2 Afs 289/2022

2 Afs 289/2022- 75 - text

2 Afs 289/2022 - 78

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Evy Šonkové a soudců Tomáše Kocourka a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: SAMARINDA SE, se sídlem Křížová 1018/6, Praha 5, zastoupená JUDr. Jiřím Vodičkou, advokátem se sídlem Drtinova 557/10, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 5. 2020, č. j. 17163/20/5200

11434

707700, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10. 11. 2022, č. j. 15 Af 22/2020

100,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu doměřil společnosti SERICEA SE (dále „Sericea“ či „stěžovatelka“) dodatečnými platebními výměry ze dne 7. 11. 2018, č. j. 8247254/18/2005

52521

111420, č. j. 8247290/18/2005

52521

111420 a č. j. 8247326/18/2005

52521

111420, daň z příjmů právnických osob za roky 2013, 2014 a 2015 ve výši 6.396.540 Kč, 22.103.270 Kč a 22.800.000 Kč a stanovil jí penále. Žalovaný jeho rozhodnutí rozhodnutím označeným v záhlaví (dále „napadené rozhodnutí“) potvrdil. Městský soud v Praze (dále „městský soud“) rozsudkem označeným v záhlaví (dále „napadený rozsudek“) zamítl proti němu podanou žalobu. Dne 1. 11. 2023 Sericea zanikla v důsledku sloučení s žalobkyní (dále „Samarinda“ či „stěžovatelka“).

[2] Sericea vznikla v září 2012 a v prosinci emitovala 1.000.000.000 ks korunových dluhopisů (bez vazby na konkrétní podnikatelský záměr). V září 2013 se jejím jediným akcionářem stal Otakar Moťka. V témže roce vznikla odštěpením od společnosti KAVALIERGLASS, a. s. společnost REALTORIA, s. r. o. (dále „Realtoria“), vlastníkem jejíhož 99,03% podílu se stal pan Moťka. Ten následně převedl 49,51% podíl v Realtorii na Sericeu, kupní cena činila 1.236.705.000 Kč. Jelikož pan Moťka krátce na to upsal korunové dluhopisy, mohla být jeho pohledávka za Sericeou (z titulu převodu podílu v Realtorii) započtena proti pohledávce Sericei vůči němu (z titulu úpisu dluhopisů). Jeho zbylá pohledávka za ní ve výši 236.705.000 Kč zanikla poskytnutím dobrovolného příplatku do jejích kapitálových fondů. (V tomto období došlo též k přeměně Realtorie ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost, načež se Sericea stala jednou z jejích komplementářek.) Pan Moťka tedy půjčil jím ovládané Sericei finanční prostředky na nákup podílu v jím ovládané Realtorii a nechal si za to od ní v letech 2013–2015 vyplatit fakticky nezdaněné úroky v celkové výši 270.000.000 Kč. Nejvyšší správní soud nyní přezkoumává závěr městského soudu, že uplatněním těchto úroků jako daňově účinných nákladů (respektive snížením výsledně odvedené daně z příjmů právnických osob) Sericea zneužila právo.

II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného

[3] Stěžovatelka namítla, že kritéria zneužití práva nebyla prokázána. Závěry městského soudu jsou v rozporu s faktickým stavem, doloženými důkazními prostředky a judikaturou. Vysvětlila racionální ekonomické důvody provedené restrukturalizace a prokázala je posudkem znaleckého ústavu Equity Solutions Appraisals s. r. o. ze dne 12. 7. 2018. Bylo nepřípustně zasaženo do její podnikatelské strategie a omezeno její právo na svobodné podnikání. Nepostupovala v rozporu s materiální spravedlností. Institut zneužití práva má být jako nástroj ultima ratio aplikován nanejvýš restriktivně (usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008

74, č. 2099/2010 Sb. NSS) a pouze tehdy, bylo

li jediným či hlavním účelem jednání snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových předpisů (rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007

108). Stěžovatelka si pouze zvolila daňově nejvýhodnější způsob restrukturalizace (rozsudek rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006

155, č. 1778/2009 Sb. NSS).

