9 Afs 209/2022- 42 - text
9 Afs 209/2022 - 45
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Molka a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně: KEB
EGE spol. s.r.o., se sídlem Kájov 164, zast. Mgr. Ing. Tomášem Hobzou, advokátem se sídlem Zahradnická 223/6, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihočeský kraj, se sídlem Mánesova 1803/3a, České Budějovice, ve věci ochrany před nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 24. 10. 2022, č. j. 57 A 5/2022
28,
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 24. 10. 2022, č. j. 57 A 5/2022
28, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
32. Tyto rozsudky odmítají dřívější argumentační linii. Stěžovatelka konstatovala, že napadený rozsudek je napsán nekvalitně, byť množství chyb nezpůsobuje jeho nezákonnost.
[5] Pokud jde o posouzení negativní reakce na výzvu jako daňového tvrzení v materiálním smyslu, má stěžovatelka za to, že tento závěr plynoucí z rozsudků NSS ze dne 29. 5. 2015, č. j. 2 Afs 69/2015
32, nebo ze dne 22. 7. 2015, č. j. 1 Afs 179/2014
30, ve znění opravného usnesení ze dne 17. 8. 2015, č. j. 1 Afs 179/2014
35, je již překonán. Opakovaně odkazovala na rozsudek č. j. 1 Afs 66/2020
32, z nějž plyne, že předchozí výklad NSS je nesprávný. Tuto argumentaci NSS akceptuje také v dalších rozhodnutích, např. v rozsudcích č. j. 1 Afs 441/2019
29, ze dne 28. 8. 2020, č. j. 5 Afs 16/2020
46, nebo ze dne 18. 6. 2020, č. j. 2 Afs 388/2019
70. Systematika daňového řádu a dikce jeho § 141 odst. 1 a 2 vyžaduje, aby byla tvrzena daň v odlišné výši. Pokud krajský soud vycházel z překonané judikatury, dává stěžovatelka na zvážení, zda by NSS neměl věc předložit rozšířenému senátu, neboť zde existují dva protichůdné přístupy.
[6] Dále namítla, že podle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu má výzva vliv na zachování lhůty pro stanovení daně pouze tehdy, pokud vedla k doměření daně. Výzva sama o sobě není úkonem, kterým dochází k prodloužení lhůty. Mezi výzvou správce daně a doměřením daně musí existovat blízká časová souvislost. Ta v nynější věci není dána. Navíc daňovému subjektu musí být zřejmé, kdy uplyne lhůta pro stanovení daně, aby byla zachována právní jistota. Výklad zvolený krajským soudem však fakticky určuje, že teprve v závislosti na délce a výsledku navazujícího řízení bude možné určit, zda byly naplněny podmínky § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu. Krajský soud tak fakticky tvrdí, že účinky tohoto ustanovení budou nastupovat zpětně. Stěžovatelka navrhla, aby NSS napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[7] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil tak, že stěžovatelka nesprávně interpretuje judikaturu NSS. Současně směšuje právní otázky posuzované v rozsudcích NSS č. j. 1 Afs 441/2019
29 a č. j. 1 Afs 66/2020
70. Systematika daňového řádu a dikce jeho § 141 odst. 1 a 2 vyžaduje, aby byla tvrzena daň v odlišné výši. Pokud krajský soud vycházel z překonané judikatury, dává stěžovatelka na zvážení, zda by NSS neměl věc předložit rozšířenému senátu, neboť zde existují dva protichůdné přístupy.
