kona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Podle $ 31 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, musí být i na základě pomůcek daň stanovena dostatečně spolehlivě. Použití pomůcek tak musí vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně, tedy usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě. Za pomůcku tudíž nemůže být považován postup, který zcela zřejmě nemůže vést k takovému kvalifikovanému od- hadu daňové povinnosti, např. proto, že obsahuje závažné početní chyby nebo vy- chází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že od- poruje elementárním zásadám logického myšlení. II. Odvolací orgán a následně ani správní soudy nejsou dle $ 50 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, oprávněny přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, pokud se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy, tedy pokud nepoužil zcela zjevně nesprávný či nelogický po- stup při stanovení daně, který by za pomůcku nebylo možné označovat. Jestliže by však k takovému pochybení správce daně došlo, nebylo by takové rozhodnutí mož- 978 no považovat za rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, a $ 50 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, by tudíž přezkumu takového rozhod- nutí správce daně nebránil.
kona č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) I. Podle $ 31 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, musí být i na základě pomůcek daň stanovena dostatečně spolehlivě. Použití pomůcek tak musí vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně, tedy usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě. Za pomůcku tudíž nemůže být považován postup, který zcela zřejmě nemůže vést k takovému kvalifikovanému od- hadu daňové povinnosti, např. proto, že obsahuje závažné početní chyby nebo vy- chází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že od- poruje elementárním zásadám logického myšlení. II. Odvolací orgán a následně ani správní soudy nejsou dle $ 50 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, oprávněny přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, pokud se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy, tedy pokud nepoužil zcela zjevně nesprávný či nelogický po- stup při stanovení daně, který by za pomůcku nebylo možné označovat. Jestliže by však k takovému pochybení správce daně došlo, nebylo by takové rozhodnutí mož- 978 no považovat za rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, a $ 50 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, by tudíž přezkumu takového rozhod- nutí správce daně nebránil.
C.) Za tohoto stavu tedy nezbývá než sou- hlasit s krajským soudem, že byly splněny veš- keré zákonné podmínky dle $ 31 odst. 5 d. ř. pro stanovení daně podle pomůcek. Stěžova- tel nejenže nesplnil při dokazování jím uvá- děných příjmů své zákonné povinnosti, tedy neunest důkazní břemeno ve smyslu $ 31 odst. 9 d. ř., ale navíc účetní a jiné doklady, které předložil, byly natolik neúplné, ne- správné a neprůkazné, že nebylo možné daň stanovit dokazováním. Není tedy pravdou, že by měl správce daně k dispozici veškeré účet- ní doklady za uvedené období, z nichž by bylo možné po korekci pouze několika stěžo- vatelem přiznaných chyb rekonstruovat veškeré příjmy stěžovatele a stanovit daň do- kazováním. Příjmová stránka účetnictví stě- žovatele byla zásadním způsobem zpochyb- něna, přičemž správce daně na jedné straně prokázal nevěrohodnost a neúplnost tohoto účetnictví, na straně druhé stěžovatel ne- předložil, ač k tomu dostal prostor, jiné věro- hodné důkazní prostředky, na jejichž základě by bylo možné daň beze zbytku stanovit do- kazováním. Jak již bylo řečeno, stěžovatel ne- předložil mimo jiné cenovou evidenci, která by dokumentovala příjmy stěžovatele v roz- hodném období. Úvaha správce daně, žalova- ného ani krajského soudu v otázce cenové evidence tedy neodporuje formální logice, jak tvrdil stěžovatel. C.) Nejvyšší správní soud neuznal důvod- nou ani kasační námitku, podle níž byla daň za rok 1999 i 2000 stanovena nepřípustnou kombinací pomůcek a dokazování. Stěžovatel v této souvislosti odkazoval na rozsudek Nej- vyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, čj. 2 Afs 25/2003-87, který však řešil skutkově odlišnou věc, totiž situaci, kdy bylo možné stanovit daň dokazováním, neboť daňový subjekt v uvedené věci neprokázal oprávně- nost pouze některých dílčích položek, které účtoval na straně výdajů či příjmů. V takovém případě samozřejmě bylo možné stanovit daň dokazováním, které má, jak již bylo kon- statováno, jako způsob stanovení daně priori- tu. Správce daně tedy v uvedené věci nebyl oprávněn jako pomůcky ve smyslu $ 31 odst. 6 d. ř. použít konkrétní částky daňovým subjek- tem neprokázaných výdajů, neboť právě sku- tečnost, že se jedná o neprokázané výdaje, zji- 981 1356 stil správce daně dokazováním a tím, že tato zjištění označil jako pomůcky, znemožnil ve smyslu $ 50 odst. 5 d. ř. jejich přezkoumatel- nost, a zkrátil tak daňový subjekt na jeho prá- vech. V předmětné věci je ovšem situace jiná. Jak již bylo řečeno, stav účetních a jiných do- kladů předložených stěžovatelem neumož- ňoval stanovení daně dokazováním, správce daně byl tedy oprávněn použít pomůcek. Ja- ko pomůcka byly použity v souladu s $ 31 odst. 6 d. ř. poznatky správce daně z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tedy mimo jiné stěžovatelem vykázané výda- je, které nebyly v průběhu daňové kontroly zpochybněny, s výjimkou duplicitně účtova- ných výdajů, u nichž stěžovatel jejich ne- oprávněnost sám uznal. Nešlo tedy o to, že by správce daně neuznal stěžovateli některé vý- daje a tyto závěry označil jako pomůcky, čímž by stěžovateli znemožnil adekvátní obranu vůči takovým závěrům. Rovněž v rozsudku ze dne 28. 