Nedošlo-li k převodu vlastnictví nemovitosti, neboť smlouva byla absolutně neplatná, ovšem přesto byla na základě tohoto neplatného převodu pravomocně vyměřena daň z převodu nemovitostí, bylo možno se domáhat obnovy řízení nejpozději ve lhůtě pro vyměření daně podle § 22 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické,
dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31. 12. 2010 ve
spojení s § 54 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Nedošlo-li k převodu vlastnictví nemovitosti, neboť smlouva byla absolutně neplatná, ovšem přesto byla na základě tohoto neplatného převodu pravomocně vyměřena daň z převodu nemovitostí, bylo možno se domáhat obnovy řízení nejpozději ve lhůtě pro vyměření daně podle § 22 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické,
dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění účinném do 31. 12. 2010 ve
spojení s § 54 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
[16] Rozšířený senát musel nejprve určit,
jakou právní úpravou se projednávaná věc
řídí .
[17] Daňový řád z roku 2009 nabyl účinnosti dne 1 . 1 . 2011 (§ 266), kdy nahradil daňový řád z roku 1992 (§ 265 bod 1 daňového
řádu z roku 2009) .
[18] Žalobkyně podala návrh na obnovu
řízení dne 27 . 1 . 2012, tedy za účinnosti daňového řádu z roku 2009 . Podle § 264 odst . 4
daňového řádu z roku 2009 „[b]ěh a délka
lhůty pro vyměření, která započala podle
dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona,
se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona
posuzuje podle ustanovení tohoto zákona,
která upravují lhůtu pro stanovení daně;
okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává
zachován“ . Z toho plyne, že podle daňového řádu z roku 2009 se posuzují jen ty lhůty
k vyměření daně, které doposud neuběhly .
Pokud lhůta uběhla přede dnem účinnosti
daňového řádu z roku 2009, řídí se její běh
v úplnosti dosavadními předpisy .
[19] Podle § 22 odst . 1 zákona o trojdani
ve znění do 31 . 12 . 2010 „[d]aň nelze vyměřit
ani doměřit po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost
podat daňové přiznání“ . Podle § 22 odst . 2
„[b]yl-li před uplynutím této lhůty učiněn
úkon směřující k vyměření daně nebo
jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá
lhůta znovu od konce roku, v němž byl
poplatník o tomto úkonu zpraven. Vyměřit
a doměřit daň však lze nejpozději do deseti
let od konce kalendářního roku, v němž
vznikla povinnost podat daňové přiznání.“
Právě toto ustanovení bylo v rozhodné době
na nynější kauzu aplikovatelné (viz § 97
daňového řádu z roku 1992, podle něhož
„[u]stanovení části první až šesté a osmé tohoto zákona se použijí, pokud […] zvláštní
daňový zákon nestanoví jinak“; tímto zvláštním daňovým zákonem byl do konce roku
2010 právě zákon o trojdani, resp . jeho § 22) .
[20] Podle stěžovatele objektivní prekluzivní lhůta k vyměření daně z převodu nemovitostí, a tedy i k obnově řízení o vyměření téže daně marně uplynula již dne 31 . 12 .
2009, po třech letech od konce kalendářního
roku 2006, ve kterém byla žalobkyně zpravena o úkonu směřujícím k vyměření daně .
Protože prekluzivní lhůta uběhla ještě před
účinností daňového řádu z roku 2009, bylo
třeba posuzovat otázku běhu a délky lhůty
k vyměření daně podle § 22 zákona o trojdani (ve znění účinném do 31 . 12 . 2010) ve
spojení s § 97 daňového řádu z roku 1992 .
Naopak podle překládajícího senátu prekluzivní lhůta nikdy nezačala běžet, protože začít běžet ani nemohla s ohledem na absenci
skutečnosti, která by běh lhůty založila .
[20] Podle stěžovatele objektivní prekluzivní lhůta k vyměření daně z převodu nemovitostí, a tedy i k obnově řízení o vyměření téže daně marně uplynula již dne 31 . 12 .
2009, po třech letech od konce kalendářního
roku 2006, ve kterém byla žalobkyně zpravena o úkonu směřujícím k vyměření daně .
Protože prekluzivní lhůta uběhla ještě před
účinností daňového řádu z roku 2009, bylo
třeba posuzovat otázku běhu a délky lhůty
k vyměření daně podle § 22 zákona o trojdani (ve znění účinném do 31 . 12 . 2010) ve
spojení s § 97 daňového řádu z roku 1992 .
