Rozhodnutí podle § 82 odst. 4 (případně ve spojení s § 86 odst. 4) zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, o prodloužení lhůty k vrácení zapůjčených dokladů
a dalších věcí není rozhodnutím, kterým se upravuje vedení řízení před správním
orgánem [§ 70 písm. c) s. ř. s.].
Rozhodnutí podle § 82 odst. 4 (případně ve spojení s § 86 odst. 4) zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, o prodloužení lhůty k vrácení zapůjčených dokladů
a dalších věcí není rozhodnutím, kterým se upravuje vedení řízení před správním
orgánem [§ 70 písm. c) s. ř. s.].
[60] Z výše uvedeného výkladu tedy ply-
ne následující závěr:
z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.
Finanční úřad v Děčíně prováděl u žalobce daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty
[61] V řízení o ochraně před nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu (§ 82 a násl. s. ř. s.) je třeba vykládat § 83 s. ř. s. tak, že soud na základě tvrzení žalobce, eventuálně doplněného na
výzvu soudu, a s přihlédnutím k dalším informacím, které má soud případně k dispozici,
po právní stránce posoudí, kterému správnímu orgánu je s ohledem na tato tvrzení přičitatelné jednání, jež má být podle žalobce nezákonným zásahem.
[61] V řízení o ochraně před nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu (§ 82 a násl. s. ř. s.) je třeba vykládat § 83 s. ř. s. tak, že soud na základě tvrzení žalobce, eventuálně doplněného na
výzvu soudu, a s přihlédnutím k dalším informacím, které má soud případně k dispozici,
po právní stránce posoudí, kterému správnímu orgánu je s ohledem na tato tvrzení přičitatelné jednání, jež má být podle žalobce nezákonným zásahem.
[62] Liší-li se tento závěr soudu od projevu vůle žalobce označujícího žalovaného,
upozorní soud žalobce na svůj závěr a vyzve
jej, aby případně reagoval úpravou označení
žalovaného. Pokud žalobce i poté, co byl soudem upozorněn na jiný právní závěr soudu
ohledně otázky, kdo má být v dané věci žalovaným, setrvá na svém původním náhledu na
tuto otázku a neuzpůsobí patřičně označení
žalovaného a návrh výroku rozhodnutí soudu
[§ 84 odst. 3 písm. d) s. ř. s.], nemůže být jeho
žalobě vyhověno. (...)
za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku
2010 a 1. a 2. čtvrtletí roku 2011 a požadova-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
né doklady, které převzal dne 9. 1. 2012, 20. 1.
2012 a dne 16. 2. 2012, potřeboval pro přípravu rozsáhlého dokazovacího řízení. Proto
dle § 82 odst. 4 a § 86 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, požádal Finanční ředitelství v Ústí nad Labem o prodloužení lhůty pro zapůjčení žalobcových
dokladů do 29. 6. 2012.
Proti rozhodnutí Finančního ředitelství
o prodloužení lhůty pro zapůjčení žalobcových dokladů ze dne 15. 3. 2012 podal žalobce odvolání, které bylo rozhodnutím žalovaného ze dne 25. 6. 2012 zamítnuto.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného
žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem
s tím, že uvedené rozhodnutí není vyloučeno
ze soudního přezkumu, protože opačný výklad by daňovým orgánům umožňoval libovolně omezovat dispozici s majetkem daňových subjektů bez právní ochrany.
Krajský soud usnesením ze dne 1. 10. 2014,
čj. 15 Af 331/2012-23, žalobu odmítl. V odůvodnění rekapituloval judikaturu správních
soudů k § 70 písm. c) s. ř. s. a druhy úkonů
správních orgánů, které jsou podle citovaného ustanovení vyloučeny ze soudního přezkumu. Místní šetření a daňová kontrola mohou být svým charakterem podle § 82 s. ř. s.
nezákonným zásahem (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 8. 2008, čj. 1 Aps
1/2008-59, a usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005,
čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS).
Jelikož rozhodnutím o prodloužení lhůty podle § 82 odst. 4 daňového řádu se pouze prodlužuje místní šetření, jedná se o úkon, kterým se upravuje vedení řízení podle § 70
písm. c) s. ř. s. a jenž je ze soudního přezkumu vyloučen. Krajský soud dále konstatoval,
že navzdory jeho závěru nezůstal žalobce bez
právní ochrany, protože po neúspěšném vyčerpání stížnosti podle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu mohl podat podle § 82 s. ř. s. žalobu proti nezákonnému zásahu spočívajícím
v zadržování převzatých dokladů.
Usnesení krajského soudu napadl žalobce
(stěžovatel) kasační stížností. Ačkoli se ztotožnil s judikaturou, kterou citoval krajský
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
soud, nesouhlasil s právními závěry z ní vyvozenými. Předmětem rozhodnutí žalovaného
byly účetní a daňové doklady, které zobrazují
hospodářské operace uskutečněné podnikatelem, přičemž tyto doklady jsou klíčové pro
celou řadu činností a povinností podnikatele.