8. 2003, čj. 2 Afs 2/2003-69, č. 249/2004 Sb. NSS, v němž Nejvyšší správní soud také řešil otázku stano- vení daně na základě pomůcek a dokazová- ním, byl skutkový stav odlišný. V uvedené vě- ci byly jako pomůcky pro stanovení daně použity příjmy a výdaje obdobného daňové- ho subjektu, přičemž daňový subjekt, jemuž byla daň takto stanovena, se domáhal toho, aby byly zohledněny také jím přímo vynalo- žené výdaje. Za tohoto stavu Nejvyšší správní soud konstatoval, že případný výpočet daně kombinací příjmů jiného daňového subjektu a výdajů, které vykázal sám dotčený daňový subjekt, je nepřípustný a že v takovém přípa- dě je třeba vycházet z příjmů i výdajů srovná- vaného subjektu. V předmětné věci je ovšem situace opačná. Správce daně se pokusil v me- zích svého správního uvážení v otázce volby adekvátních pomůcek o kvalifikovaný odhad příjmů stěžovatele na základě výpočtu prů- měrné obchodní přirážky, tedy rozdílu mezi nákupními a prodejními cenami stěžovatele, bylo by tedy nesmyslné, aby výdajovou strán- ku daňového základu stěžovatele odvozoval od jiného daňového subjektu. Jak již bylo řeče- no, nic v daném případě nebránilo správci daně použít pro výpočet daně rovněž stěžova- 982 telem vykázané výdaje, které nebyly v daňo- vém řízení zásadním způsobem zpochybněny. Správce daně neměl k dispozici žádné podklady pro závěr, že by náklady stěžovatele měly být ve skutečnosti vyšší, než jaké stěžo- vatel vykázal. S námitkami stěžovatele k této otázce se žalovaný v žalobou napadených roz- hodnutích vypořádal, hodnotil tedy rovněž případné okolnosti, z nichž by ve smyslu $ 46 odst. 3 d. ř. mohly vyplývat výhody pro daňo- vý subjekt, dostál tedy požadavkům formulo- vaným judikaturou Ústavního soudu. Krajský soud odkázal na argumentaci žalovaného, s níž se ztotožnil, a k žalobní námitce o nepří- pustnosti kombinace pomůcek a dokazování na str. 13 přezkoumávaného rozsudku uvedl, že pomůckami podle $ 31 odst. 6 d. ř. mohou být rovněž vlastní poznatky správce daně, a to jak z průběhu zdaňování u dotčeného da- ňového subjektu, tak u subjektů obdobných. Rozsudek krajského soudu tedy netrpí v tom- to ohledu nedostatkem důvodů. Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s ka- sační námitkou, podle níž bylo v daném pří- padě nutné stanovit daň jejím sjednáním ve smyslu $ 31 odst. 7 d. ř. Jak již bylo mnoho- krát řečeno, daňový řád upřednostňuje sta- novení daně dokazováním, není-li to možné, je správce daně povinen stanovit daň podle pomůcek a teprve nelze-li ani tímto způso- bem daň dostatečně spolehlivě stanovit, mů- že správce daně základ daně a daň sjednat. Jak již bylo vysvětleno, v daném případě neby- lo možné exaktně stanovit daň na základě do- kazování, nic však nebránilo tomu, aby správce daně na základě pomůcek, které zvolil, nebo případně pomůcek jiných, dospěl ke kvalifiko- vanému odhadu daňové povinnosti stěžovate- le, který by odpovídal ekonomické realitě toho- to daňového subjektu. Nebylo tedy nutné přistoupit ke stanovení daně jejím sjednáním. xxí Nejvyšší správní soud ovšem musel uznat jako zčásti důvodnou kasační námitku, jež se týkala postupu správce daně při stanovení daně podle pomůcek. Stěžovatel vytýká správci daně, že se při výpočtu průměrné ob- chodní přirážky, z níž posléze odvodil daň za předmětná zdaňovací období, mimo jiné do- pustil početních chyb, že některé ceny zboží započetl v nesprávné výši oproti použitým účetním dokladům, že u některých položek vycházel z nákupních cen bez DPH, zatímco k prodejním cenám připočetl DPH ve výši 22 % a že do prodejních cen nezapočítal slevy, které byly na příslušných dokladech uvedeny, čímž mělo dojít ke zkreslení výsledného od- hadu průměrné obchodní marže v nepro- spěch stěžovatele. Žalovaný i krajský soud k těmto námitkám v zásadě uvedli pouze to, že výpočtem daně podle pomůcek nelze ni- kdy dospět k přesnému stanovení daňové po- vinnosti. S tímto tvrzením lze v obecné rovi- ně jistě souhlasit, neboť jak již bylo řečeno, při tomto způsobu stanovení daně má správ- ce daně k dispozici pouze neúplné podklady, z nichž si potom vybírá možné pomůcky. Jak však konstatuje krajský soud, dle $ 31 odst. 7 daňového řádu musí být i na základě pomů- cek daň stanovena dostatečně spolehlivě. To znamená, že použití pomůcek musí vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně, tedy usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005-55, www.nssoud.cz). Za pomůcku tedy nemůže být považová- na metoda, která zcela zřejmě nemůže vést k takovému kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, např. proto, že obsahuje závažné početní chyby, nebo vychází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že odporuje elementárním zása- dám logického myšlení. Správce daně má ši- roký prostor ke správnímu uvážení, jaké po- můcky zvolí a jakým způsobem je bude uplatňovat. Jak však Nejvyšší správní soud mnohokrát zdůrazňoval, každé správní uvá- žení má v právním státě své meze, které jsou dány zejména ústavními principy nediskrimi- nace a zákazu libovůle správního orgánu, při- čemž správní soudy jsou povolány k tomu, aby přezkoumávaly, zda správní orgán tyto meze nepřekročil a správní uvážení nezneu- žil ($ 78 odst. 1 s. ř. s.). Za vybočení z mezí správní úvahy by bylo třeba považovat právě např. stanovení daně na základě zjevně chyb- ného výpočtu. V tomto duchu je třeba inter- pretovat rovněž $ 50 odst. 5 d. ř., podle něhož odvolací orgán u rozhodnutí o dani stanove- né podle pomůcek zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Odvolací orgán a následně ani správní soudy tedy nejsou oprávněny přezkoumávat volbu a použití po- můcek správcem daně, pokud se správce da- ně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy, tedy pokud nepoužil zcela zjevně ne- správný či nelogický postup při stanovení da- ně, který by za pomůcku nebylo možné ozna- čovat. Jestliže by však k takovému pochybení správce daně došlo, nebylo by takové rozhod- nutí možno považovat za rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, a $ 50 odst. 5 d. ř. by tudíž přezkumu takového rozhodnutí správce daně nebránil. Vzhiedem k tomu, že stěžovatel právě ta- ková pochybení správce daně při určení jeho daňové povinnosti v odvoláních a následně v žalobě namítal, měl žalovaný i krajský soud povinnost těmito jeho námitkami se zabývat. Jestliže žalovaný postup správce daně z hle- diska těchto námitek nepřezkoumal a neově- řil mimo jiné správnost výpočtu provedené- ho správcem daně, měl krajský soud jeho rozhodnutí zrušit, namísto toho se však zto- tožnil s výše uvedenými chybnými závěry ža- lovaného, podle nichž takové přezkoumání v daném případě není možné. Krajský soud se v tomto ohledu odvolal na rozsudek Nej- vyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, čj. 1 Afs 74/2004-64, č. 633/2005 Sb. NSS, ve kterém ovšem Nejvyšší správní soud naopak konstatoval, že odvolací orgán zkoumá nejen splnění zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, ale i to, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spo- lehlivě. V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůraznil, že dostatečná spolehlivost takto stanovené daně může být odvolacím or- gánem přezkoumávána toliko ve vztahu k zá- konem stanoveným limitům či mezím, nemů- že tedy již zasahovat volnou úvahu správce daně prvého stupně vztahující se k volbě po- můcek a z nich matematicky stanovené výše daně. Nejvyšší správní soud zde měl na mysli právě již zmíněný prostor správce daně k uvá- žení při volbě pomůcek a od nich se odvíjejí- cího postupu při stanovení daně. 983 1357 V předmětné věci to znamená, že je třeba plně akceptovat samotnou metodu výpočtu daně, kterou správce daně použil, tedy stano- vení příjmů stěžovatele za pomoci výpočtu průměrné obchodní přirážky z rozdílů ná- kupních a prodejních cen u dostatečně repre- zentativního vzorku zboží. Je zřejmé, že správ- ce daně neměl k dispozici úplné podklady o nakoupeném a prodaném zboží v daném období, aby mohl vypočítat vážený průměr pro stanovení obchodní marže, jak namítal stěžovatel. Metodou, kterou použil správce daně, lze prima facie dospět ke kvalifikované- mu odhadu daňové povinnosti a volba právě této metody, a nikoli metody jiné, byla správ- cem daně učiněna plně v mezích jemu svěře- ného uvážení. Na straně druhé ovšem nelze citované závěry Nejvyššího správního soudu interpretovat tím způsobem, jak to učinil kraj- ský soud v předmětné věci, tedy že by odvola- cí orgán nebyl oprávněn ověřit, zda je mj. vý- počet daně čistě z formálního hlediska správný, tedy zda se při něm správce daně ne- dopustil např. početních chyb zkreslujících výslednou výši daňové povinnosti. Jak již bylo řečeno, daň stanovenou na základě zjevně chybného výpočtu nelze považovat za daň sta- novenou podle pomůcek a daňový subjekt musí mít adekvátní obranu proti takovému zjevně chybnému rozhodnutí. Daň z příjmů právnických osob: nárok na prominutí daně; zrušení právního předpisu Ústavním soudem k $ 40 odst. 25 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňo- vací období roku 1999 k $ 55a odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“) Nárok na prominutí daně z příjmů právnických osob podle $ 40 odst. 25 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 7. 1. 2000, vzniká při spl- nění podmínek přímo na základě zákona a nelze jej zaměňovat s institutem promi- nutí daně podle $ 55a odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Skutečnost, že byl $ 40 odst. 25 zákona ČNR č. 586/1992 Sb. zrušen Ústavním sou- dem s účinností ode dne 7. 1. 2000, nemá na nárok daňového subjektu na prominutí daně z příjmů právnických osob za rok 1999 podle tohoto ustanovení žádný vliv.
