[35] Žalobci byla rozhodnutími Úřadu
pro ochranu hospodářské soutěže uložena
pokuta ve výši 1 500 000 Kč za správní delikt
spočívající v porušení zákona č . 40/2004 Sb .,
o veřejných zakázkách . Pokuta byla dne 27 . 1 .
2011 žalobcem uhrazena na účet celního úřa-
du . Následně došlo ke zrušení rozhodnutí
Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže pro
vady řízení .
[36] Předmětem sporu je otázka, zda žalobci v souvislosti s úhradou nezákonně uložené pokuty náleží úrok z neoprávněného
jednání správce daně dle § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 .
[37] „Daní se pro účely [daňového řádu
z roku 2009] rozumí a) peněžité plnění,
které zákon označuje jako daň, clo nebo
poplatek, b) peněžité plnění, pokud zákon
stanoví, že se při jeho správě postupuje podle
tohoto zákona, c) peněžité plnění v rámci
dělené správy“ (viz § 2 odst . 3 daňového řádu
z roku 2009) . K dělené správě dochází také
v případě, kdy zákon stanoví, „že ke správě
placení peněžitého plnění je příslušný jiný
správní orgán než orgán veřejné moci, který
platební povinnost k peněžitému plnění uložil“ (§ 161 daňového řádu z roku 2009) .
[38] Podle § 106 odst . 3 správního řádu
se pro „exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění uplatní postup pro správu daní“ .
Dle § 2 písm . d) zákona č . 185/2004 Sb .,
o Celní správě České republiky (dále jen
„zákon o celní správě“), se pro účely tohoto
zákona „rozumí placením peněžitých plnění vybírání a vymáhání peněžitých plnění,
která vznikla bez vydání správního aktu
ze zákona, nebo která byla uložena jinými
správními úřady v řízení podle správního
řádu, a která jsou příjmem státního rozpočtu, státních fondů nebo rozpočtů územních
samosprávných celků“ . Placení těchto peněžitých plnění, nestanoví-li zvláštní právní
předpis jinak, zajišťuje celní úřad (§ 5 odst . 4
uvedeného zákona) .
[39] V projednávané věci se jedná o tzv .
věcnou (kompetenční) dělenou správu,
která je upravena v § 161 odst . 3 daňového
řádu z roku 2009, tj . peněžité plnění (pokuta) je uloženo jedním orgánem veřejné moci
(v projednávané věci Úřadem pro ochranu
hospodářské soutěže), avšak příslušným
k evidenci, výběru a případnému vymožení
tohoto peněžitého plnění (správa placení) je
jiný orgán veřejné moci (v projednávané věci
celní úřad) .
[40] Předpokladem aplikace § 254 odst . 1
daňového řádu z roku 2009 je zrušení, změna
nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo
z důvodu nesprávného úředního postupu
správce daně .
[40] Předpokladem aplikace § 254 odst . 1
daňového řádu z roku 2009 je zrušení, změna
nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo
z důvodu nesprávného úředního postupu
správce daně .
[41] Výklad stěžovatele, že rozhodnutím
o stanovení daně se rozumí pouze rozhodnutí dle § 147 odst . 1 daňového řádu z roku
2009, nemůže sám o sobě obstát . Pojem „rozhodnutí o stanovení daně“ není v tomto zákoně výslovně definován . Nadpis (použitý
v § 147 daňového řádu z roku 2009) nemá
normotvornou povahu, a ačkoliv jej za splnění dalších výkladových metod lze použít
jako vodítko při výkladu zákona (usnesení
zvláštního senátu zřízeného podle zákona
č . 131/2002 Sb ., o rozhodování některých
kompetenčních sporů, ze dne 12 . 3 . 2015,
čj . Konf 8/2014-25, č . 3227/2015 Sb . NSS),
v posuzované věci tomu tak není .
[42] Rozhodnutím o stanovení daně je
totiž kromě platebního výměru, dodatečného platebního výměru a hromadného předpisného seznamu (srov . § 147 odst . 1 daňového řádu z roku 2009) také např . rozhodnutí
odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru či rozhodnutí o výsledku přezkumu dle § 123 odst . 5 uvedeného zákona .