Absence dokladů se proto dotýká samé podstaty podnikání. Pro posouzení přezkoumatelnosti rozhodnutí orgánu veřejné správy je
rozhodující, zdali je způsobilé zasáhnout do
sféry jednotlivce (nález Ústavního soudu ze
dne 7. 2. 2001, sp. zn. II. ÚS 158/99,
č. 26/2001 Sb. ÚS), přičemž permanentní
znemožnění přístupu k dokladu znamená
podstatné omezení práva podnikat (čl. 26
odst. 1 Listiny základních práv a svobod; dále
jen „Listina“) a zásah do práva vlastnit majetek (čl. 11 odst. 1 Listiny). Jelikož rozhodnutí
o prodloužení lhůty zasahuje do základního
i hospodářského práva stěžovatele, mělo být
v souladu s čl. 36 odst. 2 Listiny přezkoumáno podle § 65 a násl. s. ř. s.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti
uvedl, že tvrzený zásah do vlastnického práva
považuje žalovaný za nesprávný a účelový,
protože stěžovatel předložil listinné doklady
a informace zachycené na technických nosičích a v případě potřeby si mohl pořídit ověřené opisy či kopie těchto dokladů. Stěžovatel
měl navíc možnost přístupu k těmto dokladům v rámci institutu nahlížení do spisu
a správce daně by stěžovateli zapůjčené doklady vydal, pokud by uvedl, že je potřebuje
pro obchodní či jiné účely; stěžovatel o ně ale
nepožádal. Pokud se stěžovatel přesto cítil dotčen, mohl podat stížnost podle § 261 daňového řádu, což ale neučinil. Zároveň krajský
soud poukázal na možnost podat žalobu proti
nezákonnému zásahu podle § 82 a násl. s. ř. s.
Nejvyšší správní soud usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
II.
Posouzení kasační stížnosti
(...) [14] Meritem předloženého sporu je
otázka, zdali rozhodnutí podle § 82 odst. 4
daňového řádu o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů a jiných věcí zapůjčených od
stěžovatele podléhá soudním přezkumu v režimu řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (hlava II díl I s. ř. s.). Krajský
soud zaujal názor, že rozhodnutím žalovaného se pouze prodlužuje místní šetření, jedná
se o úkon upravující řízení, který je vyloučen
ze soudního přezkumu [§ 70 písm. c) s. ř. s. ],
a ochrany proti protiprávnímu zadržování
dokladů je možné se dožadovat žalobou proti
nezákonnému zásahu (§ 82 s. ř. s.). Stěžovatel
naproti tomu zastává názor, že uvedené rozhodnutí zasahuje do jeho vlastnického a hospodářského práva garantovaného Listinou,
a jako takové by mělo podléhat soudnímu
přezkumu v režimu § 65 s. ř. s.
finančního
[62] Liší-li se tento závěr soudu od projevu vůle žalobce označujícího žalovaného,
upozorní soud žalobce na svůj závěr a vyzve
jej, aby případně reagoval úpravou označení
žalovaného. Pokud žalobce i poté, co byl soudem upozorněn na jiný právní závěr soudu
ohledně otázky, kdo má být v dané věci žalovaným, setrvá na svém původním náhledu na
tuto otázku a neuzpůsobí patřičně označení
žalovaného a návrh výroku rozhodnutí soudu
[§ 84 odst. 3 písm. d) s. ř. s.], nemůže být jeho
žalobě vyhověno. (...)
za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku
2010 a 1. a 2. čtvrtletí roku 2011 a požadova-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
né doklady, které převzal dne 9. 1. 2012, 20. 1.
2012 a dne 16. 2. 2012, potřeboval pro přípravu rozsáhlého dokazovacího řízení. Proto
dle § 82 odst. 4 a § 86 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, požádal Finanční ředitelství v Ústí nad Labem o prodloužení lhůty pro zapůjčení žalobcových
dokladů do 29. 6. 2012.
Proti rozhodnutí Finančního ředitelství
o prodloužení lhůty pro zapůjčení žalobcových dokladů ze dne 15. 3. 2012 podal žalobce odvolání, které bylo rozhodnutím žalovaného ze dne 25. 6. 2012 zamítnuto.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného
žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem
s tím, že uvedené rozhodnutí není vyloučeno
ze soudního přezkumu, protože opačný výklad by daňovým orgánům umožňoval libovolně omezovat dispozici s majetkem daňových subjektů bez právní ochrany.
Krajský soud usnesením ze dne 1. 10. 2014,
čj. 15 Af 331/2012-23, žalobu odmítl. V odůvodnění rekapituloval judikaturu správních
soudů k § 70 písm. c) s. ř. s. a druhy úkonů
správních orgánů, které jsou podle citovaného ustanovení vyloučeny ze soudního přezkumu. Místní šetření a daňová kontrola mohou být svým charakterem podle § 82 s. ř. s.
nezákonným zásahem (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 8. 2008, čj. 1 Aps
1/2008-59, a usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005,
čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS).