Vladimír V. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o kasační
dst. 5 správní řádu platného do 31. 12. 2005 muselo rozhodnutí obsahovat datum vydání rozhodnutí, daňový řád výslovně uvádí, že na rozhodnutí musí být uvedeno datum podpisu rozhodnutí. Zákonodárce tedy touto rozdílnou úpravou odlišil náležitosti rozhodnutí podle těchto procesních předpisů, což je správce daně povinen respektovat. Uvedená výzva ani následná rozhodnutí vydaná v předmětných daňových řízeních neobsahují základní zákonem vyžadovanou náležitost, a to datum podpisu.
Stěžovatel má rovněž za to, že nebylo jeho povinností vést cenovou evidenci dle zákona o cenách. Pravomoc správce daně vyžádat si evidenci, kterou daňový subjekt nemá povinnost vést, není neomezená. Daňový subjekt lze vyzvat pouze k tomu, aby prokázal svá tvrzení, takovým tvrzením byla podle stěžovatele předložená evidence tržeb, výpisy z pokladny a záznamy o tržbách v peněžním deníku. Správce daně nemůže požadovat k prokázání výše tržeb další evidence. V takovém případě se přesouvá povinnost prokázat nesprávnost a neúplnost tvrzení daňového subjektu na správce daně. Jedná se v daném případě o záměrné vznesení nesplnitelného požadavku.
Krajský soud se podle tvrzení stěžovatele nevypořádal s povinností správce daně prokazovat nesprávnost evidencí uváděných jako důkazní prostředky stěžovatelem. Výzvy správce daně směřovaly k dokládání dalších evidencí, ačkoliv k nim stěžovatel nebyl povinen. Pokud byly nalezeny rozdíly mezi příjmem v peněžním deníku a evidencí prodejních paragonů, pak je správce daně exaktně vyčíslil, stejně tak stěžovatel doložil příjem z prodeje c.-c. v roce následujícím. Tvrzení, že správce daně spočítal obchodní přirážku v procentech a na základě toho zaujal stanovisko, že nebyly správně prokázány příjmy, odporuje formální logice i zákonu. Daňovému subjektu není nikde předepsána výše marže, kterou musí dosahovat při prodeji. Správce daně neprovedl srovnání, zda by obchodní přirážka v daném místě a u daného předmětu obchodu byla diametrálně odlišná, ale pouze vyzval k prokázání nesplnitelného, aby mohl dojít k závěru, že daň není možné stanovit dokazováním. Stěžovatel nesouhlasil s tvrzením, že nepředložil cenovou evidenci. Zákon o cenách nestanoví formu a způsob vedení této evidence. Předložením prodejních paragonů bylo dostatečným způsobem prokázáno, za jaké ceny bylo jednotlivé zboží prodáváno konečnému spotřebiteli. Správce daně tyto paragony sám použil pro svůj chybný výpočet příjmů stěžovatele.
Stěžovatel rovněž namítal, že správce daně vyšel při určení výdajů stěžovatele zcela z údajů a tvrzení předložených stěžovatelem, pouze u příjmů se pokusil o jakýsi výpočet, ovšem v rozporu s pravidly logiky a ekonomické reality. Krajský soud se uvedenou námitkou stěžovatele, podle níž nelze takto kombinovat stanovení daně podle pomůcek a dokazováním, nezabýval. Ze správního spisu je patrné, že správce daně zaznamenal chyby u zaúčtovaných příjmových položek a tyto exaktně vyčíslil. Obdobně zkontroloval a vyčíslil i výdajovou stránku. Měl tedy k dispozici všechny podklady pro správné vyčíslení daně na základě dokazování, přesto vyměřil daň podle pomůcek. Žalovaný ani krajský soud se touto námitkou nezabývali. Sám žalovaný uvedl, že daň nebylo v daném případě možné stanovit dostatečně přesně. V takovém případě byl ovšem správce daně povinen daň sjednat.
Krajský soud měl také přezkoumat správní uvážení správce daně při vyměření daně podle pomůcek. Správce daně se pokusil stanovit průměrnou marži na základě rozdílu mezi nákupní a prodejní cenou zboží, ovšem u nákupních cen použil ceny bez daně z přidané hodnoty, zatímco u cen prodejních včetně této daně a navíc bez zohlednění slevy, která byla na prodejním dokladu uvedena. Takový výpočet odporuje ekonomickým teoriím používajícím termín „marže“ a je podle stěžovatele nezákonný, nejedná se pak o stanovení daně podle pomůcek. Označení způsobu stanovení daně jako „pomůcky“ je v rozporu se skutečností, neboť správce daně výdaje převzal na základě dokazování a údajů stěžovatele a příjmy pak z vlastního, zásadně chybného výpočtu.
Stěžovatel v souvislosti se svou argumentací odkázal na rozsudky Nevyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2004, čj. 3 Afs 24/2004 - 55 a ze dne 25. 5. 2004, čj. 2 Afs 25/2003 - 87.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí, přičemž uvedl, že souhlasí se závěry učiněnými krajským soudem v přezkoumávaném rozsudku a že se s námitkami stěžovatele dostatečně vypořádal v odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí.
Kasační stížnost je důvodná.
