí je […] třeba vnímat jako povinnost související s vlastnictvím nemovitosti, nikoliv jako nakládání s touto nemovitostí“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2008, čj. 8 Afs 33/2007-47, publ. pod č. 2280/2011 Sb. NSS). Pokud by se totiž přihlíželo k faktickému užívání předmětu daně, jak soud obdobně uvedl ve vztahu k silniční dani, jež je rovněž přímou majetkovou daní, jednalo by se o „daň zcela jiného typu, která by byla založena na užívání určitých veřejných statků (zde: pozemní komunikace), a nikoliv na vlastnictví (dispozici) k určité věci“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 5. 2006, čj. 2 Afs 101/2005-67, publ. pod č. 1358/2007 Sb. NSS). Obdobně ve vztahu k nemovitým věcem je případný hospodářský výnos plynoucí z jejich faktického užívání zpravidla zdaněn daní z příjmů.
[9] Závěr krajského soudu, že daňová povinnost k dani z nemovitých věcí měla stíhat stěžovatele, přestože disponoval pouze holým vlastnictvím, je proto správný. Přitakání stěžovatelovu výkladu by totiž vedlo k vytvoření jen stěží řešitelných obtíží při správě daně z nemovitých věcí. Pokud by byl správce daně nucen kromě samotného vlastnictví přihlížet rovněž k tomu, zda mohl poplatník vlastnické právo náležitě využívat, bylo by velice obtížné nalézat hranice, kdy by bylo vyměření či doměření daně oprávněné (či spravedlivé), a kdy už nikoliv. V praxi totiž může dojít k nespočtu situací, ve kterých je výkon vlastnického práva k nemovitým věcem do určité míry omezen, ať už z vůle vlastníků, jednání jiných osob či v důsledku vis maioris (srov. otázku daně z nemovitostí patřících do konkursní podstaty řešenou rozsudkem čj. 8 Afs 33/2007-47). Pro balancování, ve kterých z těchto situací je namístě daň z nemovitých věcí vyměřit či doměřit, a ve kterých už nikoliv, by zároveň chyběla jakákoliv objektivní kritéria, v důsledku čehož by se jednalo o činnost výrazně arbitrární a do značné míry nerealizovatelnou.
[9] Závěr krajského soudu, že daňová povinnost k dani z nemovitých věcí měla stíhat stěžovatele, přestože disponoval pouze holým vlastnictvím, je proto správný. Přitakání stěžovatelovu výkladu by totiž vedlo k vytvoření jen stěží řešitelných obtíží při správě daně z nemovitých věcí. Pokud by byl správce daně nucen kromě samotného vlastnictví přihlížet rovněž k tomu, zda mohl poplatník vlastnické právo náležitě využívat, bylo by velice obtížné nalézat hranice, kdy by bylo vyměření či doměření daně oprávněné (či spravedlivé), a kdy už nikoliv. V praxi totiž může dojít k nespočtu situací, ve kterých je výkon vlastnického práva k nemovitým věcem do určité míry omezen, ať už z vůle vlastníků, jednání jiných osob či v důsledku vis maioris (srov. otázku daně z nemovitostí patřících do konkursní podstaty řešenou rozsudkem čj. 8 Afs 33/2007-47). Pro balancování, ve kterých z těchto situací je namístě daň z nemovitých věcí vyměřit či doměřit, a ve kterých už nikoliv, by zároveň chyběla jakákoliv objektivní kritéria, v důsledku čehož by se jednalo o činnost výrazně arbitrární a do značné míry nerealizovatelnou.
[10] Je zároveň nutné zdůraznit, že poplatníkem daně z nemovitých věcí je skutečný vlastník, a nikoliv toliko osoba evidovaná v katastru nemovitostí jako vlastník. V rozsudku ze dne 5. 11. 2015, čj. 1 Afs 162/2015-50, se Nejvyšší správní soud zabýval situací, kdy byla daň z nemovitostí doměřena osobě, která nemovitost nabyla na základě absolutně neplatné kupní smlouvy (a jednalo se tedy o „zrcadlový“ případ k nyní projednávané věci). Soud v této situaci připomněl, že výklad daňových předpisů musí zohledňovat skutečnost, že ne vždy je zápis vkladu do katastru v souladu se skutečným stavem věcí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, čj. 2 Afs 94/2004-50, publ. pod č. 979/2006 Sb. NSS). V takové situaci je pak třeba pro účely daně z nemovitých věcí vycházet z toho, kdo byl v daném období opravdu vlastníkem věci podle práva, nikoli podle zápisu v katastru nemovitostí.