Jelikož rozhodnutím o prodloužení lhůty podle § 82 odst. 4 daňového řádu se pouze prodlužuje místní šetření, jedná se o úkon, kterým se upravuje vedení řízení podle § 70
písm. c) s. ř. s. a jenž je ze soudního přezkumu vyloučen. Krajský soud dále konstatoval,
že navzdory jeho závěru nezůstal žalobce bez
právní ochrany, protože po neúspěšném vyčerpání stížnosti podle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu mohl podat podle § 82 s. ř. s. žalobu proti nezákonnému zásahu spočívajícím
v zadržování převzatých dokladů.
Usnesení krajského soudu napadl žalobce
(stěžovatel) kasační stížností. Ačkoli se ztotožnil s judikaturou, kterou citoval krajský
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
soud, nesouhlasil s právními závěry z ní vyvozenými. Předmětem rozhodnutí žalovaného
byly účetní a daňové doklady, které zobrazují
hospodářské operace uskutečněné podnikatelem, přičemž tyto doklady jsou klíčové pro
celou řadu činností a povinností podnikatele.
Absence dokladů se proto dotýká samé podstaty podnikání. Pro posouzení přezkoumatelnosti rozhodnutí orgánu veřejné správy je
rozhodující, zdali je způsobilé zasáhnout do
sféry jednotlivce (nález Ústavního soudu ze
dne 7. 2. 2001, sp. zn. II. ÚS 158/99,
č. 26/2001 Sb. ÚS), přičemž permanentní
znemožnění přístupu k dokladu znamená
podstatné omezení práva podnikat (čl. 26
odst. 1 Listiny základních práv a svobod; dále
jen „Listina“) a zásah do práva vlastnit majetek (čl. 11 odst. 1 Listiny). Jelikož rozhodnutí
o prodloužení lhůty zasahuje do základního
i hospodářského práva stěžovatele, mělo být
v souladu s čl. 36 odst. 2 Listiny přezkoumáno podle § 65 a násl. s. ř. s.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti
uvedl, že tvrzený zásah do vlastnického práva
považuje žalovaný za nesprávný a účelový,
protože stěžovatel předložil listinné doklady
a informace zachycené na technických nosičích a v případě potřeby si mohl pořídit ověřené opisy či kopie těchto dokladů. Stěžovatel
měl navíc možnost přístupu k těmto dokladům v rámci institutu nahlížení do spisu
a správce daně by stěžovateli zapůjčené doklady vydal, pokud by uvedl, že je potřebuje
pro obchodní či jiné účely; stěžovatel o ně ale
nepožádal. Pokud se stěžovatel přesto cítil dotčen, mohl podat stížnost podle § 261 daňového řádu, což ale neučinil. Zároveň krajský
soud poukázal na možnost podat žalobu proti
nezákonnému zásahu podle § 82 a násl. s. ř. s.
Nejvyšší správní soud usnesení Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
II.
Posouzení kasační stížnosti
(...) [14] Meritem předloženého sporu je
otázka, zdali rozhodnutí podle § 82 odst. 4
daňového řádu o prodloužení lhůty pro vrácení dokladů a jiných věcí zapůjčených od
stěžovatele podléhá soudním přezkumu v režimu řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu (hlava II díl I s. ř. s.). Krajský
soud zaujal názor, že rozhodnutím žalovaného se pouze prodlužuje místní šetření, jedná
se o úkon upravující řízení, který je vyloučen
ze soudního přezkumu [§ 70 písm. c) s. ř. s. ],
a ochrany proti protiprávnímu zadržování
dokladů je možné se dožadovat žalobou proti
nezákonnému zásahu (§ 82 s. ř. s.). Stěžovatel
naproti tomu zastává názor, že uvedené rozhodnutí zasahuje do jeho vlastnického a hospodářského práva garantovaného Listinou,
a jako takové by mělo podléhat soudnímu
přezkumu v režimu § 65 s. ř. s.
finančního
[15] Mezi stranami není sporu o tom, že
přezkoumávaný akt žalovaného, stejně jako
ředitelství
předcházející akt
v I. stupni, jsou rozhodnutími ve smyslu formálním. Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že na správnosti tohoto závěru se shoduje
i komentářová literatura: „[v]zhledem k dikci
§ 101 odst. 1 daňového řádu proto lze považovat za zákonné, aby o prodloužení 30denní lhůty nadřízený správce daně vydal rozhodnutí, neboť se jedná o uložení povinnosti
osobě zúčastněné na řízení strpět zapůjčení
věcí správci daně po dobu delší, než stanoví
zákon“ (Kobík, J.; Kohoutková, A. Daňový
řád s komentářem. 2. vyd. Olomouc : ANAG,
2013. s. 363) a „[r]ozhodnutí o prodloužení
lhůty musí být tomu, jehož se týká doručeno.
[...] Má-li příjemce rozhodnutí o prodloužení
lhůty k vrácení věci za to, že nejsou dány důvody takového rozhodnutí, může ho napadnout odvoláním“ (Baxa, J. a kol. Daňový řád.
Komentář. I. díl. Praha : Wolters Kluwer ČR,
a. s., 2011. s. 440). Zároveň formu tohoto aktu
dokládá i srovnání s prakticky shodnou předchozí právní úpravou, která prodloužení lhůty spojovala s vydáním rozhodnutí, proti kterému nebylo možné podat odvolání (viz § 15
odst. 6 ve spojení s § 16 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků);
oproti tomu proti rozhodnutí vydanému podle současné právní úpravy podat odvolání
lze (§ 109 odst. 1 daňového řádu). Krajský
soud proto správně posuzoval rozhodnutí žalovaného v režimu žaloby proti rozhodnutí
správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.).
