9 Afs 88/2022- 51 - text
9 Afs 88/2022 - 57
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců JUDr. Pavla Molka a Mgr. Tomáše Blažka v právní věci žalobkyně: Na Pořadí 314 s.r.o., se sídlem Oponešice 47, Oponešice, zast. JUDr. Ivo Panákem, advokátem se sídlem Kounicova 284/39, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 5. 2020, č. j. 18218/20/5300
21444
712211, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 4. 2022, č. j. 29 Af 44/2020
69,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
[1] Předmětem projednávané věci je odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) z důvodu neprokázání přijetí zdanitelného plnění v deklarované podobě a od deklarovaných dodavatelů.
[2] Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) na základě daňové kontroly zahájené dne 26. 9. 2016 vydal dne 7. 12. 2018 a dne 18. 4. 2019 dodatečné platební výměry, jimiž žalobkyni doměřil DPH v celkové výši 15 000 004 Kč a stanovil penále v celkové výši 2 999 989 Kč, a to za zdaňovací období září 2013 až únor 2016 (dále jen „rozhodná zdaňovací období“). Žalobkyně totiž neprokázala splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH podle § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), u dodávek dřeva (kulatina, hranoly, řezivo a výřezy) od deklarovaných dodavatelů společnosti Crazy Wheels s.r.o., společnosti Green Chance s.r.o., společnosti LES
KOMPLEX, s.r.o. v likvidaci (vymazána z obchodního rejstříku dne 25. 2. 2020), společnosti LESY CHALUPA s.r.o., společnosti PROJEKT MISSION s.r.o., společnosti Shaking Group s.r.o. v likvidaci (vymazána z obchodního rejstříku dne 4. 8. 2023), J. Ž. a R. J.
[3] Podané odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům zamítl žalovaný výše nadepsaným rozhodnutím a dodatečné platební výměry potvrdil. Ztotožnil se se správcem daně, že žalobkyně na základě provedeného dokazování, a to ani na základě žalobkyní navržených svědeckých výpovědí, neunesla důkazní břemeno a neprokázala, že přijala od dodavatelů zdanitelná plnění tak, jak deklarovala. Žalovaný shledal dodatečné platební výměry souladnými s právními předpisy, přičemž nezjistil žádné nesprávnosti a nezákonnosti z vlastní činnosti. Důvodnou shledal námitku nevypořádání se správce daně s návrhem na vypracování znaleckého posudku, avšak tato neměla vliv na zákonnost dodatečných platebních výměrů. Žalovaný dílčí pochybení správce daně, který se ve zprávě o daňové kontrole za zdaňovací období 2013 a 2014 nevypořádal s odmítnutím návrhu na provedení znaleckého posudku, napravil v odvolacím řízení.
[4] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou, kterou krajský soud jako nedůvodnou zamítl nyní napadeným rozsudkem. Krajský soud neshledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným. Žalovaný se zabýval odvolacími námitkami, podpořil svá tvrzení judikaturou Nejvyšší správního soudu a odůvodnil, proč neprovedl navrhované důkazy.
[5] Krajský soud nepřisvědčil námitce žalobkyně, že daňové orgány nezjistily dostatečně skutkový stav. Ve vztahu k jednotlivým dodavatelům krajský soud podrobně vyložil, na základě jakých skutečností vznikly správci daně pochybnosti ohledně uskutečnění zdanitelných plnění tak, jak bylo deklarováno. Ztotožnil se se žalovaným, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno. Neodstranila totiž pochybnosti správce daně a neprokázala, že přijala zdanitelná plnění od deklarovaných dodavatelů v deklarovaném množství, podobě a za deklarovanou cenu. Správce daně nepožadoval prokázat žádnou skutečnost ležící mimo sféru vlivu žalobkyně.
[5] Krajský soud nepřisvědčil námitce žalobkyně, že daňové orgány nezjistily dostatečně skutkový stav. Ve vztahu k jednotlivým dodavatelům krajský soud podrobně vyložil, na základě jakých skutečností vznikly správci daně pochybnosti ohledně uskutečnění zdanitelných plnění tak, jak bylo deklarováno. Ztotožnil se se žalovaným, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno. Neodstranila totiž pochybnosti správce daně a neprokázala, že přijala zdanitelná plnění od deklarovaných dodavatelů v deklarovaném množství, podobě a za deklarovanou cenu. Správce daně nepožadoval prokázat žádnou skutečnost ležící mimo sféru vlivu žalobkyně.
[6] Krajský soud konstatoval, že ani z judikatury nevyplývá, že bezvadný daňový doklad automaticky zakládá nárok na odpočet DPH, a to ani z judikatury Soudního dvora Evropské unie předkládané žalobkyní. Žalobkyně nesplnila hmotněprávní podmínky nároku na odpočet, když neprokázala, že tvrzení v daňových dokladech odpovídají skutečnosti.
[7] Žalobkyně již v odvolacím řízení požadovala provedení znaleckého posudku. Správce daně ani žalovaný jejímu návrhu nevyhověli. Žalobkyně uvedla, že v důsledku postupu správce daně nepředložila pro nedostatek finančních prostředků znalecký posudek, kterým chtěla prokázat, že množství výrobního materiálu na vstupu odpovídá množství její produkce. Dle krajského soudu není povinností žalovaného provést jakýkoliv důkazní prostředek, jeho odmítnutí však musí zdůvodnit. Takové důvody jsou z napadeného rozhodnutí patrné. Znalecký posudek dle krajského soudu nemohl vést k prokázání faktického plnění deklarovanými subjekty v tvrzeném rozsahu a ceně, a proto nebyl relevantní. Neprovedení znaleckého posudku nebylo dle krajského soudu způsobilé ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí.
