Interpretace správních soudů týkající se nároku na úrok z úroku z neoprávněného jednání správce daně
Česká republika
NÁLEZ
Ústavního soudu
Jménem republiky
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové a soudců Tomáše Lichovníka a Vojtěcha Šimíčka (soudce zpravodaj) o ústavní stížnosti stěžovatelky QANTO, s. r. o., sídlem Na Slatince 3279/3, Praha 10 - Záběhlice, zastoupené JUDr. Jiřím Jarošem, Ph.D., advokátem, sídlem Na Pankráci 449/11, Praha 4 - Nusle, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2023, č. j. 2 Afs 307/2022-43, a rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích ze dne 14. 12. 2022, č. j. 52 Af 14/2022-53, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, jako vedlejšího účastníka, takto:
1. V nyní posuzované věci jde - zjednodušeně řečeno - o nárok stěžovatelky na úrok z úroku z neoprávněného jednání správce daně, spornou je nicméně pouze otázka, zda tento nárok existuje i za období před účinností zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, tedy před 1. 1. 2014. S ním, resp. konkrétně s větou druhou § 1806, totiž správní orgán i správní soudy spojují použití analogie iuris při dovozování nároku na úrok z úroku ve finančním právu, oproti do té doby preferovaného principu zákazu anatocismu (braní úroku z úroku).
2. Stěžovatelka vykázala v daňovém přiznání za listopad 2001 nadměrný odpočet DPH ve výši 3 601 920 Kč. Finanční orgány nadměrný odpočet prověřovaly a po proběhlém řízení odpočet vrátily až dne 28. 4. 2013, a to na základě rozhodnutí o odvolání ze dne 12. 3. 2013. Správce daně následně přiznal stěžovatelce úrok z vratitelného přeplatku, o jehož výši stěžovatelka vedla s finančními orgány též soudní spory. Konečným rozhodnutím byl stěžovatelce přiznán nárok na úrok ve výši 1 779 798 Kč, který byl předepsán na její osobní daňový účet dne 29. 4. 2019 a vyplacen dne 31. 5. 2019. Dne 9. 8. 2019 stěžovatelka požádala o zaplacení úroku z úroku z vratitelného přeplatku, resp. z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu, který byl v prodlení s vyplacením prvního úroku. Tímto se domáhala nároku na úrok z úroku za období od 29. 3. 2013 do 31. 5. 2019. Správce daně stěžovatelce s odkazem na princip zákazu úročení úroků nevyhověl, k odvolání stěžovatelky bylo rozhodnutí správního orgánu I. stupně potvrzeno rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 6. 2020.
3. Stěžovatelka se bránila správní žalobou. Krajský soud žalobě vyhověl a napadené rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 6. 2020 zrušil rozsudkem ze dne 9. 6. 2021, č. j. 52 Af 53/2020-99 s tím, že princip zákazu úročení úroků se neuplatní, a to především s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 5. 2021, č. j. 10 Afs 382/2020-51 (Elektrárna Opatovice). Krajský soud tak otevřel cestu stěžovatelce k tomu, aby jí byl následným rozhodnutím žalovaného přiznán úrok z již přiznaného (avšak pozdě vyplaceného) úroku. Žalovaný nato vydal dne 14. 3. 2022 rozhodnutí, kterým nově o odvolání stěžovatelky rozhodl tak, že jí dle § 254 odst. 1 daňového řádu přiznal úrok z neoprávněného jednání správce daně z úroku ze zaviněného přeplatku ve výši 1 116 684 Kč, a to za období od 1. 1. 2014 do 29. 4. 2019. Souhlasil, že předpis prvního úroku měl být proveden dne 28. 3. 2013. Počátek úročení však v rozhodnutí určil až od 1. 1. 2014 s odkazem na novější rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 9. 2021, č. j. 9 Afs 52/2021-42 (ERAMENT Trading), který koriguje a interpretuje blíže závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci Elektrárny Opatovice v tom, že možnost přiznat úrok z úroku se otevřela až počínaje dnem 1. 1. 2014, tj. nabytím účinnosti občanského zákoníku. Stěžovatelka s tímto názorem žalovaného nesouhlasila a trvala na tom, že úrok z úroku měl být vypočten za období počínaje od 29. 3. 2013 a nikoli až od 1. 1. 2014. Její nesouhlas s určením počátku úročení pak byl i podstatou řízení, ve kterých byla vydána ústavní stížností napadená rozhodnutí.
4. V nyní posuzované věci jde tedy o nárok stěžovatelky na úrok z úroku z neoprávněného jednání správce daně, který byl v prodlení s vyplacením úroku ze zadržovaného vratitelného přeplatku. Sporný je ovšem pouze nárok za období od 29. 3. 2013 do 31. 12. 2013.