[15] Mezi stranami není sporu o tom, že
přezkoumávaný akt žalovaného, stejně jako
ředitelství
předcházející akt
v I. stupni, jsou rozhodnutími ve smyslu formálním. Nejvyšší správní soud k tomu dodává, že na správnosti tohoto závěru se shoduje
i komentářová literatura: „[v]zhledem k dikci
§ 101 odst. 1 daňového řádu proto lze považovat za zákonné, aby o prodloužení 30denní lhůty nadřízený správce daně vydal rozhodnutí, neboť se jedná o uložení povinnosti
osobě zúčastněné na řízení strpět zapůjčení
věcí správci daně po dobu delší, než stanoví
zákon“ (Kobík, J.; Kohoutková, A. Daňový
řád s komentářem. 2. vyd. Olomouc : ANAG,
2013. s. 363) a „[r]ozhodnutí o prodloužení
lhůty musí být tomu, jehož se týká doručeno.
[...] Má-li příjemce rozhodnutí o prodloužení
lhůty k vrácení věci za to, že nejsou dány důvody takového rozhodnutí, může ho napadnout odvoláním“ (Baxa, J. a kol. Daňový řád.
Komentář. I. díl. Praha : Wolters Kluwer ČR,
a. s., 2011. s. 440). Zároveň formu tohoto aktu
dokládá i srovnání s prakticky shodnou předchozí právní úpravou, která prodloužení lhůty spojovala s vydáním rozhodnutí, proti kterému nebylo možné podat odvolání (viz § 15
odst. 6 ve spojení s § 16 odst. 7 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků);
oproti tomu proti rozhodnutí vydanému podle současné právní úpravy podat odvolání
lze (§ 109 odst. 1 daňového řádu). Krajský
soud proto správně posuzoval rozhodnutí žalovaného v režimu žaloby proti rozhodnutí
správního orgánu (§ 65 a násl. s. ř. s.).
[16] Nejvyšší správní soud se ale neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že rozhodnutím podle § 82 odst. 4 daňového řádu
o prodloužení lhůty k zapůjčení dokladů a jiných věcí se toliko prodlužuje místní šetření,
a proto by mělo být podle § 70 písm. c) s. ř. s.
ze soudního přezkumu vyloučeno. Přestože
povinnost k zapůjčení dokladů a jiných věcí
vyplývá přímo ze zákona (§ 82 odst. 2 daňového řádu), lhůtu 30 dní k jejich vrácení je
možné opakovaně prodlužovat, aniž by byla
stanovena její maximální délka (§ 82 odst. 4
daňového řádu). O tuto lhůtu se neprodlužuje místní šetření, ale povinné osoby jsou v této době povinny strpět zásah do svých práv
v podobě odnětí správcem daně vyžádaných
dokladů, popřípadě jiných věcí. Nejvyšší
správní soud zastává, aniž by jakkoli posuzoval skutkové okolnosti předloženého případu, názor stěžovatele, že rozhodnutí podle
§ 82 odst. 4 daňového řádu zasahuje do vlastnického práva (čl. 11 odst. 1 Listiny) nebo do
práva na podnikání (čl. 26 odst. 1 Listiny) dotčených osob. Uvedeným rozhodnutím totiž
vzniká osobám, u nichž je šetření (případně
daňová kontrola) prováděno, povinnost
strpět omezení vlastnického práva spočívající v zadržení dokladů a jiných věcí správcem
daně. Svojí povahou tak rozhodnutí o prodloužení lhůty naplňuje materiální stránku
rozhodnutí podle § 65 odst. 1 s. ř. s. a zároveň
v souladu s § 101 odst. 1 daňového řádu
splňuje i podmínku formy (srovnej usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 18. 9. 2012, čj. 2 As 86/2010-76,
č. 2725/2013 Sb. NSS). Ostatně i Ústavní soud
ve své rozhodovací praxi zastává konstantně
názor, že vyloučení rozhodnutí týkajícího se
základních práv ze soudního přezkumu je
v rozporu s ústavním pořádkem (srovnej např. nález ze dne 15. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS
15/12, č. 82/2013 Sb.; nález ze dne 24. 4. 2012,
sp. zn. Pl. ÚS 23/11, č. 234/2012 Sb.; nález ze
dne 31. 5. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 46/10,
č. 177/2011 Sb.; nález ze dne 29. 9. 2010,
Pl. ÚS 32/08, č. 341/2010 Sb.; a nález ze dne
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
22. 7. 2009, sp. zn. III. ÚS 2556/07,
č. 164/2009 Sb. ÚS). Rozhodnutí podle § 82
odst. 4 daňového řádu musí být tedy soudně
přezkoumatelné podle § 65 a násl. s. ř. s., aniž
by se jej týkala výluka v § 70 písm. c) s. ř. s.
(srovnej i Baxa, J. a kol. 2011 op. cit., s. 440).