[8] Krajský soud nepřisvědčil ani žalobní námitce brojící proti nesprávnému hodnocení důkazů. Daňové orgány konfrontovaly jednotlivá tvrzení svědků navzájem a také s jinými důkazními prostředky, z čehož následně vyvodily vlastní odůvodněné závěry. Zprávy o daňové kontrole uvádějí užité důkazní prostředky, přičemž nedošlo k opomenutí žádného důkazního prostředku.
[9] Argumentace žalobkyně rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 7. 6. 2018, č. j. 8 Af 5/2015
82, dle krajského soudu není důvodná. Městský soud v dané věci řešil jiný typ plnění, a to reklamní služby. Smluvní partneři potvrzovali provedení reklamních služeb a rovněž tak činil sám daňový subjekt. V nynější věci však existují důvodné pochybnosti o osobách dodavatelů a nebylo prokázáno, že zdanitelná plnění se uskutečnila deklarovaným způsobem. Správce daně vznesl relevantní pochybnosti o pořízení materiálu dodavateli žalobkyně, závěry daňových orgánů lze dle krajského soudu za této situace akceptovat. Posuzovaný důkazní standard požadovaný daňovými orgány není nepřiměřený či přemrštěný.
[9] Argumentace žalobkyně rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 7. 6. 2018, č. j. 8 Af 5/2015
82, dle krajského soudu není důvodná. Městský soud v dané věci řešil jiný typ plnění, a to reklamní služby. Smluvní partneři potvrzovali provedení reklamních služeb a rovněž tak činil sám daňový subjekt. V nynější věci však existují důvodné pochybnosti o osobách dodavatelů a nebylo prokázáno, že zdanitelná plnění se uskutečnila deklarovaným způsobem. Správce daně vznesl relevantní pochybnosti o pořízení materiálu dodavateli žalobkyně, závěry daňových orgánů lze dle krajského soudu za této situace akceptovat. Posuzovaný důkazní standard požadovaný daňovými orgány není nepřiměřený či přemrštěný.
[10] Žalobkyně dále namítala, že správce daně měl z vlastní činnosti (dožádání v rámci nynější věci) poznatky o tom, že správce daně příslušný pro jednoho z dodavatelů žalobkyně považoval dodávky pro účely vyměření DPH za řádně uskutečněné, a odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007
119. Žalobkyní citovaný rozsudek však dle krajského soudu též není na nyní projednávanou věc přiléhavý, a to pro odlišnost skutkového stavu.
[11] Žalobkyně nakonec brojila proti poskytnutí podkladů od dožádaných správců daně v omezené míře. Dle krajského soudu sice bylo pochybením správce daně, když neposkytl žalobkyni odpověď dožádaného správce daně. Nicméně sama žalobkyně uvedla, že informace obsažené v dožádané odpovědi se dozvěděla prostřednictvím zprávy o daňové kontrole, a mohla tedy proti obsahu zprávy vznášet argumenty. Z obsahu správního spisu nevyplynulo, že dožádaní správci daně dospěli k závěrům odlišným od správce daně v nynější věci, a proto by případné pochybení správce daně spočívající v nadměrné anonymizaci výsledků dožádání nemělo vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Základní skutečnosti, jež byly obsahem výsledků z dožádání, se žalobkyně dozvěděla ze zpráv o kontrole. V rámci odvolacího řízení žalobkyně nepožadovala nahlédnutí do daňových přiznání a účetnictví jí deklarovaných dodavatelů, takže se tímto žalovaný nezabýval. Dle krajského soudu se tedy nejedná o vadu mající vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[12] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadá výše označený rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Navrhuje zrušit napadený rozsudek i rozhodnutí žalovaného a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení.
[13] Stěžovatelka namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Krajský soud se řádně nevypořádal s jejím tvrzením brojícím proti nepředložení výsledků dožádání a s tím související nezákonností takového postupu. Krajský soud nevypořádal ani další námitky obsažené v části žaloby s názvem „K přijatým zdanitelným plněním od společnosti Green Chance s.r.o.“ (námitky brojící proti výsledkům dožádání, označení dodavatele za nespolehlivého plátce, svědeckým výpovědím a důkazním prostředkům), které shrnul ve dvou odstavcích napadeného rozsudku, přičemž některé námitky buď nezmínil, nebo je překroutil.
[13] Stěžovatelka namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Krajský soud se řádně nevypořádal s jejím tvrzením brojícím proti nepředložení výsledků dožádání a s tím související nezákonností takového postupu. Krajský soud nevypořádal ani další námitky obsažené v části žaloby s názvem „K přijatým zdanitelným plněním od společnosti Green Chance s.r.o.“ (námitky brojící proti výsledkům dožádání, označení dodavatele za nespolehlivého plátce, svědeckým výpovědím a důkazním prostředkům), které shrnul ve dvou odstavcích napadeného rozsudku, přičemž některé námitky buď nezmínil, nebo je překroutil.
[14] Nepřezkoumatelný je napadený rozsudek i z důvodu, že krajský soud bez dalšího převzal argumentaci žalovaného reagující na navrhované provedení důkazu znaleckým posudkem z oboru dřevozpracování. Znalecký posudek by měl pro nynější věc zásadní význam. V důsledku postupu správce daně neměla stěžovatelka dostatek finančních prostředků na vyhotovení znaleckého posudku, správce daně návrhy na ustanovení znalce odmítal. Tímto jednáním zabránil stěžovatelce v možnosti prokázat dodání deklarovaných druhů materiálu v deklarovaném čase a množství, a tedy stěžovatelka byla zkrácena na svých právech. Správce daně rezignoval na povinnost zjištění a stanovení daně, objektivní provádění dokazování i na zásadu volného hodnocení důkazů.