O důvodech kasační stížnosti Nejvyšší správní soud uvážil, vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti takto:
K první kasační námitce Nejvyšší správní soud konstatuje, že uvedení data na první straně výzvy správce daně a podpisu příslušného pracovníka na její poslední straně odpovídá běžné praxi a vzhledem k tomu, že jiné datum výzva neobsahuje, není žádný důvod, proč takto označené datum nepovažovat za datum podpisu této výzvy. Totéž platí i o následujících úkonech správce daně, které jsou z hlediska jejich formy rozhodnutími ve smyslu ust. § 32 daňového řádu. Úvahy stěžovatele o tom, že datum na první straně výzvy se vztahuje k zahájení psaní textu a nikoliv k okamžiku jeho podpisu, se jeví jako ryze spekulativní. Rovněž rozdíl mezi správním a daňovým řádem, na který poukazoval stěžovatel, je pouze formulační, z hlediska obsahu oba procesní řády kladly stejný požadavek, aby na rozhodnutí bylo uvedeno datum jeho vydání. Předmětná výzva tedy obsahuje základní náležitost dle ust. § 32 odst. 2 písm. b) daňového řádu a nelze ji považovat za neplatnou.
Nejvyšší správní soud rovněž nemůže přisvědčit stěžovateli v tvrzení, že nebyl povinen vést cenovou evidenci dle zákona o cenách. Podle ustanovení § 11 odst. 1 písm. d) zákona o cenách, jehož znění se nelišilo v rozhodném období roku 1999 a 2000, jsou prodávající povinni vést evidenci o cenách uplatňovaných při prodeji, pokud jde o ceny spotřebního zboží prodávaného konečnému spotřebiteli. Stěžovatel prodával v rozhodném období součástky a příslušenství k automobilům, tedy jednalo se o spotřební zboží a stěžovatel byl tedy ve všech případech, kdy toto zboží prodával jeho konečným spotřebitelům, povinen vést na základě ust. § 11 zákona o cenách a jeho prováděcí vyhlášky evidenci o cenách tohoto zboží a uchovávat ji po dobu tří let po skončení platnosti ceny zboží. Nejvyšší správní soud se rovněž ztotožňuje s názorem krajského soudu, že správce daně byl za těchto okolností oprávněn vyžadovat od stěžovatele předložení této evidence, kterou byl stěžovatel povinen vést, a to nikoli proto, že by byl kontrolním orgánem dle zákona o cenách, ale proto, že byl oprávněn stěžovatele vyzvat k prokázání stěžovatelových tvrzení o výši jeho příjmů, o nichž měl důvodné pochybnosti. Cenová evidence, pokud by ji stěžovatel řádně vedl, by byla způsobilá výši jeho příjmů doložit. Nejednalo se tedy o výzvu ani nesplnitelnou, ani nezákonnou, jak namítal stěžovatel.
Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem rovněž v názoru, že správce daně v daném případě unesl své důkazní břemeno vyplývající z ust. § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, neboť ve výzvě ze dne 1. 11. 2001 uvedl konkrétní důvody, proč považuje příjmy stěžovatele vykázané dle jeho účetnictví za nevěrohodné. Porovnáním výše objemu zboží určeného v rozhodném období k prodeji a výše tržeb v peněžním deníku dospěl správce daně k závěru, že pokud by tyto údaje odpovídaly skutečným příjmům stěžovatele, činila by jeho obchodní marže pro rok 1999 v průměru 2,59 %, přičemž pro prodej c.-c. by byla tato marže záporná ve výši 8,49 % a průměrná obchodní marže ostatního zboží by činila 5,26 %, pro rok 2000 by pak obchodní marže činila 5,95 %. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že správce daně neměl v daném případě povinnost zjišťovat výši marže u dalších obchodníků s obdobným zbožím, neboť hodnoty, které vyplynuly z účetnictví stěžovatele byly natolik nízké, že bez dalšího vzbuzovaly pochybnosti o jejich správnosti. Ostatně tyto pochybnosti stěžovatel potvrdil a prohloubil tím, že v reakci na uvedenou výzvu v rámci ústního jednání dne 10. 12. 2001 mimo jiné uvedl, že vykázané tržby z prodeje c.-c. za rok 1999 jsou chybně uvedeny a měly být zhruba o 315 000 Kč vyšší, přičemž v roce 2000 měla být situace podle stěžovatele stejná.
Nelze rovněž souhlasit s tím, že by správce daně vyzýval k předložení dalších evidencí, k jejichž vedení stěžovatel nebyl povinen. Pokud správce daně vyzval stěžovatele k předložení denních tržeb, inventarizace peněžních prostředků a inventarizace zásob, vyžadoval pouze předložení záznamů, které byl stěžovatel jakožto účetní jednotka povinen vést dle zákona o účetnictví a prováděcích právních předpisů k tomuto zákonu, v tehdy platném znění, a které byly zároveň s to přispět k ověření správnosti účetnictví stěžovatele a ke zjištění jeho skutečných příjmů v rozhodných obdobích. Žalovaný i krajský soud se s námitkami stěžovatele, jež se vztahovaly k těmto požadavkům správce daně, podrobně vypořádali a Nejvyšší správní soud na jejich argumentaci odkazuje.