Sporný pojem proto nelze vykládat natolik
úzce (pouze ve smyslu rozhodnutí dle § 147
odst . 1 daňového řádu z roku 2009) ani při
správě daní vymezených v § 2 odst . 3 písm . a)
[případně § 2 odst . 3 písm . b)] daňového
řádu z roku 2009, tj . „daní“, při jejichž správě
se postupuje zcela v režimu daňového řádu
z roku 2009 . Skutečnost, že se při placení peněžitého plnění uloženého ve správním řízení uplatní postup dle daňového řádu z roku
2009, vyplývá z § 106 správního řádu . To, že
bylo peněžité plnění uloženo ve správním
řízení, je proto nepodstatné, ostatně správní
řád s pojmy „rozhodnutí o stanovení daně“
či „nezákonnost postupu správce daně“
vůbec nepracuje . Obdobně nepracuje ani
s definicí dělené správy, tu naopak upravuje
daňový řád z roku 2009, který při vymezení
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 12 /2016
tohoto pojmu musí logicky rozlišovat správce daně, který je příslušný ke správě placení
daně, a jiný orgán veřejné moci, který peněžité plnění při výkonu veřejné moci uložil, aniž
by měl postavení správce daně .
[42] Rozhodnutím o stanovení daně je
totiž kromě platebního výměru, dodatečného platebního výměru a hromadného předpisného seznamu (srov . § 147 odst . 1 daňového řádu z roku 2009) také např . rozhodnutí
odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru či rozhodnutí o výsledku přezkumu dle § 123 odst . 5 uvedeného zákona .
Sporný pojem proto nelze vykládat natolik
úzce (pouze ve smyslu rozhodnutí dle § 147
odst . 1 daňového řádu z roku 2009) ani při
správě daní vymezených v § 2 odst . 3 písm . a)
[případně § 2 odst . 3 písm . b)] daňového
řádu z roku 2009, tj . „daní“, při jejichž správě
se postupuje zcela v režimu daňového řádu
z roku 2009 . Skutečnost, že se při placení peněžitého plnění uloženého ve správním řízení uplatní postup dle daňového řádu z roku
2009, vyplývá z § 106 správního řádu . To, že
bylo peněžité plnění uloženo ve správním
řízení, je proto nepodstatné, ostatně správní
řád s pojmy „rozhodnutí o stanovení daně“
či „nezákonnost postupu správce daně“
vůbec nepracuje . Obdobně nepracuje ani
s definicí dělené správy, tu naopak upravuje
daňový řád z roku 2009, který při vymezení
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 12 /2016
tohoto pojmu musí logicky rozlišovat správce daně, který je příslušný ke správě placení
daně, a jiný orgán veřejné moci, který peněžité plnění při výkonu veřejné moci uložil, aniž
by měl postavení správce daně .
[43] Rozhodnutím o stanovení daně sám
daňový řád z roku 2009 rozumí také rozhodnutí, kterým je uloženo (stanoveno) některé
z peněžitých plnění spadajících pod legislativní zkratku „daň“ použitou v § 2 odst . 3 daňového řádu z roku 2009 (smyslem zavedení
legislativní zkratky je ostatně to, aby nemusel
být na dalších místech právního předpisu
opakován celý výčet, pro nějž byla zkratka zavedena) . Jelikož se daní dle § 2 odst . 3 písm . c)
daňového řádu z roku 2009 pro účely tohoto
zákona rozumí i peněžité plnění v rámci dělené správy, je třeba pojem rozhodnutí o stanovení daně použitý v § 254 odst . 1 daňového
řádu z roku 2009 vykládat i jako rozhodnutí
o stanovení peněžitého plnění v rámci dělené
správy . Takovýmto rozhodnutím tedy může
být i rozhodnutí vydané jiným orgánem veřejné moci než správcem daně .