[15] Stěžovatelka namítá nedostatečně zjištěný skutkový stav, který je předpokladem pro možné odepření nároku na odpočet DPH. Opakovaně navrhovala provedení důkazů, zejména důkaz znaleckým posudkem a dožádáními. K provedení znaleckého posudku nedošlo a dožádání nebyla provedena v náležitém rozsahu.
[16] Při zjišťování skutkového stavu byla porušena zákonná ustanovení o řízení před správním orgánem tak, že to mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Správce daně neposkytl stěžovatelce důkazy, ze kterých při svém rozhodování vycházel a které svědčily v její prospěch. Stejně tak jí neposkytl odpověď dožádaného správce daně ze dne 23. 1. 2017, zaevidovanou pod č. j. 85804/17, ohledně dodavatele Crazy Wheels, což krajský soud nepovažoval za vadu mající vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Stěžovatelce také nebylo umožněno nahlédnout do podkladů podle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Správce daně porušil povinnost zjistit skutečnosti rozhodné pro stanovení daně co nejúplněji, zásadu procesní rovnosti a zásadu volného hodnocení důkazů. Správce daně měl z vlastní činnosti poznatky, že jím zpochybňované dodávky dožádaný správce daně u jednoho z jejích dodavatelů považoval za standardní. Podle rozsudku č. j. 2 Afs 24/2007
119 je správce daně vázán rozhodnutím jiného orgánu v intencích § 28 daňového řádu. Výsledky skutkově souvisejícího řízení nemůže správce daně ignorovat, takový postup je v rozporu se zákazem libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení.
[16] Při zjišťování skutkového stavu byla porušena zákonná ustanovení o řízení před správním orgánem tak, že to mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí. Správce daně neposkytl stěžovatelce důkazy, ze kterých při svém rozhodování vycházel a které svědčily v její prospěch. Stejně tak jí neposkytl odpověď dožádaného správce daně ze dne 23. 1. 2017, zaevidovanou pod č. j. 85804/17, ohledně dodavatele Crazy Wheels, což krajský soud nepovažoval za vadu mající vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Stěžovatelce také nebylo umožněno nahlédnout do podkladů podle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Správce daně porušil povinnost zjistit skutečnosti rozhodné pro stanovení daně co nejúplněji, zásadu procesní rovnosti a zásadu volného hodnocení důkazů. Správce daně měl z vlastní činnosti poznatky, že jím zpochybňované dodávky dožádaný správce daně u jednoho z jejích dodavatelů považoval za standardní. Podle rozsudku č. j. 2 Afs 24/2007
119 je správce daně vázán rozhodnutím jiného orgánu v intencích § 28 daňového řádu. Výsledky skutkově souvisejícího řízení nemůže správce daně ignorovat, takový postup je v rozporu se zákazem libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení.
[17] Stěžovatelka dále odkázala na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017
208, vycházející z rozsudku Soudního dvora ze dne 9. 12. 2021, ve věci C
154/20, Kemwater ProChemie. Soudní dvůr potvrdil, že postavení dodavatele jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Za určitých podmínek však připustil, že tomu tak nemusí být vždy. Jedná se o situaci, kdy ze skutkových okolností vyplývá, že dodavatel měl postavení plátce DPH, ačkoliv tento není jednoznačně identifikován. Z předložených důkazů vyplývá, že všichni stěžovatelkou deklarovaní dodavatelé museli mít postavení plátců DPH. I kdyby ho neměli, pak je vzhledem k hodnotě přijatých plnění na vstupu (cca. 66 mil. Kč) evidentní, že každý z případných dodavatelů se musel nacházet v pozici plátce DPH. Z citovaných rozsudků vyplývá, že pro uplatnění nároku na odpočet DPH postačí prokázat statut dodavatelů jako plátců DPH.
[18] Krajský soud pochybil, když akceptoval svědectví nepředvolané třetí osoby (manžela dodavatelky R. J.), a to bez dalších důkazů o vztahu této osoby k nynější věci. Správní orgány ani krajský soud neověřily, zda osoba, jež se dostavila k výslechu namísto předvolané svědkyně, má skutečně vztah k věci.
[19] Správce daně dle stěžovatelky převrací fakta, jelikož je mu známa skutečnost o úmrtí jediného jednatele společnosti Shaking Group před zahájením daňové kontroly, a i přes to tvrdí, že tato společnost je podezřele nekontaktní.
[20] Správce daně z výpovědi svědka J. Ch., jednatele společnosti LESY CHALUPA, vztahující se k přepravě učinil závěry neobjektivním způsobem. Stěžovatelka namítá, že tyto závěry nejsou pravdivé a k prokázání svědkem ve výpovědi předestřených tvrzení existují doklady.
[20] Správce daně z výpovědi svědka J. Ch., jednatele společnosti LESY CHALUPA, vztahující se k přepravě učinil závěry neobjektivním způsobem. Stěžovatelka namítá, že tyto závěry nejsou pravdivé a k prokázání svědkem ve výpovědi předestřených tvrzení existují doklady.