Naopak podle překládajícího senátu prekluzivní lhůta nikdy nezačala běžet, protože začít běžet ani nemohla s ohledem na absenci
skutečnosti, která by běh lhůty založila .
[21] Rozšířený senát počátek a běh lhůty
posuzoval podle daňového řádu z roku 1992
a podle zákona o trojdani ve znění účinném
do 31 . 12 . 2010 . Připomíná, že zákon o trojdani byl zrušen ke dni 1 . 1 . 2014, kdy byl nahrazen zákonným opatřením Senátu o dani
z nabytí nemovitých věcí (§ 58 bod 1 a § 59
citovaného zákonného opatření) .
IV.2 Pravomoc rozšířeného senátu
[22] Šestý senát dovozuje existenci judikatorního rozkolu z judikátů Nejvyššího
správního soudu citovaných výše .
[23] V rozsudku ve věci Popr se uvádí, že
„povinnost platit daň z převodu nemovitostí
[podle § 9 odst . 1 písm . a) zákona o trojdani]
nastane jen tehdy, převede-li se nebo přejde-
-li skutečně vlastnické právo k nemovitosti
z jedné osoby na druhou . […] A contrario
tedy platí, že daňová povinnost nevznikne,
nedojde-li vůbec k převodu či přechodu vlastnického práva.“ Namítá-li poplatník daně
z převodu nemovitostí nebo jeho ručitel, že
k převodu nebo přechodu vlastnického práva k nemovitosti ve skutečnosti vůbec nedošlo, a neřešil-li tuto otázku katastrální úřad ve
vkladovém řízení, musí si otázku, zda k převodu nebo přechodu vlastnického práva došlo,
posoudit správce daně sám jako předběžnou
otázku (§ 28 daňového řádu z roku 1992) .
O tom, zda běží lhůta na vyměření daně, byť
je smlouva absolutně neplatná, rozsudek ve
věci Popr nehovoří .
[24] Nic jiného neplyne ani z rozsudku
čj . 6 A 69/2000-55 . Nejvyšší správní soud zde
vyslovil závěr, podle něhož pokud „žalobce
převedl na jiného za úplatu nemovitost,
avšak v důsledku nezaplacení kupní ceny
kupujícím došlo k naplnění rozvazovací
podmínky [ . . .], a tedy pozbytí právních účinků smlouvy o převodu této nemovitosti [od
samého počátku], není naplněn předmět
daně ve smyslu § 9 odst. 1 písm. a) zákona
[o trojdani], a prodávající proto není povinen platit daň z převodu nemovitostí “ .
O lhůtě pro vyměření daně se zde nehovoří .
[24] Nic jiného neplyne ani z rozsudku
čj . 6 A 69/2000-55 . Nejvyšší správní soud zde
vyslovil závěr, podle něhož pokud „žalobce
převedl na jiného za úplatu nemovitost,
avšak v důsledku nezaplacení kupní ceny
kupujícím došlo k naplnění rozvazovací
podmínky [ . . .], a tedy pozbytí právních účinků smlouvy o převodu této nemovitosti [od
samého počátku], není naplněn předmět
daně ve smyslu § 9 odst. 1 písm. a) zákona
[o trojdani], a prodávající proto není povinen platit daň z převodu nemovitostí “ .
O lhůtě pro vyměření daně se zde nehovoří .
[25] Rozsudek ve věci Z + Z a další navazuje na oba právě citované judikáty . Ty rozvíjí
jen o úvahu ve vztahu k § 75 odst . 1 s . ř . s ., podle níž krajský soud musí zohlednit, že kupní
smlouva, na jejímž základě došlo k vyměření
daně, byla absolutně neplatná, třebaže rozsudek soudu, který neplatnost deklaroval, byl
vydán a nabyl právní moci až po skončení
daňového řízení . Jak druhý senát vysvětlil,
pokud „by tedy krajský soud zohlednil neplatnost kupní smlouvy, která byla během
soudního řízení již jednoznačně vyslovena
v rozsudku okresního soudu, nemohl by
dospět k jinému závěru, než že již nejen
není, ale de iure zde ani v době rozhodování
správního orgánu vůbec nebyl převod vlastnictví, který by podléhal dani z převodu nemovitostí “ . Ani tento rozsudek ve věci Z + Z
a další nijak neřeší počátek běhu prekluzivní
lhůty k vyměření daně .
