Uplatnili-li manželé výpočet daně ze společného základu daně podle § 13a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 31. 12. 2007, a došlo-li
následně k pochybnostem o správném stanovení základu daně, byl každý z manželů
povinen podle § 31 odst. 9 zákona č. 337/ 1992 Sb., o správě daní a poplatků, prokazovat pouze skutečnosti rozhodné pro vlastní dílčí základ daně.
Uplatnili-li manželé výpočet daně ze společného základu daně podle § 13a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 31. 12. 2007, a došlo-li
následně k pochybnostem o správném stanovení základu daně, byl každý z manželů
povinen podle § 31 odst. 9 zákona č. 337/ 1992 Sb., o správě daní a poplatků, prokazovat pouze skutečnosti rozhodné pro vlastní dílčí základ daně.
[14] Podle § 13 odst. 1 ZDP „[p]říjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné
výdělečné činnosti [§ 7 odst. 1 písm. a) až c)
a odst. 2] provozované za spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich
dosažení, zajištění a udržení se rozdělují
tak, aby podíl připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nečinil více než 50 %;
přitom částka připadající na spolupracujícího manžela (manželku), o kterou příjmy
přesahují výdaje, smí činit nejvýše 540 000 Kč
při spolupráci po celé zdaňovací období nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc této
spolupráce. V ostatních případech spolupráce manžela (manželky) a ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem, popřípadě za spolupráce jen ostatních osob žijících
v domácnosti s poplatníkem, se příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné
výdělečné činnosti rozdělují na spolupracující osoby tak, aby jejich podíl na společných příjmech a výdajích činil v úhrnu
nejvýše 30 %; přitom částka připadající
v úhrnu na spolupracující osoby, o kterou
příjmy přesahují výdaje, smí činit nejvýše
180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
období nebo 15 000 Kč za každý i započatý
měsíc spolupráce. U spolupracujícího manžela (manželky) a dalších spolupracujících
osob musí být přitom výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná. Příjmy
a výdaje nelze rozdělovat na děti až do
ukončení jejich povinné školní docházky
a na děti v kalendářních měsících, ve kterých je na ně uplatňováno daňové zvýhodnění podle § 35c a § 35d, nebo na manžela
(manželku), je-li na něj (na ni) ve zdaňovacím období uplatněna sleva na dani podle
§ 35ba odst. 1 písm. b).“
[15] Podle odstavce 2 téhož ustanovení
„spolupracující osoba postupuje při stanovení minimálního základu daně podle § 7c obdobně; přitom se pro účely tohoto zákona
u spolupracující osoby za zahájení nebo
ukončení činnosti uvedené v § 7 odst. 1
písm. a) až c) považuje zahájení nebo ukončení spolupráce podle odstavce 1“.
[15] Podle odstavce 2 téhož ustanovení
„spolupracující osoba postupuje při stanovení minimálního základu daně podle § 7c obdobně; přitom se pro účely tohoto zákona
u spolupracující osoby za zahájení nebo
ukončení činnosti uvedené v § 7 odst. 1
písm. a) až c) považuje zahájení nebo ukončení spolupráce podle odstavce 1“.