[3] Stěžovatelka namítla, že kritéria zneužití práva nebyla prokázána. Závěry městského soudu jsou v rozporu s faktickým stavem, doloženými důkazními prostředky a judikaturou. Vysvětlila racionální ekonomické důvody provedené restrukturalizace a prokázala je posudkem znaleckého ústavu Equity Solutions Appraisals s. r. o. ze dne 12. 7. 2018. Bylo nepřípustně zasaženo do její podnikatelské strategie a omezeno její právo na svobodné podnikání. Nepostupovala v rozporu s materiální spravedlností. Institut zneužití práva má být jako nástroj ultima ratio aplikován nanejvýš restriktivně (usnesení rozšířeného senátu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008

74, č. 2099/2010 Sb. NSS) a pouze tehdy, bylo

li jediným či hlavním účelem jednání snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových předpisů (rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007

108). Stěžovatelka si pouze zvolila daňově nejvýhodnější způsob restrukturalizace (rozsudek rozšířeného senátu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006

155, č. 1778/2009 Sb. NSS).

[4] Úpisem dluhopisů bylo financováno rozdělení podnikatelské struktury na výrobní a realitní článek a jejich oddělení od pana Moťky skrze společnosti vykonávající jejich správu, a to se záměrem diverzifikovat rizika, zjednodušit řízení společností pana Moťky, připravit jejich prodej či vstup investora nebo zajistit budoucí dluhové financování. Nejednalo se o pouhé přeskupení majetku a transakce nebyla účelová (byla ekonomicky důvodná, byť nevedla ke změně skutečného vlastníka či nové akvizici). Úrokové náklady proto přímo souvisí se zajištěním a udržením zdanitelného příjmu ve formě podílu na zisku Realtorie. V červnu 2018 pak byla část dluhopisů využita k financování akvizice textilky VEBA a s ní spojených podniků. Pro jejich další „sekundární využití“ zbývá ještě deset let; znamenalo by to však změnu na financování pořízení podílu v Realtorii vlastním kapitálem (který by musel být prvně dodán), zatímco ze získaného cizího kapitálu by financovala vlastní provozní náklady a další investice. Městským soudem schválený postup správce daně vylučuje možnost restrukturalizace v rámci skupin společností s jediným vlastníkem skrze využití jeho cizího kapitálu (v tomto případě nikoliv pouze pana Moťky, ale i jeho manželky), přestože zákonodárce mezi různými druhy cizího kapitálu nerozlišuje. Restrukturalizovat bylo možné i bez jeho kapitálu či s jeho zapojením v jiné formě (např. poskytnutím úvěru, půjčky či odloženou postupnou splatností kupní ceny podílu); v takovém případě by nebylo zatížení stěžovatelky úrokovými náklady posouzeno jako zneužití práva, nýbrž jeho využití. Pro stanovení základu daně není relevantní tehdy platný systém zaokrouhlování základu srážkové daně, jejž využilo i Ministerstvo financí při financování státního rozpočtu a legitimizovala Finanční správa ve svém oficiálním stanovisku ze dne 6. 3. 2017 (kde uvedla, že jde o standardní daňovou výhodu). Nezdanění úroků tedy není nelegitimní výhodou, ani z ní netěží přímo stěžovatelka. Konstatování, že úpisem dluhopisů nezískala cizí kapitál, nerespektuje její postavení jakožto samostatného subjektu a skutečnost, že podíl v Realtorii získala právě skrze cizí kapitál pana Moťky (existence tohoto dluhu nebyla vyvrácena).

[5] Racionální a nikoli samoúčelná byla též přeměna právní formy Realtorie ze společnosti s ručením omezením na komanditní společnost. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že nepropojený ekonomický subjekt by neměl ekonomickou motivaci souhlasit se změnou svého postavení ze společníka na komplementáře. Volba právní formy je plně v kompetenci vlastníka společnosti (rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008

82) a správci daně ani soudu nenáleží hodnotit její efektivnost. Realtoria nemohla vzniknout jako komanditní společnost, neboť při odštěpení od akciové společnosti musela mít ze zákona formu kapitálové společnosti. Postavení stěžovatelky jako její komplementářky zvýšilo její atraktivitu pro vstup zahraničního investora. Ten by pak mohl přímo, flexibilně a efektivně rozhodovat o nakládání s jejími aktivy, aniž by se jednalo o jeho vlastní účetní aktiva (v České republice tak podnikají velké zahraniční společnosti, žádné daňové výhody s tím spojeny nejsou). Soulad jejího postupu s úmyslem zákonodárce lze dovodit též z dodržení limitů daňové účinnosti nákladů podle § 25 odst. 1 písm. w) a zl) zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka navrhla napadený rozsudek zrušit.