5. Krajský soud i Nejvyšší správní soud dospěly k závěru, že jí požadovaný úrok za toto období nelze přiznat. Krajský soud tedy žalobu stěžovatelky zamítl, neboť nesouhlasil s tím, že k umožnění přiznání nároku na úrok z úroku došlo v souvislosti s úpravou obsaženou v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, a konstatoval, že takový postup nevyplývá ani z judikatury Nejvyššího správního soudu. Dle krajského soudu navíc použitelné daňové předpisy neumožňují různé výklady, a proto není namístě přistupovat k analýze a následnému výkladu zákona ve prospěch daňového poplatníka. Ačkoliv krajský soud uznal, že je judikatura Nejvyššího správního soudu k problematice úroku z úroku v různých situacích nejednoznačná, přiklonil se k aktuálnímu výkladu, že úrok z úroku lze přiznat až počínaje dnem 1. 1. 2014.
6. Krajský soud s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu (zejména prvního, devátého a desátého senátu Nejvyššího správního soudu) vysvětlil, že princip zákazu anatocismu nelze vykládat či měnit izolovaně pro daňový řád, nýbrž v jistém rámci celého právního řádu. Tento právní princip nebyl dle krajského soudu přímo pro daňové věci změněn ani literou zákona, ani jeho vnitřní systematikou. Pokud k nějaké změně v minulosti došlo, bylo to přijetí a účinnost občanského zákoníku č. 89/2012 Sb., s kladnými důsledky pro stěžovatelku, avšak až počínaje dnem 1. 1. 2014. Krajský soud sice vzal do úvahy délku daňových a následných soudních řízení (od roku 2001), ani to však nemůže změnit jeho závěr, že o prolomení zákazu anatocismu lze uvažovat až počínaje dnem 1. 1. 2014.
7. Navazující kasační stížnost stěžovatelky Nejvyšší správní soud zamítl jako nedůvodnou podle § 110 odst. 1 věty poslední zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní ("s. ř. s."). Nejvyšší správní soud s odkazem na rozsudek č. j. 10 Afs 382/2020-51, bod 14, uvedl, že zákaz anatocismu je jedním z principů práva, který však může litera zákona či jeho vnitřní systematika pro určitý okruh věcí popřít. Připomenul, že v bodě 20 tohoto rozsudku soud konstatoval, že klíčovým důvodem pro překonání zákazu anatocismu tak, jak byl dříve uplatňován například v rozsudku č. j. 1 Afs 80/2009-45, byla rekodifikace soukromého práva. Nejvyšší správní soud připomenul, že v nejnovějším rozsudku č. j. 9 Afs 52/2021-42 objasnil, že přiznání úroku z úroku podle § 254 daňového řádu má oporu v analogii iuris s novým občanským zákoníkem (bod 34), konkrétně s druhou větou jeho § 1806 (bod 29), a to teprve od nabytí jeho účinnosti, tedy od 1. 1. 2014.
8. Teprve k tomuto datu se tedy dle Nejvyššího správního soudu existující relevantní skutkový děj (tzn. prodlení správce daně s uhrazením prvního úroku) stal právní skutečností, s níž objektivní právo spojuje vznik práva na úrok z úroku. Před tímto datem nárok stěžovatelky fakticky neexistoval. V daném období proto převážila aplikace dosud psaným právem neprolomeného principu zákazu anatocismu. II. Argumentace stěžovatelky
9. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky ("Ústava") a § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu ("zákon o Ústavním soudu") domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a krajského soudu, neboť tvrdí, že jimi soudy porušily čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky ("Ústava") a také její základní právo zaručené čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ("Listina") a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod.
10. Oproti správním soudům je stěžovatelka přesvědčena, že její nárok existoval i před účinností nového občanského zákoníku a odkazuje na argumentaci obsaženou v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, č. j. 2 Afs 148/2017-36. Domáhá se proto přiznání úplné náhrady (kompenzace) za protiprávní jednání orgánů daňové správy spočívající v pozdním vyplacení úroku z vratitelného přeplatku (za zdaňovací období 2001), který měl být žalobkyni správně vyplacen již v roce 2013, ale vyplacen byl až v roce 2019. Po celou tuto dobu orgány daňové správy, a tedy stát, neuhradil stěžovatelce neoprávněně resp. nezákonně zadržované finanční prostředky. Byl tak zjevně v prodlení s vyplacením existující splatné pohledávky, na kterou již vznikl stěžovatelce nárok (první úrok), přitom toto prodlení nebylo stěžovatelce v plné výši nikdy kompenzováno.
11. Stěžovatelka upozorňuje na rozpor závěrů správních soudů s předcházející rozhodovací praxí Nejvyššího správního soudu, například se shora zmíněným rozsudkem č. j. 2 Afs 148/2017-36, či rozsudkem ze dne 6. 5. 2021, č. j. 10 Afs 382/2020-51. Stěžovatelka má v souladu s nimi za to, že k připuštění možnosti úročení úroku v daňovém řízení došlo v návaznosti na nově vydaný daňový řád - zákon č. 280/2009 Sb., a to z hlediska smyslu a účelu ustanovení § 254 daňového řádu, tj. nahradit daňovému subjektu cenu peněz, s nimiž nemohl disponovat. K tomu stěžovatelka připomíná, že Nejvyšší správní soud již v právě uvedených případech dovodil, že "odepření úroku z jakékoli částky, kterou správce daně nezákonně zadržuje, resp. nepřiznává daňovému subjektu, totiž vyvolává nespravedlnost ve vztahu k daňovému subjektu" (rozsudek č. j. 2 Afs 148/2017-36).