[16] Podle § 13a odst. 1 ZDP „[m]anželé,
kteří jsou poplatníky podle § 2 a vyživují
alespoň jedno dítě žijící s nimi v domácnosti,
mohou uplatnit výpočet daně ze společného
základu daně (dále jen ,společné zdanění‘),
jestliže tyto podmínky splní nejpozději poslední den zdaňovacího období, za které
uplatňují společné zdanění. Společné zdanění mohou manželé uplatnit i v případě, že jeden z nich neměl příjmy, které
jsou předmětem daně podle tohoto zákona.“
Podle odstavce 2 téhož ustanovení „[s]polečným základem daně se pro účely tohoto zákona rozumí součet dílčích základů daně
podle § 6 až 10 u obou manželů. Dílčí základy daně podle § 6 až 10 každého z manželů
se upraví podle § 5 a 23. Společný základ daně se sníží o nezdanitelné části základu daně podle § 15 za oba manžele. Nezdanitelné
části základu daně podle § 15 může uplatnit
i ten z manželů, který před společným zdaněním neměl zdanitelné příjmy kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů zdaňovaných zvláštní sazbou daně, jestliže jinak
splňuje podmínky stanovené pro jejich
uplatnění. Vykáží-li manželé nebo některý
z nich ve zdaňovacím období, ve kterém
uplatnili společné zdanění, u příjmů po-
dle § 7 nebo § 9 daňovou ztrátu, může ji
odečíst od základu daně podle § 34 ten
z manželů, který ji vykázal, v následujících zdaňovacích obdobích, pokud v těchto
zdaňovacích obdobích neuplatní společné
zdanění. Obdobně postupuje poplatník
v případě odpočtu podle § 34 odst. 3.“
[17] Podle odstavce 3 stejného ustanovení „[j]e-li alespoň jeden z manželů poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3, mohou manželé společné zdanění uplatnit, jestliže úhrn
všech příjmů obou manželů ze zdrojů na
území České republiky (§ 22) činí nejméně
90 % všech jejich příjmů s výjimkou příjmů,
které nejsou předmětem daně z příjmů podle
§ 3 nebo § 6 nebo jsou od daně osvobozeny
podle § 4, 6 nebo § 10, nebo příjmů, z nichž
je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.“
[18] Z uvedené komparace obou ustanovení je zjevné, že u spolupracujících osob podle § 13 ZDP se předpokládá, že spolupracující osoba se přímo podílí (spolupracuje)
na činnosti daňového subjektu, proto se
příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti provozované za
spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení
v daném poměru rozdělují na podíly mezi
daňovým subjektem a spolupracujícím manželem (manželkou). Jde tedy o stanovení podílu
spolupracujících osob – manželů na společném podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti (viz důvodová zpráva k novele
ZDP provedené zákonem č. 259/1994 Sb.).
[18] Z uvedené komparace obou ustanovení je zjevné, že u spolupracujících osob podle § 13 ZDP se předpokládá, že spolupracující osoba se přímo podílí (spolupracuje)
na činnosti daňového subjektu, proto se
příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti provozované za
spolupráce druhého z manželů a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení
v daném poměru rozdělují na podíly mezi
daňovým subjektem a spolupracujícím manželem (manželkou). Jde tedy o stanovení podílu
spolupracujících osob – manželů na společném podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti (viz důvodová zpráva k novele
ZDP provedené zákonem č. 259/1994 Sb.).
[19] Oproti tomu smyslem společného
zdanění manželů podle § 13a ZDP počínaje
obdobím roku 2005 byla jen eliminace vlivu
progrese daňových sazeb (zejména) v modelu jednoho manžela s vysokými příjmy a druhého manžela s příjmy minimálními či žádnými, a to rozdělením základu daně (tedy
nikoli poměrným dělením příjmů a výdajů
dosažených při společném podnikání) mezi
manžele rovnoměrně tak, aby byly minimalizovány účinky daňové progrese, aniž by bylo vyžadováno, aby se jeden z manželů
na podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti druhého z manželů jak-
koliv podílel. Jak vyplývá z důvodové zprávy
k zákonu č. 669/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve
znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, „[j]edná se o určitou úlevu v oblasti přímého zdanění příjmů poplatníků fyzických
osob vyživujících v domácnosti alespoň jedno dítě“, které mělo za cíl “podpořit zejména
ty rodiny s dětmi, kde jeden z rodičů nemá
zdanitelný příjem nebo ... má malý příjem“.
Při společném zdanění manželů tedy nedochází ani k převzetí podílu na příjmech
dosažených při podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti daňového subjektu
(podnikajícího manžela), na něž ostatně ani
není společné zdanění manželů vázáno.
[20] Jde tedy o dva zcela samostatné instituty, což se projevuje i v tom, že společné
zdanění manželů se nepoužije, pokud by
manželé za daný rok rozdělovali příjmy na
spolupracující osoby podle § 13 ZDP. V případě spolupracujících osob je tedy možné
uplatnit buď společné zdanění anebo rozdělení na spolupracující osobu.