[5] Racionální a nikoli samoúčelná byla též přeměna právní formy Realtorie ze společnosti s ručením omezením na komanditní společnost. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že nepropojený ekonomický subjekt by neměl ekonomickou motivaci souhlasit se změnou svého postavení ze společníka na komplementáře. Volba právní formy je plně v kompetenci vlastníka společnosti (rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008

82) a správci daně ani soudu nenáleží hodnotit její efektivnost. Realtoria nemohla vzniknout jako komanditní společnost, neboť při odštěpení od akciové společnosti musela mít ze zákona formu kapitálové společnosti. Postavení stěžovatelky jako její komplementářky zvýšilo její atraktivitu pro vstup zahraničního investora. Ten by pak mohl přímo, flexibilně a efektivně rozhodovat o nakládání s jejími aktivy, aniž by se jednalo o jeho vlastní účetní aktiva (v České republice tak podnikají velké zahraniční společnosti, žádné daňové výhody s tím spojeny nejsou). Soulad jejího postupu s úmyslem zákonodárce lze dovodit též z dodržení limitů daňové účinnosti nákladů podle § 25 odst. 1 písm. w) a zl) zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka navrhla napadený rozsudek zrušit.

[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a své vyjádření k žalobě. Napadený rozsudek podle něj není nepřezkoumatelný. Poukázal na teoretická východiska aplikace institutu zneužití práva a relevantní judikaturu. Shrnul klíčové skutkové okolnosti případu – sporné je pouze jejich hodnocení v daňové rovině, a to nikoliv z pohledu naplnění formálních požadavků zákona, nýbrž těch materiálních. Korunové dluhopisy byly do transakce zapojeny v rozporu se smyslem a účelem dluhopisového financování, s cílem skrze vytvoření umělého zadlužení snížit daňovou povinnost stěžovatelky, což bylo umožněno faktickou propojeností všech zapojených osob. Stěžovatelkou (nepřesvědčivě) nastíněné (a toliko hypotetické) výhody transakce mající doložit její ekonomickou racionalitu nemají vztah k emisi dluhopisů; jsou pouze zástupným důvodem pro obhájení daňové účinnosti úroků. Nedošlo ke změně skutečného vlastníka, novým akvizicím ani reálnému poskytnutí finančních prostředků, ale toliko k přeskupení majetku uvnitř skupiny pana Moťky, jehož vliv nebyl nijak umenšen. Výhodnost transakce pro něj (či potenciálně jiné jím ovládané subjekty), následný zpětný převod malé části dluhopisů ani předložený znalecký posudek nejsou způsobilé vyvrátit závěr o unesení důkazního břemena žalovaným ve vztahu k prokázání objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva. Jednou z uměle vytvořených (a mezi racionálně uvažujícími nepropojenými subjekty těžko představitelných) nestandardních okolností transakce (nutných pro snížení základu daně) byla i přeměna právní formy Realtorie. Nedošlo k nepřípustnému hodnocení stěžovatelčiny podnikatelské strategie. Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout.

III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu

[7] Kasační stížnost je přípustná a projednatelná, není však důvodná.

[8] Nejvyšší správní soud předesílá, že se v rozsudku ze dne 8. 8. 2023, č. j. 2 Afs 167/2022

52, zabýval obdobnou věcí Samarindy (tj. vedle Sericei druhé z panem Moťkou ovládaných komplementářek Realtorie), na nějž pro úplnost odkazuje. Argumentace uplatněná v obou kasačních stížnostech je totiž v zásadě totožná, avšak s tím rozdílem, že v této věci stěžovatelka již nebrojí proti nezohlednění předloženého znaleckého posudku jakožto důkazu prokazujícího ekonomickou racionalitu předmětné transakce.

