I. Při vzniku daňové ztráty je pro běh lhůty pro stanovení daně rozhodné zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, a poslední zdaňovací období, za které ji bylo možné uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně (§ 34 ve spojení § 38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Vznikne-li daňovému subjektu v průběhu zdaňovacích období, během nichž lze uplatnit daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, další daňová ztráta, nedochází k tzv. řetězení ztrát a tato skutečnost nemá za následek prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž vznikla daňová ztráta poprvé. II. Pro běh lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterém daňová ztráta vznikla, není rozhodné, zda daňový subjekt daňovou ztrátu zcela nebo zčásti v některém z následujících zdaňovacích období skutečně uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně, nýbrž to, že tak mohl učinit (§38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
[13] Stěžovatelka v úvodu kasační stížnosti sama vymezila sporné právní otázky, které zde vyvstaly, a souvisí s (ne)uplynutím lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2008, 2009, resp. zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. Konkrétně je v posuzované věci podle ní sporný výklad § 34 spolu s § 38r zákona o daních z příjmů, a to ve vazbě na § 148 daňového řádu. Stěžovatelka výslovně upozornila jednak na spor o určení posledního (rozhodného) období, jehož lhůta pro stanovení daně následně určuje délku prekluzivní lhůty i pro zdaňovací období jemu předcházející, a jednak na přípustnost tzv. řetězení ztrát.
[14] Nejvyšší správní soud považuje za vhodné přes výše stěžovatelkou vymezené sporné otázky připomenout, že napadený rozsudek krajského soudu byl podán v návaznosti na žalobu, kterou se stěžovatelka domáhala ochrany před nezákonným zásahem spočívajícím v daňových kontrolách týkajících se třech zdaňovacích období. Žalobu strukturovala tak, že předně (bod IV.) namítala uplynutí lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014, a to ve vazbě na zdaňovací období roku 2008 (otázka tzv. řetězení ztrát). Dále se zabývala povahou období od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014 a související prekluzí zdaňovacího období roku 2009 (bod V.). Samostatně pak zpochybnila postup žalovaného v rámci daňových kontrol (bod VI.). V replikách k vyjádření žalovaného se stěžovatelka jednak vymezila k závěru žalovaného, podle něhož posledním obdobím, v němž bylo možné uplatnit ztrátu, bylo až období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, a jednak podrobněji poukazovala na průběh kontroly za zdaňovací období let 2008 a 2009 i na formálnost zahájení kontroly za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. Krajský soud se v napadeném rozsudku vyjádřil nejprve ke zdaňovacímu období roku 2009 s tím, že časový úsek od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014 nebyl zdaňovacím obdobím, daňovou ztrátu bylo možno odečíst ještě ve zdaňovacím období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, a daňová kontrola za rok 2009 tak byla zahájena a prováděna ve lhůtě pro stanovení daně. Tento závěr vztáhl i na kontrolu zdaňovacího období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. U daňové kontroly za zdaňovací období roku 2008 pak krajský soud shledal s ohledem na řetězení ztrát zachování lhůty pro stanovení daně i pro toto zdaňovací období. Jako obiter dictum se krajský soud vyslovil k samotnému průběhu kontroly za roky 2008 a 2009 i k zahájení kontroly za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. Sama stěžovatelka podle něj v tomto ohledu vyvrací tvrzenou formálnost zahájení této kontroly.
[14] Nejvyšší správní soud považuje za vhodné přes výše stěžovatelkou vymezené sporné otázky připomenout, že napadený rozsudek krajského soudu byl podán v návaznosti na žalobu, kterou se stěžovatelka domáhala ochrany před nezákonným zásahem spočívajícím v daňových kontrolách týkajících se třech zdaňovacích období. Žalobu strukturovala tak, že předně (bod IV.) namítala uplynutí lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014, a to ve vazbě na zdaňovací období roku 2008 (otázka tzv. řetězení ztrát). Dále se zabývala povahou období od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014 a související prekluzí zdaňovacího období roku 2009 (bod V.). Samostatně pak zpochybnila postup žalovaného v rámci daňových kontrol (bod VI.). V replikách k vyjádření žalovaného se stěžovatelka jednak vymezila k závěru žalovaného, podle něhož posledním obdobím, v němž bylo možné uplatnit ztrátu, bylo až období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, a jednak podrobněji poukazovala na průběh kontroly za zdaňovací období let 2008 a 2009 i na formálnost zahájení kontroly za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. Krajský soud se v napadeném rozsudku vyjádřil nejprve ke zdaňovacímu období roku 2009 s tím, že časový úsek od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014 nebyl zdaňovacím obdobím, daňovou ztrátu bylo možno odečíst ještě ve zdaňovacím období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015, a daňová kontrola za rok 2009 tak byla zahájena a prováděna ve lhůtě pro stanovení daně. Tento závěr vztáhl i na kontrolu zdaňovacího období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. U daňové kontroly za zdaňovací období roku 2008 pak krajský soud shledal s ohledem na řetězení ztrát zachování lhůty pro stanovení daně i pro toto zdaňovací období. Jako obiter dictum se krajský soud vyslovil k samotnému průběhu kontroly za roky 2008 a 2009 i k zahájení kontroly za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. Sama stěžovatelka podle něj v tomto ohledu vyvrací tvrzenou formálnost zahájení této kontroly.