[16] Nejvyšší správní soud se ale neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že rozhodnutím podle § 82 odst. 4 daňového řádu
o prodloužení lhůty k zapůjčení dokladů a jiných věcí se toliko prodlužuje místní šetření,
a proto by mělo být podle § 70 písm. c) s. ř. s.
ze soudního přezkumu vyloučeno. Přestože
povinnost k zapůjčení dokladů a jiných věcí
vyplývá přímo ze zákona (§ 82 odst. 2 daňového řádu), lhůtu 30 dní k jejich vrácení je
možné opakovaně prodlužovat, aniž by byla
stanovena její maximální délka (§ 82 odst. 4
daňového řádu). O tuto lhůtu se neprodlužuje místní šetření, ale povinné osoby jsou v této době povinny strpět zásah do svých práv
v podobě odnětí správcem daně vyžádaných
dokladů, popřípadě jiných věcí. Nejvyšší
správní soud zastává, aniž by jakkoli posuzoval skutkové okolnosti předloženého případu, názor stěžovatele, že rozhodnutí podle
§ 82 odst. 4 daňového řádu zasahuje do vlastnického práva (čl. 11 odst. 1 Listiny) nebo do
práva na podnikání (čl. 26 odst. 1 Listiny) dotčených osob. Uvedeným rozhodnutím totiž
vzniká osobám, u nichž je šetření (případně
daňová kontrola) prováděno, povinnost
strpět omezení vlastnického práva spočívající v zadržení dokladů a jiných věcí správcem
daně. Svojí povahou tak rozhodnutí o prodloužení lhůty naplňuje materiální stránku
rozhodnutí podle § 65 odst. 1 s. ř. s. a zároveň
v souladu s § 101 odst. 1 daňového řádu
splňuje i podmínku formy (srovnej usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 18. 9. 2012, čj. 2 As 86/2010-76,
č. 2725/2013 Sb. NSS). Ostatně i Ústavní soud
ve své rozhodovací praxi zastává konstantně
názor, že vyloučení rozhodnutí týkajícího se
základních práv ze soudního přezkumu je
v rozporu s ústavním pořádkem (srovnej např. nález ze dne 15. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS
15/12, č. 82/2013 Sb.; nález ze dne 24. 4. 2012,
sp. zn. Pl. ÚS 23/11, č. 234/2012 Sb.; nález ze
dne 31. 5. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 46/10,
č. 177/2011 Sb.; nález ze dne 29. 9. 2010,
Pl. ÚS 32/08, č. 341/2010 Sb.; a nález ze dne
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
22. 7. 2009, sp. zn. III. ÚS 2556/07,
č. 164/2009 Sb. ÚS). Rozhodnutí podle § 82
odst. 4 daňového řádu musí být tedy soudně
přezkoumatelné podle § 65 a násl. s. ř. s., aniž
by se jej týkala výluka v § 70 písm. c) s. ř. s.
(srovnej i Baxa, J. a kol. 2011 op. cit., s. 440).
[17] Použitelností § 70 písm. c) s. ř. s., které vylučuje ze soudního přezkumu rozhodnutí, kterými se pouze upravuje vedení řízení,
se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 17. 7. 2008,
čj. 7 Afs 13/2007-54, č. 1720/2008 Sb. NSS,
v souvislosti s otázkou soudní přezkoumatelnosti rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti správce daně podle § 5 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků. Rozšířený senát dospěl k názoru, že takové rozhodnutí není rozhodnutím, kterým se pouze upravuje vedení
řízení. Poukázal jednak na to, že správce daně
je povinen postupovat při správě daně způsobem, který při dosažení stanoveného účelu
daňový subjekt nejméně omezuje, svoji pravomoc může vykonávat výlučně v souladu se
zákonem, postupovat v součinnosti s daňovým subjektem a rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti řádně odůvodnit. Všechny tyto zásady by mohly být popřeny, pokud by
rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti nepodléhalo soudnímu přezkumu. To by navíc
vedlo k nebezpečí, že daňová správa bude takovýmto způsobem na úkor daňových subjektů řešit své organizační potíže. Rozšířený
senát dále uvedl: „Argument o tom, že rozhodnutí o delegaci je procesním úkonem
a součástí budoucího řízení, a proto že daňový subjekt může podat žalobu proti meritornímu rozhodnutí a v jejím rámci napadnout delegaci, neobstojí. Delegovaný správce
daně totiž vůbec nemusí v budoucnu zahájit
s daňovým subjektem daňové řízení, aniž
by to ale ovlivnilo v důsledku delegace změněná práva a povinnosti daňového subjektu. Pokud takové řízení neproběhne, delegace nebude jako procesní úkon součástí
budoucího řízení, a tedy neplatí, že daňový
subjekt může proti delegaci brojit v rámci
žaloby proti meritornímu rozhodnutí delegovaného správce daně. Proto, pokud by daňový subjekt byl nucen čekat na stanovení
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
své konkrétní daňové povinnosti, a k tomu
by v budoucnu nedošlo, nemohl by se delegaci provedené v rozporu se zákonem nijak
bránit, ač k zásahu do jeho právní pozice –
jak vyloženo – došlo. Rozhodnutí o delegaci
je proto samostatným úkonem, rozhodnutím samostatně napadnutelným správní žalobou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.).“
