[35] Žalobci byla rozhodnutími Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže uložena pokuta ve výši 1 500 000 Kč za správní delikt spočívající v porušení zákona č . 40/2004 Sb ., o veřejných zakázkách . Pokuta byla dne 27 . 1 . 2011 žalobcem uhrazena na účet celního úřa-
du . Následně došlo ke zrušení rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže pro vady řízení .
[36] Předmětem sporu je otázka, zda žalobci v souvislosti s úhradou nezákonně uložené pokuty náleží úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 .
[37] „Daní se pro účely [daňového řádu z roku 2009] rozumí a) peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, b) peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, c) peněžité plnění v rámci dělené správy“ (viz § 2 odst . 3 daňového řádu z roku 2009) . K dělené správě dochází také v případě, kdy zákon stanoví, „že ke správě placení peněžitého plnění je příslušný jiný správní orgán než orgán veřejné moci, který platební povinnost k peněžitému plnění uložil“ (§ 161 daňového řádu z roku 2009) .
[38] Podle § 106 odst . 3 správního řádu se pro „exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění uplatní postup pro správu daní“ . Dle § 2 písm . d) zákona č . 185/2004 Sb ., o Celní správě České republiky (dále jen „zákon o celní správě“), se pro účely tohoto zákona „rozumí placením peněžitých plnění vybírání a vymáhání peněžitých plnění, která vznikla bez vydání správního aktu ze zákona, nebo která byla uložena jinými správními úřady v řízení podle správního řádu, a která jsou příjmem státního rozpočtu, státních fondů nebo rozpočtů územních samosprávných celků“ . Placení těchto peněžitých plnění, nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak, zajišťuje celní úřad (§ 5 odst . 4 uvedeného zákona) .
[39] V projednávané věci se jedná o tzv . věcnou (kompetenční) dělenou správu, která je upravena v § 161 odst . 3 daňového řádu z roku 2009, tj . peněžité plnění (pokuta) je uloženo jedním orgánem veřejné moci (v projednávané věci Úřadem pro ochranu hospodářské soutěže), avšak příslušným k evidenci, výběru a případnému vymožení tohoto peněžitého plnění (správa placení) je
jiný orgán veřejné moci (v projednávané věci celní úřad) .
[40] Předpokladem aplikace § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 je zrušení, změna nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně .
[41] Výklad stěžovatele, že rozhodnutím o stanovení daně se rozumí pouze rozhodnutí dle § 147 odst . 1 daňového řádu z roku 2009, nemůže sám o sobě obstát . Pojem „rozhodnutí o stanovení daně“ není v tomto zákoně výslovně definován . Nadpis (použitý v § 147 daňového řádu z roku 2009) nemá normotvornou povahu, a ačkoliv jej za splnění dalších výkladových metod lze použít jako vodítko při výkladu zákona (usnesení zvláštního senátu zřízeného podle zákona č . 131/2002 Sb ., o rozhodování některých kompetenčních sporů, ze dne 12 . 3 . 2015, čj . Konf 8/2014-25, č . 3227/2015 Sb . NSS), v posuzované věci tomu tak není .
[42] Rozhodnutím o stanovení daně je totiž kromě platebního výměru, dodatečného platebního výměru a hromadného předpisného seznamu (srov . § 147 odst . 1 daňového řádu z roku 2009) také např . rozhodnutí odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru či rozhodnutí o výsledku přezkumu dle § 123 odst . 5 uvedeného zákona . Sporný pojem proto nelze vykládat natolik úzce (pouze ve smyslu rozhodnutí dle § 147 odst . 1 daňového řádu z roku 2009) ani při správě daní vymezených v § 2 odst . 3 písm . a) [případně § 2 odst . 3 písm . b)] daňového řádu z roku 2009, tj . „daní“, při jejichž správě se postupuje zcela v režimu daňového řádu z roku 2009 . Skutečnost, že se při placení peněžitého plnění uloženého ve správním řízení uplatní postup dle daňového řádu z roku 2009, vyplývá z § 106 správního řádu . To, že bylo peněžité plnění uloženo ve správním řízení, je proto nepodstatné, ostatně správní řád s pojmy „rozhodnutí o stanovení daně“ či „nezákonnost postupu správce daně“ vůbec nepracuje . Obdobně nepracuje ani s definicí dělené správy, tu naopak upravuje daňový řád z roku 2009, který při vymezení
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 12 /2016
tohoto pojmu musí logicky rozlišovat správce daně, který je příslušný ke správě placení daně, a jiný orgán veřejné moci, který peněžité plnění při výkonu veřejné moci uložil, aniž by měl postavení správce daně .