[10] Je zároveň nutné zdůraznit, že poplatníkem daně z nemovitých věcí je skutečný vlastník, a nikoliv toliko osoba evidovaná v katastru nemovitostí jako vlastník. V rozsudku ze dne 5. 11. 2015, čj. 1 Afs 162/2015-50, se Nejvyšší správní soud zabýval situací, kdy byla daň z nemovitostí doměřena osobě, která nemovitost nabyla na základě absolutně neplatné kupní smlouvy (a jednalo se tedy o „zrcadlový“ případ k nyní projednávané věci). Soud v této situaci připomněl, že výklad daňových předpisů musí zohledňovat skutečnost, že ne vždy je zápis vkladu do katastru v souladu se skutečným stavem věcí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, čj. 2 Afs 94/2004-50, publ. pod č. 979/2006 Sb. NSS). V takové situaci je pak třeba pro účely daně z nemovitých věcí vycházet z toho, kdo byl v daném období opravdu vlastníkem věci podle práva, nikoli podle zápisu v katastru nemovitostí.
[11] S ohledem na specifické okolnosti nyní projednávaného případu soud považuje za nezbytné vyjádřit se také k otázce včasného přiznání a placení daně z nemovitých věcí. Bylo by totiž absurdní, kdyby aplikace výše uvedených závěrů ve spojení s deklaratorním rozhodnutím o tom, že původní vlastník vlastnické právo nikdy nepozbyl (zde v důsledku absolutní neplatnosti jiného nabývacího titulu), vedla k tomu, že by se tento vlastník automaticky ocitl v prodlení s placením daně z nemovitých věcí (často i v délce několika let), přestože fakticky nebyl nikdy schopen daň z nemovitostí přiznat a uhradit ve lhůtě, neboť před takovým deklaratorním rozhodnutím za vlastníka vůbec nebyl považován a daň mu nebyla vyměřována. V takové situaci rozhodně není namístě, aby byl za takové důsledky „znovunabytí“ vlastnického práva s účinky ex tunc sankcionován či penalizován, případně aby byl povinen hradit úrok z prodlení. Je proto nutné uzavřít, že je-li vlastnictví nemovité věci deklarováno zpětně, tj. s účinky ex tunc, lhůty pro přiznání a placení daně začnou běžet teprve od právní moci takového deklaratorního rozhodnutí, neboť teprve tímto okamžikem je najisto postaveno, kdo je skutečným poplatníkem daně z nemovitých věcí.
(…)
[13] S ohledem na uvedené soud uzavírá, že stěžovatel nikdy nepřestal být vlastníkem stavby, a stíhala jej proto povinnost k dani z nemovitých věcí. Nejvyšší správní soud nijak nepopírá, že stěžovateli mohla v důsledku neplatné dražby a faktické nemožnosti nakládat se stavbou vzniknout újma a že stěžovatel vzniklou situaci vnímá jako nespravedlivou. Nicméně, jak již uvedl krajský soud, tuto výjimečnou skutečnost nelze zohlednit redefinováním a rozvolněním jasně stanoveného pravidla pro určení poplatníka daně z nemovitých věcí. Právní řád vlastníkovi nemovitosti zároveň k nápravě případné újmy poskytuje dostatek jiných, typicky soukromoprávních prostředků, jejichž účelem je nadto řešení právě takové situace, v jaké se stěžovatel ocitl v projednávaném případě, typicky možnost náhrady škody ze strany toho, kdo způsobil neplatnost nedobrovolné veřejné dražby. Na tomto obecném nasměrování k soukromoprávní ochraně nic nemění to, jakou reálnou vyhlídku na úspěch má uplatnění daného prostředku ochrany v konkrétním případě.