[21] Za zásadní je třeba v této souvislosti
považovat otázku rozložení důkazního břemene, k níž se Nejvyšší správní soud již několikrát vyjádřil a např. v rozsudku ze dne 28. 4.
2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS,
dospěl k závěru, že „nelze po daňovém subjektu požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež
nemůže, ať již z důvodů zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí,
zjistit a ověřit“. Obdobné závěry plynou dále
z rozsudků ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs
131/2004-45, č. 599/2005 Sb. NSS, a ze dne
7. 2. 2007, čj. 5 Afs 58/2006-41.
[21] Za zásadní je třeba v této souvislosti
považovat otázku rozložení důkazního břemene, k níž se Nejvyšší správní soud již několikrát vyjádřil a např. v rozsudku ze dne 28. 4.
2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS,
dospěl k závěru, že „nelze po daňovém subjektu požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež
nemůže, ať již z důvodů zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí,
zjistit a ověřit“. Obdobné závěry plynou dále
z rozsudků ze dne 25. 3. 2005, čj. 5 Afs
131/2004-45, č. 599/2005 Sb. NSS, a ze dne
7. 2. 2007, čj. 5 Afs 58/2006-41.
[22] Po žalobkyni tak z důvodů zákonných i faktických nelze požadovat, aby tvrdila
a prokazovala skutečnosti, tj. nesla důkazní
břemeno např. ohledně prokázaných výdajů
uskutečněných manželem v rámci jeho podnikatelské činnosti, z níž mu plynuly příjmy,
byť tyto nepřímo formou rozdělení společného základu daně vykázala ve svém daňovém
přiznání. Zákon jí přístup k těmto informacím a skutečnostem, popř. důkazním prostředkům, neposkytuje a ani její manžel nemá
zákonnou povinnost jí tyto podklady poskytnout.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
[23] Obdobný závěr ostatně plyne také
z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze
dne 7. 2. 2007, čj. 1 Afs 156/2005-113, který se
týkal zdanění spolupracujících manželů,
v němž soud uvádí, že „rozsah a také vzájemný poměr práv a povinností ovšem bude
jiný než u podnikajícího manžela. Správce
daně tak nebude vyzývat spolupracujícího
manžela, aby prokázal skutečnosti, které
jsou správci daně známy již z daňového řízení u podnikajícího manžela; ... Nemůže jej
vyzývat ani k doložení skutečností zachycených v účetnictví, neboť spolupracujícího
manžela nestíhá povinnost vést účetnictví
a jiné povinné evidence.“
[24] Ačkoli tedy rozšířený senát souhlasí
s tím, že v případě každého z manželů je vedeno samostatné daňové řízení, je z výše uvedeného zřejmé, že každý z manželů nese břemeno tvrzení, jakož i břemeno důkazní jen
k vlastní daňové povinnosti (vlastnímu dílčímu základu daně) a k tomu, jakým způsobem
byl společný základ daně vypočten, což odpovídá i znění § 13a ZDP. Možnost těmito údaji
a podklady nakládat přísluší jen manželu, který daných příjmů dosáhl, účtoval o nich,
popř. vedl daňovou evidenci; na něm také je,
aby rozhodné skutečnosti při daňové kontrole tvrdil a prokázal.
[25] Žalobkyně je tedy objektivně schopna prokázat pouze skutečnost, jakým způsobem byl společný základ daně vypočten, což
také odpovídá rozsahu jejího důkazního břemene vymezeného v § 13a ZDP, podle kterého je povinna prokázat jen to, že společný základ daně činí součet dílčích základů daně,
a svůj dílčí základ daně. Z tohoto ustanovení
však nelze nijak dovodit, že by byla povinna
prokazovat dílčí základ daně svého manžela.
[26] Ve svém daňovém přiznání žalobkyně ani neuvádí (dílčí) základ daně svého manžela, ale pouze výši společného základu daně, vycházející ze součtu dílčích základů
daně. Ve vztahu k dílčímu základu daně jejího manžela jde pouze o součást určité matematické operace.