[26] Naproti tomu rozsudek čj . 7 Afs
78/2013-27 se jako jediný z rozsudků citovaných předkládajícím senátem přímo dotýká nyní posuzované věci . Sedmý senát zde
nesouhlasil s tezí, podle níž neměla být daň
vůbec stanovena, neboť z důvodu absolutní
neplatnosti kupní smlouvy nebylo možno
určit počátek běhu lhůty pro stanovení daně
z převodu nemovitostí . Jak sedmý senát uvedl, okamžik počátku běhu lhůty ke stanovení daně vyplývá přímo ze zákona, konkrétně
z § 21 odst . 2 písm . a) zákona o trojdani – tedy
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
den zápisu do katastru nemovitostí . „Nelze
proto dospět k závěru, že v projednávané
věci nebylo možno určit počátek i konec lhůty k vyměření daně právnímu předchůdci,
a že proto doposud neuplynula objektivní
lhůta k vyměření daně z převodu nemovitostí, která by jinak bránila stěžovatelce v účinném uplatnění mimořádného opravného
prostředku – návrhu na obnovu řízení “,
uzavřel soud .
[26] Naproti tomu rozsudek čj . 7 Afs
78/2013-27 se jako jediný z rozsudků citovaných předkládajícím senátem přímo dotýká nyní posuzované věci . Sedmý senát zde
nesouhlasil s tezí, podle níž neměla být daň
vůbec stanovena, neboť z důvodu absolutní
neplatnosti kupní smlouvy nebylo možno
určit počátek běhu lhůty pro stanovení daně
z převodu nemovitostí . Jak sedmý senát uvedl, okamžik počátku běhu lhůty ke stanovení daně vyplývá přímo ze zákona, konkrétně
z § 21 odst . 2 písm . a) zákona o trojdani – tedy
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
den zápisu do katastru nemovitostí . „Nelze
proto dospět k závěru, že v projednávané
věci nebylo možno určit počátek i konec lhůty k vyměření daně právnímu předchůdci,
a že proto doposud neuplynula objektivní
lhůta k vyměření daně z převodu nemovitostí, která by jinak bránila stěžovatelce v účinném uplatnění mimořádného opravného
prostředku – návrhu na obnovu řízení “,
uzavřel soud .
[27] Ze tří rozsudků citovaných v bodech
[23], [24] a [25] tedy plyne jen to, že povinnost platit daň z převodu nemovitostí podle
§ 9 odst . 1 písm . a) zákona o trojdani nastane
jen tehdy, převede-li se nebo přejde-li skutečně vlastnické právo k nemovitosti z jedné
osoby na druhou . Naprosto nic ovšem tyto
judikáty neříkají o běhu prekluzivní lhůty
pro vyměření daně z převodu nemovitostí,
respektive tomu odpovídající lhůty pro obnovu řízení . Naproti tomu z rozsudku sedmého senátu citovaného v bodu [26] shora
plyne jen a pouze to, že prekluzivní lhůta pro
vyměření daně skutečně plyne, byť samotná
kupní smlouva je absolutně neplatná . Proto
plyne a může uběhnout i lhůta na obnovu řízení . Rozsudek sedmého senátu nepopírá, že
povinnost platit daň z převodu nemovitostí
v případě absolutně neplatné smlouvy nenastane .
[28] Rozpor judikatury tedy dán není,
ostatně předkládající šestý senát tento rozpor dovozuje jen nepřímo, totiž interpretací
rozsudků citovaných v bodech [23] až [25]
shora .
[28] Rozpor judikatury tedy dán není,
ostatně předkládající šestý senát tento rozpor dovozuje jen nepřímo, totiž interpretací
rozsudků citovaných v bodech [23] až [25]
shora .
[29] Rozšířený senát upozorňuje i na
další judikát, který je pro nynější věc relevantní . V rozsudku ze dne 9 . 1 . 2013, čj . 1 Afs
85/2012-54, ve věci Polygon BC, dospěl první
senát k závěru, že zákonné lhůty pro uplatnění mimořádných opravných prostředků
proti vyměření daně z převodu nemovitostí
na základě smlouvy z roku 2003 již marně
uplynuly, třebaže se smlouva posléze ukázala
jako absolutně neplatná (bod 32) . První senát
se následně vyjádřil i k povaze platebního výměru, který vyměřil daň z převodu nemovitostí podle smlouvy, která se posléze ukázala
absolutně neplatnou: „Nejvyšší správní soud
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
uzavírá, že původní platební výměr je pravomocným rozhodnutím, byť vydaným na
základě kupní smlouvy, která byla po dvou
letech prohlášena za absolutně neplatnou.