[17] Použitelností § 70 písm. c) s. ř. s., které vylučuje ze soudního přezkumu rozhodnutí, kterými se pouze upravuje vedení řízení,
se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 17. 7. 2008,
čj. 7 Afs 13/2007-54, č. 1720/2008 Sb. NSS,
v souvislosti s otázkou soudní přezkoumatelnosti rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti správce daně podle § 5 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků. Rozšířený senát dospěl k názoru, že takové rozhodnutí není rozhodnutím, kterým se pouze upravuje vedení
řízení. Poukázal jednak na to, že správce daně
je povinen postupovat při správě daně způsobem, který při dosažení stanoveného účelu
daňový subjekt nejméně omezuje, svoji pravomoc může vykonávat výlučně v souladu se
zákonem, postupovat v součinnosti s daňovým subjektem a rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti řádně odůvodnit. Všechny tyto zásady by mohly být popřeny, pokud by
rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti nepodléhalo soudnímu přezkumu. To by navíc
vedlo k nebezpečí, že daňová správa bude takovýmto způsobem na úkor daňových subjektů řešit své organizační potíže. Rozšířený
senát dále uvedl: „Argument o tom, že rozhodnutí o delegaci je procesním úkonem
a součástí budoucího řízení, a proto že daňový subjekt může podat žalobu proti meritornímu rozhodnutí a v jejím rámci napadnout delegaci, neobstojí. Delegovaný správce
daně totiž vůbec nemusí v budoucnu zahájit
s daňovým subjektem daňové řízení, aniž
by to ale ovlivnilo v důsledku delegace změněná práva a povinnosti daňového subjektu. Pokud takové řízení neproběhne, delegace nebude jako procesní úkon součástí
budoucího řízení, a tedy neplatí, že daňový
subjekt může proti delegaci brojit v rámci
žaloby proti meritornímu rozhodnutí delegovaného správce daně. Proto, pokud by daňový subjekt byl nucen čekat na stanovení
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
své konkrétní daňové povinnosti, a k tomu
by v budoucnu nedošlo, nemohl by se delegaci provedené v rozporu se zákonem nijak
bránit, ač k zásahu do jeho právní pozice –
jak vyloženo – došlo. Rozhodnutí o delegaci
je proto samostatným úkonem, rozhodnutím samostatně napadnutelným správní žalobou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.).“
[18] Nejvyšší správní soud má za to, že závěry rozšířeného senátu lze v podstatné míře
vztáhnout i na nyní posuzovaný případ. Také
rozhodnutí o prodloužení doby zapůjčení vyžádaných dokladů podle § 82 odst. 4 daňového řádu je možno vydat pouze za splnění zákonem stanovených podmínek („ve zvlášť
složitých případech, zejména je-li nutno zapůjčené doklady a další věci nebo odebrané
vzorky podrobit vnější expertize“). Musí dále
respektovat základní zásady správy daní, jako
zásada šetření práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a osob zúčastněných
na správě daní (§ 5 odst. 3 daňového řádu),
zásadu součinnosti, umožnění uplatňování
práv a vstřícnosti (§ 6 odst. 2, 3 a 4 stejného
zákona), postupu bez zbytečných průtahů
a zásadu hospodárnosti (§ 7 tamtéž) a musí
být řádně odůvodněno (§ 102 odst. 2 a 3 daňového řádu). V případě odepření soudního
přezkumu rozhodnutí vydaného podle § 82
odst. 4 daňového řádu přitom také platí, že
přezkoumání zákonnosti postupu správce daně se daňový subjekt či osoba zúčastněná na
správě daní nedomůže ani v rámci přezkumu
rozhodnutí, kterým se řízení končí. Jednak
místní šetření podle § 82 odst. 4 stejného zákona může být prováděno i mimo řízení, respektive i u osoby zúčastněné na správě daní,
která není adresátem meritorního rozhodnutí v nalézacím řízení. Především ale otázka zákonnosti prodloužení doby zadržení zapůjčených dokladů zpravidla nesouvisí s meritem
věci a ani případná nezákonnost takového
jednání správce daně, ačkoli by zasahovala,
respektive porušovala ústavně zaručená základní práva daňového subjektu či osoby zúčastněné na správě daní, by nepředstavovala
podstatné porušení ustanovení o řízení před
správním orgánem, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé
[§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Proto i v případě
rozhodnutí podle § 82 odst. 4 daňového řádu
se jedná o rozhodnutí samostatně přezkoumatelné správním soudem v řízení o žalobě
podle § 65 s. ř. s., na které se nevztahuje výluka uvedená v § 70 písm. c) s. ř. s. Tento závěr
vyplývá i z nutnosti zohlednění judikatury
Evropského soudu pro lidská práva. Ten se
obdobným případem zabýval v rozsudku ze
dne 24. 7. 2008, André a další proti Francii,
č. 18603/03. Posuzoval věc daňové kontroly
prováděné u pana André, v rámci níž byly zajištěny dokumenty. Evropský soud pro lidská