[26] Ve svém daňovém přiznání žalobkyně ani neuvádí (dílčí) základ daně svého manžela, ale pouze výši společného základu daně, vycházející ze součtu dílčích základů
daně. Ve vztahu k dílčímu základu daně jejího manžela jde pouze o součást určité matematické operace.
[27] V této souvislosti je vhodné poukázat také na § 31 odst. 5 daňového řádu z roku
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
1992, podle kterého, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností,
takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je
správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti
s daňovým subjektem.
[28] V důsledku závěrů uvedených v již
uvedeném rozsudku čj. 7 Afs 79/2011-118 by
tedy žalobkyně měla prokazovat skutečnosti,
k nimž jí nesvědčí důkazní břemeno (skutečnosti zachycené v účetnictví nebo jiné evidenci jejího manžela) a které leží mimo sféru
jejího vlivu. V takovém případě by tedy ani
nebylo možné stanovit daň dokazováním podle § 31 odst. 1, 4 daňového řádu z roku 1992
a bylo by ji nutné stanovit podle pomůcek
(§ 31 odst. 5 stejného zákona). K tomu je však
třeba zdůraznit, že takto by muselo být (při
přijetí závěrů sedmého senátu co do rozsahu
dokazování v případech společného zdanění
manželů) v zásadě postupováno vždy, a to paradoxně i v případech, byla-li by daň u druhého z manželů stanovena dokazováním. Takový závěr nelze akceptovat.
[29] Lze proto uzavřít, že žalobkyně nemůže nést podle § 31 odst. 9 daňového řádu
z roku 1992 důkazní břemeno k prokázání
skutečností, které je její manžel povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Dále je třeba vzít v úvahu
rozdíl mezi „vlastní daňovou povinností (resp.
základem daně) každého z manželů“ a „daní
připadající na každého z manželů“. Zákonná
právní úprava nestanoví v žádném ustanovení „solidární odpovědnost“ za daňovou povinnost. Vlastní daňová povinnost každého
z manželů totiž zůstává zachována, pouze
v případě rozhodnutí manželů využít práva
uplatnění společného zdanění manželů se
uplatní při jejím výpočtu postup podle § 13a
ZDP. Pouze pro tento případ pak zákon
z praktických důvodů např. v § 13a odst. 5
pro případ placení záloh na daň z příjmů fyzických osob uvádí, že „poslední známou daňovou povinností při společném zdanění
manželů se rozumí daň připadající na každého z manželů“, zálohy však platí každý
z manželů samostatně. Z tohoto ustanovení je
tak zjevné, že zákonodárce vychází u každého
z manželů z jejich samostatné (vlastní) daňové povinnosti (ohledně které každý nese důkazní břemeno samostatně), nikoli z daňové
povinnosti společné, proto zde musí být tato
výslovná definice poslední známé daňové povinnosti při společném zdanění manželů.
[29] Lze proto uzavřít, že žalobkyně nemůže nést podle § 31 odst. 9 daňového řádu
z roku 1992 důkazní břemeno k prokázání
skutečností, které je její manžel povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Dále je třeba vzít v úvahu
rozdíl mezi „vlastní daňovou povinností (resp.
základem daně) každého z manželů“ a „daní
připadající na každého z manželů“. Zákonná
právní úprava nestanoví v žádném ustanovení „solidární odpovědnost“ za daňovou povinnost. Vlastní daňová povinnost každého
z manželů totiž zůstává zachována, pouze
v případě rozhodnutí manželů využít práva
uplatnění společného zdanění manželů se
uplatní při jejím výpočtu postup podle § 13a
ZDP. Pouze pro tento případ pak zákon
z praktických důvodů např. v § 13a odst. 5
pro případ placení záloh na daň z příjmů fyzických osob uvádí, že „poslední známou daňovou povinností při společném zdanění
manželů se rozumí daň připadající na každého z manželů“, zálohy však platí každý
z manželů samostatně. Z tohoto ustanovení je
tak zjevné, že zákonodárce vychází u každého
z manželů z jejich samostatné (vlastní) daňové povinnosti (ohledně které každý nese důkazní břemeno samostatně), nikoli z daňové
povinnosti společné, proto zde musí být tato
výslovná definice poslední známé daňové povinnosti při společném zdanění manželů.