12. Dle stěžovatelky tedy k připuštění úročení úroku došlo již na základě právní úpravy obsažené v daňových předpisech, nikoli teprve na základě nabytí účinnosti občanského zákoníku a nové soukromoprávní úpravy obsažené v ustanovení § 1806 občanského zákoníku.
13. Stěžovatelka tvrdí, že v případě úročení již vzniklého úroku, tedy jistiny sui generis, se v daňovém řízení nejedná v pravém slova smyslu o anatocismus, který by měl být zapovězen. Stěžovatelka sporný úrok považuje za úrok ze samostatné dospělé vyčíslitelné pohledávky. I dle stěžovatelkou citované judikatury již totiž k okamžiku prodlení správce daně s předepsáním úroku do evidence daní daňového subjektu byla jasně dána výše úroku za určité období, což znamená, že tento úrok má již danou a neměnnou výši a stává se v podstatě jistinou (daní) sui generis, se kterou má správce daní nakládat tak, že ji zejména předepíše včas a řádně do evidence daní (tedy vyplatí daňovému subjektu). Nejde zde tedy o průběžný úrok vznikající postupně z narůstajícího úroku prvního, ale o dva samostatné nároky, neboť původní (prvotní) úrok se stal splatnou pohledávkou. Jinak řečeno, v dané věci již došlo ke kapitalizaci úroků a současně ke vzniku povinnosti v podobě samostatné daňové pohledávky, u které se nejedná o úrok, ale o samostatný nárok v neměnné výši, který by se v případě prodlení s jeho zaplacením měl úročit. V opačném případě to pro stěžovatelku představuje faktické poskytnutí bezúročné půjčky správci daně.
14. Stěžovatelka upozorňuje, že není-li prodlení správce daně s předepsáním úroku daňovým subjektům kompenzováno, není správce daně jakkoli motivován tento úrok do evidence daní daňového subjektu včas předepsat a zůstává to zcela na jeho libovůli. Podle stěžovatelky tak orgány daňové správy obecně nenesly za protiprávní prodlení s vyplacením zákonem předepsaného úroku za zadržování finančních prostředků daňovým subjektům v období před rokem 2014 de facto žádnou odpovědnost. Přitom jde o intenzivní zásah do majetkové sféry daňového subjektu. Přestože je smyslem ustanovení § 254 daňového řádu nahradit daňovému subjektu "cenu peněz", s nimiž nemohl v důsledku protiprávního jednání správce daně disponovat, prodlení správce daně s výplatou úroku za období od 29. 3. 2013 do 1. 1. 2014 nebylo stěžovatelce a v důsledku rozhodnutí správních soudů jakkoli nahrazeno.
15. Pro případ, že by Ústavní soud potvrdil závěry správních soudů, stěžovatelka upozorňuje, že i tak by její nárok vznikl nikoliv až s účinností nového občanského zákoníku, ale již v okamžiku, kdy se tento kodex stal platnou součástí českého právního řádu, tedy vyhlášením ve Sbírce zákonů.
16. Stěžovatelka shrnuje, že výklad přijatý správními soudy, který jde k její tíži, způsobuje nepřípustný zásah do její majetkové sféry v podobě nezákonného zmenšení majetku, respektive v jeho protizákonném nezvětšení, a tedy do ústavně zaručeného práva stěžovatelky vlastnit majetek, do zásady in dubio pro libertate a do principu proporcionality, z něhož vyplývá příkaz minimalizace zásahů do základních práv a svobod.
17. K výzvě Ústavního soudu se k ústavní stížnosti vyjádřil Nejvyšší správní soud, který reagoval na argumentaci stěžovatelky s tím, že s koncepcí nově "vykrystalizované" jistiny tvořené původním úrokem pracuje stěžovatelkou zmiňovaná judikatura Nejvyššího správního soudu pocházející z doby po rekodifikaci soukromého práva. Judikatura předcházející rekodifikaci soukromého práva možnost úročení úroků z prodlení v soukromém právu nepřipouštěla a odmítala tezi o přeměně příslušenství v novou jistinu (srov. rozsudek velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 24. 3. 2004, sp. zn. 35 Odo 101/2002, jímž byl překonán dřívější rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 4. 3. 2002, sp. zn. 33 Odo 47/2002, který názor o přeměně úroku v novou jistinu zastával).