[21] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že není povinností krajského soudu vyjadřovat se, proč na projednávanou věc neaplikoval rozsudek Nejvyššího správního soudu či Soudního dvora, obzvláště pak v případě, kdy se stěžovatelka rozsudků nedovolávala. Rozsudek č. j. 1 Afs 334/2017
208 není na nynější věc přiléhavý, daňové orgány měly pochybnosti nejenom ohledně skutečnosti, zda dodavatelé byli osobami povinnými k dani. Měly také pochybnosti o tom, zda stěžovatelka přijala deklarovaná plnění s deklarovaným předmětem, v deklarovaném rozsahu a za deklarovanou cenu. Stěžovatelku proto tížilo nejen důkazní břemeno stran prokázání přijetí deklarovaných plnění od osob povinných k dani. Stěžovatelka netvrdí, že by deklarovaná plnění přijala od jiných osob povinných k dani, ani že by měla k dispozici další důkazní prostředky či návrhy. Její námitka o použití uvedeného rozhodnutí rozšířeného senátu je proto pouze formalistická.
[22] Krajský soud dle žalovaného přezkoumatelně posoudil použitelnost znaleckého posudku. Tento by nebyl plně relevantní, pouze by byl schopen porovnat, zda ryze formální tvrzení stěžovatelky o množství přijatého plnění na vstupu odpovídá množství plnění na výstupu. Krajský soud správně uvedl, že neprovedení tohoto důkazu není způsobilé ovlivnit zákonnost rozhodnutí žalovaného.
[23] Dle žalovaného není povinností správního orgánu vyhovět všem důkazním návrhům daňového subjektu. Neprovedení určitého důkazu automaticky nezakládá nezákonnost takového postupu správce daně. Ostatně ani krajský soud nepřisvědčil argumentaci stěžovatelky o nesprávném hodnocení důkazů a neshledal v nynější věci žádné opomenuté důkazy.
[24] Provedení výpovědi osoby odlišné od deklarované dodavatelky R. J. aproboval v napadeném rozsudku krajský soud. Žalovaný k tomuto uvádí, že své rozhodnutí patřičně odůvodnil, což následně přezkoumal krajský soud. Sám zaměstnanec stěžovatelky tvrdil, že jednal výhradně s manželem deklarované dodavatelky, proto byla výpověď jejího manžela relevantní.
[25] Žalovaný je přesvědčen, že daňové orgány hodnotily jednotlivé důkazy v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů podle § 8 odst. 1 daňového řádu. Konfrontovaly jednotlivá tvrzení svědků navzájem a také s dalšími důkazními prostředky. Ze zprávy o kontrole pak vyplývá, z jakých důkazů správce daně vycházel.
[26] Žalovaný nesouhlasil ani s námitkou odlišného posouzení totožného případu ve vztahu k dožádanému správci daně. V nynější věci stěžovatelka vůbec neprokázala přijetí zdanitelných plnění od dodavatelů tak, jak deklarovala – v deklarovaném množství, sortimentu a ceně. Krajský soud správně uvedl, že rozsudek č. j. 2 Afs 24/2007
119 není na věc přiléhavý, řeší totiž odlišnou skutkovou situaci. Navíc ani sama stěžovatelka na tuto skutečnost v daňovém řízení nepoukázala.
[26] Žalovaný nesouhlasil ani s námitkou odlišného posouzení totožného případu ve vztahu k dožádanému správci daně. V nynější věci stěžovatelka vůbec neprokázala přijetí zdanitelných plnění od dodavatelů tak, jak deklarovala – v deklarovaném množství, sortimentu a ceně. Krajský soud správně uvedl, že rozsudek č. j. 2 Afs 24/2007
119 není na věc přiléhavý, řeší totiž odlišnou skutkovou situaci. Navíc ani sama stěžovatelka na tuto skutečnost v daňovém řízení nepoukázala.
[27] Pokud jde o nahlížení do spisu, správce daně postupoval podle § 66 daňového řádu. Žalovaný se ohradil proti námitce stěžovatelky, že jí poskytl důkazy shromážděné dožádanými správci daně v nezákonně omezené míře. Stěžovatelka se v průběhu daňového řízení nedožadovala nahlédnutí do daňových přiznání a účetnictví deklarovaných dodavatelů. V těchto dokumentech jsou zároveň údaje chráněné povinností mlčenlivosti, přičemž stěžovatelka nesplnila žádnou ze zákonných výjimek k prolomení mlčenlivosti.
[28] Ve vztahu k námitkám směřujícím k přijatým plněním od deklarovaných dodavatelů žalovaný uvedl, že stěžovatelka opakuje argumentaci uvedenou v odvolání a žalobě. Žalovaný se zabýval otázkou unesení důkazního břemene i souvisejícími námitkami, a proto odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Závěrem svého vyjádření navrhl kasační stížnost zamítnout.
[29] Stěžovatelka v replice uvedla, že jiný (dožádaný) správce daně postupoval vůči jednomu z deklarovaných dodavatelů stěžovatelky obdobným způsobem jako žalovaný. Dožádaný správce daně dospěl v obdobné věci k závěru, že daňový subjekt neprokázal přijetí zdanitelných plnění od jím deklarovaných dodavatelů. V obdobné věci se správce daně zaměřil taktéž pouze na posouzení, zda dodavateli byly právě subjekty uvedené v daňových dokladech. Nejvyšší správní soud však v dané věci svým rozsudkem ze dne 27. 5. 2022, č. j. 1 Afs 438/2019
208. Rozšířený senát, který převzal do svého rozsudku odpověď Soudního dvora na předběžnou otázku, podle jejího tvrzení potvrdil to, že dodavatel zboží nemusí být vždy jednoznačně identifikován, pakliže ze skutkových okolností vyplývá, že měl postavení plátce DPH. Stěžovatelka v souladu s výše uvedeným tvrdí, že všichni jí deklarovaní dodavatelé měli postavení plátců DPH. I kdyby tomu tak nebylo, pak vzhledem k objemům plnění by toto postavení měl jakýkoliv jiný dodavatel.