[15] Cílem tohoto shrnutí nebylo další prosté zopakování již provedené reprodukce dosavadního průběhu řízení či postojů účastníků. Nejvyšší správní soud naopak považoval za vhodné toto shrnutí provést proto, aby připomněl, co bylo vlastně předmětem řízení před krajským soudem a co je (může být) nyní předmětem řízení o kasační stížnosti. V tomto ohledu Nejvyšší správní soud především nemohl přehlédnout, že krajský soud v napadeném rozsudku k části žalobní argumentace týkající se průběhu daňových kontrol, resp. jejich formálnosti, jednoznačně uzavřel, že s ohledem na rozsudečný návrh (žalobní petit) se daňovými kontrolami zabýval výlučně z hlediska jejich zahájení (a provádění) po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Z takto vymezeného rámce krajský soud vystoupil pouze v samotném závěru napadeného rozsudku ve stručném odstavci „nad rámec“ nosných důvodů. Jak je nicméně zřejmé z výše reprodukované žaloby i repliky (především ze dne 8. 11. 2018), stěžovatelka v řízení před krajským soudem uplatnila řadu konkrétních argumentů týkajících se průběhu daňové kontroly (především za roky 2008 a 2009 a to i v návaznosti na zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014). Je pravdou, že žalobní petit k jednotlivým zdaňovacím obdobím a daňovým kontrolám stěžovatelka výslovně váže na „uplynutí lhůty pro stanovení daně“. Uvedené nicméně podle Nejvyššího správního soudu neumožňuje krajskému soudu bez dalšího jednoznačnou žalobní argumentaci týkající se průběhu (formálnosti zahájení) daňových kontrol v podstatě pominout. Jistě není povinností soudu vždy podrobně reagovat na veškerou žalobní argumentaci, tedy i takovou, která se netýká žalobního návrhu nebo s ním souvisí jen vzdáleně. V projednávané věci je nicméně zřejmé, že stěžovatelka svoji argumentaci týkající se průběhu daňových kontrol neuplatňovala jen „nad rámec“, ale tyto námitky tvořily významnou součást její argumentační pozice. Vzhledem ke kontextu žaloby i její struktuře se jeví jako zcela nelogické, že by stěžovatelka důvody zpochybňující postup žalovaného v rámci kontrol do žaloby zahrnula, aniž by současně zamýšlela zpochybnit zákonnost kontrol s ohledem na jejich průběh. Výslovně zmiňovala konkrétní úkony žalovaného v konkrétních časových okamžicích, které v dalších souvislostech podrobněji hodnotila. Není ostatně vyloučeno, že průběh daňové kontroly může mít význam i pro posouzení lhůty pro stanovení daně, což stěžovatelka v řízení před krajským soudem taktéž výslovně zmiňovala.
[15] Cílem tohoto shrnutí nebylo další prosté zopakování již provedené reprodukce dosavadního průběhu řízení či postojů účastníků. Nejvyšší správní soud naopak považoval za vhodné toto shrnutí provést proto, aby připomněl, co bylo vlastně předmětem řízení před krajským soudem a co je (může být) nyní předmětem řízení o kasační stížnosti. V tomto ohledu Nejvyšší správní soud především nemohl přehlédnout, že krajský soud v napadeném rozsudku k části žalobní argumentace týkající se průběhu daňových kontrol, resp. jejich formálnosti, jednoznačně uzavřel, že s ohledem na rozsudečný návrh (žalobní petit) se daňovými kontrolami zabýval výlučně z hlediska jejich zahájení (a provádění) po uplynutí lhůty pro stanovení daně. Z takto vymezeného rámce krajský soud vystoupil pouze v samotném závěru napadeného rozsudku ve stručném odstavci „nad rámec“ nosných důvodů. Jak je nicméně zřejmé z výše reprodukované žaloby i repliky (především ze dne 8. 11. 2018), stěžovatelka v řízení před krajským soudem uplatnila řadu konkrétních argumentů týkajících se průběhu daňové kontroly (především za roky 2008 a 2009 a to i v návaznosti na zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014). Je pravdou, že žalobní petit k jednotlivým zdaňovacím obdobím a daňovým kontrolám stěžovatelka výslovně váže na „uplynutí lhůty pro stanovení daně“. Uvedené nicméně podle Nejvyššího správního soudu neumožňuje krajskému soudu bez dalšího jednoznačnou žalobní argumentaci týkající se průběhu (formálnosti zahájení) daňových kontrol v podstatě pominout. Jistě není povinností soudu vždy podrobně reagovat na veškerou žalobní argumentaci, tedy i takovou, která se netýká žalobního návrhu nebo s ním souvisí jen vzdáleně. V projednávané věci je nicméně zřejmé, že stěžovatelka svoji argumentaci týkající se průběhu daňových kontrol neuplatňovala jen „nad rámec“, ale tyto námitky tvořily významnou součást její argumentační pozice. Vzhledem ke kontextu žaloby i její struktuře se jeví jako zcela nelogické, že by stěžovatelka důvody zpochybňující postup žalovaného v rámci kontrol do žaloby zahrnula, aniž by současně zamýšlela zpochybnit zákonnost kontrol s ohledem na jejich průběh. Výslovně zmiňovala konkrétní úkony žalovaného v konkrétních časových okamžicích, které v dalších souvislostech podrobněji hodnotila. Není ostatně vyloučeno, že průběh daňové kontroly může mít význam i pro posouzení lhůty pro stanovení daně, což stěžovatelka v řízení před krajským soudem taktéž výslovně zmiňovala.