Nelze se domnívat, jak uvádí žalobkyně, že
by se jednalo o rozhodnutí nicotné “ (bod 34) .
Jde tedy „o rozhodnutí pravomocné, které
v rámci vyměřovacího řízení nebylo v zákonem stanovených lhůtách napadeno, a proto nyní v řízení o přeplatku na dani ve smyslu § 64 odst. 4 [daňového řádu z roku 1992]
neměl správce daně jinou možnost, než na
něj hledět jako na existující rozhodnutí, na
základě kterého byla řádně zaplacena daň
z převodu nemovitostí, a v jehož důsledku
není evidován na osobním daňovém účtu
žalobkyně žádný přeplatek “ (bod 35) . Právní názor ve věci Polygon BC je tedy souladný
s názorem sedmého senátu .
[30] Pravomoc rozšířeného senátu přesto
dána je . Šestý senát se chce odchýlit od závěru sedmého senátu citovaného v bodu [26],
ale i od závěrů prvního senátu ve věci Polygon BC . Zatímco podle sedmého a prvního
senátu prekluzivní lhůta pro vyměření daně
z převodu nemovitostí běží, byť samotná kupní smlouva je absolutně neplatná, podle názoru šestého senátu tato lhůta neběží, protože
zde není žádná skutečnost, která by její běh
založila . Rozšířený senát má proto podle § 17
odst . 1 s . ř . s . pravomoc předloženou otázku
rozhodnout .
IV.3 Posouzení věci
[31] V projednávané věci není sporu
o tom, že dne 11 . 4 . 2005 došlo ke vkladu
vlastnického práva na základě kupní smlouvy ze dne 10 . 3 . 2005 . Zákon o trojdani právě
okamžik zápisu vkladu práva do katastru nemovitostí spojoval s povinností podat přiznání k dani z převodu nemovitostí, kterou měl
poplatník daně z převodu nemovitostí nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad práva
do katastru nemovitostí [§ 21 odst . 2 písm . a)
zákona o trojdani] .
[31] V projednávané věci není sporu
o tom, že dne 11 . 4 . 2005 došlo ke vkladu
vlastnického práva na základě kupní smlouvy ze dne 10 . 3 . 2005 . Zákon o trojdani právě
okamžik zápisu vkladu práva do katastru nemovitostí spojoval s povinností podat přiznání k dani z převodu nemovitostí, kterou měl
poplatník daně z převodu nemovitostí nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad práva
do katastru nemovitostí [§ 21 odst . 2 písm . a)
zákona o trojdani] .
[32] Podle § 54 odst . 3 daňového řádu
z roku 1992 musela být „[ž]ádost [o obnovu řízení] podána do šesti měsíců ode dne,
*) S účinností od 1. 1. 2014 nahrazen zákonem č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon).
kdy se žadatel prokazatelně dozvěděl o důvodech obnovy řízení, nejpozději však před
uplynutím lhůty, ve které zaniká právo
daň vyměřit nebo doměřit. Tyto lhůty nelze
prodloužit ani povolit navrácení v předešlý
stav.“ Lhůtu k vyměření nebo doměření daně
stanovil § 22 zákona o trojdani ve znění účinném do 31 . 12 . 2010 (viz bod [19] shora) .
[33] Předkládající šestý senát má za to, že
lhůta pro vyměření daně nemohla plynout
jednoduše proto, že samotná kupní smlouva byla absolutně neplatná, tedy k převodu
vlastnictví nikdy nedošlo . Tím nevznikla ani
samotná daňová povinnost . Rozšířený senát k tomu uvádí, že předkládající senát zde
směšuje dvě různé věci . Na jednu stranu je
z hlediska hmotného práva nepochybné, že
předmětem daně z převodu nemovitostí je
úplatný převod nebo přechod vlastnictví
k nemovitostem [§ 9 odst . 1 písm . a) zákona
o trojdani] . Proto povinnost platit daň z převodu nemovitostí podle § 9 odst . 1 písm . a)
citovaného zákona nastane jen tehdy, převede-li se nebo přejde-li skutečně vlastnické
právo k nemovitosti z jedné osoby na druhou
(viz shodně judikáty citované v bodech [23]
až [25] shora) . Pokud vlastnické právo nepřejde, protože kupní smlouva je absolutně neplatná, povinnost platit daň nevzniká .