práva k tomu uvedl, že francouzské právo neposkytovalo soudní ochranu proti zajištění
dokumentů, umožňující přezkum zákonnosti
a přiměřenosti postupu finančních orgánů,
což je třeba hodnotit jako porušení článku 6
odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
[18] Nejvyšší správní soud má za to, že závěry rozšířeného senátu lze v podstatné míře
vztáhnout i na nyní posuzovaný případ. Také
rozhodnutí o prodloužení doby zapůjčení vyžádaných dokladů podle § 82 odst. 4 daňového řádu je možno vydat pouze za splnění zákonem stanovených podmínek („ve zvlášť
složitých případech, zejména je-li nutno zapůjčené doklady a další věci nebo odebrané
vzorky podrobit vnější expertize“). Musí dále
respektovat základní zásady správy daní, jako
zásada šetření práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a osob zúčastněných
na správě daní (§ 5 odst. 3 daňového řádu),
zásadu součinnosti, umožnění uplatňování
práv a vstřícnosti (§ 6 odst. 2, 3 a 4 stejného
zákona), postupu bez zbytečných průtahů
a zásadu hospodárnosti (§ 7 tamtéž) a musí
být řádně odůvodněno (§ 102 odst. 2 a 3 daňového řádu). V případě odepření soudního
přezkumu rozhodnutí vydaného podle § 82
odst. 4 daňového řádu přitom také platí, že
přezkoumání zákonnosti postupu správce daně se daňový subjekt či osoba zúčastněná na
správě daní nedomůže ani v rámci přezkumu
rozhodnutí, kterým se řízení končí. Jednak
místní šetření podle § 82 odst. 4 stejného zákona může být prováděno i mimo řízení, respektive i u osoby zúčastněné na správě daní,
která není adresátem meritorního rozhodnutí v nalézacím řízení. Především ale otázka zákonnosti prodloužení doby zadržení zapůjčených dokladů zpravidla nesouvisí s meritem
věci a ani případná nezákonnost takového
jednání správce daně, ačkoli by zasahovala,
respektive porušovala ústavně zaručená základní práva daňového subjektu či osoby zúčastněné na správě daní, by nepředstavovala
podstatné porušení ustanovení o řízení před
správním orgánem, které by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé
[§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Proto i v případě
rozhodnutí podle § 82 odst. 4 daňového řádu
se jedná o rozhodnutí samostatně přezkoumatelné správním soudem v řízení o žalobě
podle § 65 s. ř. s., na které se nevztahuje výluka uvedená v § 70 písm. c) s. ř. s. Tento závěr
vyplývá i z nutnosti zohlednění judikatury
Evropského soudu pro lidská práva. Ten se
obdobným případem zabýval v rozsudku ze
dne 24. 7. 2008, André a další proti Francii,
č. 18603/03. Posuzoval věc daňové kontroly
prováděné u pana André, v rámci níž byly zajištěny dokumenty. Evropský soud pro lidská
práva k tomu uvedl, že francouzské právo neposkytovalo soudní ochranu proti zajištění
dokumentů, umožňující přezkum zákonnosti
a přiměřenosti postupu finančních orgánů,
což je třeba hodnotit jako porušení článku 6
odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
[19] Jestliže krajský soud poukazuje pro
případ protiprávního zadržování dokladů na
možnost podat zásahovou žalobu (§ 82 a násl.
s. ř. s.), není zcela jasný účel tohoto sdělení.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v usnesení ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps
3/2008-98, č. 2206/2011 Sb. NSS, uvedl, že
„věcný rozsah tří základních typů žalob v řízení podle s. ř. s. je nutno v pochybnostech
vykládat tak, aby pokud možno každý úkon
veřejné správy směřující vůči
jednotlivci
a zasahující do sféry jeho práv nebo povinností (tj. stanovící mu nové povinnosti, které
dosud neměl, anebo odmítající jej zbavit určitých povinností, které již má; přiznávající,
anebo odmítající mu přiznat určitá jednotlivcem nárokovaná práva; jinak zasahující
do jeho právem chráněné sféry konáním,
anebo opomenutím, tedy mj. i nekonáním
v případě, že právo stanovuje povinnost veřejné správy za stanovených podmínek konat, ať již předepsanou formou, anebo fakticky) byl podroben účinné soudní kontrole“,
přičemž dále konstatoval, že „[n]ečinnostní
žaloba (§ 79 a násl. s. ř. s.) a zásahová žaloba (§ 82 a násl. s. ř. s.) hrají roli pomocného
prostředku ochrany a doplňku tam, kam
ochrana podle § 65 a násl. s. ř. s. nedosáhne“.
Předmětem posuzovaného sporu bylo roz-
hodnutí žalovaného, které pro svoji formu
nemohlo být přezkoumáváno v režimu nezákonného zásahu. Jediným správným postupem žalobce tak bylo podání žaloby proti
správnímu rozhodnutí. Zásahová žaloba by
naopak přicházela v úvahu tehdy, pokud by
správce daně například v rozporu s § 82 odst. 4
daňového řádu zadržoval zapůjčené doklady
nad zákonnou lhůtu 30 dní bez toho, aby nejblíže nadřízený správce rozhodl o prodloužení lhůty (samozřejmě po vyčerpání příslušných prostředků nápravy před správními
orgány).