[6] Dále namítla, že podle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu má výzva vliv na zachování lhůty pro stanovení daně pouze tehdy, pokud vedla k doměření daně. Výzva sama o sobě není úkonem, kterým dochází k prodloužení lhůty. Mezi výzvou správce daně a doměřením daně musí existovat blízká časová souvislost. Ta v nynější věci není dána. Navíc daňovému subjektu musí být zřejmé, kdy uplyne lhůta pro stanovení daně, aby byla zachována právní jistota. Výklad zvolený krajským soudem však fakticky určuje, že teprve v závislosti na délce a výsledku navazujícího řízení bude možné určit, zda byly naplněny podmínky § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu. Krajský soud tak fakticky tvrdí, že účinky tohoto ustanovení budou nastupovat zpětně. Stěžovatelka navrhla, aby NSS napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[7] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil tak, že stěžovatelka nesprávně interpretuje judikaturu NSS. Současně směšuje právní otázky posuzované v rozsudcích NSS č. j. 1 Afs 441/2019
29 a č. j. 1 Afs 66/2020
32. Je navíc zřejmé, že NSS aproboval možnost správce daně posoudit negativní reakci daňového subjektu na výzvu jako daňové tvrzení v materiálním smyslu na nulovou daň. Podle výkladu NSS sama negativní reakce není úkonem, který prodlužuje lhůtu ve smyslu § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu. Při negativní reakci na výzvu je možné zahájit postup k odstranění pochybností. Stěžovatelka tvrdí, že takový postup není možný, svůj závěr však neopírá o žádnou argumentaci. Naopak z judikatury NSS plyne, že příčinná souvislost mezi výzvou a doměřením daně je zachována, jestliže správce daně v mezidobí zahájil postup k odstranění pochybností. Žalovaný proto navrhl, aby NSS kasační stížnost zamítl.
[8] Stěžovatelka v replice trvá na tom, že žalovaný nesprávně interpretoval judikaturu NSS. Závěr žalovaného, že judikatura NSS dovodila, že podání negativní reakce na výzvu ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu je podáním dodatečného daňového přiznání v materiálním smyslu na daň v nulové výši, neodpovídá nejen institutu dodatečného daňového přiznání, ale navíc interpretační východiska připouštějí dvě varianty, z nichž ani jedna neobstojí. První varianta je daňové tvrzení v materiálním smyslu na daň v nulové výši. Takové posouzení je však v rozporu s vůlí daňového subjektu, který nečiní žádné přiznání, když popírá nutnost daňové přiznání podat. Druhá varianta je posouzení reakce na výzvu jako daňového tvrzení, v němž nebyla vykázána žádná změna. To je však v rozporu s § 141 daňového řádu, podle nějž lze podat pouze tvrzení na vyšší či nižší daň, než byla poslední známá daň. Výjimečně jej lze podat také v případě, že se nemění výše daně, ale jiné údaje tvrzené daňovým subjektem.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[9] NSS posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla podána včas a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Posoudil ji v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[10] Kasační stížnost je důvodná.
[11] Nejprve se NSS věnoval námitce nepřezkoumatelnosti. Nepřezkoumatelná jsou taková rozhodnutí, z nichž není zřejmé, jakými úvahami se soud při hodnocení skutkových a právních otázek řídil (srov. rozsudek NSS ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003
52). Nepřezkoumatelný je také rozsudek opřený o skutečnosti v řízení nezjišťované či zjištěné v rozporu se zákonem (rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003
75, č. 133/2004 Sb. NSS). Nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů je i takový rozsudek, jehož odůvodnění si vnitřně odporuje (rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008
76). Těmito vadami však napadený rozsudek netrpí. Stěžovatelkou vytýkané jazykové vady, ostatně zcela drobné, nemohou způsobit nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Z rozsudku lze plně seznat, jaké důvody krajský soud vedly k zamítavému výroku. Napadený rozsudek je tedy přezkoumatelný.
[12] V nynější věci je sporné, zda odpověď stěžovatelky na výzvu k podání dodatečného daňového přiznání představuje daňové tvrzení v materiálním smyslu na daň v nulové výši. Pokud ano, je otázkou zda byly splněny podmínky pro zahájení postupu k odstranění pochybností, který by nepředstavoval nezákonný zásah. Tím by současně byla prodloužena lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu. Podle něj platí: (2) Lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k a) podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně.