[43] Rozhodnutím o stanovení daně sám daňový řád z roku 2009 rozumí také rozhodnutí, kterým je uloženo (stanoveno) některé z peněžitých plnění spadajících pod legislativní zkratku „daň“ použitou v § 2 odst . 3 daňového řádu z roku 2009 (smyslem zavedení legislativní zkratky je ostatně to, aby nemusel být na dalších místech právního předpisu opakován celý výčet, pro nějž byla zkratka zavedena) . Jelikož se daní dle § 2 odst . 3 písm . c) daňového řádu z roku 2009 pro účely tohoto zákona rozumí i peněžité plnění v rámci dělené správy, je třeba pojem rozhodnutí o stanovení daně použitý v § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 vykládat i jako rozhodnutí o stanovení peněžitého plnění v rámci dělené správy . Takovýmto rozhodnutím tedy může být i rozhodnutí vydané jiným orgánem veřejné moci než správcem daně .
[44] Rozhodnutí Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže, kterým byla žalobci uložena pokuta za správní delikt spočívající v porušení zákona o veřejných zakázkách, lze proto považovat za rozhodnutí o stanovení daně ve smyslu § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 .
[45] Podmínkou pro aplikaci § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 je, že ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí, na základě kterého došlo k úhradě finančních prostředků do státního rozpočtu, musí dojít v důsledku pochybení správce daně . Úrok z neoprávněného jednání správce daně se bez ohledu na systematiku daňového řádu z roku 2009 platební roviny týká, neboť je vázán nejen na skutečnost, že došlo ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu, ale kumulativně i na úhradu takto „nezákonně“ uložené povinnosti . Tento závěr již Nejvyšší správní soud potvrdil v rozsudku ze dne 10 . 6 . 2015, čj . 2 Afs 234/2014-43, č . 3290/2015 Sb . NSS, ve kterém judikoval, že o úrok dle § 254 odst . 1
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 12/2016
daňového řádu z roku 2009 lze žádat ve lhůtě pro placení daní, která činí šest let: „Daňový řád totiž v žádném svém ustanovení nestanoví, že by neuspokojené nároky daňových subjektů při placení daní zanikaly jinak než marným uplynutím lhůty pro placení daně, která činí 6 let (srov. § 155 odst. 7 a § 164 odst. 3 daňového řádu z roku 2009); naopak v jeho § 20 odst. 2 se výslovně uvádí, že daňový subjekt má práva a povinnosti při placení daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku (srov. § 160 odst. 1 daňového řádu z roku 2009) .“
[46] Také dřívější právní úprava vázala úrok na „zavinění“ správce daně (srov . § 64 odst . 6 daňového řádu z roku 1992) . Pojem „zavinění“ byl v judikatuře Nejvyššího správního soudu vyložen tak, že se jedná o pochybení správce daně (srov . rozsudky ze dne 31 . 1 . 2007, čj . 7 Afs 140/2005-55, č . 1184/2007 Sb . NSS, a ze dne 13 . 11 . 2009, čj . 5 Afs 53/2009- -63, č . 1986/2010 Sb . NSS) . „Zaviněným přeplatkem judikatura jednoznačně rozumí přeplatek na platební povinnosti vzniklý (uhrazený ve prospěch veřejného rozpočtu) v důsledku natolik nesprávného rozhodnutí (postupu) správních orgánů, pro který bylo ‚přezkumnou autoritou‘ toto rozhodnutí zrušeno. […] Úrok z přeplatku je v podstatě vyjádřením ceny finančních prostředků v čase, která je daná úrokovou mírou. Jedná se o ekonomickou náhradu, plynoucí z prostředků, která by jinak přirůstala k mase finančních prostředků jejich vlastníku .“ (citované rozsudky Nejvyššího správního soudu čj . 1 Afs 38/2010-100, čj . 1 Afs 52/2010-180, čj . 8 Afs 13/2010-134) .
[47] Povinnost přiznat daňovému subjektu úrok z přeplatku dle § 64 odst . 6 daňového řádu z roku 1992 Nejvyšší správní soud shledal i v případě dělené správy věcné, kdy peněžité plnění (pokuta) bylo uloženo jiným orgánem veřejné moci, než byl orgán následně příslušný k jeho vybrání, popř . vymožení (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27 . 5 . 2015, čj . 6 As 152/2014-78) .
[48] V souladu s dlouhodobou judikaturou tedy platí, že bylo-li sankční rozhodnutí (rozhodnutí o pokutě) zrušeno pravomoc-
ným rozhodnutím soudu, stala se pokuta uhrazená na jeho základě od počátku (tj . ode dne její úhrady) zaviněným daňovým přeplatkem, který musí být pokutovanému vrácen i s úrokem z přeplatku .