[16] V návaznosti na kasační námitku stěžovatelky, která na nezohlednění této části žaloby i jejího doplnění upozorňuje, je třeba uzavřít, že krajský soud se argumentací stěžovatelky týkající se postupu v rámci daňových kontrol zabýval nedostatečně, resp. neodstranil rozpor, který zde mezi petitem a žalobní argumentací shledal. V tomto ohledu je třeba připomenout především obecnou povinnost soudu, má-li pochybnost o souladu žalobního petitu a argumentace obsažené v žalobě, takový rozpor odstranit (srov. např. již rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2004, čj. 2 Ans 1/2004-64, č. 670/2005 Sb. NSS). Pokud tak krajský soud neučiní, resp. odpovídajícím způsobem neosvětlí, proč není nutno s ohledem na podstatu věci takový rozpor odstraňovat, nezbývá, než dojít k závěru, že řízení před krajským soudem ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. vykazuje vady, které mohou mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
[16] V návaznosti na kasační námitku stěžovatelky, která na nezohlednění této části žaloby i jejího doplnění upozorňuje, je třeba uzavřít, že krajský soud se argumentací stěžovatelky týkající se postupu v rámci daňových kontrol zabýval nedostatečně, resp. neodstranil rozpor, který zde mezi petitem a žalobní argumentací shledal. V tomto ohledu je třeba připomenout především obecnou povinnost soudu, má-li pochybnost o souladu žalobního petitu a argumentace obsažené v žalobě, takový rozpor odstranit (srov. např. již rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2004, čj. 2 Ans 1/2004-64, č. 670/2005 Sb. NSS). Pokud tak krajský soud neučiní, resp. odpovídajícím způsobem neosvětlí, proč není nutno s ohledem na podstatu věci takový rozpor odstraňovat, nezbývá, než dojít k závěru, že řízení před krajským soudem ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. vykazuje vady, které mohou mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
[17] Uvedené závěry by bez dalšího postačovaly ke zrušení napadeného rozsudku krajského soudu, který by především v dalším řízení měl v návaznosti na strukturu podané žaloby a uplatněné argumentace řádně objasnit (případně i po výzvě stěžovatelce k odstranění rozporu petitu a argumentace), z jakých hledisek bude zákonnost konkrétních daňových kontrol (a za jaká konkrétní zdaňovací období) zkoumat. K tomu je nutno dodat, že v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem se neuplatní koncentrační zásada, tedy je třeba důkladně se zabývat i novou argumentací uplatněnou v replice k vyjádření žalovaného správního orgánu, případně vznesenou při jednání ve věci. Nejvyšší správní soud přesto považuje za vhodné, aby se v souladu s rychlostí a hospodárností dalšího řízení vyjádřil i k námitkám, jejichž vypořádání popsaná vada řízení před krajským soudem nebrání. Podstata odůvodnění napadeného rozhodnutí krajského soudu totiž mířila do některých konkrétních otázek posouzení zákonnosti daňových kontrol z hlediska zachování lhůt pro stanovení daně. Jak již bylo výše uvedeno, v tomto ohledu ostatně formulovala konkrétní sporné právní otázky i sama stěžovatelka v kasační stížnosti.
[18] K otázce tzv. řetězení ztrát je nutno předně připomenout, že dle § 34 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů lze „[o]d základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje“.
[18] K otázce tzv. řetězení ztrát je nutno předně připomenout, že dle § 34 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů lze „[o]d základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje“.
[19] Lhůta pro stanovení daně je upravena v § 148 odst. 1 daňového řádu, podle něhož nelze daň „stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení“. Speciální úpravu ve vztahu k citovanému ustanovení představuje mimo jiné i shora již vícekrát zmiňovaný § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2016, čj. 4 Afs 251/2015-74, či ze dne 9. 9. 2019, čj. 7 Afs 134/2019-20). Věta první tohoto ustanovení, ve znění účinném do 30. 6. 2017, předpokládá, že „lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Obdobně se postupuje při uplatnění ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace“. Toto znění je s ohledem na čl. II bod 1. přechodných ustanovení k zákonu č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, rozhodné i pro nyní projednávanou věc. Krajský soud v napadeném rozsudku vyšel ze znění pozdějšího, které se od citované úpravy liší tím, že formulace obsahující slovo „lze“ nahrazuje slovy „bylo-li možné“ či „bylo možné“. Tato změna textu zákona, jejímž smyslem bylo dle důvodové zprávy reagovat na situace dodatečného zrušení daňové ztráty na základě dodatečného daňového přiznání (daňové kontroly), na podstatě výše vymezené sporné právní otázky a jejího posouzení krajským soudem nic nemění (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, čj. 8 Afs 51/2007-87, č. 1926/2009 Sb. NSS). Ostatně ani stěžovatelka v tomto ohledu námitky neuplatnila.