[13] Stěžovatelka namítá údajný rozpor v judikatuře NSS. Rozsudky č. j. 2 Afs 69/2015
32 a č. j. 1 Afs 179/2014
30 byly podle ní překonány navazující judikaturou prvního senátu. NSS se však s ohledem na níže uvedené touto námitkou pro nadbytečnost nezabýval, neboť, jak bude uvedeno výše, správce daně pochybil při samotném vydání výzev a zahájení postupu k odstranění pochybností.
[14] Dle § 143 odst. 3 daňového řádu [k]doměření daně z moci úřední může dojít pouze
a) na základě výsledku daňové kontroly, nebo
b) v případě, kdy daňový subjekt nevyhoví výzvě k podání dodatečného daňového tvrzení.
[15] Dle § 145 odst. 2 daňového řádu [p]okud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví
li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
[15] Dle § 145 odst. 2 daňového řádu [p]okud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví
li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.
[16] V usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014
55, č. 3566/2017 Sb. NSS, rozšířený senát uvedl, že „zákonodárce vytvořil za účelem dosažení pokud možno správného stanovení daně jistou hierarchii postupů správce daně. Její základní logikou je postupné posilování vrchnostenské stránky správy daní a oslabování její ‚dialogické‘ či kooperativní stránky. Jinak řečeno, daňový subjekt má zásadně napravit svoji chybu, jež jde k tíži fisku, sám. Pokud to neudělá a správce daně jinak než daňovou kontrolou, tedy jinak než uplatněním nejsilnějšího a nejkomplexnějšího kontrolního postupu, jejž má k dispozici, zjistí, že daň má být vyšší, než jak bylo posledně stanoveno, má správce daně dát daňovému subjektu prostor k nápravě.“ Správce daně má tedy povinnost vyzvat k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud se jinak než daňovou kontrolou dozví o skutečnostech nasvědčujících tomu, že má být určitá daň doměřena. Z tohoto pravidla připustil rozšířený senát výjimku, a sice pokud by výzva vedla ke zmaření správného stanovení daně. V takovém případě lze bez dalšího zahájit daňovou kontrolu. K tomu rozšířený senát uvedl, že „[o] takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude
li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně.“
[16] V usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014
55, č. 3566/2017 Sb. NSS, rozšířený senát uvedl, že „zákonodárce vytvořil za účelem dosažení pokud možno správného stanovení daně jistou hierarchii postupů správce daně. Její základní logikou je postupné posilování vrchnostenské stránky správy daní a oslabování její ‚dialogické‘ či kooperativní stránky. Jinak řečeno, daňový subjekt má zásadně napravit svoji chybu, jež jde k tíži fisku, sám. Pokud to neudělá a správce daně jinak než daňovou kontrolou, tedy jinak než uplatněním nejsilnějšího a nejkomplexnějšího kontrolního postupu, jejž má k dispozici, zjistí, že daň má být vyšší, než jak bylo posledně stanoveno, má správce daně dát daňovému subjektu prostor k nápravě.“ Správce daně má tedy povinnost vyzvat k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud se jinak než daňovou kontrolou dozví o skutečnostech nasvědčujících tomu, že má být určitá daň doměřena. Z tohoto pravidla připustil rozšířený senát výjimku, a sice pokud by výzva vedla ke zmaření správného stanovení daně. V takovém případě lze bez dalšího zahájit daňovou kontrolu. K tomu rozšířený senát uvedl, že „[o] takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude
li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně.“
[17] Jak plyne z výše citovaného § 145 odst. 2 daňového řádu, doměření daně musí správce daně důvodně předpokládat. Ohledně důvodného předpokladu NSS v rozsudku ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015
39, č. 3398/2016 Sb. NSS, akceptoval názor autorů odborné literatury, když uvedl, že správce daně musí disponovat „[…] natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří (srov. též KRATOCHVÍL, J., Vyměření a doměření daně. Daně a právo v praxi. Wolters Kluwer ČR, a.s. 2012 č. 11).“ K tomu NSS v rozsudku ze dne 16. 8. 2018, č. j. 7 Afs 229/2018