18. Z judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu, z příkazu vnitřní souladnosti a nerozpornosti právního řádu plyne požadavek, aby tentýž právní institut znamenal totéž, bez ohledu na to, v jakém odvětví práva je aplikován. Účelem institutu úroků z prodlení je poskytnout věřiteli náhradu za cenu peněz v čase, tedy kompenzovat mu nemožnost peněžní prostředky po dobu prodlení užívat. Tento účel je společný úrokům placeným správcem daně i úrokům poskytovaným dlužníkem v rámci "běžných" soukromoprávních vztahů. Jestliže z judikatury plyne, že v období před 1. 1. 2014 nemohl civilní věřitel požadovat úroky z úroků z prodlení, a to ani prostřednictvím koncepce "krystalizace" nové jistiny, není důvodu pro to, aby je daňový věřitel požadovat mohl. Takový přístup by podle Nejvyššího správního soudu představoval ničím neodůvodněné zvýhodnění jedné skupiny věřitelů oproti jiné v rámci aplikace obsahově i účelově totožných institutů a byla by jím popřena výše uvedená judikatura Ústavního soudu.
19. K tvrzení stěžovatelky, že nepřiznání úroku z úroku z prodlení způsobuje faktickou neodpovědnost správce daně za neoprávněné a nezákonné jednání před 1. 1. 2014, Nejvyšší správní soud uvedl, že právní úprava úroku z neoprávněného jednání správce daně v § 254 daňového řádu představuje lex specialis k úpravě v zákoně č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, což lze ostatně dovodit i z důvodové zprávy k daňovému řádu. Náhradu jakékoli majetkové újmy vzniklé nesprávným postupem správce daně, včetně nezákonného odepření možnosti užívat peněžní prostředky po určitou dobu, bylo tedy i před 1. 1. 2014 možné požadovat v plné výši právě prostřednictvím tohoto zákona.
20. Nejvyšší správní soud připomenul, že v nynější věci nešlo o rozhodování mezi odpovědností či neodpovědností správce daně za jeho nezákonný postup, nýbrž pouze o rozhodování o tom, jakými prostředky je této kompenzace možno dosáhnout, neboť nárok na kompenzaci vzniklé majetkové újmy v plné výši stěžovatelce v každém případě soud uznává. Z tohoto důvodu má také Nejvyšší správní soud za to, že nedošlo k zásahu do ústavně zaručeného práva stěžovatelky, když ta se může svého nároku domoci jiným způsobem. Nejvyšší správní soud proto navrhl ústavní stížnost odmítnout jako zjevně neopodstatněnou, případně zamítnout jako nedůvodnou.
21. Krajský soud ve vyjádření setrvává na svých závěrech vyjádřených v napadeném rozhodnutí. Připomenul, že problematika přípustnosti úročení úroků prošla judikatorním vývojem a právě na ten krajský soud reagoval dřívějším rozsudkem ve věci stěžovatelky (ze dne 9. 6. 2021, č. j. 52 Af 53/2020-99), kterým rozhodnutí žalovaného zrušil. Ten následně stěžovatelce nárok na úrok z úroků od 1. 1. 2014 přiznal. Přiznání nároku i za období před tímto datem, tzn. před účinností nového občanského zákoníku, ale není dle soudu přípustné a znamenalo by narušení právní jistoty.
22. Odvolací finanční ředitelství odkázalo na svá dřívější vyjádření k žalobě a kasační stížnosti. Nesouhlasí s výkladem stěžovatelky, že k prolomení zásady zákazu anatocismu došlo již novým daňovým řádem, a to ani literou zákona, ani jeho systematikou, a proto souhlasí se závěry správních soudů, že k prolomení této zásady došlo až s účinností nového občanského zákoníku. Užití interpretačního principu in dubio pro libertate, resp. in dubio pro mitius by údajně připadalo v úvahu pouze tehdy, pokud by se nabízelo několik srovnatelně přesvědčivých interpretačních závěrů (srov. nález Ústavního soudu ze dne 29. 11. 2007, sp. zn. III. ÚS 741/06 ). O takovou situaci však v této věci nejde. Stěžovatelka se v dané věci domáhá užití zákonného ustanovení, jehož aplikace byla v příslušném období vyloučena. Argumentace stěžovatelky, že v její věci nejde o anatocismus v pravém slova smyslu, nýbrž jde o dva samostatné nároky na úrok, je nová a zcela se míjí s podstatou ústavní stížnosti. V předchozích řízeních totiž stěžovatelka nezpochybňovala, že na daný případ dopadá zákaz anatocismu, avšak namítala, že tento zákaz byl prolomen už dříve (tzn. nikoliv až dnem 1. 1. 2014). Závěr Nejvyššího správního soudu se tedy týkal otázky prolomení zásady anatocismu, neboť právě k tomu směřovala předchozí argumentace stěžovatelky. Nyní se tak stěžovatelka domáhá jiného právního posouzení, to však v daném řízení není možné. Ústavní soud totiž není oprávněn vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování soudů. Vedlejší účastník má tedy za to, že v této části je ústavní stížnost nepřípustná. Nadto dodává, že v daném případě rozhodně jde o úrok z úroku, když další úrok v daném případě vznikl právě v důsledku pozdního předpisu prvního úroku; nejde tedy o dva samostatné a na sobě nezávislé úroky.