[9] Stěžovatelčiny námitky tedy směřují jen proti závěru městského soudu o prokázání zneužití práva [§ 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále „s. ř. s.“)]. Existenci vad daňového řízení [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.] namítla pouze v nanejvýš obecné rovině, aniž by nabídla konkrétní argumentaci, kterou by bylo možné vypořádat. Nejvyšší správní soud neshledal ani důvody pro zrušení napadeného rozsudku, k nimž přihlíží z úřední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s.).

[10] Zákaz zneužití práva umožňuje orgánu aplikujícímu právo neposkytnout ochranu jednání spočívajícímu ve zneužití textu zákona pro dosažení jím nepředpokládaného cíle. Jedná se o situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené“ (rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004

48, č. 869/2006 Sb. NSS). „Výchozí svoboda jednání jednotlivce nalézá svých hranic nejenom v zákonem stanovených případech, ale také v krajních případech zneužití práva. Zároveň však musí být úmyslné jednání směřující ke zneužití práva dostatečně prokázáno, neboť se jedná o výjimečný postup (ultima ratio) a musí mu předcházet aktivita správního orgánu směřující ke zjištění, že právo bylo skutečně zneužito“ (rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2023, č. j. 2 As 17/2023

23, bod 17). Při posuzování případů, ve kterých mohlo dojít ke zneužití práva, je tudíž třeba „pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění“ (stěžovatelkou zmíněný rozsudek NSS č. j. 1 Afs 35/2007

108).

[11] Dříve nepsaný zákaz zneužití práva byl v rámci transpozice čl. 6 odst. 1 směrnice Rady (EU) 2016/1164, ze dne 12. 7. 2016, s účinností od 1. 4. 2017 výslovně upraven v § 8 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, podle něhož při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.

[12] Podmínky aplikace tohoto institutu spočívají v prokázání objektivního a subjektivního kritéria. Jak uvedl Soudní dvůr EU, „důkaz o zneužití vyžaduje souhrn objektivních okolností, ze kterých vyplývá, že i přes formální dodržení podmínek stanovených unijní právní úpravou nebylo dosaženo cíle sledovaného touto právní úpravou, a subjektivní znak spočívající v záměru získat výhodu vyplývající z unijní právní úpravy tím, že jsou uměle vytvořeny podmínky vyžadované pro její získání“ (rozsudek ze dne 26. 2. 2019, ve spojených věcech C

116/16 a C

117/16, T Danmark a Y Denmark Aps, bod 97; srov. též jeho rozsudky ze dne 14. 12. 2000, ve věci C

110/99, Emsland

Stärke, a ze dne 21. 2. 2006, ve věci C

255/02, Halifax). Z uvedené definice zneužití práva Nejvyšší správní soud ve věcech přímých daní dosud pravidelně vycházel (srov. např. rozsudky ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 137/2016

43, ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018

46, bod 33, ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021

42, č. 4358/2022 Sb. NSS, bod 17, ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022

37, bod 27, ze dne 28. 4. 2023, č. j. 5 Afs 45/2022

48, bod 29, ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021

60, bod 25, ze dne 8. 6. 2023, č. j. 10 Afs 272/2021

85, bod 19, ze dne 30. 11. 2023, č. j. 2 Afs 255/2022

84, bod 32, a rozsudek č. j. 2 Afs 167/2022

52, bod 19].

[13] Objektivní kritérium spočívá v tom, že daňová výhoda byla získána v rozporu s účelem právní úpravy. Podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Účelem tohoto ustanovení je podpora podnikání a jeho rozvoje (např. rozsudek NSS č. j. 7 Afs 175/2022

37, bod 36, srov. též usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, a jeho nález ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001). Účelem uplatňování úroků z úvěrových nástrojů jako daňově účinných nákladů je pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů (rozsudek NSS č. j. 4 Afs 376/2021

60, bod 31). Vždy tím jsou míněny náklady vážící se k aktivitám sledujícím ekonomicky racionální účel, a nikoliv těm samoúčelným (rozsudek NSS č. j. 1 Afs 35/2007

108).