29, doplnil, že „pro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 totiž není nutné, aby měl správce daně naprostou jistotu, že daň bude doměřena, nebo dokonce věděl, v jaké výši se tak stane; postačuje, pokud lze doměření toliko předpokládat. Neobstojí ani stěžovatelův argument, že výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu musí dostatečně odůvodnit, protože daňový subjekt je podle § 141 odst. 5 daňového řádu povinen v dodatečném daňovém tvrzení uvést rozdíl oproti poslední známé dani. Daňový subjekt totiž na výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu může reagovat, pokud by měl za to, že rozdíl oproti předchozí tvrzené dani neeviduje, také podáním dodatečného daňového přiznání na nulovou daň.“
[17] Jak plyne z výše citovaného § 145 odst. 2 daňového řádu, doměření daně musí správce daně důvodně předpokládat. Ohledně důvodného předpokladu NSS v rozsudku ze dne 2. 3. 2016, č. j. 6 Afs 79/2015
39, č. 3398/2016 Sb. NSS, akceptoval názor autorů odborné literatury, když uvedl, že správce daně musí disponovat „[…] natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně, tedy o nesprávnosti současné poslední známé daně. Pokud má správce daně pouze jisté indicie, z nichž ještě nelze zformulovat dostatečně spolehlivý závěr ohledně toho, zda je poslední známá daň nesprávná, pak namísto vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání přistoupí k zahájení daňové kontroly, v níž tyto své poznatky prověří (srov. též KRATOCHVÍL, J., Vyměření a doměření daně. Daně a právo v praxi. Wolters Kluwer ČR, a.s. 2012 č. 11).“ K tomu NSS v rozsudku ze dne 16. 8. 2018, č. j. 7 Afs 229/2018
29, doplnil, že „pro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 totiž není nutné, aby měl správce daně naprostou jistotu, že daň bude doměřena, nebo dokonce věděl, v jaké výši se tak stane; postačuje, pokud lze doměření toliko předpokládat. Neobstojí ani stěžovatelův argument, že výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu musí dostatečně odůvodnit, protože daňový subjekt je podle § 141 odst. 5 daňového řádu povinen v dodatečném daňovém tvrzení uvést rozdíl oproti poslední známé dani. Daňový subjekt totiž na výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu může reagovat, pokud by měl za to, že rozdíl oproti předchozí tvrzené dani neeviduje, také podáním dodatečného daňového přiznání na nulovou daň.“
[18] V nynějším případě žalovaný zaslal dne 17. 8. 2021 stěžovatelce výzvu v rozsahu šesti stran, v níž uvedl své pochybnosti o důvodech vytvoření holdingové struktury a konstatoval zneužití práva. Po následné reakci stěžovatelky ze dne 1. 10. 2021 zahájil se značným časovým odstupem pěti měsíců postup k odstranění pochybností. Zaprvé je třeba konstatovat, že posouzení negativní reakce stěžovatelky coby dodatečného daňového tvrzení v materiálním smyslu se zakládá na jejím konstatování, že „považuje podané řádné daňové tvrzení k dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob za rok 2018 za správné.“ Pro to, aby šlo posoudit podání daňového subjektu jako daňové tvrzení v materiálním smyslu, je třeba aby daňový subjekt uvedl, že „v návaznosti na výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu nesouhlasí s podáním dodatečného daňového přiznání (tzn. tvrzení, že nedošlo ke změně základu daně a výše vyměřené daně).“ (viz rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2022, č. j. 6 Afs 390/2021
31). Obdobný závěr dovodil NSS v rozsudcích ze dne 11. 8. 2015, č. j. 6 Afs 274/2014
31, či ze dne 9. 12. 2015, č. j. 3 Afs 87/2015
31. V posledně jmenovaném rozsudku NSS uvedl, že „pokud správce daně vyzve daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a ten na to reaguje podáním, z jehož obsahu je zřejmé, že této výzvě materiálně vyhovuje, neboť toto podání po obsahové stránce představuje dodatečné daňové tvrzení na nulovou daňovou povinnost, v němž se daňový subjekt vyjadřuje k otázkám obsaženým ve výzvě správce daně, nelze hovořit o tom, že by daňový subjekt byl nečinný a že by na základě tohoto postupu bylo možné stanovit daň za použití pomůcek“. Přestože se v citovaném rozsudku NSS zabýval zákonností vyměření daně podle pomůcek, je pasáž vztahující se k posouzení reakce na výzvu správce daně použitelná i pro nynější věc. Právě to, aby správce daně automaticky při jakékoliv reakci daňového subjektu (tj. nikoliv pouze při pasivitě daňového subjektu, jak předpokládá zákon) nepřistoupil k doměření daně podle pomůcek, je leitmotivem citované judikatury. Ta tedy primárně chrání daňový subjekt před zvůlí správce daně.