23. Stěžovatelka v replice odmítla závěr Nejvyššího správního soudu, že je třeba jí kompenzovat vzniklou majetkovou újmu v plné výši, avšak této kompenzace se má domáhat prostřednictvím zákona č. 82/1998 Sb. a nikoli postupem podle daňového řádu. Náprava závadného stavu spočívajícího v nezákonném rozhodnutí či nesprávném úředním postupu je sice skutečně účelem zákona č. 82/1998 Sb., a to formou náhrady škody, za niž, byla-li způsobena při výkonu státní moci, odpovídá stát, avšak tato možnost nastupuje až za situace, kdy nelze nápravu sjednat cestou vyčerpání všech procesních prostředků, které zákon poškozenému k ochraně jeho práva poskytuje.
Zákon č. 82/1998 Sb. se tak na její situaci neuplatní, neboť možnost nápravy poskytoval právě daňový řád. Z judikatury Nejvyššího správního soudu i z důvodové zprávy vyplývá účel § 254 daňového řádu, a sice paušalizovaná náhrada škody daňovému subjektu za neoprávněné jednání správce daně a nahrazení "ceny peněz", s nimiž daňový subjekt nemohl disponovat (rozsudek č. j. 2 Afs 148/2017-36). V bodě 28 rozsudku ze dne 18. 10. 2018, č. j. 6 Afs 232/2018-32, přitom Nejvyšší správní soud přímo uvedl, že "tento institut (pozn. § 254 daňového řádu) sankcionuje nejen neoprávněné jednání správce daně, ale i nahrazuje obecnou odpovědnost státu za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem podle zákona č. 82/1998 Sb." Odkazuje-li proto Nejvyšší správní soud stěžovatelku na postup dle zákona o odpovědnosti státu, činí tak pouze účelově, ve snaze dovodit nedůvodnost podané ústavní stížnosti a současně tak činí v rozporu s vlastní ustálenou judikaturou i s účelem § 254 daňového řádu - tzn. usnadnit a urychlit kompenzaci daňového subjektu přiznáním úroku z neoprávněného jednání správce daně.
24. Poté, co Ústavní soud shledal splnění všech podmínek řízení, přistoupil k jejímu věcnému posouzení. Po prostudování ústavní stížnosti, vyžádaných spisů a zaslaných vyjádření dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.
25. Podstata nyní posuzované věci vychází z výkladu § 254 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020, kterým je upraven úrok z neoprávněného jednání správce daně. Dle odst. 1 věta první "dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady." Dle odst. 3 "úrok přiznaný podle tohoto ustanovení správce daně předepíše na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné, anebo ode dne prohlášení neoprávněného vymáhání." Dle odst. 6 "úrok přiznaný podle tohoto ustanovení se započítává na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně."
26. Stěžovatelka v průběhu daňového i soudního řízení opakovaně argumentovala závěry Nejvyššího správního soudu přijatými v obdobné věci v rozsudku ze dne 14. 12. 2017, č. j. 2 Afs 148/2017-36, kde byla řešena otázka, zda je v daňovém řízení obecně přípustné, aby daňovému subjektu náležela částka, která je ve svém důsledku úrokem z úroku (přiznaného dle § 254 odst. 1 daňového řádu) - byť nejde o úročení průběžné, ale jen o přiznání druhého úroku z částky jistiny, která sama vznikla jako úrok první.
Soud konstatoval, že za dané situace vůbec nejde o pravý úrok z úroku, neboť částka prvotního úroku "vykrystalizovala", je ohraničena a dána částkou pevnou (samozřejmě původně vypočtenou jako úrok za určité období). Lze ji proto chápat jako novou jistinu daňového přeplatku sui generis. Nejvyšší správní soud, který převzal závěry krajského soudu, proto dovodil, že žalobce de facto pouze žádal, aby mu byl přiznán úrok z jedné konkrétní jistiny daňového přeplatku, s jehož vydáním správce daně nezákonně prodléval po dobu přibližně devíti měsíců.
Lze přitom považovat za do jisté míry nahodilé, že titulem pro vznik této jistiny byl (první) úrok. Ustanovení § 254 daňového řádu zakládá nárok na úrok z prodlení, nastane-li prodlení u správce daně. Prodlévá-li správce daně neoprávněně se zaplacením prvního úroku, musí mít daňový subjekt nárok na (druhý) úrok, jenž je do určité míry paušalizovanou náhradou škody, kterou kvůli prodlení správce daně utrpěl (viz bod 43). Nejvyšší správní soud se vypořádal i s dřívější judikaturou, když vysvětlil, že jde o odlišnou situaci než ve věci rozhodované pod sp. zn. 1 Afs 80/2009.
V ní totiž řešil přiznání postupně přirůstajícího příslušenství daně, resp. šlo o úrok průběžně účtovaný z postupně narůstajícího úroku prvního, přičemž primárně šlo ve věci o výklad pojmu daňový přeplatek uvedený v § 64 odst. 1 tehdejšího daňového řádu. Tehdy byla aplikována judikatura a doktrína, která se týkala otázky braní úroků z úroků, které však ve věci sp. zn. 2 Afs 148/2017 nebylo možné soudu použít.