[50] Nejvyšší správní soud k tomuto předně uvádí, že změnou judikatury provedenou právě rozsudkem rozšířeného senátu automaticky nedochází k nároku na zrušení všech tomuto rozsudku předcházejících rozhodnutí daňových orgánů a soudů, a to bez ohledu na okolnosti konkrétního případu. Vrátit věc až do daňového řízení je namístě zpravidla tehdy, pokud existuje alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění. V nyní souzené věci však taková indicie ve správním spisu obsažena není a neposkytla ji ani stěžovatelka (srov. rozsudek NSS ze dne 13. 5. 2022, č. j. 10 Afs 254/2018
43, odst. [20], či ze dne 20. 6. 2022, č. j. 1 Afs 499/2020
48, odst. [17]).
[51] Závěry rozšířeného senátu NSS zároveň nejsou pro nyní souzenou věc přiléhavé, a proto tento rozsudek nelze pro posouzení projednávané věci aplikovat. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s argumentací žalovaného, že skutkový stav v nyní souzené věci je odlišný od skutkového stavu posuzovaného rozšířeným senátem. V rozsudku rozšířeného senátu neprokázal daňový subjekt, že přijal zdanitelné plnění od deklarovaných dodavatelů. Zatímco v nyní souzené věci vznikly správci daně pochybnosti, zda stěžovatelka vůbec přijala zdanitelné plnění s deklarovaným předmětem v deklarovaném rozsahu, za deklarovanou cenu, jakož i od deklarovaných dodavatelů.
[52] Stěžovatelka v souvislosti se závěry rozšířeného senátu namítá, že krajský soud pochybil, pokud nevypořádal její námitky ve vztahu ke zdanitelným plněním od jednotlivých deklarovaných dodavatelů ve světle této nové judikatury. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že jednak výše vymezil, z jakých důvodů nejsou závěry rozšířeného senátu na nyní souzenou věc přiléhavé, jednak sama stěžovatelka v řízení před krajským soudem závěry rozšířeného senátu neargumentovala, ač k tomu měla prostor. Krajský soud tak dle Nejvyššího správního soudu nepochybil, neposoudil
li námitky stěžovatelky v kontextu závěrů rozšířeného senátu, které na případ stěžovatelky nedopadají. Proto Nejvyšší správní soud shledal zde uvedené námitky stěžovatelky nedůvodnými.
[53] Co se týče znaleckého posudku, stěžovatelka tuto námitku uplatnila již v odvolání, přičemž žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí srozumitelným způsobem vysvětlil (odst. [88] a [89] napadeného rozhodnutí), proč nevyhověl návrhu na ustanovení znalce a provedení znaleckého posudku. Stejně tak učinil v bodě 83. napadeného rozsudku krajský soud. Jak žalovaný, tak krajský soud tedy shledali nedůvodnost návrhu stěžovatelky na provedení znaleckého posudku, jímž chtěla prokázat splnění podmínek pro přiznání nároku na odpočet. Nejvyšší správní soud pak souhlasí se závěrem krajského soudu, že znalecký posudek mohl přispět pouze k zodpovězení otázky materiálu na vstupu, nikoliv prokázat fakticitu zdanitelného plnění, poskytnutí výrobního materiálu deklarovanými dodavateli v tvrzeném rozsahu, sortimentu a ceně (srov. bod 83. odůvodnění napadeného rozsudku).
[54] K této otázce (prokázání fakticity znaleckým posudkem) se již vyjádřil i Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 21. 11. 2018, C
664/16, ve věci Vădan. Soudní dvůr v rámci řízení o předběžné otázce vyslovil, že znaleckým posudkem by bylo možné odhadnout odpočitatelné DPH, a to na základě množství uskutečněného zdanitelného plnění, avšak není jím možné prokázat výši DPH zaplacenou na vstupu (srov. body 47. a 48. rozsudku SDEU). Nejvyšší správní soud tak neshledal ani tuto námitku důvodnou.
[55] Stěžovatelka dále namítá, že správce daně neúplně zjistil skutkový stav. Tento nedostatek stěžovatelka jak v žalobě, tak v kasační stížnosti směšuje dohromady s vázaností správce daně rozhodnutím jiného správce daně o skutkově obdobné věci a dále s poskytnutím informací z dožádání v nezákonně omezené míře. K tomuto Nejvyšší správní soud uvádí, že již výše shledal napadený rozsudek přezkoumatelným ve vztahu k těmto žalobním námitkám (srov. odst. [38] a [39] odůvodnění tohoto rozsudku). Nejvyšší správní soud se zároveň ztotožňuje s argumentací krajského soudu, který uvedl, že uplatnění nároku na odpočet DPH je právem daňového subjektu. Daňový subjekt však musí tvrzený nárok věrohodným způsobem prokázat (viz § 92 odst. 3 daňového řádu, dle kterého daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních; dle odst. 4 pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence).
[56] Nejvyšší správní soud dále dodává, že: „v zájmu daňového subjektu tedy je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k uskutečnění předmětné služby skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně“ (rozsudek NSS ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006
107). V souladu s důkazní povinností daňového subjektu je proto na daňovém subjektu, aby si ve vlastním zájmu zajistil důkazy, jimiž může uskutečnění sporného zdanitelného plnění i v případě pochybností prokázat. V případě nevyvrácení pochybností o faktickém uskutečnění plnění nemůže být odpočet přiznán (srov. rozsudky NSS ze dne 15. 5. 2007, č. j. 2 Afs 177/2006
61, č. j. 2 Afs 24/2007
119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007
72, nověji ze dne 15. 11. 2018, č. j. 7 Afs 282/2017
37, odst. [18], ze dne 26. 9. 2019, č. j. 9 Afs 306/2017
139, odst. [52]). Stěžovatelka další důkaz k vyvrácení pochybností nenavrhla a bránila se opakovaně pouze tím, že byl nedostatečně zjištěn skutkový stav. Dle Nejvyššího správního soudu byl však skutkový stav zjištěn dostatečně, a tato kasační námitka proto není důvodná.