[13] Objektivní kritérium spočívá v tom, že daňová výhoda byla získána v rozporu s účelem právní úpravy. Podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Účelem tohoto ustanovení je podpora podnikání a jeho rozvoje (např. rozsudek NSS č. j. 7 Afs 175/2022

37, bod 36, srov. též usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, a jeho nález ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001). Účelem uplatňování úroků z úvěrových nástrojů jako daňově účinných nákladů je pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů (rozsudek NSS č. j. 4 Afs 376/2021

60, bod 31). Vždy tím jsou míněny náklady vážící se k aktivitám sledujícím ekonomicky racionální účel, a nikoliv těm samoúčelným (rozsudek NSS č. j. 1 Afs 35/2007

108).

[14] Subjektivní kritérium spočívá v tom, že převažujícím účelem posuzovaného jednání bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu a jeho obsahem umělé vytváření podmínek vyžadovaných pro její přiznání. Je třeba „dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody“ a identifikovat „umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody“ (rozsudek NSS č. j. 10 Afs 289/2021

42, body 31 a 40). Klíčem je zohlednit „zapojení spojených osob, resp. členů jejich statutárních orgánů, do řetězce transakcí“ (rozsudek NSS č. j. 4 Afs 376/2021

60, bod 28), respektive „právní, hospodářské i personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí“, a určit „skutečný obsah a význam předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací“ (rozsudek NSS č. j. 7 Afs 175/2022

37, body 28 a 42).

[15] Subjektivní a objektivní kritérium není třeba posuzovat striktně odděleně. Mimo jiné vzhledem ke specifikům oblasti přímých daní mohou být zjištěné skutečnosti plně zohledněny jak v rámci kritéria subjektivního, tak i objektivního; „smysl celého § 24 zákona o daních z příjmů je do značné míry propojen právě s tím, že se jako daňově účinné uznávají jen reálné, nikoli uměle vytvořené náklady (tato „umělost“ jednání je jinak ale právě posuzována v rámci subjektivní podmínky)” (rozsudek NSS č. j. 10 Afs 289/2021

42, bod 36).

[16] Městský soud vypořádal stěžovatelčinu argumentaci směřující proti závěru o prokázání zneužití práva (respektive výsledku aplikace výše vymezených kritérií na její případ) zejm. v bodech 114–128 a 136–143 napadeného rozsudku.

[17] Jak již uvedl městský soud, stěžovatelkou tvrzené výhody posuzované transakce se zapojením korunových dluhopisů nejsou způsobilé vyvrátit řádně odůvodněné závěry o prokázání jak absence její objektivní ekonomické racionality, tak i zjevně převažujícího záměru získat daňovou výhodu v rozporu se smyslem a účelem zákona skrze umělé vytváření jím předvídaných podmínek pro její přiznání. Tvrzené výhody (např. diverzifikování rizik, zjednodušení řízení panem Moťkou ovládané skupiny společností či umožnění vstupu investora) jsou totiž formulovány v příliš obecné či pouze hypotetické rovině a údajně sledovaná ekonomická racionalita zapojení dluhopisů jimi není opodstatněna (viz body 114–117 a 119 napadeného rozsudku). Rovněž lze přisvědčit, že otázku ekonomické racionality bylo v tomto případě třeba posuzovat z pohledu Sericei jako takové, neboť na tu je (z hlediska uplatňování nákladů jako daňově účinných v kontextu zákona o daních z příjmů) třeba nahlížet jako na samostatný subjekt (bod 118 napadeného rozsudku).