Krajský soud rovněž dostatečným způsobem zdůvodnil, proč stěžovatel nedostál požadavkům správce daně, aby prokázal svá tvrzení o výši svých příjmů uvedená v daňových přiznáních. Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbývá než zopakovat, že na výzvu správce daně reagoval stěžovatel sdělením, že cenovou evidenci prodávaného zboží konečnému spotřebiteli ani záznamy denních tržeb, inventarizaci peněžních prostředků, inventarizaci zásob nebo doklady o prodeji c.-c. nemá. Posléze některé doklady předložil, ovšem v neúplné nebo nesprávné podobě. Namísto řádně vedené cenové evidence předložil ceníky pouze některých dodavatelů, o nichž navíc prohlásil, že jsou pouze orientační a v průběhu roku se mění. Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit stěžovateli ani v tom ohledu, že by za cenovou evidenci bylo možné považovat pouhé prodejní paragony. Jak stěžovateli opakovaně zdůrazňovali správce daně i žalovaný, podle ust. § 4 odst. 2 vyhlášky č. 580/1990 Sb., kterou se provádí zákon č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění účinném rovněž v rozhodném období, musí evidence cen, kterou je prodávající povinen uchovávat, obsahovat údaje, z nichž je zřejmý název, popř. druh zboží, určené podmínky, k nimž se cena vztahuje, výše ceny, za kterou je zboží prodáváno, ale také období, v němž se zboží za tuto cenu prodávalo. Těmto požadavkům prodejní paragony nevyhovují. Navíc stěžovatel předložil pouze paragony na prodej zboží, na které byla poskytnuta sleva, nikoli na prodej veškerého zboží. Obdobně stěžovatel předložil pouhé inventurní soupisy zásob, nikoli řádně provedené inventarizace veškerého majetku. Ani inventarizace peněžních prostředků nebyly stěžovatelem řádně provedeny, jak je podrobně vysvětleno v žalobou napadených rozhodnutích. Záznamy o denních tržbách, které stěžovatel předložil, byly zcela neprůkazné, neboť neodpovídaly částkám uvedeným na paragonech o prodeji zboží.
Za tohoto stavu tedy nezbývá než souhlasit s krajským soudem, který se uvedenou námitkou stěžovatele podrobně zabýval, že byly splněny veškeré zákonné podmínky dle ust. § 31 odst. 5 daňového řádu pro stanovení daně podle pomůcek. Stěžovatel nejenže nesplnil při dokazování jím uváděných příjmů své zákonné povinnosti, tedy neunesl důkazní břemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 9 daňového řádu, ale navíc účetní a jiné doklady, které předložil, byly natolik neúplné, nesprávně a neprůkazné, že nebylo možné daň stanovit dokazováním. Není tedy pravdou, že by měl správce daně k dispozici veškeré účetní doklady za uvedené období, z nichž by bylo možné po korekci pouze několika stěžovatelem přiznaných chyb rekonstruovat veškeré příjmy stěžovatele a stanovit daň dokazováním. Příjmová stránka účetnictví stěžovatele byla ze shora uvedených důvodů zásadním způsobem zpochybněna, přičemž správce daně na jedné straně prokázal nevěrohodnost a neúplnost tohoto účetnictví, na straně druhé stěžovatel nepředložil, ač k tomu dostal prostor, jiné věrohodné důkazní prostředky, na jejichž základě by bylo možné daň beze zbytku stanovit dokazováním. Jak již bylo řečeno, stěžovatel nepředložil mimo jiné cenovou evidenci, která by dokumentovala příjmy stěžovatele v rozhodném období. Úvaha správce daně, žalovaného ani krajského soudu v otázce cenové evidence tedy neodporuje formální logice, jak tvrdil stěžovatel.
Stěžovatel v kasační stížnosti upozornil na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2004, čj. 3 Afs 24/2004 - 55, publikovaný pod č. 504/2005 Sb. NSS, podle něhož stanovení daně podle pomůcek před ukončením daňové kontroly, tedy dříve, než je postaveno najisto, že daňovou povinnost nebude možné stanovit dokazováním, které má mít vždy přednost, samo o sobě představuje vadu daňového řízení. K takové vadě řízení ovšem v předmětné věci nedošlo. Na vyměřovacích spisech správce daně, které obsahují stanovení daně podle pomůcek pro rok 1999 a 2000 je sice uvedeno datum 29. 10. 2001, je však zcela zřejmé, že se jedná o chybu, neboť se zde uvádějí rovněž čísla jednací zpráv o daňové kontrole, které byly projednány až dne 17. 9. 2002, a dále se ve vyměřovacích spisech rekapituluje dosavadní průběh daňového řízení, včetně úkonů správce daně a daňového subjektu v roce 2002. Z uvedeného tedy vyplývá, že správné datum stanovení daně podle pomůcek je 29. 10. 2002, tedy k tomuto úkonu došlo až po projednání zpráv o daňové kontrole dne 17. 9. 2002, i po té, co se správce daně vypořádal s následným písemným vyjádřením stěžovatele k projednání zpráv o daňové kontrole – viz sdělení správce daně stěžovateli ze dne 22. 10. 2002. Samotnou skutečnost, že správce daně projednal se stěžovatelem svůj pravděpodobný úmysl, že hodlá stanovit daň podle pomůcek, již dne 12. 6. 2002, Nejvyšší správní soud za vadu řízení nepovažuje, neboť správce daně tím dokazování ve věci neuzavřel a neodňal stěžovateli možnost předložit do ukončení daňové kontroly takové důkazy, které by případně umožnily stanovit daň dokazováním. Na následná podání stěžovatele správce daně reagoval a vypořádal se s nimi.