[57] Stěžovatelka rovněž namítala nezákonnost výslechu manžela dodavatelky R. J. Nezákonnost spatřovala v tom, že správce daně vyslechl namísto R. J. jejího manžela. Ani tato námitka však není důvodná. Žalovaný zdůvodnil, proč považoval výslech manžela R. J. za důvodný, neboť veškerou ekonomickou činnost za ni prováděl její manžel (srov. odst. [83] rozhodnutí žalovaného). Krajský soud ve svém rozsudku aproboval závěry žalovaného a v intencích na ně odkázal. Ani dle názoru kasačního soudu se nejedná o nezákonně vyslechnutého svědka, a proto se se závěry krajského soudu ztotožňuje.
[58] Stěžovatelka dále namítala, že správce daně pouze převrací fakta, když tvrdí, že společnost Shaking Group je podezřele nekontaktní, i přes to, že správce daně má informaci o úmrtí jediného jednatele této společnosti před zahájením daňové kontroly. Krajský soud uvedl, že pakliže jednatel dodavatele zemřel a daňový subjekt nemá jiné důkazy k prokázání fakticity plnění, musí nést důsledky svého jednání, přičemž správně odkázal na rozsudek č. j. 2 Afs 177/2006
208. Rozšířený senát, který převzal do svého rozsudku odpověď Soudního dvora na předběžnou otázku, podle jejího tvrzení potvrdil to, že dodavatel zboží nemusí být vždy jednoznačně identifikován, pakliže ze skutkových okolností vyplývá, že měl postavení plátce DPH. Stěžovatelka v souladu s výše uvedeným tvrdí, že všichni jí deklarovaní dodavatelé měli postavení plátců DPH. I kdyby tomu tak nebylo, pak vzhledem k objemům plnění by toto postavení měl jakýkoliv jiný dodavatel.
[50] Nejvyšší správní soud k tomuto předně uvádí, že změnou judikatury provedenou právě rozsudkem rozšířeného senátu automaticky nedochází k nároku na zrušení všech tomuto rozsudku předcházejících rozhodnutí daňových orgánů a soudů, a to bez ohledu na okolnosti konkrétního případu. Vrátit věc až do daňového řízení je namístě zpravidla tehdy, pokud existuje alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění. V nyní souzené věci však taková indicie ve správním spisu obsažena není a neposkytla ji ani stěžovatelka (srov. rozsudek NSS ze dne 13. 5. 2022, č. j. 10 Afs 254/2018
43, odst. [20], či ze dne 20. 6. 2022, č. j. 1 Afs 499/2020
48, odst. [17]).
[51] Závěry rozšířeného senátu NSS zároveň nejsou pro nyní souzenou věc přiléhavé, a proto tento rozsudek nelze pro posouzení projednávané věci aplikovat. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s argumentací žalovaného, že skutkový stav v nyní souzené věci je odlišný od skutkového stavu posuzovaného rozšířeným senátem. V rozsudku rozšířeného senátu neprokázal daňový subjekt, že přijal zdanitelné plnění od deklarovaných dodavatelů. Zatímco v nyní souzené věci vznikly správci daně pochybnosti, zda stěžovatelka vůbec přijala zdanitelné plnění s deklarovaným předmětem v deklarovaném rozsahu, za deklarovanou cenu, jakož i od deklarovaných dodavatelů.
[52] Stěžovatelka v souvislosti se závěry rozšířeného senátu namítá, že krajský soud pochybil, pokud nevypořádal její námitky ve vztahu ke zdanitelným plněním od jednotlivých deklarovaných dodavatelů ve světle této nové judikatury. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že jednak výše vymezil, z jakých důvodů nejsou závěry rozšířeného senátu na nyní souzenou věc přiléhavé, jednak sama stěžovatelka v řízení před krajským soudem závěry rozšířeného senátu neargumentovala, ač k tomu měla prostor. Krajský soud tak dle Nejvyššího správního soudu nepochybil, neposoudil
li námitky stěžovatelky v kontextu závěrů rozšířeného senátu, které na případ stěžovatelky nedopadají. Proto Nejvyšší správní soud shledal zde uvedené námitky stěžovatelky nedůvodnými.
[53] Co se týče znaleckého posudku, stěžovatelka tuto námitku uplatnila již v odvolání, přičemž žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí srozumitelným způsobem vysvětlil (odst. [88] a [89] napadeného rozhodnutí), proč nevyhověl návrhu na ustanovení znalce a provedení znaleckého posudku. Stejně tak učinil v bodě 83. napadeného rozsudku krajský soud. Jak žalovaný, tak krajský soud tedy shledali nedůvodnost návrhu stěžovatelky na provedení znaleckého posudku, jímž chtěla prokázat splnění podmínek pro přiznání nároku na odpočet. Nejvyšší správní soud pak souhlasí se závěrem krajského soudu, že znalecký posudek mohl přispět pouze k zodpovězení otázky materiálu na vstupu, nikoliv prokázat fakticitu zdanitelného plnění, poskytnutí výrobního materiálu deklarovanými dodavateli v tvrzeném rozsahu, sortimentu a ceně (srov. bod 83. odůvodnění napadeného rozsudku).