27. Na rozsudek sp. zn. 2 Afs 148/2017 pak navázal rozsudek ze dne 6. 5. 2021, č. j. 10 Afs 382/2020-51. V něm soud uznal, že zákaz anatocismu může litera zákona či jeho vnitřní systematika pro určitý okruh věcí popřít a odkázal přitom na rozsudek sp. zn. 2 Afs 148/2017 a jeho závěr, že § 254 odst. 1 daňového řádu úročení úroků dokonce přímo předpokládá. Soud upozornil, že zákaz úročení úroků zákonodárce výslovně vtělil jen do § 253 odst. 3 daňového řádu, který se však vztahuje k úroku z prodlení daňového subjektu (§ 252 daňového řádu), neučinil tak však v případě § 254 odst. 1 daňového řádu, který se vztahuje ke správci daně, který se dopustil neoprávněného jednání vůči daňovému subjektu.
Tyto dva úroky proto není možné zaměňovat a zákonnou úpravu jednoho (zákaz úročení úroku - anatocismu - dle § 253 odst. 3 daňového řádu) mechanicky přenášet do prostředí úroku druhého dle § 254 odst. 1 daňového řádu. Nejvyšší správní soud přitom opět potvrdil, že s odkazem na použitelná ustanovení daňového řádu (a tedy pouze daňového řádu), nelze nadále lpět na tom, aby úroky nemohly být úročeny. Neoprávněné zadržování částky prvního úroku (tehdy po dobu více než tří let) přirovnal k situaci, v níž by tehdejší stěžovatelka ze svých peněz hradila daň na základě rozhodnutí správce daně, které bylo později shledáno nezákonným či nicotným.
Tím, že správce daně předepsal stěžovatelce první úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu (a tím uznal vlastní prvotní neoprávněné jednání), se ve smyslu § 2 odst. 5 daňového řádu tento úrok oddělil od původní jistiny (původního daňového přeplatku). Tento úrok tak získal stálou hodnotu (slovy rozsudku sp. zn. 2 Afs 148/2017: "vykrystalizovala" částka, kterou byly daňové orgány povinny řádně a včas předepsat na osobní daňový účet stěžovatelky). Tato částka se stala novou jistinou sui generis a nadále nesledovala osud hlavní jistiny (původního daňového přeplatku).
Prodlévání s předepsáním či vrácením částky tohoto prvního úroku z původního neoprávněného jednání správce daně proto podléhá dalšímu úročení dle § 254 daňového řádu, a to až do momentu předepsání tohoto úroku na účet daňového subjektu. Tím se "pokryje" celá doba neoprávněného jednání. Správce daně, který daňovému subjektu včas nepředepsal úrok z prvotního neoprávněného jednání, nemůže podle soudu spoléhat na to, že se zprostí povinnosti hradit další úroky z neoprávněného jednání, které náleží stěžovatelce ve vztahu k částce pozdě připsaného prvotního úroku.
Jen jako doplňující argument reagující na odchýlení se rozsudku sp. zn. 2 Afs 148/2017 od dřívější judikatury, soud poukázal na "rozplynutí" se nosného argumentu rozsudku sp. zn. 1 Afs 80/2009, který se odvolával na potřebu zachování jednoty a vnitřní bezrozpornosti právního řádu, právě přijetím nové právní úpravy - tzn. § 1806 nového občanského zákoníku.
28. Přes výše uvedené názory Nejvyšší správní soud v nyní posuzované věci postupoval odlišně. Nutno přitom poznamenat, že stěžovatelka opakovaně odkazovala na rozsudek č. j. 2 Afs 148/2017-36 a v něm vyslovené závěry (viz žaloba, replika k vyjádření žalovaného, doplnění kasační stížnosti i vyjádření k vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti), ať již se jedná o otázku překonání zákazu anatocismu či názor, že se materiálně o pravý úrok z úroku nejedná. Jak krajský soud, tak následně i Nejvyšší správní soud nicméně tyto konkrétní námitky stěžovatelky v napadených rozhodnutích opomíjí a odkazují až na judikaturu pozdější, ze které však citují pouze dílčí argumentaci a přechází tu, na kterou odkazuje stěžovatelka.
29. Nejvyšší správní soud tak poukazuje na rozsudek ze dne 16. 9. 2021, č. j. 9 Afs 52/2021-42. V jeho bodu 26 přitom opět zaznělo, že v novém daňovém řádu je nadále anatocismus výslovně upraven pouze vůči úrokům z prodlení daňového subjektu, nikoli vůči prodlení správce daně. Současně s odkazem na rozsudek č. j. 2 Afs 148/2017-36 devátý senát znovu potvrdil možnost přiznat úrok ze zadržovaného úroku z nesprávně stanovené daně podle § 254 nového daňového řádu, neboť ve skutečnosti nejde o skutečný úrok z úroku, nýbrž o úrok z nově vytvořené jistiny, jež byla původně úrokem.