[44] Rozhodnutí Úřadu pro ochranu
hospodářské soutěže, kterým byla žalobci
uložena pokuta za správní delikt spočívající
v porušení zákona o veřejných zakázkách, lze
proto považovat za rozhodnutí o stanovení
daně ve smyslu § 254 odst . 1 daňového řádu
z roku 2009 .
[44] Rozhodnutí Úřadu pro ochranu
hospodářské soutěže, kterým byla žalobci
uložena pokuta za správní delikt spočívající
v porušení zákona o veřejných zakázkách, lze
proto považovat za rozhodnutí o stanovení
daně ve smyslu § 254 odst . 1 daňového řádu
z roku 2009 .
[45] Podmínkou pro aplikaci § 254 odst . 1
daňového řádu z roku 2009 je, že ke zrušení,
změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí, na základě kterého došlo k úhradě finančních prostředků do státního rozpočtu, musí
dojít v důsledku pochybení správce daně .
Úrok z neoprávněného jednání správce daně
se bez ohledu na systematiku daňového řádu
z roku 2009 platební roviny týká, neboť je vázán nejen na skutečnost, že došlo ke zrušení,
změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu
nesprávného úředního postupu, ale kumulativně i na úhradu takto „nezákonně“ uložené
povinnosti . Tento závěr již Nejvyšší správní
soud potvrdil v rozsudku ze dne 10 . 6 . 2015,
čj . 2 Afs 234/2014-43, č . 3290/2015 Sb . NSS, ve
kterém judikoval, že o úrok dle § 254 odst . 1
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 12/2016
daňového řádu z roku 2009 lze žádat ve lhůtě
pro placení daní, která činí šest let: „Daňový
řád totiž v žádném svém ustanovení nestanoví, že by neuspokojené nároky daňových
subjektů při placení daní zanikaly jinak než
marným uplynutím lhůty pro placení daně,
která činí 6 let (srov. § 155 odst. 7 a § 164
odst. 3 daňového řádu z roku 2009); naopak
v jeho § 20 odst. 2 se výslovně uvádí, že daňový subjekt má práva a povinnosti při placení
daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku (srov. § 160 odst. 1 daňového
řádu z roku 2009) .“
[46] Také dřívější právní úprava vázala
úrok na „zavinění“ správce daně (srov . § 64
odst . 6 daňového řádu z roku 1992) . Pojem
„zavinění“ byl v judikatuře Nejvyššího správního soudu vyložen tak, že se jedná o pochybení správce daně (srov . rozsudky ze dne 31 . 1 .
2007, čj . 7 Afs 140/2005-55, č . 1184/2007 Sb .
NSS, a ze dne 13 . 11 . 2009, čj . 5 Afs 53/2009-
-63, č . 1986/2010 Sb . NSS) . „Zaviněným přeplatkem judikatura jednoznačně rozumí
přeplatek na platební povinnosti vzniklý
(uhrazený ve prospěch veřejného rozpočtu)
v důsledku natolik nesprávného rozhodnutí
(postupu) správních orgánů, pro který bylo
‚přezkumnou autoritou‘
toto rozhodnutí
zrušeno. […] Úrok z přeplatku je v podstatě vyjádřením ceny finančních prostředků
v čase, která je daná úrokovou mírou. Jedná
se o ekonomickou náhradu, plynoucí z prostředků, která by jinak přirůstala k mase
finančních prostředků jejich vlastníku .“ (citované rozsudky Nejvyššího správního soudu
čj . 1 Afs 38/2010-100, čj . 1 Afs 52/2010-180,
čj . 8 Afs 13/2010-134) .
[46] Také dřívější právní úprava vázala
úrok na „zavinění“ správce daně (srov . § 64
odst . 6 daňového řádu z roku 1992) . Pojem
„zavinění“ byl v judikatuře Nejvyššího správního soudu vyložen tak, že se jedná o pochybení správce daně (srov . rozsudky ze dne 31 . 1 .
2007, čj . 7 Afs 140/2005-55, č . 1184/2007 Sb .