[54] K této otázce (prokázání fakticity znaleckým posudkem) se již vyjádřil i Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 21. 11. 2018, C
664/16, ve věci Vădan. Soudní dvůr v rámci řízení o předběžné otázce vyslovil, že znaleckým posudkem by bylo možné odhadnout odpočitatelné DPH, a to na základě množství uskutečněného zdanitelného plnění, avšak není jím možné prokázat výši DPH zaplacenou na vstupu (srov. body 47. a 48. rozsudku SDEU). Nejvyšší správní soud tak neshledal ani tuto námitku důvodnou.
[55] Stěžovatelka dále namítá, že správce daně neúplně zjistil skutkový stav. Tento nedostatek stěžovatelka jak v žalobě, tak v kasační stížnosti směšuje dohromady s vázaností správce daně rozhodnutím jiného správce daně o skutkově obdobné věci a dále s poskytnutím informací z dožádání v nezákonně omezené míře. K tomuto Nejvyšší správní soud uvádí, že již výše shledal napadený rozsudek přezkoumatelným ve vztahu k těmto žalobním námitkám (srov. odst. [38] a [39] odůvodnění tohoto rozsudku). Nejvyšší správní soud se zároveň ztotožňuje s argumentací krajského soudu, který uvedl, že uplatnění nároku na odpočet DPH je právem daňového subjektu. Daňový subjekt však musí tvrzený nárok věrohodným způsobem prokázat (viz § 92 odst. 3 daňového řádu, dle kterého daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních; dle odst. 4 pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence).
[56] Nejvyšší správní soud dále dodává, že: „v zájmu daňového subjektu tedy je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k uskutečnění předmětné služby skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně“ (rozsudek NSS ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006
107). V souladu s důkazní povinností daňového subjektu je proto na daňovém subjektu, aby si ve vlastním zájmu zajistil důkazy, jimiž může uskutečnění sporného zdanitelného plnění i v případě pochybností prokázat. V případě nevyvrácení pochybností o faktickém uskutečnění plnění nemůže být odpočet přiznán (srov. rozsudky NSS ze dne 15. 5. 2007, č. j. 2 Afs 177/2006
61, č. j. 2 Afs 24/2007
119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007
72, nověji ze dne 15. 11. 2018, č. j. 7 Afs 282/2017
37, odst. [18], ze dne 26. 9. 2019, č. j. 9 Afs 306/2017
139, odst. [52]). Stěžovatelka další důkaz k vyvrácení pochybností nenavrhla a bránila se opakovaně pouze tím, že byl nedostatečně zjištěn skutkový stav. Dle Nejvyššího správního soudu byl však skutkový stav zjištěn dostatečně, a tato kasační námitka proto není důvodná.
[57] Stěžovatelka rovněž namítala nezákonnost výslechu manžela dodavatelky R. J. Nezákonnost spatřovala v tom, že správce daně vyslechl namísto R. J. jejího manžela. Ani tato námitka však není důvodná. Žalovaný zdůvodnil, proč považoval výslech manžela R. J. za důvodný, neboť veškerou ekonomickou činnost za ni prováděl její manžel (srov. odst. [83] rozhodnutí žalovaného). Krajský soud ve svém rozsudku aproboval závěry žalovaného a v intencích na ně odkázal. Ani dle názoru kasačního soudu se nejedná o nezákonně vyslechnutého svědka, a proto se se závěry krajského soudu ztotožňuje.
[58] Stěžovatelka dále namítala, že správce daně pouze převrací fakta, když tvrdí, že společnost Shaking Group je podezřele nekontaktní, i přes to, že správce daně má informaci o úmrtí jediného jednatele této společnosti před zahájením daňové kontroly. Krajský soud uvedl, že pakliže jednatel dodavatele zemřel a daňový subjekt nemá jiné důkazy k prokázání fakticity plnění, musí nést důsledky svého jednání, přičemž správně odkázal na rozsudek č. j. 2 Afs 177/2006
61. Nejvyšší správní soud se s tímto závěrem ztotožňuje. Stěžovatelka v průběhu daňového řízení i v průběhu řízení před krajským soudem nepředložila a nenavrhla jediný důkaz, který by poukazoval na příjem plnění od dodavatele Shaking Group. Je to tedy právě stěžovatelka, kdo ponese následky svého jednání (srov. rozsudky NSS ze dne 23. 6. 2022, č. j. 7 Afs 53/2020
30, odst. [22], a ze dne 1. 12. 2022, č. j. 6 Afs 309/2021
35, odst. [45]).
[59] Stěžovatelka shledává důvod kasační stížnosti také ve skutečnosti, že jí správce daně neposkytl odpověď dožádaného správce daně ze dne 23. 1. 2017, zaevidovanou pod č. j. 85804/17, která se vztahovala k dodavateli Crazy Wheels. Krajský soud shledal pochybení správce daně, který skutečně stěžovatelce výsledky dožádání neposkytl, nicméně uvedl, že toto pochybení nemělo vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Sama stěžovatelka totiž uvedla, že se s výsledkem dožádaní seznámila v rámci zprávy o daňové kontrole. Dle krajského soudu tak mohla vznášet relevantní argumentaci, což neučinila (blíže body 93. a 94. napadeného rozsudku).