Nejvyšší správní soud neuznal důvodnou ani kasační námitku, podle níž byla daň za rok 1999 i 2000 stanovena nepřípustnou kombinací pomůcek a dokazování. Stěžovatel v této souvislosti odkazoval na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, čj. 2 Afs 25/2003 - 87, který však řešil skutkově odlišnou věc, totiž situaci, kdy bylo možné stanovit daň dokazováním, neboť daňový subjekt v uvedené věci neprokázal oprávněnost pouze některých dílčích položek, které účtoval na straně výdajů či příjmů. V takovém případě samozřejmě bylo možné stanovit daň dokazováním, které má, jak již bylo konstatováno, jako způsob stanovení daně prioritu. Správce daně tedy v uvedené věci nebyl oprávněn jako pomůcky ve smyslu ust. § 31 odst. 6 daňového řádu použít konkrétní částky daňovým subjektem neprokázaných výdajů, neboť právě skutečnost, že se jedná o neprokázané výdaje, zjistil správce daně dokazováním a tím, že tato zjištění označil jako pomůcky, znemožnil ve smyslu ust. § 50 odst. 5 daňového řádu jejich přezkoumatelnost a zkrátil tak daňový subjekt na jeho právech. V předmětné věci je ovšem situace jiná. Jak již bylo řečeno, stav účetních a jiných dokladů předložených stěžovatelem neumožňoval stanovení daně dokazováním, správce daně byl tedy oprávněn použít pomůcek. Jako pomůcka byly použity v souladu s ust. § 31 odst. 6 daňového řádu poznatky správce daně z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tedy mimo jiné stěžovatelem vykázané výdaje, které nebyly v průběhu daňové kontroly zpochybněny, s výjimkou duplicitně účtovaných výdajů, u nichž stěžovatel jejich neoprávněnost sám uznal. Nešlo tedy o to, že by správce daně neuznal stěžovateli některé výdaje a tyto závěry označil jako pomůcky, čímž by stěžovateli znemožnil adekvátní obranu vůči takovým závěrům.
Rovněž v rozsudku ze dne 28. 8. 2003, čj. 2 Afs 2/2003 - 69, publikovaném pod č. 249/2004 Sb.NSS, v němž Nejvyšší správní soud také řešil otázku stanovení daně na základě pomůcek a dokazováním, byl skutkový stav odlišný. V uvedené věci byly jako pomůcky pro stanovení daně použity příjmy a výdaje obdobného daňového subjektu, přičemž daňový subjekt, jemuž byla daň takto stanovena, se domáhal toho, aby byly zohledněny také jím přímo vynaložené výdaje. Za tohoto stavu Nejvyšší správní soud konstatoval, že případný výpočet daně kombinací příjmů jiného daňového subjektu a výdajů, které vykázal sám dotčený daňový subjekt, je nepřípustný a že v takovém případě je třeba vycházet z příjmů i výdajů srovnávaného subjektu. V předmětné věci je ovšem situace opačná. Správce daně se pokusil v mezích svého správního uvážení v otázce volby adekvátních pomůcek o kvalifikovaný odhad příjmů stěžovatele na základě výpočtu průměrné obchodní přirážky, tedy rozdílu mezi nákupními a prodejními cenami stěžovatele, bylo by tedy nesmyslné, aby výdajovou stránku daňového základu stěžovatele odvozoval od jiného daňového subjektu. Jak již bylo řečeno, nic v daném případě nebránilo správci daně použít pro výpočet daně rovněž stěžovatelem vykázané výdaje, které nebyly v daňovém řízení zásadním způsobem zpochybněny.
Správce daně neměl k dispozici žádné podklady pro závěr, že by náklady stěžovatele měly být ve skutečnosti vyšší, než jaké stěžovatel vykázal. S námitkami stěžovatele k této otázce se žalovaný v žalobou napadených rozhodnutích vypořádal, hodnotil tedy rovněž případné okolnosti, z nichž by ve smyslu ust. § 46 odst. 3 daňového řádu mohly vyplývat výhody pro daňový subjekt, dostál tedy požadavkům formulovaným judikaturou Ústavního soudu. Krajský soud odkázal na argumentaci žalovaného, s níž se ztotožnil, a k žalobní námitce o nepřípustnosti kombinace pomůcek a dokazování na str. 13 přezkoumávaného rozsudku uvedl, že pomůckami podle ust. § 31 odst. 6 daňového řádu mohou být rovněž vlastní poznatky správce daně, a to jak z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tak u subjektů obdobných. Rozsudek krajského soudu tedy netrpí v tomto ohledu nedostatkem důvodů.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s kasační námitkou, podle níž bylo v daném případě nutné stanovit daň jejím sjednáním ve smyslu ust. § 31 odst. 7 s. ř. s. Jak již bylo mnohokrát řečeno, daňový řád upřednostňuje stanovení daně dokazováním, není-li to možné, je správce daně povinen stanovit daň podle pomůcek a teprve nelze-li ani tímto způsobem daň dostatečně spolehlivě stanovit, může správce daně základ daně a daň sjednat. Jak již bylo vysvětleno, v daném případě nebylo možné exaktně stanovit daň na základě dokazování, nic však nebránilo tomu, aby správce daně na základě pomůcek, které zvolil, nebo případně pomůcek jiných, dospěl ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti stěžovatele, který by odpovídal ekonomické realitě tohoto daňového subjektu. Nebylo tedy nutné přistoupit ke stanovení daně jejím sjednáním.