[18] V nynějším případě žalovaný zaslal dne 17. 8. 2021 stěžovatelce výzvu v rozsahu šesti stran, v níž uvedl své pochybnosti o důvodech vytvoření holdingové struktury a konstatoval zneužití práva. Po následné reakci stěžovatelky ze dne 1. 10. 2021 zahájil se značným časovým odstupem pěti měsíců postup k odstranění pochybností. Zaprvé je třeba konstatovat, že posouzení negativní reakce stěžovatelky coby dodatečného daňového tvrzení v materiálním smyslu se zakládá na jejím konstatování, že „považuje podané řádné daňové tvrzení k dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob za rok 2018 za správné.“ Pro to, aby šlo posoudit podání daňového subjektu jako daňové tvrzení v materiálním smyslu, je třeba aby daňový subjekt uvedl, že „v návaznosti na výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu nesouhlasí s podáním dodatečného daňového přiznání (tzn. tvrzení, že nedošlo ke změně základu daně a výše vyměřené daně).“ (viz rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2022, č. j. 6 Afs 390/2021
31). Obdobný závěr dovodil NSS v rozsudcích ze dne 11. 8. 2015, č. j. 6 Afs 274/2014
31, či ze dne 9. 12. 2015, č. j. 3 Afs 87/2015
31. V posledně jmenovaném rozsudku NSS uvedl, že „pokud správce daně vyzve daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a ten na to reaguje podáním, z jehož obsahu je zřejmé, že této výzvě materiálně vyhovuje, neboť toto podání po obsahové stránce představuje dodatečné daňové tvrzení na nulovou daňovou povinnost, v němž se daňový subjekt vyjadřuje k otázkám obsaženým ve výzvě správce daně, nelze hovořit o tom, že by daňový subjekt byl nečinný a že by na základě tohoto postupu bylo možné stanovit daň za použití pomůcek“. Přestože se v citovaném rozsudku NSS zabýval zákonností vyměření daně podle pomůcek, je pasáž vztahující se k posouzení reakce na výzvu správce daně použitelná i pro nynější věc. Právě to, aby správce daně automaticky při jakékoliv reakci daňového subjektu (tj. nikoliv pouze při pasivitě daňového subjektu, jak předpokládá zákon) nepřistoupil k doměření daně podle pomůcek, je leitmotivem citované judikatury. Ta tedy primárně chrání daňový subjekt před zvůlí správce daně.