[49] Účelem úroku z neoprávněného jednání správce daně není sankcionovat stát (slovy stěžovatele „postihovat“) za nezákonné jednání (pochybení), ale adresátu nezákonného rozhodnutí (který má v rámci dělené správy při placení státem uložených plnění postavení daňového subjektu) kompenzovat nemožnost disponovat se svými finančními prostředky . Úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 je ve své podstatě paušalizovaným vyjádřením ceny finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou mírou (tento úrok je ostatně ve zcela shodné výši jako úrok z přeplatku dle § 155 odst . 5 daňového řádu z roku 2009) .
[50] Je zcela nesporné, že v projednávané věci byla pokuta uložena rozhodnutím, které bylo následně soudem zrušeno, přičemž pokuta byla prokazatelně zaplacena na účet celního úřadu, a stala se tak příjmem státního rozpočtu [§ 6 odst . 1 písm . p) zákona č . 218/2000 Sb ., o rozpočtových pravidlech] . Stát tedy mohl s touto finanční částkou disponovat a plynuly mu z ní užitky .
[51] Devátý senát neshledal žádné důvody pro odchýlení se od shora citované judikatury . Ta pod pochybení správce daně podřazuje i situace, kdy se vydání nezákonného rozhodnutí dopustil správní orgán, který pokutu uložil, a jiný správní orgán v postavení správce daně takto uloženou pokutu vybral . Tento výklad plně odpovídá účelu úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 .
[52] Stěžovatel v kasační stížnosti odkázal na důvodovou zprávu k daňovému řádu z roku 2009, kde je k § 254 daňového řádu z roku 2009 uvedeno následující: „Rozdíl mezi odstavcem 1 a odstavcem 2 je mimo jiné v tom, že v prvém případě je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně), zatím-
co v druhém případě jde o sankci v rovině platební (neoprávněná exekuce). Z povahy věci pak plyne, že odstavec 2 dopadá i na případy, kdy k neoprávněné exekuci dojde v rámci tzv. dělené správy, při níž se uplatní pravidla obsažená v návrhu týkající se platební roviny .“
[53] Se stěžovatelem lze souhlasit, že z důvodové zprávy by teoreticky bylo možné dovodit, že úrok stanovený v § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 neměl dopadat na případy dělené správy, výslovně to však v důvodové zprávě uvedeno není . Ze zákona, a to ani z jeho doslovného textu, nic takového dovozovat nelze . Pokud by měl zákonodárce skutečně v úmyslu aplikaci § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 u peněžitých plnění v rámci dělené správy vyloučit, mohl a měl tak učinit výslovně (což ostatně učinil u úroku z prodlení – viz § 253 odst . 3 daňového řádu z roku 2009) .
[54] Totéž platí i ve vztahu ke komentáři citovanému stěžovatelem . Názory odborné veřejnosti (akademiků, soudců, pracovníků správce daně, advokátů, daňových poradců apod .) uvedené v literatuře či komentáři k zákonu vztahující se k výkladu jednotlivých zákonných ustanovení samozřejmě mohou být určitým vodítkem či „inspirací“, nejsou však pro posouzení konkrétní věci soudem závazné . Názor v uvedeném komentáři, na který stěžovatel odkázal v kasační stížnosti, dle přesvědčení soudu neodpovídá textu právního předpisu, smyslu úroku z neoprávněného jednání správce daně ani dosavadní judikatuře Nejvyššího správního soudu .
[55] K argumentu stěžovatele, že § 184 odst . 5 daňového řádu z roku 2009 se u úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 neuplatní, Nejvyšší správní soud konstatuje, že regres dle § 184 odst . 5 daňového řádu z roku 2009 skutečně nelze uplatnit u úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst . 1 daňového řádu z roku 2009 . Ustanovení § 184 odst . 5 daňového řádu z roku 2009 se vztahuje pouze na „neoprávněnost vymáhání při dělené správě“ . Uvedené ustanovení lze tedy použít pouze u úroku
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 12 /2016
Statutární město Hradec Králové proti Generálnímu ředitelství cel o úrok z neoprávně- ného jednání správce daně, o kasační stížnosti žalovaného . od stížnosti představuje efektivní prostředek ochrany jeho práv . Protože k vyřízení stížnosti zákon o podpoře výzkumu nestanoví žádnou lhůtu, může se stát, že mu lhůta k podání žaloby uplyne dříve, nežli bude k § 254 odst . 1 zákona č . 280/2009 Sb ., daňového řádu