[18] Hlavním sledovaným cílem celé transakce, který lze naopak dovodit pouze při zohlednění co nejširšího okruhu relevantních skutečností a zapojených subjektů (tj. pana Moťky a jím ovládané Sericei a Realtorie), pak zjevně bylo pomocí úroků z korunových dluhopisů zajistit jeho fakticky nezdaněný příjem a současně o něj snížit Sericein základ daně (srov. bod 140 napadeného rozsudku). Využití korunových dluhopisů jí samo o sobě není kladeno k tíži (viz bod 128 napadeného rozsudku), současně však jde o jednu z klíčových indicií opodstatňujících závěr, že v právě uvedeném spočívala primárně sledovaná „racionalita“ využití dluhopisového financování, zatímco jeho ostatní tvrzené (a v zásadě obecně možné) výhody byly cíli toliko podružnými či až následně vyvozenými (srov. body 120, 122 a 136 napadeného rozsudku). To platí i pro abstraktní možnost dalšího využití dluhopisů panem Moťkou či konkrétní zpětný převod malé části upsaných dluhopisů (4,3 % z jejich celkově upsaného objemu) za účelem financování akvizice až v roce 2018, jak tvrdí stěžovatelka (bod 121 napadeného rozsudku). Umělé zatížení Sericei vysokými nákladovými úroky ve prospěch pana Moťky, z něhož jí samotné žádné reálné výhody nevznikly, by mezi racionálně uvažujícími subjekty neovládanými pouze jedinou osobou bylo prakticky nepředstavitelné (bod 123 napadeného rozsudku).

[19] S ohledem na zmíněnou propojenost subjektů proto v tomto případě nelze ani prostředky poskytnuté panem Moťkou Sericei (formou zápočtu s pohledávkou ze závazku splatit emisní kurz) na odkup jeho podílu v Realtorii považovat za „cizí kapitál“, podpora jehož získávání pro účely podnikání a jeho rozvoje (skrze možnost uplatnit příslušné náklady jako daňově účinné) je smyslem § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tento účel nebyl v Sericeině případě naplněn, když využití dluhopisového financování nemělo na podnikatelské aktivity společností pana Moťky prakticky žádný vliv a reálně došlo pouze k přeskupení jeho majetku. Ekonomicky racionální by naopak bylo použít přijaté finanční prostředky na nákup jiných aktiv než těch, které její jediný vlastník již vlastnil. Podíl na zisku z Realtorie by byl fatickým příjmem pana Moťky i bez Sericei jako mezičlánku, jímž pouze „protékal“ zisk. Aniž by tedy Sericeiny náklady na dluhopisové úroky sloužily jejímu podnikání či jeho rozvoji, přesto si o ně (díky zjevně záměrnému umělému nastolení podmínek pro přiznání daňové výhody) snížila základ daně, čímž v důsledku neoprávněně odvedla daň o 51.299.810 Kč nižší (viz také body 124–127 napadeného rozsudku).

[20] Neoprávněným snížením daně byla zjevně motivována i přeměna Realtorie ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost, neboť úrokové náklady by jinak i formálně přestaly být daňově účinné (materiálně jimi za této situace nikdy nebyly). Jednalo by se totiž o výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti, jež jako výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat [§ 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů]. Mateřskou společností se zjednodušeně řečeno rozumí obchodní korporace, v jejímž obchodním majetku je nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné obchodní korporace jakožto společnosti dceřiné (srov. § 19 odst. 3 zákona o daních z příjmů). Jelikož se Sericea coby komplementářka Realtorie nepodílela na jejím základním kapitálu, nemohla být podmínka kapitálového propojení vedoucí k daňové neúčinnosti úrokových nákladů naplněna. Stěžovatelkou tvrzené důvody přeměny (tj. nemožnost volby formy komanditní společnosti v rámci odštěpení od společnosti KAVALIERGLASS, a. s. a neurčitě formulované výhody spočívající ve zvýšené flexibilitě a efektivitě jejího financování a řízení, umožnění vstupu investora a příprava odchodu pana Moťky do důchodu) považuje Nejvyšší správní soud ve shodě s městským soudem (s ohledem na celkový popis průběhu transakce svědčící o absenci její ekonomické racionality) za sice obecně možné, avšak vedle záměru čerpat neoprávněnou daňovou výhodu zjevně toliko podružné (srov. zejm. body 137 a 141–143 napadeného rozsudku).

[21] Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje s pečlivě odůvodněným a o relevantní judikaturu Nejvyššího správního soudu, Ústavního soudu i Soudního dvora EU opřeným závěrem městského soudu, že se žalovanému v Sericeině případě podařilo naplnění objektivní i subjektivní stránky zneužití práva spolehlivě prokázat. Stěžovatelce se tento závěr naopak nepodařilo zpochybnit. S ohledem na výše uvedené jí nelze přisvědčit, že soulad jejího postupu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů lze dovodit z formálního dodržení jeho § 25 odst. 1 písm. w), omezujícího daňovou účinnost dluhopisových úroků (vyplacených spojené osobě ve smyslu jeho § 23 odst. 7) v návaznosti na výši vlastního kapitálu (viz bod 137 napadeného rozsudku), ani z formálního dodržení jeho § 25 odst. 1 písm. zl), omezujícího daňovou účinnost u dluhopisových úroků závisejících zcela nebo převážně na zisku dlužníka. Stejně tak zde není relevantní, že „cizí kapitál“ na nákup podílu v Realtorii Sericei neposkytl pouze pan Moťka, ale v důsledku existence společného jmění manželů i jeho manželka. Nelze souhlasit, že byla nepřípustně hodnocena Sericeina podnikatelská strategie nebo že bylo zasaženo do jejího práva svobodně podnikat (bod 110 napadeného rozsudku). Je možné dodat, že i pokud by restrukturalizace byla uskutečněna se zapojením kapitálu pana Moťky ve formě úvěru či půjčky nebo skrze odloženou postupnou splatnost kupní ceny podílu a současně by tyto hypotetické závazky mezi propojenými subjekty samoúčelně vedly k zatížení Sericei úrokovými náklady v jeho prospěch, o něž by si v rozporu se smyslem zákona snížila základ daně, nebylo by důvodné na ně z hlediska aplikace institutu zneužití práva nahlížet odlišně.

IV. Závěr a náklady řízení

[21] Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje s pečlivě odůvodněným a o relevantní judikaturu Nejvyššího správního soudu, Ústavního soudu i Soudního dvora EU opřeným závěrem městského soudu, že se žalovanému v Sericeině případě podařilo naplnění objektivní i subjektivní stránky zneužití práva spolehlivě prokázat. Stěžovatelce se tento závěr naopak nepodařilo zpochybnit. S ohledem na výše uvedené jí nelze přisvědčit, že soulad jejího postupu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů lze dovodit z formálního dodržení jeho § 25 odst. 1 písm. w), omezujícího daňovou účinnost dluhopisových úroků (vyplacených spojené osobě ve smyslu jeho § 23 odst. 7) v návaznosti na výši vlastního kapitálu (viz bod 137 napadeného rozsudku), ani z formálního dodržení jeho § 25 odst. 1 písm. zl), omezujícího daňovou účinnost u dluhopisových úroků závisejících zcela nebo převážně na zisku dlužníka. Stejně tak zde není relevantní, že „cizí kapitál“ na nákup podílu v Realtorii Sericei neposkytl pouze pan Moťka, ale v důsledku existence společného jmění manželů i jeho manželka. Nelze souhlasit, že byla nepřípustně hodnocena Sericeina podnikatelská strategie nebo že bylo zasaženo do jejího práva svobodně podnikat (bod 110 napadeného rozsudku). Je možné dodat, že i pokud by restrukturalizace byla uskutečněna se zapojením kapitálu pana Moťky ve formě úvěru či půjčky nebo skrze odloženou postupnou splatnost kupní ceny podílu a současně by tyto hypotetické závazky mezi propojenými subjekty samoúčelně vedly k zatížení Sericei úrokovými náklady v jeho prospěch, o něž by si v rozporu se smyslem zákona snížila základ daně, nebylo by důvodné na ně z hlediska aplikace institutu zneužití práva nahlížet odlišně.

IV. Závěr a náklady řízení

[22] Nedůvodnou kasační stížnost Nejvyšší správní soud zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. ř. s.).

[23] Neúspěšná stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.). Žalovanému nevznikly náklady nad rámec běžné činnosti.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 16. února 2024

Eva Šonková

předsedkyně senátu

Právní věta

Plný text rozhodnutí