[19] Podle názoru NSS nicméně lze nyní posuzovanou negativní reakci stěžovatelky stále chápat jako dodatečné daňové tvrzení v materiálním smyslu. Ostatně NSS v řadě rozhodnutí takovému posouzení obdobných reakcí daňových subjektů přisvědčil (rozsudky č. j. 2 Afs 69/2015
32, č. j. 1 Afs 179/2014
35, a další). V rozsudku ze dne 31. 8. 2017, č. j. 1 Afs 150/2016
35, v němž aplikoval závěry rozsudku č. j. 2 Afs 69/2015
32 a další judikatury, NSS konstatoval, že daňový subjekt „[t]vrdil, že příjem, na který mířila daňová výzva, daňové povinnosti nepodléhal. Podle výše uvedených rozhodnutí je nutné takovéto podání vyhodnotit obsahově jako podání dodatečného daňového tvrzení s uvedením výše daňové povinnosti 0 Kč. Namístě tedy byl postup k zajištění odstranění formálních vad podání, nikoliv postup odvíjející se od nesplnění výzvy. Správce daně měl buďto zahájit postup k odstranění pochybností (§ 89 daňového řádu), nebo, byly
li by splněny další zákonné podmínky pro využití tohoto institutu, daňovou kontrolu (§ 85 a násl. daňového řádu). Stěžovateli by tak bylo zachováno právo se zjištěními správce daně polemizovat, vyjádřit se k nim, předkládat vlastní tvrzení a k těmto tvrzením navrhovat důkazy“. Totéž uvedl v rozsudku ze dne 26. 1. 2017, č. j. 10 Afs 142/2016
40. Přestože smyslem citované judikatury je chránit daňový subjekt před automatickým doměřením daně podle pomůcek, neznamená to, že nesouhlasnou reakci daňového subjektu na výzvu lze označit za dodatečné daňové tvrzení v materiálním smyslu pouze tehdy, pokud je to ku prospěchu daňového subjektu.
[19] Podle názoru NSS nicméně lze nyní posuzovanou negativní reakci stěžovatelky stále chápat jako dodatečné daňové tvrzení v materiálním smyslu. Ostatně NSS v řadě rozhodnutí takovému posouzení obdobných reakcí daňových subjektů přisvědčil (rozsudky č. j. 2 Afs 69/2015
32, č. j. 1 Afs 179/2014
35, a další). V rozsudku ze dne 31. 8. 2017, č. j. 1 Afs 150/2016
35, v němž aplikoval závěry rozsudku č. j. 2 Afs 69/2015
32 a další judikatury, NSS konstatoval, že daňový subjekt „[t]vrdil, že příjem, na který mířila daňová výzva, daňové povinnosti nepodléhal. Podle výše uvedených rozhodnutí je nutné takovéto podání vyhodnotit obsahově jako podání dodatečného daňového tvrzení s uvedením výše daňové povinnosti 0 Kč. Namístě tedy byl postup k zajištění odstranění formálních vad podání, nikoliv postup odvíjející se od nesplnění výzvy. Správce daně měl buďto zahájit postup k odstranění pochybností (§ 89 daňového řádu), nebo, byly
li by splněny další zákonné podmínky pro využití tohoto institutu, daňovou kontrolu (§ 85 a násl. daňového řádu). Stěžovateli by tak bylo zachováno právo se zjištěními správce daně polemizovat, vyjádřit se k nim, předkládat vlastní tvrzení a k těmto tvrzením navrhovat důkazy“. Totéž uvedl v rozsudku ze dne 26. 1. 2017, č. j. 10 Afs 142/2016
40. Přestože smyslem citované judikatury je chránit daňový subjekt před automatickým doměřením daně podle pomůcek, neznamená to, že nesouhlasnou reakci daňového subjektu na výzvu lze označit za dodatečné daňové tvrzení v materiálním smyslu pouze tehdy, pokud je to ku prospěchu daňového subjektu.