[19] Jestliže krajský soud poukazuje pro
případ protiprávního zadržování dokladů na
možnost podat zásahovou žalobu (§ 82 a násl.
s. ř. s.), není zcela jasný účel tohoto sdělení.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
v usnesení ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps
3/2008-98, č. 2206/2011 Sb. NSS, uvedl, že
„věcný rozsah tří základních typů žalob v řízení podle s. ř. s. je nutno v pochybnostech
vykládat tak, aby pokud možno každý úkon
veřejné správy směřující vůči
jednotlivci
a zasahující do sféry jeho práv nebo povinností (tj. stanovící mu nové povinnosti, které
dosud neměl, anebo odmítající jej zbavit určitých povinností, které již má; přiznávající,
anebo odmítající mu přiznat určitá jednotlivcem nárokovaná práva; jinak zasahující
do jeho právem chráněné sféry konáním,
anebo opomenutím, tedy mj. i nekonáním
v případě, že právo stanovuje povinnost veřejné správy za stanovených podmínek konat, ať již předepsanou formou, anebo fakticky) byl podroben účinné soudní kontrole“,
přičemž dále konstatoval, že „[n]ečinnostní
žaloba (§ 79 a násl. s. ř. s.) a zásahová žaloba (§ 82 a násl. s. ř. s.) hrají roli pomocného
prostředku ochrany a doplňku tam, kam
ochrana podle § 65 a násl. s. ř. s. nedosáhne“.
Předmětem posuzovaného sporu bylo roz-
hodnutí žalovaného, které pro svoji formu
nemohlo být přezkoumáváno v režimu nezákonného zásahu. Jediným správným postupem žalobce tak bylo podání žaloby proti
správnímu rozhodnutí. Zásahová žaloba by
naopak přicházela v úvahu tehdy, pokud by
správce daně například v rozporu s § 82 odst. 4
daňového řádu zadržoval zapůjčené doklady
nad zákonnou lhůtu 30 dní bez toho, aby nejblíže nadřízený správce rozhodl o prodloužení lhůty (samozřejmě po vyčerpání příslušných prostředků nápravy před správními
orgány).
[20] Pokud krajský soud vyloučil rozhodnutí o prodloužení lhůty k zapůjčení dokladů
ze soudního přezkumu podle § 70 písm. c)
s. ř. s., které je součástí právní úpravy vztahující se k řízení proti rozhodnutí správního orgánu (hlava II díl 1 s. ř. s.), ale zároveň dovodil
možnost soudního přezkumu v rámci řízení
o ochraně před nezákonným zásahem (hlava II
díl 3 s. ř. s.), byla jeho úvaha nesprávná. Aplikací § 70 písm. c) s. ř. s. totiž uznal napadený
akt žalovaného za rozhodnutí ve smyslu § 65
odst. 1 s. ř. s., a proto nemohl dále kvalifikovat
akt žalovaného jako nezákonný zásah přezkoumatelný podle § 82 s. ř. s. Ačkoli zdejší
soud ve své judikatuře dovodil, že místní šetření (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 20. 8. 2008, čj. 1 Aps 1/2008-59) a daňová kontrola (usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005,
čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS)
mohou být za určitých okolností nezákonným zásahem, nelze tento závěr automaticky
vztáhnout i na případná rozhodnutí, která
jsou v průběhu těchto postupů vydávána. Jiný výklad by odporoval § 85 s. ř. s., které výslovně vylučuje přípustnost žaloby na ochranu před nezákonným zásahem v případech,
kdy se lze ochrany domáhat jinými právními
prostředky, tj. i prostřednictvím žaloby proti
rozhodnutí správního orgánu (§ 65 a násl.
s. ř. s.) či žaloby nečinnostní (§ 79 a násl. s. ř. s.).
Tento závěr odpovídá i ustálené judikatuře
Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudky
ze dne 20. 7. 2011, čj. 1 Aps 1/2011-101, nebo
ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Aps 3/2004-42,
č. 720/2005 Sb. NSS).
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
Akciová společnost Global Holding proti Generálnímu finančnímu ředitelství o daň označil někoho jiného. Rozšířený senát se proto neztotožňuje s opačným právním názorem
vysloveným v bodech 21 a 24 rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Aps 15/2013-59. [59] Změnu projevu vůle v označení žalovaného sdělí soud tomu, kdo jím byl dříve,
i tomu, kdo se jím na základě této změny nově stal. Činí tak přípisem; samostatné usnesení o tom nevydává. Poté jedná jako se žalovaným již jen s tím, koho žalobce za žalovaného
nově označil, a s dřívějším žalovaným nadále
již nejedná. Změnu v označení žalovaného od
okamžiku, kdy vůči němu byla učiněna, soud
projeví i v písemnostech, které v řízení vydává, zejména pak v označení žalovaného v záhlavích rozhodnutí. Je vhodné, aby v odůvodnění rozhodnutí bylo zmíněno, že v průběhu
řízení došlo ke změně v označení žalovaného
a proč se tak stalo.