[30] Výsledek daňové kontroly u manžela
žalobkyně tedy ovlivňuje pouze výši daně na
ni připadající, což je právě důsledkem volby
žalobkyně a jejího manžela uplatnit postup
podle § 13a ZDP. Tento závěr ostatně také odpovídá konstrukci daně z příjmů, u níž daňová povinnost není konstruována jako solidární, jako tomu bylo např. u daně z nemovitosti
ve spoluvlastnictví (srov. § 3 odst. 6 zákona
č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí).
[30] Výsledek daňové kontroly u manžela
žalobkyně tedy ovlivňuje pouze výši daně na
ni připadající, což je právě důsledkem volby
žalobkyně a jejího manžela uplatnit postup
podle § 13a ZDP. Tento závěr ostatně také odpovídá konstrukci daně z příjmů, u níž daňová povinnost není konstruována jako solidární, jako tomu bylo např. u daně z nemovitosti
ve spoluvlastnictví (srov. § 3 odst. 6 zákona
č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí).
[31] Nelze jistě pochybovat o tom, že i při
společném zdanění manželů je to právě žalobkyně, která je povinna v rámci své daňové
povinnosti zaplatit daň stanovenou ze společného základu daně manželů, to je ostatně
smyslem jejího zdanění. Žalobkyně je povinna zaplatit daň v zákonné výši. Využije-li proto se svým manželem svého práva (nikoli povinnosti) uplatnit pro ně výhodnější zdanění
ze společného základu daně, odpovídá tomu
také povinnost její a jejího manžela takto stanovenou daň zaplatit. Skutečnost, že některý
z manželů při jejich společném zdanění nesprávně uvedl svůj dílčí základ daně, pak jde
logicky k tíži každého z manželů, stejně jako
jde ve prospěch každého z manželů daňová
výhoda získaná využitím institutu společného zdanění manželů. V tomto směru tedy je
(byla) právní úprava společného zdanění
manželů vyvážená; ponechává jen na volbě
obou manželů, zda výhod i nevýhod společ-
ného zdanění manželů využijí, či nikoli. Jinými slovy řečeno, při společném zdanění manželů se manželé shodně podílejí jak na daňové výhodě, tak na daňové povinnosti rovným
dílem, což odpovídá konstrukci výpočtu jejich společného základu daně, který se po
součtu dílčích základů manželů rovným dílem dělí.
[32]Rozšířený senát tedy na základě výše
uvedeného shrnuje, že judikaturu soudu,
jednotlivé právní závěry vyslovené
resp.
v rozhodnutích ve věcech zdanění příjmů
spolupracujících osob (manželů), nelze bezvýhradně aplikovat ve věcech společného
zdanění manželů, neboť úprava společného
zdanění manželů a úprava zdanění spolupracujících osob sledují jiné cíle a používají při
stanovení daňových povinností jiných postupů. Současně nejsou správné závěry sedmého senátu vyslovené ve vztahu k důkaznímu
břemeni žalobkyně podle § 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992. Při způsobu zdanění
dle § 13a ZDP nelze v daném případě žalobkyni vyzývat k prokázání skutečností, které je
ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu z roku
1992 povinen prokazovat její manžel.
[33] Z výše uvedeného současně plyne,
že výše daňové povinnosti manžela žalobkyně je pro správce daně předběžnou otázkou
ve smyslu § 28 odst. 1 daňového řádu z roku
1992. V případě žalobkyně tudíž nebylo namístě provedení daňové kontroly, ale finanční orgány měly v jejím případě postupovat
podle § 54 odst. 1 písm. c) stejného zákona,
tj. z úřední povinnosti obnovit řízení ukončené pravomocným rozhodnutím, které záviselo na posouzení předběžné otázky, tj. výše daňové povinnosti manžela žalobkyně, o které
bylo dodatečně v důsledku změny podstatných skutečností ovlivňujících i výši daně stanovené žalobkyni rozhodnuto jinak.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 5 / 2 015
Lenka S. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti ža- *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem. ku 2006 (v textu jen „ZDP“) ku 1992“)