30. Na druhou stranu však rozhodnutí devátého senátu poměrně jednoznačné závěry rozsudku č. j. 2 Afs 148/2017-36 relativizovalo. S odkazem na rozsudek sp. zn. 10 Afs 382/2020-51, který devátý senát označil jako "korigující závěry rozsudku č. j. 2 Afs 148/2017-36", totiž oproti skutečné, výše popsané argumentaci nesprávně uvedl, že stěžejním důvodem, proč tehdy Nejvyšší správní soud potvrdil možnost úročení prvního přiznaného úroku, byla nová soukromoprávní úprava po účinnosti nového občanského zákoníku. V závěru rozsudku č. j. 9 Afs 52/2021-42 je uvedeno, že přiznání úroku z úroků dle § 254 daňového řádu má právě oporu v analogii iuris s občanským zákoníkem (bod 34 rozhodnutí devátého senátu). Nutno přitom dodat, že tyto závěry Nejvyšší správní soud formuloval, přestože se ve věci č. j. 9 Afs 52/2021-42 primárně zabýval úrokem dle § 155 daňového řádu.
31. Ústavní soud s takto provedeným názorovým posunem, resp. interpretací dřívější judikatury tak, jak ji provedl Nejvyšší správní soud, nesouhlasí.
32. Jak totiž bylo uvedeno již výše, Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 12. 2017, č. j. 2 Afs 148/2017-36, jednoznačně konstatoval, že nárok na úrok z nepřipsaného úroku se odvíjí od samotného § 254 daňového řádu. Odmítl nadto, že by šlo materiálně o "úrok z úroku", neboť částka prvotního úroku "vykrystalizovala", je ohraničena a dána částkou pevnou (samozřejmě původně vypočtenou jako úrok za určité období; bod 42), a lze ji proto chápat jako novou jistinu daňového přeplatku sui generis, která nadále nesleduje osud hlavní jistiny (původního daňového přeplatku). Proto tehdy Nejvyšší správní soud nevázal a ani nemusel vázat své závěry na účinnost nové právní úpravy soukromého práva, neboť se dle jeho názoru o anatocismus vůbec nejednalo, případně byl jeho zákaz prolomen právě ustanovením § 254 daňového řádu.
33. V této souvislosti je nadto podstatné zdůraznit, že i v tehdejší věci (rozsudek č. j. 2 Afs 148/2017-36) šlo o úroky požadované za nepředepsané úroky za období před účinností nového občanského zákoníku (jednalo se o období od 14. 11. 2011 do 27. 8. 2012), a přesto byl daňový subjekt v řízení před Nejvyšším správním soudem úspěšný. Dle názoru Nejvyššího správního soudu totiž musí mít v takovém případě daňový subjekt nárok na (druhý) úrok, jenž je do určité míry paušalizovanou náhradou škody, kterou kvůli prodlení správce daně daňový subjekt utrpěl. Přiznání úroku podle § 254 daňového řádu má totiž svůj nepopiratelný ekonomický účel: nahradit daňovému subjektu cenu peněz, s nimiž nemohl disponovat. Zde soud odkázal i na důvodovou zprávu k § 254, dle které je smyslem tohoto úroku předejít komplikovaným řízením o náhradu škody tím, že způsobenou majetkovou újmu dostatečně pokrývá jeho výše.
34. Ústavní soud pro úplnost dodává, že nepovažuje rozsudek č. j. 2 Afs 148/2017-36 za odklon od ustálené judikatury (zejména od rozsudku sp. zn. 1 Afs 80/2009), neboť se s předchozí judikaturou dostatečně vypořádal, a to jednak poukazem na skutkovou odlišnost věci, jednak na existenci nové právní úpravy daňového řádu. Právě to označil za důvody, proč na ní nelze dále setrvávat.
35. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že nelze souhlasit s tvrzením Nejvyššího správního soudu (a také krajského soudu), vyjádřeným v napadeném rozsudku, že klíčovým důvodem pro překonání nosných závěrů rozsudku č. j. 1 As 80/2009-45, a tedy i zákazu anatocismu, rozsudkem č. j. 2 Afs 148/2017-36 či č. j. 10 Afs 382/2020-51, byla právě rekodifikace soukromého práva, neboť tomu tak ve skutečnosti nebylo (právně ani skutkově). V této situaci v nyní posuzované věci ztrácí význam argument nemožnosti se od těchto údajných závěrů odklonit, a ztrácí rovněž význam jakákoliv vázanost nároku stěžovatelky na nabytí účinnosti občanského zákoníku.
36. Ústavní soud rovněž nepřehlédl, že jak soud krajský, tak i Nejvyšší správní soud víceméně mlčky přecházejí opakovaně předkládanou argumentaci stěžovatelky a její odkazy na konkrétní judikaturu. Na jednu stranu tak sice Nejvyšší správní soud připustil, že zákaz anatocismu je možné popřít literou zákona či jeho vnitřní systematikou (bod 19 napadeného rozsudku), na stranu druhou se však nijak nevypořádal s námitkou stěžovatelky, kterou podložila odkazovanou judikaturou, podle které se tak stalo právě samotným § 254 daňového řádu. Přitom je-li tomu tak, stalo se tak od doby počátku účinnosti daňového řádu, neboť zákonodárce zcela jistě neměl (a z logiky věci ani nemohl mít) v úmyslu účinnost tohoto konkrétního ustanovení vázat až na účinnost nového občanského zákoníku. Závěru, že se na případ stěžovatelky zákaz anatocismu neuplatní, by přitom svědčil i výslovný zákaz anatocismu v § 253 odst. 3 daňového řádu, který však právě v § 254 vysloven není.