NSS, a ze dne 13 . 11 . 2009, čj . 5 Afs 53/2009-
-63, č . 1986/2010 Sb . NSS) . „Zaviněným přeplatkem judikatura jednoznačně rozumí
přeplatek na platební povinnosti vzniklý
(uhrazený ve prospěch veřejného rozpočtu)
v důsledku natolik nesprávného rozhodnutí
(postupu) správních orgánů, pro který bylo
‚přezkumnou autoritou‘
toto rozhodnutí
zrušeno. […] Úrok z přeplatku je v podstatě vyjádřením ceny finančních prostředků
v čase, která je daná úrokovou mírou. Jedná
se o ekonomickou náhradu, plynoucí z prostředků, která by jinak přirůstala k mase
finančních prostředků jejich vlastníku .“ (citované rozsudky Nejvyššího správního soudu
čj . 1 Afs 38/2010-100, čj . 1 Afs 52/2010-180,
čj . 8 Afs 13/2010-134) .
[47] Povinnost přiznat daňovému subjektu úrok z přeplatku dle § 64 odst . 6 daňového řádu z roku 1992 Nejvyšší správní soud
shledal i v případě dělené správy věcné, kdy
peněžité plnění (pokuta) bylo uloženo jiným
orgánem veřejné moci, než byl orgán následně příslušný k jeho vybrání, popř . vymožení
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 27 . 5 . 2015, čj . 6 As 152/2014-78) .
[48] V souladu s dlouhodobou judikaturou tedy platí, že bylo-li sankční rozhodnutí
(rozhodnutí o pokutě) zrušeno pravomoc-
ným rozhodnutím soudu, stala se pokuta
uhrazená na jeho základě od počátku (tj . ode
dne její úhrady) zaviněným daňovým přeplatkem, který musí být pokutovanému vrácen
i s úrokem z přeplatku .
[49] Účelem úroku z neoprávněného
jednání správce daně není sankcionovat stát
(slovy stěžovatele „postihovat“) za nezákonné
jednání (pochybení), ale adresátu nezákonného rozhodnutí (který má v rámci dělené
správy při placení státem uložených plnění
postavení daňového subjektu) kompenzovat
nemožnost disponovat se svými finančními
prostředky . Úrok z neoprávněného jednání
správce daně dle § 254 odst . 1 daňového řádu
z roku 2009 je ve své podstatě paušalizovaným vyjádřením ceny finančních prostředků
v čase, která je dána úrokovou mírou (tento
úrok je ostatně ve zcela shodné výši jako úrok
z přeplatku dle § 155 odst . 5 daňového řádu
z roku 2009) .
[50] Je zcela nesporné, že v projednávané
věci byla pokuta uložena rozhodnutím, které bylo následně soudem zrušeno, přičemž
pokuta byla prokazatelně zaplacena na účet
celního úřadu, a stala se tak příjmem státního rozpočtu [§ 6 odst . 1 písm . p) zákona
č . 218/2000 Sb ., o rozpočtových pravidlech] .
Stát tedy mohl s touto finanční částkou disponovat a plynuly mu z ní užitky .
[50] Je zcela nesporné, že v projednávané
věci byla pokuta uložena rozhodnutím, které bylo následně soudem zrušeno, přičemž
pokuta byla prokazatelně zaplacena na účet
celního úřadu, a stala se tak příjmem státního rozpočtu [§ 6 odst . 1 písm . p) zákona
č . 218/2000 Sb ., o rozpočtových pravidlech] .
Stát tedy mohl s touto finanční částkou disponovat a plynuly mu z ní užitky .
[51] Devátý senát neshledal žádné důvody pro odchýlení se od shora citované judikatury . Ta pod pochybení správce daně podřazuje i situace, kdy se vydání nezákonného
rozhodnutí dopustil správní orgán, který pokutu uložil, a jiný správní orgán v postavení
správce daně takto uloženou pokutu vybral .
Tento výklad plně odpovídá účelu úroku
z neoprávněného jednání správce daně dle
§ 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 .