[20] Zahájení postupu k odstranění pochybností by v této situaci bylo možné, pokud by skutečně navazovalo na daňové tvrzení, o jehož obsahu má správce daně pochybnosti. Účinky výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu (i z hlediska plynutí lhůty pro doměření daně) budou zachovány, jestliže daň byla doměřena právě na základě postupu k odstranění pochybností zahájeného v návaznosti na výzvu. Je ovšem nutné, aby mezi vydáním výzvy a doměřením daně byla blízká věcná (a pravidelně i časová) souvislost. V rozsudku ze dne 25. 5. 2016, č. j. 2 Afs 22/2016
43, č. 3417/2016 Sb. NSS, NSS konstatoval, že není vyloučeno, aby postupem k odstranění pochybností byly odstraněny pochybnosti o úplnosti dodatečného daňového tvrzení. Z tohoto názoru následně vyšel NSS v rozsudku č. j. 1 Afs 441/2019
29, v němž uvedl, že „[l]ze učinit obecný závěr, že § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu předpokládá, že účinky výzvy na prodloužení lhůty pro stanovení daně nastávají v případě, že mezi vydáním výzvy a doměřením daně existuje blízká věcná (a pravidelně i časová) souvislost. Ta je dána, pokud je daň doměřena přímo v návaznosti na výzvu nebo následně zahájený postup k odstranění pochybností ohledně stejných skutečností, které jsou vyjádřeny ve výzvě, nikoliv již při doměření daně na základě výsledků daňové kontroly“ (zvýraznění doplnil nyní NSS).
[20] Zahájení postupu k odstranění pochybností by v této situaci bylo možné, pokud by skutečně navazovalo na daňové tvrzení, o jehož obsahu má správce daně pochybnosti. Účinky výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu (i z hlediska plynutí lhůty pro doměření daně) budou zachovány, jestliže daň byla doměřena právě na základě postupu k odstranění pochybností zahájeného v návaznosti na výzvu. Je ovšem nutné, aby mezi vydáním výzvy a doměřením daně byla blízká věcná (a pravidelně i časová) souvislost. V rozsudku ze dne 25. 5. 2016, č. j. 2 Afs 22/2016
43, č. 3417/2016 Sb. NSS, NSS konstatoval, že není vyloučeno, aby postupem k odstranění pochybností byly odstraněny pochybnosti o úplnosti dodatečného daňového tvrzení. Z tohoto názoru následně vyšel NSS v rozsudku č. j. 1 Afs 441/2019
29, v němž uvedl, že „[l]ze učinit obecný závěr, že § 148 odst. 2 písm. a) daňového řádu předpokládá, že účinky výzvy na prodloužení lhůty pro stanovení daně nastávají v případě, že mezi vydáním výzvy a doměřením daně existuje blízká věcná (a pravidelně i časová) souvislost. Ta je dána, pokud je daň doměřena přímo v návaznosti na výzvu nebo následně zahájený postup k odstranění pochybností ohledně stejných skutečností, které jsou vyjádřeny ve výzvě, nikoliv již při doměření daně na základě výsledků daňové kontroly“ (zvýraznění doplnil nyní NSS).
[21] Právě ona věcná souvislost mezi výzvou a doměřením daně však v nynější věci chybí, protože druhá výzva ze dne 1. 3. 2022, jíž byl zahájen postup k odstranění pochybností, obsahuje totožné skutečnosti, o nichž správce daně zpravil daňový subjekt již v první výzvě ze dne 17. 8. 2021 podle § 145 odst. 2 daňového řádu, pouze je více rozvinul. Totéž platí i o tvrzení o zneužití práva, které v druhé výzvě po zahájení postupu k odstranění pochybností žalovaný pouze doplnil o citace judikatury a další tvrzení. Podle názoru NSS tak prvotní výzva zaslaná stěžovatelce představovala pouze formální úkon, který teprve v kombinaci s následně zahájeným postupem k odstranění pochybností vedl k doměření daně. Takový postup je však nepřípustný a je zřejmé, že jím žalovaný sledoval minimálně ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2018 prodloužení lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný také nevysvětlil neobvyklou časovou prodlevu pěti měsíců mezi reakcí stěžovatelky a zahájením postupu k odstranění pochybností. Ačkoliv NSS nechce činit kategorický závěr o tom, jak dlouhá doba je „příliš dlouhá“, nelze konstatovat, že správce daně může daňový subjekt ponechat v nejistotě pouze proto, aby svá prvotní tvrzení více dopracoval.
IV. Závěr a náklady řízení
[22] Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost důvodnou a v souladu s § 110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním názorem NSS vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ř. s.).
[23] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. července 2023
JUDr. Pavel Molek
předseda senátu