37. Stejně tak Nejvyšší správní soud pomíjí námitku stěžovatelky vycházející ze závěru rozsudku č. j. 2 Afs 148/2017-36, že se v dané situaci o anatocismus materiálně vůbec nejedná. Přitom nejde-li skutečně o anatocismus, pak i v tomto případě postrádá smysl závěr z napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, že je nutné vázat vznik nároku stěžovatelky na novou soukromoprávní úpravu, resp. na její účinnost.
38. Oproti těmto deficitům odůvodnění se naopak Nejvyšší správní soud zaměřil na stěžovatelčinu argumentaci, kterou však použila pouze jako doplňující pro případ, že by Nejvyšší správní soud setrval na vázanosti jejího nároku na občanský zákoník (jde o otázku jeho platnosti a účinnosti).
39. Nutno podotknout, že Nejvyšší správní soud dle svého vyjádření nijak nerozporuje, že stěžovatelce vznikl nárok na kompenzaci vzniklé majetkové újmy v plné výši (tedy i za období před 1. 1. 2014), jde pouze o to, že údajně měla k uplatnění tohoto nároku využít jiných prostředků. Nejvyšší správní soud odmítá tvrzení stěžovatelky, že nepřiznání jejího nároku způsobuje faktickou neodpovědnost správce daně za neoprávněné a nezákonné jednání před 1. 1. 2014, a oponuje právě tím, že náhradu jakékoli majetkové újmy vzniklé nesprávným postupem správce daně, včetně nezákonného odepření možnosti užívat peněžní prostředky po určitou dobu, bylo i před 1. 1. 2014 možné požadovat v plné výši prostřednictvím zákona č. 82/1998 Sb. I zde se však odklání od svého dřívějšího názoru.
40. Ústavní soud totiž v této souvislosti připomíná bod 29 rozsudku Nejvyššího správního soudu, č. j. 10 Afs 382/2020-51, ve kterém zaznělo: "Dle Nejvyššího správního soudu není správný argument, že stěžovatelka se může domoci náhrady újmy z pozdě předepsaného prvního úroku ...... v řízení dle zákona č. 82/1998 Sb. Pokud by se stěžovatelka musela domáhat náhrady újmy výlučně tímto způsobem, Nejvyšší správní soud by popřel vlastní smysl § 254 daňového řádu ve znění do 31. 12. 2020, jímž je "předcházet komplikovaným řízením o náhradu škody, a to tak, že způsobenou majetkovou újmu by daňovému subjektu měla ‚pokrýt' právě výše daného úroku" (rozsudky NSS ze dne 22. 12. 2015, čj. 3 As 113/2014-47, č. 3399/2016 Sb. NSS, věc SLOT Group, či sp. zn. 3 Afs 12/2017, věc C-Energy Planá, bod 39). Nynější situaci není třeba odlišovat od situace, kdy vzniká "první" úrok z neoprávněného jednání správce daně. Smysl úroku dle § 254 zůstává stejný, a to vyřešit náhradu vzniklé újmy v režimu veřejného práva, nikoli odkázat daňový subjekt na poměrně trnitou cestu ke kompenzaci dle zákona č. 82/1998 Sb. (k tomu srov. § 254 odst. 6 daňového řádu). ...Pokud tedy správce daně dvakrát neoprávněně jednal vůči dvěma různým částkám, které náležely stejnému daňovému subjektu (jednak původní jistina, jednak prvně předepsaný úrok dle § 254 daňového řádu), nemůže tento dvojí nesprávný postup kompenzovat daňovému subjektu předepsáním jediného (prvního) úroku dle § 254 daňového řádu" (bod 28 tamtéž).
41. Ústavní soud uzavírá, že v nyní posuzované věci se Nejvyšší správní soud dostatečně nevypořádal s řadou podstatných námitek, které stěžovatelka uplatnila a lze jí přisvědčit v tom ohledu, že s ohledem na právní názory obsažené ve shora citované prejudikatuře jí uplatněný nárok skutečně existoval již před účinností nového občanského zákoníku. Tím zasáhl do jejího základního práva vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě a práva na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny.
42. Jen pro úplnost Ústavní soud uvádí že, pokud by se Nejvyšší správní soud hodlal odchýlit od (zejména) výše reprodukovaných závěrů rozsudku č. j. 2 Afs 148/2017-36, pak byl povinen předložit věc rozšířenému senátu dle § 17 odst. 1 s. ř. s., což však neučinil.
43. Na základě výše uvedeného Ústavní soud ústavní stížnosti stěžovatelky proti napadenému rozsudku Nejvyššího správního soudu a krajského soudu vyhověl a zrušil je dle § 82 odst. 2 písm. a) a odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat (§ 54 odst. 2 zákona o Ústavním soudu). V Brně dne 28. května 2024
Daniela Zemanová v. r. předsedkyně senátu