[52] Stěžovatel v kasační stížnosti odkázal na důvodovou zprávu k daňovému řádu
z roku 2009, kde je k § 254 daňového řádu
z roku 2009 uvedeno následující: „Rozdíl
mezi odstavcem 1 a odstavcem 2 je mimo
jiné v tom, že v prvém případě je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně), zatím-
co v druhém případě jde o sankci v rovině
platební (neoprávněná exekuce). Z povahy
věci pak plyne, že odstavec 2 dopadá i na
případy, kdy k neoprávněné exekuci dojde
v rámci tzv. dělené správy, při níž se uplatní
pravidla obsažená v návrhu týkající se platební roviny .“
[53] Se stěžovatelem lze souhlasit, že
z důvodové zprávy by teoreticky bylo možné
dovodit, že úrok stanovený v § 254 odst . 1
daňového řádu z roku 2009 neměl dopadat
na případy dělené správy, výslovně to však
v důvodové zprávě uvedeno není . Ze zákona,
a to ani z jeho doslovného textu, nic takového
dovozovat nelze . Pokud by měl zákonodárce
skutečně v úmyslu aplikaci § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 u peněžitých plnění v rámci dělené správy vyloučit, mohl a měl
tak učinit výslovně (což ostatně učinil u úroku z prodlení – viz § 253 odst . 3 daňového
řádu z roku 2009) .
[54] Totéž platí i ve vztahu ke komentáři
citovanému stěžovatelem . Názory odborné
veřejnosti (akademiků, soudců, pracovníků
správce daně, advokátů, daňových poradců
apod .) uvedené v literatuře či komentáři k zákonu vztahující se k výkladu jednotlivých zákonných ustanovení samozřejmě mohou být
určitým vodítkem či „inspirací“, nejsou však
pro posouzení konkrétní věci soudem závazné . Názor v uvedeném komentáři, na který
stěžovatel odkázal v kasační stížnosti, dle přesvědčení soudu neodpovídá textu právního
předpisu, smyslu úroku z neoprávněného
jednání správce daně ani dosavadní judikatuře Nejvyššího správního soudu .
[54] Totéž platí i ve vztahu ke komentáři
citovanému stěžovatelem . Názory odborné
veřejnosti (akademiků, soudců, pracovníků
správce daně, advokátů, daňových poradců
apod .) uvedené v literatuře či komentáři k zákonu vztahující se k výkladu jednotlivých zákonných ustanovení samozřejmě mohou být
určitým vodítkem či „inspirací“, nejsou však
pro posouzení konkrétní věci soudem závazné . Názor v uvedeném komentáři, na který
stěžovatel odkázal v kasační stížnosti, dle přesvědčení soudu neodpovídá textu právního
předpisu, smyslu úroku z neoprávněného
jednání správce daně ani dosavadní judikatuře Nejvyššího správního soudu .
[55] K argumentu stěžovatele, že § 184
odst . 5 daňového řádu z roku 2009 se u úroku z neoprávněného jednání správce daně
dle § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009
neuplatní, Nejvyšší správní soud konstatuje,
že regres dle § 184 odst . 5 daňového řádu
z roku 2009 skutečně nelze uplatnit u úroku
z neoprávněného jednání správce daně dle
§ 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 .
Ustanovení § 184 odst . 5 daňového řádu
z roku 2009 se vztahuje pouze na „neoprávněnost vymáhání při dělené správě“ . Uvedené ustanovení lze tedy použít pouze u úroku
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 12 /2016
Statutární město Hradec Králové proti Generálnímu ředitelství cel o úrok z neoprávně- ného jednání správce daně, o kasační stížnosti žalovaného . od stížnosti představuje efektivní prostředek ochrany jeho práv . Protože k vyřízení
stížnosti zákon o podpoře výzkumu nestanoví žádnou lhůtu, může se stát, že mu lhůta k podání žaloby uplyne dříve, nežli bude k § 254 odst . 1 zákona č . 280/2009 Sb ., daňového řádu