[19] Lhůta pro stanovení daně je upravena v § 148 odst. 1 daňového řádu, podle něhož nelze daň „stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení“. Speciální úpravu ve vztahu k citovanému ustanovení představuje mimo jiné i shora již vícekrát zmiňovaný § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2016, čj. 4 Afs 251/2015-74, či ze dne 9. 9. 2019, čj. 7 Afs 134/2019-20). Věta první tohoto ustanovení, ve znění účinném do 30. 6. 2017, předpokládá, že „lze-li uplatnit daňovou ztrátu nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, jako položku odčitatelnou od základu daně, lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Obdobně se postupuje při uplatnění ztráty po převodu obchodního závodu, fúzi obchodních korporací nebo rozdělení obchodní korporace“. Toto znění je s ohledem na čl. II bod 1. přechodných ustanovení k zákonu č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, rozhodné i pro nyní projednávanou věc. Krajský soud v napadeném rozsudku vyšel ze znění pozdějšího, které se od citované úpravy liší tím, že formulace obsahující slovo „lze“ nahrazuje slovy „bylo-li možné“ či „bylo možné“. Tato změna textu zákona, jejímž smyslem bylo dle důvodové zprávy reagovat na situace dodatečného zrušení daňové ztráty na základě dodatečného daňového přiznání (daňové kontroly), na podstatě výše vymezené sporné právní otázky a jejího posouzení krajským soudem nic nemění (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, čj. 8 Afs 51/2007-87, č. 1926/2009 Sb. NSS). Ostatně ani stěžovatelka v tomto ohledu námitky neuplatnila.
[20] K aplikaci citované právní úpravy na nyní posuzovanou věc lze připomenout, že stěžovatelka vykázala daňovou ztrátu nejprve ve zdaňovacím období roku 2008. Tuto ztrátu tak mohla uplatnit v 5 následujících zdaňovacích obdobích (konkrétně ve zdaňovacích obdobích od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010, od 1. 1. 2011 do 31. 3. 2012, od 1. 4. 2012 do 31. 3. 2013 a od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014). Posledním zdaňovacím obdobím, za které mohla daňovou ztrátu vyměřenou za zdaňovací období roku 2008 uplatnit (a také skutečně uplatnila), tedy bylo zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. To není mezi účastníky sporné. V návaznosti na § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je pro určení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, za něž byla stěžovatelce vyměřena daňová ztráta (zdaňovací období roku 2008), tak i pro všechna zdaňovací období, za které mohla daňovou ztrátu či její část uplatnit (pět výše uvedených zdaňovacích období), určující okamžik, kdy skončí lhůta pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém mohla daňovou ztrátu uplatnit. Rozhodující je tak uplynutí lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014.
[20] K aplikaci citované právní úpravy na nyní posuzovanou věc lze připomenout, že stěžovatelka vykázala daňovou ztrátu nejprve ve zdaňovacím období roku 2008. Tuto ztrátu tak mohla uplatnit v 5 následujících zdaňovacích obdobích (konkrétně ve zdaňovacích obdobích od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010, od 1. 1. 2011 do 31. 3. 2012, od 1. 4. 2012 do 31. 3. 2013 a od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014). Posledním zdaňovacím obdobím, za které mohla daňovou ztrátu vyměřenou za zdaňovací období roku 2008 uplatnit (a také skutečně uplatnila), tedy bylo zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. To není mezi účastníky sporné. V návaznosti na § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je pro určení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, za něž byla stěžovatelce vyměřena daňová ztráta (zdaňovací období roku 2008), tak i pro všechna zdaňovací období, za které mohla daňovou ztrátu či její část uplatnit (pět výše uvedených zdaňovacích období), určující okamžik, kdy skončí lhůta pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém mohla daňovou ztrátu uplatnit. Rozhodující je tak uplynutí lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014.
[21] Stěžovatelce však byla vyměřena daňová ztráta také za zdaňovací období roku 2009. Mezi stěžovatelkou na jedné straně a krajským soudem, resp. žalovaným, na straně druhé panuje rozpor v náhledu na posouzení vlivu vzniku další daňové ztráty v roce 2009 (tedy v průběhu pěti let, v nichž lze uplatnit daňovou ztrátu z roku 2008) na běh lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období 2008. Období roku 2009 je současně obdobím, v němž stěžovatelce vznikla daňová ztráta, ale i obdobím, v němž poprvé přicházelo v úvahu z hlediska lhůty stanovené v § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnění daňové ztráty z roku předcházejícího. Podle žalovaného je třeba v takovém případě § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů vyložit tak, že umožňuje tzv. řetězení ztrát, jehož důsledkem je i prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2008 (a po něm následujících pěti zdaňovacích období). Stěžovatelka má za to, že lhůty pro uplatnění odpočtu a následně pro stanovení daně za roky 2008 a 2009 na sobě běží nezávisle a řetězení ztrát nelze připustit. Žalovaný (i krajský soud) vycházejí zjednodušeně řečeno z toho, že odvíjí-li se lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2008 od konce lhůty pro zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014, pak právě v důsledku úpravy plynoucí z § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je třeba s ohledem na vyměření další (pozdější) daňové ztráty konec této lhůty vázat na jiné (pozdější) zdaňovací období. Režim citovaného ustanovení totiž toto „poslední zdaňovací období“ a konec lhůty pro stanovení daně za něj navázal na jiné „poslední zdaňovací období“, a to na období vztahující se k později vyměřené ztrátě. Pro konec lhůty týkající se zdaňovacího období roku 2008, v němž stěžovatelce vznikla daňová ztráta, i následujících 5 zdaňovacích období, v nichž tuto daňovou ztrátu mohla uplatnit, je tedy podle žalovaného (krajského soudu) rozhodující, kdy uplyne lhůta za zdaňovací období roku 2009, v němž jí opět vznikla daňová ztráta.
[21] Stěžovatelce však byla vyměřena daňová ztráta také za zdaňovací období roku 2009. Mezi stěžovatelkou na jedné straně a krajským soudem, resp. žalovaným, na straně druhé panuje rozpor v náhledu na posouzení vlivu vzniku další daňové ztráty v roce 2009 (tedy v průběhu pěti let, v nichž lze uplatnit daňovou ztrátu z roku 2008) na běh lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období 2008. Období roku 2009 je současně obdobím, v němž stěžovatelce vznikla daňová ztráta, ale i obdobím, v němž poprvé přicházelo v úvahu z hlediska lhůty stanovené v § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnění daňové ztráty z roku předcházejícího. Podle žalovaného je třeba v takovém případě § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů vyložit tak, že umožňuje tzv. řetězení ztrát, jehož důsledkem je i prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2008 (a po něm následujících pěti zdaňovacích období). Stěžovatelka má za to, že lhůty pro uplatnění odpočtu a následně pro stanovení daně za roky 2008 a 2009 na sobě běží nezávisle a řetězení ztrát nelze připustit. Žalovaný (i krajský soud) vycházejí zjednodušeně řečeno z toho, že odvíjí-li se lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2008 od konce lhůty pro zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014, pak právě v důsledku úpravy plynoucí z § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů je třeba s ohledem na vyměření další (pozdější) daňové ztráty konec této lhůty vázat na jiné (pozdější) zdaňovací období. Režim citovaného ustanovení totiž toto „poslední zdaňovací období“ a konec lhůty pro stanovení daně za něj navázal na jiné „poslední zdaňovací období“, a to na období vztahující se k později vyměřené ztrátě. Pro konec lhůty týkající se zdaňovacího období roku 2008, v němž stěžovatelce vznikla daňová ztráta, i následujících 5 zdaňovacích období, v nichž tuto daňovou ztrátu mohla uplatnit, je tedy podle žalovaného (krajského soudu) rozhodující, kdy uplyne lhůta za zdaňovací období roku 2009, v němž jí opět vznikla daňová ztráta.
[22] Nejvyšší správní soud má za to, že v případě výše citovaného ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů existují v souvislosti se shora vymezenou spornou otázkou v zásadě tři možné náhledy na jeho výklad. První náhled, který tzv. řetězení ztrát bez omezení připouští, byl nastíněn shora, a podle Nejvyššího správního soudu je třeba jej jednoznačně odmítnout. Ad absurdum by totiž v důsledku opakované aplikace daného ustanovení lhůta pro stanovení daně nemusela skončit nikdy, neboť by se i v případě dřívějších zdaňovacích období neustále prodlužovala na základě vzniku pozdějších daňových ztrát o dalších pět let, čímž by délka lhůty pro stanovení daně mohla ve výsledku dosahovat i několika desítek let. Druhý možný náhled sice řetězení ztrát výslovně nevylučuje, omezuje však takový postup zejména s přihlédnutím k desetileté nepřekročitelné (maximální) lhůtě pro stanovení daně plynoucí z § 148 odst. 5 daňového řádu (význam zmíněné lhůty zdůrazňují při posouzení dané sporné otázky např. též závěry rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 5. 12. 2019, čj. 11 A 34/2019-46). Nejvyšší správní soud má nicméně za to, že je třeba jednoznačně upřednostnit zbývající možný (třetí) náhled, který možnost řetězení ztrát zcela zapovídá. Jiná aplikace § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů totiž nerespektuje jeho smysl a především nepřiměřeně zasahuje do právní jistoty daňových subjektů. Výklad připouštějící tzv. řetězení ztrát nemá podle Nejvyššího správního soudu výslovnou oporu ani v samotném textu zákona a představuje toliko nepřípustně rozšiřující interpretaci daného ustanovení. I jeho samotný text totiž váže prodloužení lhůty pro stanovení daně výhradně na zdaňovací období, v němž daná (konkrétní) daňová ztráta vznikla, a nikoliv na zdaňovací období jiné (týkající se jiné ztráty). Ve shodě se závěry výše již zmiňovaného rozsudku Městského soudu v Praze je třeba současně zdůraznit, že smysl prodloužení prekluzivní lhůty pro stanovení daně obsažené v § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů plyne přímo z důvodové zprávy k zákonu č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů, jímž byla daná úprava do zákona o daních z příjmů vtělena. Spočívá sice v poskytnutí delší lhůty správci daně ke kontrole vzniklé daňové ztráty daňového subjektu, nijak ovšem neodůvodňuje ani nepředpokládá jakékoliv další prodlužování této lhůty, tím spíše ne v návaznosti na daňovou ztrátu vzniklou v jiném zdaňovacím období.
[22] Nejvyšší správní soud má za to, že v případě výše citovaného ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů existují v souvislosti se shora vymezenou spornou otázkou v zásadě tři možné náhledy na jeho výklad. První náhled, který tzv. řetězení ztrát bez omezení připouští, byl nastíněn shora, a podle Nejvyššího správního soudu je třeba jej jednoznačně odmítnout. Ad absurdum by totiž v důsledku opakované aplikace daného ustanovení lhůta pro stanovení daně nemusela skončit nikdy, neboť by se i v případě dřívějších zdaňovacích období neustále prodlužovala na základě vzniku pozdějších daňových ztrát o dalších pět let, čímž by délka lhůty pro stanovení daně mohla ve výsledku dosahovat i několika desítek let. Druhý možný náhled sice řetězení ztrát výslovně nevylučuje, omezuje však takový postup zejména s přihlédnutím k desetileté nepřekročitelné (maximální) lhůtě pro stanovení daně plynoucí z § 148 odst. 5 daňového řádu (význam zmíněné lhůty zdůrazňují při posouzení dané sporné otázky např. též závěry rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 5. 12. 2019, čj. 11 A 34/2019-46). Nejvyšší správní soud má nicméně za to, že je třeba jednoznačně upřednostnit zbývající možný (třetí) náhled, který možnost řetězení ztrát zcela zapovídá. Jiná aplikace § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů totiž nerespektuje jeho smysl a především nepřiměřeně zasahuje do právní jistoty daňových subjektů. Výklad připouštějící tzv. řetězení ztrát nemá podle Nejvyššího správního soudu výslovnou oporu ani v samotném textu zákona a představuje toliko nepřípustně rozšiřující interpretaci daného ustanovení. I jeho samotný text totiž váže prodloužení lhůty pro stanovení daně výhradně na zdaňovací období, v němž daná (konkrétní) daňová ztráta vznikla, a nikoliv na zdaňovací období jiné (týkající se jiné ztráty). Ve shodě se závěry výše již zmiňovaného rozsudku Městského soudu v Praze je třeba současně zdůraznit, že smysl prodloužení prekluzivní lhůty pro stanovení daně obsažené v § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů plyne přímo z důvodové zprávy k zákonu č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů, jímž byla daná úprava do zákona o daních z příjmů vtělena. Spočívá sice v poskytnutí delší lhůty správci daně ke kontrole vzniklé daňové ztráty daňového subjektu, nijak ovšem neodůvodňuje ani nepředpokládá jakékoliv další prodlužování této lhůty, tím spíše ne v návaznosti na daňovou ztrátu vzniklou v jiném zdaňovacím období.
[23] Je třeba dodat, že další prodlužování lhůty pro stanovení daně prostřednictvím popisovaného „řetězení ztrát“ nemůže vyvážit ani trvající právo daňového subjektu podat před uplynutím lhůty ke stanovení daně dodatečné daňové přiznání. Ani odborná literatura, která „řetězení ztrát“ připouští, se výše uvedenými aspekty nijak blíže nezabývá a vedle textu zákona nenabízí žádné další relevantní argumenty podporující závěr o přípustnosti takového výkladu (srov. VELFLOVÁ, M. Procesní aspekty daňové ztráty. Finanční, daňový a účetní bulletin 3/2018, str. 24). Nejvyšší správní soud v této souvislosti připomíná, že smyslem jasného stanovení lhůty pro stanovení daně a jejího prekluzivního charakteru je jednak zajištění právní jistoty jak na straně daňových subjektů, tak na straně správce daně, ale zároveň i vytvoření stimulu pro včasné uspořádání právních vztahů obou stran. Zároveň tato lhůta představuje určitou bariéru pro eventuální svévolné zásahy do právní sféry daňových subjektů, ke kterým by při její absenci mohlo docházet. Obě strany by měly mít objektivně daný a jednoznačně definovaný časový prostor, ve kterém mohou vzájemně vypořádávat právní vztahy plynoucí z daňových povinností. Délka tohoto časového prostoru by pak měla být vyvážená tak, aby zohledňovala komplikovanost a náročnost dané materie, ale zároveň nepředstavovala nedůvodný zásah do právní jistoty zúčastněných stran, které v této souvislosti stíhá povinnost prokazovat svá tvrzení (srov. např. též závěry usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS).
[23] Je třeba dodat, že další prodlužování lhůty pro stanovení daně prostřednictvím popisovaného „řetězení ztrát“ nemůže vyvážit ani trvající právo daňového subjektu podat před uplynutím lhůty ke stanovení daně dodatečné daňové přiznání. Ani odborná literatura, která „řetězení ztrát“ připouští, se výše uvedenými aspekty nijak blíže nezabývá a vedle textu zákona nenabízí žádné další relevantní argumenty podporující závěr o přípustnosti takového výkladu (srov. VELFLOVÁ, M. Procesní aspekty daňové ztráty. Finanční, daňový a účetní bulletin 3/2018, str. 24). Nejvyšší správní soud v této souvislosti připomíná, že smyslem jasného stanovení lhůty pro stanovení daně a jejího prekluzivního charakteru je jednak zajištění právní jistoty jak na straně daňových subjektů, tak na straně správce daně, ale zároveň i vytvoření stimulu pro včasné uspořádání právních vztahů obou stran. Zároveň tato lhůta představuje určitou bariéru pro eventuální svévolné zásahy do právní sféry daňových subjektů, ke kterým by při její absenci mohlo docházet. Obě strany by měly mít objektivně daný a jednoznačně definovaný časový prostor, ve kterém mohou vzájemně vypořádávat právní vztahy plynoucí z daňových povinností. Délka tohoto časového prostoru by pak měla být vyvážená tak, aby zohledňovala komplikovanost a náročnost dané materie, ale zároveň nepředstavovala nedůvodný zásah do právní jistoty zúčastněných stran, které v této souvislosti stíhá povinnost prokazovat svá tvrzení (srov. např. též závěry usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS).
[24] Skutečnost, že stěžovatelce v nyní projednávané věci vznikla v roce 2009 další daňová ztráta, tedy není rozhodná pro posouzení lhůty pro stanovení daně za předcházející rok. Lhůta pro stanovení daně má za každé zdaňovací období svůj zcela samostatný režim. Jak bylo uvedeno výše, smysl citované právní úpravy nelze shledávat v tom, že by bylo možno správci daně dále prodlužovat (řetězit) již tak delší lhůtu pro stanovení daně za rok 2008. S ohledem na výše uvedené tedy lze uzavřít, že závěr krajského soudu, podle něhož daňová kontrola za rok 2008 byla prováděna ve lhůtě pro stanovení daně, nemůže obstát, pokud tento závěr krajský soud postavil právě na akceptaci shora popsaného konceptu tzv. řetězení daňových ztrát. I v tomto ohledu je tedy třeba přisvědčit stěžovatelce.
[24] Skutečnost, že stěžovatelce v nyní projednávané věci vznikla v roce 2009 další daňová ztráta, tedy není rozhodná pro posouzení lhůty pro stanovení daně za předcházející rok. Lhůta pro stanovení daně má za každé zdaňovací období svůj zcela samostatný režim. Jak bylo uvedeno výše, smysl citované právní úpravy nelze shledávat v tom, že by bylo možno správci daně dále prodlužovat (řetězit) již tak delší lhůtu pro stanovení daně za rok 2008. S ohledem na výše uvedené tedy lze uzavřít, že závěr krajského soudu, podle něhož daňová kontrola za rok 2008 byla prováděna ve lhůtě pro stanovení daně, nemůže obstát, pokud tento závěr krajský soud postavil právě na akceptaci shora popsaného konceptu tzv. řetězení daňových ztrát. I v tomto ohledu je tedy třeba přisvědčit stěžovatelce.
[25] Naopak s dalšími kasačními námitkami se již Nejvyšší správní soud ztotožnit nemohl. Jde-li o povahu devítiměsíčního období od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014, které bylo pátým (posledním) obdobím, v němž stěžovatelka uplatnila ztrátu vzniklou v roce 2009, zde mezi účastníky není sporu, že toto období není obdobím zdaňovacím ve smyslu § 21a zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka má za to, že v tomto období lze uplatnit daňovou ztrátu, současně ji však již nelze zahrnovat mezi pět zdaňovacích období, které jsou určující pro běh lhůty pro stanovení daně. Argumentace stěžovatelky v této souvislosti vychází z toho, že lhůta pro stanovení daně za rok 2009 se měla odvíjet od posledního zdaňovacího období, ve kterém fakticky uplatnila ztrátu za uvedený rok (tedy zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014). Ztrátu sice uplatnila v souladu s pokynem Generálního finančního ředitelství D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, i v období 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014, to však není obdobím zdaňovacím. Uvedený pokyn ve vztahu k § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů uvádí, že „uplatnění daňové ztráty u právnických osob je limitováno uplynutím pěti zdaňovacích období definovaných v § 21a zákona jako období zdaňovací. K částem období, za která se podávají daňová přiznání ve stanovených případech, pokud se nacházejí mezi těmito pěti zdaňovacími obdobími následujícími po období, za které byla daňová ztráta vyměřena, se v rámci aplikace časového omezení převoditelnosti daňové ztráty nepřihlíží; přitom v těchto daňových přiznáních lze daňovou ztrátu rovněž odečíst, aniž by tím byl ovlivněn celkový počet zdaňovacích období, po která lze daňovou ztrátu uplatňovat.“ Na základě toho lze stěžovatelce dát za pravdu, že orgány finanční správy skutečně dle tohoto pokynu vycházejí z výkladu, který připouští uplatnění daňové ztráty i v jiných obdobích než zdaňovacích. To však samo o sobě nic nevypovídá ve vztahu k počítání lhůty pro stanovení daně. Tato lhůta ani není upravena daným ustanovením.
[25] Naopak s dalšími kasačními námitkami se již Nejvyšší správní soud ztotožnit nemohl. Jde-li o povahu devítiměsíčního období od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014, které bylo pátým (posledním) obdobím, v němž stěžovatelka uplatnila ztrátu vzniklou v roce 2009, zde mezi účastníky není sporu, že toto období není obdobím zdaňovacím ve smyslu § 21a zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka má za to, že v tomto období lze uplatnit daňovou ztrátu, současně ji však již nelze zahrnovat mezi pět zdaňovacích období, které jsou určující pro běh lhůty pro stanovení daně. Argumentace stěžovatelky v této souvislosti vychází z toho, že lhůta pro stanovení daně za rok 2009 se měla odvíjet od posledního zdaňovacího období, ve kterém fakticky uplatnila ztrátu za uvedený rok (tedy zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014). Ztrátu sice uplatnila v souladu s pokynem Generálního finančního ředitelství D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, i v období 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014, to však není obdobím zdaňovacím. Uvedený pokyn ve vztahu k § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů uvádí, že „uplatnění daňové ztráty u právnických osob je limitováno uplynutím pěti zdaňovacích období definovaných v § 21a zákona jako období zdaňovací. K částem období, za která se podávají daňová přiznání ve stanovených případech, pokud se nacházejí mezi těmito pěti zdaňovacími obdobími následujícími po období, za které byla daňová ztráta vyměřena, se v rámci aplikace časového omezení převoditelnosti daňové ztráty nepřihlíží; přitom v těchto daňových přiznáních lze daňovou ztrátu rovněž odečíst, aniž by tím byl ovlivněn celkový počet zdaňovacích období, po která lze daňovou ztrátu uplatňovat.“ Na základě toho lze stěžovatelce dát za pravdu, že orgány finanční správy skutečně dle tohoto pokynu vycházejí z výkladu, který připouští uplatnění daňové ztráty i v jiných obdobích než zdaňovacích. To však samo o sobě nic nevypovídá ve vztahu k počítání lhůty pro stanovení daně. Tato lhůta ani není upravena daným ustanovením.
[26] Stejně tak nelze souhlasit se stěžovatelkou ani v tom, že by bylo rozhodné, v jakých obdobích daňovou ztrátu fakticky uplatnila a nikoli potencialita jejího uplatnění. Jak lze dovodit ze samotného textu zákona (zákonodárce by při výkladu prosazovaném stěžovatelkou jistě hovořil o zdaňovacích obdobích, za něž byla ztráta uplatněna) a vyplývá to i z již existující judikatury zdejšího soudu, pro počítání lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, ve kterém byla vyměřena daňová ztráta, není rozhodné, zdali daňový subjekt daňovou ztrátu zcela nebo zčásti v následujících zdaňovacích obdobích skutečně uplatní, nýbrž to, že tak podle zákona učinit může. Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž vznikla ztráta, tedy obecně (tj. bez jakýchkoliv případných dalších okolností majících vliv na její běh) skončí po uplynutí lhůty pro stanovení daně týkající se posledního (pátého) zdaňovacího období, v němž mohla být daňová ztráta uplatněna, ať už daňový subjekt daňovou ztrátu fakticky uplatnil v kterémkoliv z těchto pěti zdaňovacích období. K takovému závěru zdejší soud dospěl nejen v účastníky zmiňovaném a shora již citovaném rozsudku sp. zn. 4 Afs 251/2015, ale výslovně ji aktuálně stvrdil např. ve shora již taktéž zmiňovaném rozsudku sp. zn. 7 Afs 134/2019. Nejvyšší správní soud v nyní projednávané věci ani s přihlédnutím k výše reprodukované argumentaci stěžovatelky neshledal důvod se od citované judikatury odchylovat. V této souvislosti lze ještě poukázat na to, že i důvodová zpráva ke shora již zmiňovanému zákonu č. 170/2017 Sb., kterým byl mimo jiné novelizován i zákon o daních z příjmů, ve vztahu k § 38r tohoto zákona výslovně předpokládá běh lhůty pro stanovení daně v návaznosti na „možnost“ odečtení ztráty. I v tomto ohledu tedy závěry krajského soudu obstojí.