[60] Nejvyšší správní soud z daňového spisu ověřil, že výsledky dožádání skutečně nemohly mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, tím spíše na napadený rozsudek. Stěžovatelka sama po seznámení se se zprávou o daňové kontrole, tj. již v odvolání, nenamítala, proč by takové pochybení správce daně ovlivnilo zákonnost jeho rozhodnutí. Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdí, že se ze zprávy o daňové kontrole dozvěděla toliko to, že dožádání proběhlo, avšak ničeho o jeho výsledku. Nicméně v žalobě (č. l. 16 spisu krajského soudu) uvedla, že společnost Crazy Wheels podala daňové přiznání k DPH za rok 2015, nemá žádné zaměstnance, se správcem daně spolupracuje a plní si své povinnosti. Nejvyšší správní soud konfrontoval toto tvrzení s obsahem výsledku dožádání a zjistil, že stěžovatelkou v žalobě uvedené informace jsou totožné s obsahem výsledku dožádání. Kasační námitku označující závěr krajského soudu ve vztahu k dožádání za nesprávný proto kasační soud neshledal důvodnou.
[61] Stěžovatelka nakonec k dopravě a plněním od dodavatele LESY CHALUPA a k hodnocení výpovědi jednatele této společnosti namítá, že uvede
li svědek alespoň tovární značku automobilu, že řidiči byli jeho zaměstnanci a že o přepravě existují dokumenty, z této skutečnosti je jasný popis přepravy zboží, který nezanechává pochybnosti. Nejvyšší správní soud však již výše uvedl, že je to právě stěžovatelka, kdo nese odpovědnost za shromáždění a předložení důkazů, jimiž prokáže fakticitu deklarovaného plnění, což z výpovědi uvedeného svědka dovodit nelze. K tomu NSS dodává, že existují různé způsoby, kterými je možné dopravu prokázat (knihy jízd automobilů, fotografie, dodací listy apod.). Stěžovatelka však v nyní souzené věci žádné takové podklady, ani jiné, o kterých tvrdí, že existují, nepředložila (blíže body 77.
61. Nejvyšší správní soud se s tímto závěrem ztotožňuje. Stěžovatelka v průběhu daňového řízení i v průběhu řízení před krajským soudem nepředložila a nenavrhla jediný důkaz, který by poukazoval na příjem plnění od dodavatele Shaking Group. Je to tedy právě stěžovatelka, kdo ponese následky svého jednání (srov. rozsudky NSS ze dne 23. 6. 2022, č. j. 7 Afs 53/2020
30, odst. [22], a ze dne 1. 12. 2022, č. j. 6 Afs 309/2021
35, odst. [45]).
[59] Stěžovatelka shledává důvod kasační stížnosti také ve skutečnosti, že jí správce daně neposkytl odpověď dožádaného správce daně ze dne 23. 1. 2017, zaevidovanou pod č. j. 85804/17, která se vztahovala k dodavateli Crazy Wheels. Krajský soud shledal pochybení správce daně, který skutečně stěžovatelce výsledky dožádání neposkytl, nicméně uvedl, že toto pochybení nemělo vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Sama stěžovatelka totiž uvedla, že se s výsledkem dožádaní seznámila v rámci zprávy o daňové kontrole. Dle krajského soudu tak mohla vznášet relevantní argumentaci, což neučinila (blíže body 93. a 94. napadeného rozsudku).
[60] Nejvyšší správní soud z daňového spisu ověřil, že výsledky dožádání skutečně nemohly mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, tím spíše na napadený rozsudek. Stěžovatelka sama po seznámení se se zprávou o daňové kontrole, tj. již v odvolání, nenamítala, proč by takové pochybení správce daně ovlivnilo zákonnost jeho rozhodnutí. Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdí, že se ze zprávy o daňové kontrole dozvěděla toliko to, že dožádání proběhlo, avšak ničeho o jeho výsledku. Nicméně v žalobě (č. l. 16 spisu krajského soudu) uvedla, že společnost Crazy Wheels podala daňové přiznání k DPH za rok 2015, nemá žádné zaměstnance, se správcem daně spolupracuje a plní si své povinnosti. Nejvyšší správní soud konfrontoval toto tvrzení s obsahem výsledku dožádání a zjistil, že stěžovatelkou v žalobě uvedené informace jsou totožné s obsahem výsledku dožádání. Kasační námitku označující závěr krajského soudu ve vztahu k dožádání za nesprávný proto kasační soud neshledal důvodnou.
[61] Stěžovatelka nakonec k dopravě a plněním od dodavatele LESY CHALUPA a k hodnocení výpovědi jednatele této společnosti namítá, že uvede
li svědek alespoň tovární značku automobilu, že řidiči byli jeho zaměstnanci a že o přepravě existují dokumenty, z této skutečnosti je jasný popis přepravy zboží, který nezanechává pochybnosti. Nejvyšší správní soud však již výše uvedl, že je to právě stěžovatelka, kdo nese odpovědnost za shromáždění a předložení důkazů, jimiž prokáže fakticitu deklarovaného plnění, což z výpovědi uvedeného svědka dovodit nelze. K tomu NSS dodává, že existují různé způsoby, kterými je možné dopravu prokázat (knihy jízd automobilů, fotografie, dodací listy apod.). Stěžovatelka však v nyní souzené věci žádné takové podklady, ani jiné, o kterých tvrdí, že existují, nepředložila (blíže body 77.
79. napadeného rozsudku a odst. [75]
[77] napadeného rozhodnutí). Nejvyšší správní soud tak neshledal ani tuto kasační námitku stěžovatelky důvodnou.
IV. Závěr a náklady řízení
[62] Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů kasačním námitkám nepřisvědčil a neshledal ani vadu, ke které by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Kasační stížnost proto zamítl podle § 110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s.
[63] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o § 60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení, žalovanému nevznikly náklady nad rámec úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. prosince 2023
JUDr. Radan Malík
předseda senátu