Nejvyšší správní soud ovšem musel uznat jako zčásti důvodnou kasační námitku, jež se týkala postupu správce daně při stanovení daně podle pomůcek. Stěžovatel vytýká správci daně, že se při výpočtu průměrné obchodní přirážky, z níž posléze odvodil daň za předmětná zdaňovací období, mimo jiné dopustil početních chyb, že některé ceny zboží započetl v nesprávné výši oproti použitým účetním dokladům, že u některých položek vycházel z nákupních cen bez DPH, zatímco k prodejním cenám připočetl DPH ve výši 22 % a že do prodejních cen nezapočítal slevy, které byly na příslušných dokladech uvedeny, čímž mělo dojít ke zkreslení výsledného odhadu průměrné obchodní marže v neprospěch stěžovatele. Žalovaný i krajský soud k těmto námitkám v zásadě uvedli pouze to, že výpočtem daně podle pomůcek nelze nikdy dospět k přesnému stanovení daňové povinnosti. S tímto tvrzením lze v obecné rovině jistě souhlasit, neboť jak již bylo řečeno, při tomto způsobu stanovení daně má správce daně k dispozici pouze neúplné podklady, z nichž si potom vybírá možné pomůcky. Jak však konstatuje krajský soud, dle ust. § 31 odst. 7 daňového řádu musí být i na základě pomůcek daň stanovena dostatečně spolehlivě. To znamená, že použití pomůcek musí vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně, tedy usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005 - 55, www.nssoud.cz).
Za pomůcku tedy nemůže být považována metoda, která zcela zřejmě nemůže vést k takovému kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, např. proto, že obsahuje závažné početní chyby, nebo vychází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že odporuje elementárním zásadám logického myšlení. Správce daně má široký prostor ke správnímu uvážení, jaké pomůcky zvolí a jakým způsobem je bude uplatňovat. Jak však Nejvyšší správní soud mnohokrát zdůrazňoval, každé správní uvážení má v právním státě své meze, které jsou dány zejména ústavními principy nediskriminace a zákazu libovůle správního orgánu, přičemž správní soudy jsou povolány k tomu, aby přezkoumávaly, zda správní orgán tyto meze nepřekročil a správní uvážení nezneužil (§ 78 odst. 1 s. ř. s.). Za vybočení z mezí správní úvahy by bylo třeba považovat právě např. stanovení daně na základě zjevně chybného výpočtu. V tomto duchu je třeba interpretovat rovněž ust. § 50 odst. 5 daňového řádu, podle něhož odvolací orgán u rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Odvolací orgán a následně ani správní soudy tedy nejsou oprávněny přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, pokud se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy, tedy pokud nepoužil zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně, který by za pomůcku nebylo možné označovat. Jestliže by však k takovému pochybení správce daně došlo, nebylo by takové rozhodnutí možno považovat za rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek a ustanovení § 50 odst. 5 daňového řádu by tudíž přezkumu takového rozhodnutí správce daně nebránilo.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel právě taková pochybení správce daně při určení jeho daňové povinnosti v odvoláních a následně v žalobě namítal, měl žalovaný i krajský soud povinnost těmito jeho námitkami se zabývat. Jestliže žalovaný postup správce daně z hlediska těchto námitek nepřezkoumal a neověřil mimo jiné správnost výpočtu provedeného správcem daně, měl krajský soud jeho rozhodnutí zrušit, namísto toho se však ztotožnil s výše uvedenými chybnými závěry žalovaného, podle nichž takové přezkoumání v daném případě není možné. Krajský soud se v tomto ohledu odvolal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, čj. 1 Afs 74/2004 - 64, publikovaný pod č. 633/2005 Sb. NSS, ve kterém ovšem Nejvyšší správní soud naopak konstatoval, že odvolací orgán zkoumá nejen splnění zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, ale i to, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě. V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůraznil, že dostatečná spolehlivost takto stanovené daně může být odvolacím orgánem přezkoumávána toliko ve vztahu k zákonem stanoveným limitům či mezím, nemůže tedy již zasahovat volnou úvahu správce daně prvého stupně vztahující se k volbě pomůcek a z nich matematicky stanovené výše daně. Nejvyšší správní soud zde měl na mysli právě již zmíněný prostor správce daně k uvážení při volbě pomůcek a od nich se odvíjejícího postupu při stanovení daně.
V předmětné věci to znamená, že je třeba plně akceptovat samotnou metodu výpočtu daně, kterou správce daně použil, tedy stanovení příjmů stěžovatele za pomoci výpočtu průměrné obchodní přirážky z rozdílů nákupních a prodejních cen u dostatečně reprezentativního vzorku zboží. Je zřejmé, že správce daně neměl k dispozici úplné podklady o nakoupeném a prodaném zboží v daném období, aby mohl vypočítat vážený průměr pro stanovení obchodní marže, jak namítal stěžovatel. Metodou, kterou použil správce daně, lze prima facie dospět ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti a volba právě této metody, a nikoli metody jiné, byla správcem daně učiněna plně v mezích jemu svěřeného uvážení. Na straně druhé ovšem nelze citované závěry Nejvyššího právního soudu interpretovat tím způsobem, jak to učinil krajský soud v předmětné věci, tedy že by odvolací orgán nebyl oprávněn ověřit, zda je mj. výpočet daně čistě z formálního hlediska správný, tedy zda se při něm správce daně nedopustil např. početních chyb zkreslujících výslednou výši daňové povinnosti. Jak již bylo řečeno, daň stanovenou na základě zjevně chybného výpočtu nelze považovat za daň stanovenou podle pomůcek a daňový subjekt musí mít adekvátní obranu proti takovému zjevně chybnému rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost v tomto omezeném rozsahu důvodnou, rozsudek Krajského soudu v Plzni tedy v souladu s ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud v Plzni vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s.ř.s).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Plzni v novém řízení (§ 110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2007
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu