3 Afs 40/2023

3 Afs 40/2023- 44 - text

 3 Afs 40/2023 - 48 pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK

JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: NIGRASA, a.s., se sídlem Tržní 274/2, Tábor, zastoupená Mgr. Ing. Janem Kabešem, advokátem se sídlem Rubešova 162/8, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 2. 2023, č. j. 57 Af 7/2022 115,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 6. 2020, č. j. 1555213/20/2212 50524 302646, žalobkyni stanovil k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně (dále jen „srážková daň“) za zdaňovací období roku 2015 ve výši 247 059 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 49 411 Kč; dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 6. 2020, č. j. 1555281/20/2212 50524 302646, žalobkyni stanovil k přímé úhradě srážkovou daň za zdaňovací období roku 2016 ve výši 247 059 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 49 411 Kč; a dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 6. 2020, č. j. 1555353/20/2212 50524 302646, stanovil žalobkyni k přímé úhradě srážkovou daň za zdaňovací období roku 2017 ve výši 247 059 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 49 411 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 2. 2022, č. j. 6187/22/5200 11432 701996, odvolání proti všem dodatečným platebním výměrům zamítl a tato rozhodnutí potvrdil.

[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 22. 2. 2023, č. j. 57 Af 7/2022 115, zamítl jako nedůvodnou.

[3] Krajský soud vycházel z následujícího skutkového stavu. Předmětem podnikání žalobkyně je výroba elektřiny ve fotovoltaické elektrárně. Výstavbu elektrárny žalobkyně financovala, krom úvěru od České spořitelny, a.s., z půjček od majoritního akcionáře Ing. J. H. (smlouva o půjčce ve výši 6 200 000 Kč ze dne 26. 5. 2010 a smlouva o půjčce ve výši 10 768 000 Kč ze dne 22. 4. 2009) a z půjček od J. K. (smlouva o půjčce ve výši 3 000 000 Kč ze dne 7. 4. 2010) a J. K. mladšího (smlouva o půjčce ve výši 10 063 960 Kč ze dne 26. 5. 2010). Dne 30. 6. 2011 uzavřel majoritní akcionář žalobkyně, Ing. J. H., smlouvu o postoupení pohledávek z titulů půjček poskytnutých žalobkyni J. K. a J. K. mladším; na základě této smlouvy posledně uvedení věřitelé jako postupitelé postoupili své pohledávky na Ing. H. jako postupníka. V důsledku postoupení měl Ing. H. za žalobkyní pohledávku v celkové výši 27 967 960 Kč. Dne 27. 12. 2012 žalobkyně emitovala 28 000 000 kusů převoditelných dluhopisů v listinné podobě ve formě na jméno, každý ve jmenovité hodnotě 1 Kč, s pevnou úrokovou sazbou 5 % ročně se splatností 27. 12. 2032, a to na základě rozhodnutí valné hromady. Akcionáři žalobkyně byli Ing. J. H. coby vlastník 18 kusů akcií a J. H. coby vlastník 2 kusů akcií. Vlastníkem všech emitovaných dluhopisů se stal Ing. J. H., přičemž emisní kurz 28 000 000 Kč byl ve výši 27 967 960 Kč započten proti pohledávce Ing. J. H. za žalobkyní a zbývající částku Ing. H. uhradil žalobkyni v hotovosti. Z vyplacených úroků z dluhopisů nebyla sražena a odvedena srážková daň ve smyslu § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).

[4] Nejprve krajský soud zrekapituloval judikaturu Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora Evropské unie týkající se zneužití práva. Poté konstatoval, že daňové orgány unesly důkazní břemeno ohledně naplnění znaků zneužití práva žalobkyní. Pro posouzení věci byla zásadní skutečnost, že na emisi dluhopisů se podílela výhradně s žalobkyní spojená osoba, Ing. J. H., který je vlastníkem 18 kusů akcií, tedy 90 % podílu na žalobkyni, a současně je jejím prokuristou. Krajský soud nezpochybnil, že původní závazky žalobkyně vznikly z ekonomicky obhajitelných důvodů (na pokrytí nákladů výstavby a zprovoznění fotovoltaické elektrárny). Konsolidace závazků žalobkyně však vedla k tomu, že veškeré pohledávky související s následnou emisí korunových dluhopisů byly soustředěny v rukou jejího majoritního akcionáře. Tomuto akcionáři a věřiteli v jedné osobě byla následně určena neveřejná emise dluhopisů, čímž došlo k záměně závazku jediného věřitele za závazek jiné formy.

[5] V nyní posuzované věci byla dle krajského soudu kumulativně splněna objektivní i subjektivní kritéria zneužití práva. Dluhopisy byly vydány v takové hodnotě, aby z nich plynoucí úrokové příjmy nepodléhaly zdanění v důsledku zaokrouhlení základu daně a aby tak jejich vlastník získal daňovou výhodu. Rozdrobení jmenovité hodnoty dluhopisů na korunové dluhopisy by samo o sobě zneužití práva nepředstavovalo, ale v souvislosti s dalšími zjištěnými okolnostmi lze konstatovat účelovost transakce. Těmito dalšími okolnostmi byla existence spojených osob, vydání dluhopisů jedinému vlastníkovi (spojené osobě) namísto veřejné nabídky, okamžik vydání dluhopisů na samém sklonku roku 2012 a také splatnost dluhopisů v délce 20 let.

[6] Krajský soud sdílel závěr daňových orgánů, že žalobkyně by při racionální a tržními principy limitované úvaze k emisi dluhopisů nepřistoupila, pokud by upisovatelem nebyl právě její majoritní akcionář. Pokud se žalobkyně dovolávala ekonomické opodstatněnosti transakce, pak právě propojenost jednotlivých aktérů její argumentaci významně oslabuje. Uvedenou transakcí žalobkyně sama sebe zatížila nemalými náklady v podobě dluhopisových úroků a žádné finanční prostředky nezískala. Jediným smysluplným vysvětlením je, že žalobkyně svým postupem zamýšlela primárně zajistit nezdaněný příjem v podobě úroků pro svého většinového vlastníka. Jednalo se tedy o transakci bez reálného ekonomického významu, jejímž smyslem bylo vytvoření podmínek pro získání daňové výhody jak žalobkyně, tak majoritního akcionáře. Již z uvedeného je dle krajského soudu patrný rozpor se smyslem zákona o daních z příjmů. Žalobkyně opakovaně zmiňovala, že refinancování původního závazku (půjčky) mělo zajistit ekonomickou úsporu a přinést větší ekonomickou a právní jistotu, spočívající ve snadnějším dojednání podmínek pro další splácení dluhopisů. Tuto argumentaci však krajský soud považoval za účelovou a nerelevantní, jelikož věřitelem byla stále tatáž osoba. V transformaci závazku do dluhopisové podoby tak krajský soud neshledal ekonomickou racionalitu. Podmínky pro aplikaci institutu zneužití práva tedy byly naplněny.

[7] Ekonomickou racionalitu transakce neodůvodnil ani znalecký posudek č. 39/04/2020 vypracovaný společností FIDIA Znalecká a. s., který žalobkyně předložila v daňovém řízení. Krajský soud uvedl, že žalovaný se závěry znaleckého posudku ve svém rozhodnutí zabýval a správně konstatoval, že vydávání korunových dluhopisů není nezákonné. V daném případě však bylo ze všech zjištěných okolností možné konstatovat zneužití práva. Ke znaleckému posudku krajský soud dále uvedl, že závěr o zneužití práva není otázkou odbornou, ale právní. Žalovaný tudíž ze znaleckého posudku správně nevycházel, neboť je sám způsobilý posoudit ekonomickou racionalitu transakce. Krajský soud se ztotožnil rovněž se závěrem, že samotný nesouhlas žalovaného se závěry znaleckého posudku předloženého žalobkyní neodůvodňuje vypracování revizního znaleckého posudku. Žalovaný byl oprávněn učinit úvahu stran správnosti závěrů znaleckého posudku, kterou srozumitelně a logicky předestřel ve svém stanovisku ke zjištěným skutečnostem a následně také ve svém rozhodnutí.

[8] Krajský soud shrnul, že korunové dluhopisy jsou standardním instrumentem financování a účelem jejich emise je zajištění externího financování. V případě žalobkyně však tento účel naplněn nebyl. Žalobkyně nové finanční prostředky nezískala, pouze došlo k nahrazení jednoho závazku závazkem jiným, a to vůči shodnému věřiteli. Žalobkyni byla splacena toliko částka 32 000 Kč. Načasování emise dluhopisů s nominální hodnotou 1 Kč na konec roku 2012 a propojení osob podílejících se na transakci pak směřovalo k získání daňové výhody nezdaněním příjmu z úroků z dluhopisů. Dle krajského soudu je evidentní, že popsané kroky žalobkyně činila právě za účelem získání daňové výhody.

[9] Proti rozsudku krajského soudu podává žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, jejíž důvody podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).

[10] Stěžovatelka namítá, že účelem emise dluhopisů bylo plánované refinancování stávajícího závazku. Z jí předloženého znaleckého posudku vyplývá, že parametry dluhopisů byly standardní a lze předpokládat, že by si je za stejných podmínek zakoupili i jiní zájemci než Ing. J. H. Krajský soud označil splatnost dluhopisů za „neúměrně dlouhou“, aniž by však tento dílčí závěr odůvodnil. Ze znaleckého posudku přitom vyplývá, že doba splatnosti dluhopisů je přiměřená a standardní. Dle stěžovatelky krajský soud své úvahy ohledně jednotlivých okolností transakce nevysvětluje, přebírá závěry žalovaného a ke stěžovatelkou namítanému neprokázání některých tvrzení daňových orgánů se nevyjádřil.

[11] Dle stěžovatelky v posuzované věci není naplněno objektivní ani subjektivní kritérium zneužití práva. Krajský soud své závěry staví pouze na některých skutkových zjištěních a zbývající stěžovatelčinu argumentaci bagatelizuje. Stěžovatelka tvrdí, že krajský soud neuvedl, proč jsou splacení jiného závazku z prostředků získaných emisí dluhopisů a započtení pohledávek okolnostmi svědčícími o zneužití práva. Započtení pohledávek je zákonem předpokládaným způsobem plnění. I pokud by dluhopisy nabyla osoba odlišná od majoritního akcionáře, použila by stěžovatelka finanční prostředky získané v souvislosti s emisí dluhopisů k úhradě závazku vůči Ing. J. H. Výsledný ekonomický efekt by byl tedy stejný. Stěžovatelka nevidí rozdíl mezi tím, zda jsou finanční prostředky využity na nákup věci nebo úhradu dluhu. Dle stěžovatelky tak nedošlo k naplnění objektivního kritéria zneužití práva, jelikož transakce byla motivována i jiným smysluplným cílem, než je zisk daňové výhody, a nebyla vytvořena uměle za účelem daňové úspory. K subjektivnímu kritériu zneužití práva krajský soud dle stěžovatelky v zásadě jen odkázal na argumentaci daňových orgánů a stěžovatelka tak dále polemizuje se závěry správce daně a žalovaného, jež považuje za nesprávné.

[12] Krajský soud postupoval nesprávně také co se týče důkazů, které stěžovatelka navrhla provést v řízení před krajským soudem. Důkazy buď neprovedl, případně je provedl, ale nevyvodil z nich odpovídající závěry, anebo je „fakticky odmítl, aniž by postupoval procesně správným způsobem.“ Krajský soud považoval provedení důkazu dodatkem č. 3 ke znaleckému posudku a výslechem znalkyně za nadbytečné. Současně konstatoval, že znalecký posudek neodůvodnil ekonomickou racionalitu transakce. Dle stěžovatelky však krajský soud odhlíží od jednotlivých znaleckých závěrů a jejich významu. Stěžovatelka se doložením znaleckého posudku snažila vyhovět výzvám daňových orgánů k prokázání ekonomického smyslu transakce, který právě ze znaleckého posudku vyplýval. Závěry znaleckého posudku však byly „upozaděny“, čímž se stěžovatelka cítí poškozena na svých procesních právech.

[13] Judikaturu Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu citovanou žalovaným stěžovatelka nepovažuje za aplikovatelnou na nyní projednávanou věc, neboť vychází z odlišného skutkového a právního stavu. Následně stěžovatelka poukazuje na odlišné skutkové okolnosti čtyř konkrétních rozhodnutí, na něž dle jejího tvrzení žalovaný odkazoval.

[14] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s napadeným rozsudkem a podrobně rekapituluje skutkové okolnosti, které považuje za relevantní pro posouzení zneužití práva. Dodává, že je nutné vyjít z celkového sledu vzájemně souvisejících transakcí, které vedou k závěru o umělém vytvoření situace pro získání daňové výhody. Stěžovatelčino tvrzení, že krajský soud k naplnění subjektivního kritéria uvedl pouze jedinou větu, považuje žalovaný za liché. Dle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu není nutné pro závěr o zneužití práva striktně rozlišovat objektivní a subjektivní kritéria. Žalovaný trvá na tom, že emise dluhopisů nebyla pro stěžovatelku zásadním ekonomickým přínosem. Posouzení transakce ze strany daňových orgánů nezpochybnil ani znalecký posudek a jeho dodatky a namístě nebylo ani vyhotovení revizního znaleckého posudku. Krajský soud posoudil správně také proces dokazování v daňovém řízení. Dále žalovaný uvádí, že dodatek č. 3 ke znaleckému posudku stěžovatelka měla a mohla doložit již v řízení o odvolání. Tento dodatek nevyvrací skutková zjištění daňových orgánů a jejich hodnocení, a krajský soud postupoval správně, pokud jím neprováděl dokazování. Rovněž nebylo nezbytné provádět důkaz výslechem znalkyně. Dle žalovaného lze na nyní posuzovanou věc aplikovat závěry jím citované judikatury, jelikož i tam bylo posuzováno vydání korunových dluhopisů a s tím související zneužití práva. Část kasační argumentace byla dle žalovaného uplatněna poprvé v kasační stížnosti a je tak nepřípustná ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s.

[15] V replice k vyjádření žalovaného stěžovatelka pokračuje v polemice s úvahami žalovaného a krajského soudu o naplnění objektivního a subjektivního kritéria zneužití práva a trvá na tom, že posuzovaná transakce nepostrádala ekonomickou racionalitu. Tvrzení žalovaného o nepřípustnosti některých kasačních námitek stěžovatelka považuje za nepravdivé a nesprávné. Co se týče znaleckého posudku, kasační argumentace se netýká jeho důkazní síly. Stěžovatelka pouze poukazuje na jeho odborné ekonomické závěry, které jsou klíčové pro určení, zda se jednalo o „umělou“ a iracionální transakci.

[16] Nejvyšší správní soud nejdříve hodnotil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že byla podána včas (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou (§ 102, věta první s. ř. s.), proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud poté přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§ 109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§ 109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 2, věty první s. ř. s.

[17] Kasační stížnost není důvodná.

[18] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že krajský soud některé své závěry a úvahy „nevysvětluje“ a jen přebírá závěry žalovaného. Namítá tak de facto nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, tedy důvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Případnou nepřezkoumatelností je Nejvyšší správní soud povinen se podle § 109 odst. 4 s. ř. s. zabývat z úřední povinnosti, tedy i bez námitky stěžovatelky. Nejvyšší správní soud tak přistoupil nejprve k posouzení této námitky, přičemž dospěl k závěru, že napadený rozsudek vytýkanou vadou netrpí.

[19] Z odůvodnění rozsudku krajského soudu je patrné, jakými úvahami se krajský soud řídil a k jakým závěrům dospěl. Skutečnost, že v této souvislosti vyhodnotil jako správnou argumentaci žalovaného a převzal jeho závěry, nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku nezpůsobuje. Je li rozhodnutí žalovaného řádně odůvodněno a nedochází li krajský soud k jiným závěrům, není praktické ani efektivní opakovat argumentaci žalovaného a týmiž nebo jinými slovy říkat totéž (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 130, č. 1350/2007 Sb. NSS; všechna zde citovaná judikatura tohoto soudu je dostupná na www.nssoud.cz). Dle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu nemají správní soudy ani povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci účastníka řízení a tu obsáhle vyvracet. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace jako celku (srov. rozsudky ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 19, či ze dne 18. 12. 2023, č. j. 5 As 256/2022 67). Chybějící odpověď na konkrétní argument účastníka řízení nezakládá nezákonnost či nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, pokud krajský soud předloží vlastní ucelenou argumentaci, která oprávněnost vznesených námitek vyvrací (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 12. 2022, č. j. 10 As 236/2022 82). Těmto požadavkům krajský soud dostál.

[20] Dále stěžovatelka namítá vady dokazování v řízení před krajským soudem. Tím namítá tzv. jinou vadu řízení, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku, tedy důvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Rovněž touto případnou vadou je Nejvyšší správní soud povinen se podle § 109 odst. 4 s. ř. s. zabývat z úřední povinnosti i bez námitky stěžovatelky. Stěžovatelka navrhla provedení důkazu dodatkem č. 3 ke znaleckému posudku, výslechem znalkyně Mgr. Ireny Votavové a svým účetnictvím. Krajský soud žádný z těchto důkazů neopomenul, nicméně je neprovedl pro nadbytečnost, jelikož skutkový stav byl spolehlivě zjištěn v daňovém řízení (viz odstavec 20 napadeného rozsudku). Nejvyšší správní soud neshledal, že by pro rozhodnutí ve věci bylo nezbytné navrhované důkazy provést a se závěrem krajského soudu se tak ztotožňuje. Pro úplnost dodává, že ostatní listiny v žalobě označené jako důkazy jsou součástí správního spisu, kterým se v řízení před správním soudem dokazování neprovádí (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008 117, č. 2383/2011 Sb. NSS, nebo ze dne 8. 12. 2022, č. j. 2 Afs 23/2022 41).

[21] Kasační důvod ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tedy není dán.

[22] Dle stěžovatelky žalovaný dostatečně nezohlednil závěry znaleckého posudku a jeho dodatků č. 1 a 2, které měly dokazovat ekonomickou racionalitu posuzované transakce; krajský soud se se závěry žalovaného ztotožnil, namísto aby pro tuto důvodně vytýkanou vadu rozhodnutí žalovaného zrušil [kasační důvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Žalovaný se znaleckým posudkem a jeho dodatky č. 1 a 2 podrobně zabýval v odstavcích 91 až 169 svého rozhodnutí, v nichž vysvětlil, proč znalecký posudek a jeho dodatky nezpochybňují závěr, že primárním účelem emise korunových dluhopisů bylo získání daňové výhody. Krajský soud postup žalovaného aproboval a konstatoval, že znalecký posudek a dodatky č. 1 a 2 nejsou způsobilé vyvrátit závěry žalovaného, neboť účel transakce byl ze skutkových zjištění zřejmý, žalovaný byl oprávněn ekonomickou racionalitu transakce posoudit sám a znalecký posudek nadto obsahoval zkreslené závěry, které pouze reagovaly na závěry správce daně (viz odstavce 43, 46 a 47 napadeného rozsudku). Z uvedeného vyplývá, že krajský soud i žalovaný se se závěry znaleckého posudku a dodatků č. 1 a 2 vypořádali a předestřeli dostatečné důvody, pro které je nepovažovali za důkaz ekonomické racionality transakce. Pokud stěžovatelka namítá, že v důsledku zpochybnění relevantnosti závěrů znaleckého posudku a jeho dodatků neunesla důkazní břemeno, nelze tuto skutečnost klást k tíži daňovým orgánům či krajskému soudu. Bylo na stěžovatelce, aby předložila takové důkazy, které by prokázaly její tvrzení o ekonomické opodstatněnosti emise dluhopisů. Pokud tak neučinila, resp. pokud žalovaný a krajský soud (správně) konstatovali, že stěžovatelkou předložené důkazy tuto skutečnost neprokazují, a tento svůj závěr přesvědčivě odůvodnili, nejedná se o vadu řízení jen proto, že stěžovatelka s takovým hodnocením nesouhlasí. Tato kasační námitka tak není důvodná.

[23] Dalšími kasačními námitkami stěžovatelka zpochybňovala závěr krajského soudu ohledně zneužití práva [kasační důvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že vydání korunových dluhopisů samo o sobě zneužitím práva není. Není však vyloučeno, aby typově povolené jednání bylo na základě zjištěných okolností v konkrétní věci kvalifikováno jako zneužití práva s legitimním následkem v podobě doměření daně. Jinak řečeno, podstata institutu zneužití práva tkví právě v tom, že formálně bezvadné jednání je ve svých důsledcích s ohledem na další zjištěné skutečnosti jednáním protiprávním (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2023, č. j. 1 Afs 143/2023 62).

[24] V rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 108, Nejvyšší správní soud konstatoval, že je třeba „pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění.“ Ve druhém zmíněném případě se dle citovaného rozsudku jedná o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, které má však povahu chování protiprávního a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytnout ochranu. Daňové subjekty mohou v rámci své hospodářské činnosti daňovou zátěž optimalizovat a z možností daných zákonem využít tu pro ně nejvýhodnější, aniž by jim tato volba mohla jít k tíži. Hranice volby je však definována právě korektivem zneužití práva (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014 47).

[25] V nyní posuzované věci mezi účastníky řízení není sporný zjištěný skutkový stav. Strany se však neshodnou v hodnocení, zda bylo hlavním účelem emise dluhopisů získání daňového zvýhodnění. Krajský soud pro závěr o zneužití práva považoval za relevantní zejména tyto skutečnosti: (1) veškeré stěžovatelkou emitované dluhopisy byly upsány Ing. J. H., který je vlastníkem 90 % akcií stěžovatelky a současně jejím prokuristou, (2) stěžovatelka emisí dluhopisů nezískala další finanční prostředky, jelikož pouze došlo k nahrazení existujícího závazku závazkem jiným vůči shodnému věřiteli, (3) k emisi korunových dluhopisů došlo na konci roku 2012, a (4) splatnost dluhopisů byla stanovena v délce 20 let (splatnost byla tedy delší, než jak tomu bylo v případě půjček).

[26] Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem, že emise dluhopisů postrádala vlastní ekonomický smysl (jiný než získat neoprávněné daňové zvýhodnění), kterým je získání finančních prostředků z cizích zdrojů. Dluhopisy nebyly nabízeny veřejně či jinak třetím (nezávislým) osobám a upsal je majoritní akcionář stěžovatelky (Ing. H.), který je zároveň jejím prokuristou a který byl i stávajícím věřitelem stěžovatelky z jiného právního titulu. Tento akcionář měl tedy původně za stěžovatelkou pohledávku v téměř shodné výši, jaká byla celková hodnota emitovaných korunových dluhopisů, což umožnilo, aby Ing. H. neuhradil upisované dluhopisy přímou platbou, ale zápočtem proti jeho pohledávce za stěžovatelkou (stěžovatelce byl uhrazen v hotovosti pouze rozdíl ve výši 32 040 Kč). Fakticky tak stěžovatelka téměř žádné (nové) finanční prostředky nezískala, pouze de facto nahradila jeden právní titul pohledávky svého akcionáře [půjčka dle § 657 občanského zákoníku účinného do 31. 12. 2013 (dle nyní účinného občanského zákoníku se jedná o zápůjčku ve smyslu § 2390 a násl.)] titulem jiným, daňově výhodným pro akcionáře (dluhopisy).

[27] Stěžovatelka v kasační stížnosti v zásadě rozebírá jednotlivé krajským soudem zmíněné okolnosti emise dluhopisů a popisuje, proč ta která dílčí okolnost nemůže odůvodňovat závěr o zneužití práva. Opomíjí však, že zjištěné skutečnosti nelze vytrhávat z kontextu a posuzovat je samostatně, bez ohledu na ekonomický význam transakcí jako celku. Přestože by jednotlivé skutečnosti samy o sobě o zneužití práva svědčit nemusely, je třeba posuzovat celkový obraz, které tyto skutečnosti ve svém souhrnu vytváří. Z napadeného rozsudku vyplývá, že právě celkový výše popsaný sled událostí vedl krajský soud ke správnému závěru, že hlavním účelem stěžovatelčina jednání bylo získání daňového zvýhodnění. Krajský soud popsal všechny relevantní okolnosti, k nimž přihlédl, a přesvědčivě odůvodnil, proč v emisi dluhopisů neshledal ekonomický smysl a aproboval tak závěr žalovaného, že hlavním účelem emise bylo získání daňové výhody. S tímto závěrem Nejvyšší správní soud souhlasí; ze skutečností shrnutých v předchozím odstavci vyplývá, že emise žádný vlastní ekonomický smysl neměla. Pokud stěžovatelka upozorňuje, že splatnost dluhopisů a výše z nich plynoucích úroků byla standardní, ani tato skutečnost nemůže mít vliv na závěry krajského soudu. Z napadeného rozsudku je patrné, že krajský soud považoval za podstatné, že přestože byla úroková sazba stanovena ve stejné výši, jako v případě půjček (5 % p. a.), s ohledem na delší splatnost dluhopisů budou celkové úrokové náklady stěžovatelky vyšší, než jaké by byly, pokud by stěžovatelka nadále hradila úroky dle smluv o půjčkách. Z tohoto hlediska tak transakce postrádají ekonomickou výhodnost pro stěžovatelku a jejich smyslem zjevně je právě získání daňové výhody pro jejího akcionáře. Krajský soud správně zohlednil vyšší úrokové zatížení stěžovatelky, které je důsledkem emise dluhopisů, jako jednu z okolností relevantních pro přijetí závěru o zneužití práva.

[28] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem rovněž v tom, že ekonomickou racionalitu transakce neodůvodňuje ani stěžovatelkou zmiňovaná potřeba refinancování jejího závazku. Stěžovatelka uvedla jako důvod refinancování možnost snadněji dojednat podmínky pro další splácení závazku, neboť je dle ní evidentní, že Ing. H. by nečinil kroky, které by mohly stěžovatelku ohrozit, jelikož by tak mohl ohrozit i své vlastní zájmy. Jak však trefně podotkl krajský soud, osoba věřitele zůstala totožná (stále jím byl Ing. H.). I pokud by nedošlo k emisi dluhopisů a v důsledku toho ke změně titulu, z jakého má Ing. H. pohledávku za stěžovatelkou, byla by případná „vyjednávací pozice“ stěžovatelky pro případ nutnosti sjednat jinou splatnost či jiné podmínky splácení svého závazku stejná. Jejím věřitelem by stále byla s ní spojená osoba. Tato argumentace se tudíž jeví jako účelová a nepodporuje stěžovatelčino tvrzení o potřebnosti, a tedy i ekonomické opodstatněnosti emise dluhopisů.

[29] Nejvyšší správní soud dodává, že krajský soud se zabýval naplněním objektivního i subjektivního prvku zneužití práva. Objektivní prvek spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek nebyl naplněn účel dané právní úpravy, zatímco subjektivní prvek se hodnotí jako záměr získat výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018 46, a ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021 42, č. 4358/2022 Sb. NSS). Absence ekonomicky racionálního smyslu transakce je přitom okolností svědčící o naplnění objektivního i subjektivního prvku zneužití práva (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2023, č. j. 4 Afs 109/2022 32). Jak vyplývá dále z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021 60, posouzení subjektivního prvku se odvíjí od prvku objektivního. Při posuzování, zda došlo ke zneužití práva, tak krajský soud nebyl povinen objektivní a subjektivní kritéria výslovně rozlišovat a posuzovat je striktně odděleně (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 2. 2024, č. j. 2 Afs 289/2022 75). Podstatné je, že z napadeného rozsudku jednoznačně vyplývá, že krajský soud shledal naplnění obou těchto prvků, jelikož emise dluhopisů neměla žádné racionální ekonomické opodstatnění, byla v rozporu se smyslem zákona o daních z příjmů a celá transakce byla s ohledem na zjištěné objektivní okolnosti vedena se záměrem získat daňovou výhodu umělým vytvořením potřeby emitovat dluhopisy.

[30] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud kasační námitku nesprávného posouzení zneužití práva neshledal důvodnou.

[31] Část kasační argumentace stěžovatelky týkající se naplnění subjektivního prvku (část V. kasační stížnosti) a kasační argumentace zpochybňující aplikovatelnost žalovaným citované judikatury na projednávanou věc (část VII. kasační stížnosti) směřuje proti rozhodnutí žalovaného. Kasační stížnost je však opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ř. s.) a důvody, které v ní lze s úspěchem uplatnit, se tak musí upínat právě k tomuto rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 8 Afs 53/2005 59). Jinými slovy, „[u]vedení konkrétních stížních námitek [...] nelze nahradit zopakováním námitek uplatněných v odvolání nebo v žalobě, neboť odvolací a žalobní námitky směřovaly proti jiným rozhodnutím, než je rozhodnutí přezkoumávané Nejvyšším správním soudem“ (viz rozsudek tohoto soudu ze dne 26. 10. 2007, č. j. 8 Afs 106/2006 58). Tato stěžovatelkou uplatněná tvrzení nesměřují proti přezkoumávanému rozsudku, nejedná se tedy o námitky ve smyslu § 103 odst. 1 s. ř. s. (k tomu srov. například též usnesení tohoto soudu ze dne 30. 6. 2020, č. j. 10 As 181/2019 63, č. 4051/2020 Sb. NSS) a v tomto rozsahu je kasační stížnost nepřípustná. Nejvyšší správní soud dodává, že krajský soud se se všemi žalobními námitkami přezkoumatelným způsobem vypořádal, jak bylo vysvětleno již výše v odstavci [19] tohoto rozsudku.

[32] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, zamítl ji za podmínek vyplývajících z § 110 odst. 1 in fine s. ř. s.

[33] O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu § 60 odst. 1, věty první s. ř. s., ve spojení s § 120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka byla v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšná, právo na náhradu nákladů řízení jí nenáleží. Žalovaný byl ve věci úspěšný, nevznikly mu však náklady přesahující běžný rámec jeho úřední činnosti. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že se žádnému z účastníků náhrada nákladu řízení nepřiznává.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky (§ 53 odst. 3 s. ř. s.). V Brně dne 16. května 2024

JUDr. Tomáš Rychlý předseda senátu