[34] Od právě uvedeného je nicméně
nutno odlišit započetí běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně . Ta se odvíjí nikoliv od
okamžiku uzavření platné kupní smlouvy, ale
od zápisu vkladu práva do katastru nemovitostí . Právě na tento okamžik se vázala lhůta
ke splnění povinnosti podat daňové přiznání
[§ 21 odst . 2 písm . a) zákona o trojdani], od
čehož se dále odvíjela lhůta daň vyměřit či
doměřit (§ 22 odst . 1 téhož zákona) .
[35] Procesní povinnost podat daňové
přiznání tedy vždy vznikala v závislosti na
existenci objektivní skutečnosti, kterou byl
zápis vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí . V navazujícím řízení před
správcem daně se mohly řešit i otázky, zda
skutečně vznikla daňová povinnost . Jak říká
ustálená judikatura, správce daně musel ře-
šit i eventuální námitky daňového subjektu,
že daňová povinnost nevznikla, neboť nedošlo k převodu vlastnictví nemovitosti, jakkoliv byl proveden zápis vkladu vlastnického
práva do katastru (srov . k tomu bod [23]
shora) .
[35] Procesní povinnost podat daňové
přiznání tedy vždy vznikala v závislosti na
existenci objektivní skutečnosti, kterou byl
zápis vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí . V navazujícím řízení před
správcem daně se mohly řešit i otázky, zda
skutečně vznikla daňová povinnost . Jak říká
ustálená judikatura, správce daně musel ře-
šit i eventuální námitky daňového subjektu,
že daňová povinnost nevznikla, neboť nedošlo k převodu vlastnictví nemovitosti, jakkoliv byl proveden zápis vkladu vlastnického
práva do katastru (srov . k tomu bod [23]
shora) .
[36] V době zápisu vkladu práva ve
prospěch žalobkyně (rok 2005) zkoumal
katastrální úřad kupní smlouvu jen z hledisek taxativně vymezených v § 5 odst . 1
zákona č . 265/1992 Sb ., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem*), tedy zda „a) navrhovanému vkladu
není na překážku stav zápisů v katastru,
b) navrhovaný vklad je odůvodněn obsahem předložených listin, c) právní úkon týkající se převodu vlastnického práva nebo
zřízení nebo zániku jiného práva je určitý
a srozumitelný, d) právní úkon je učiněn
v předepsané formě, e) účastníci řízení jsou
oprávněni nakládat s předmětem právního úkonu, f) účastník řízení není omezen
[ve smluvní volnosti] právními předpisy,
rozhodnutím soudu nebo rozhodnutím
státního orgánu […], g) k právnímu úkonu
účastníka řízení byl udělen souhlas podle
zvláštního předpisu“ .
[37] Byla-li smlouva o převodu vlastnického práva k nemovitostem absolutně
neplatná z jiného důvodu, než uvedeného
v § 5 odst . 1 citovaného zákona, do katastru
nemovitostí muselo být zapsáno vlastnické
právo (viz též § 5 odst . 2 zákona o zápisech
vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem; k tomu srov . nález Ústavního soudu ze dne 21 . 9 . 1998, sp . zn . IV . ÚS 298/98,
N 102/12 SbNU 65, č . 102/1998 Sb . ÚS, podle
něhož v řízení o povolení vkladu katastrální
úřad nepřezkoumával platnost smlouvy, ale
pouze § 5 odkazovaného zákona taxativně
vymezené podmínky, přičemž některé z nich
jsou shodné s požadavky kladenými na platnost smlouvy) .
[38] Absolutní neplatnost
smlouvy
o převodu vlastnického práva k nemovitostem měla dopad na povinnost poplatníka
podat přiznání k dani z převodu nemovitostí
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
jen tehdy, pokud se projevila v negativním
rozhodnutí podle § 5 odst . 1 a 2 zákona o zápisech vlastnických a jiných věcných práv
k nemovitostem . Jen pokud katastrální úřad
návrh na vklad vlastnického práva zamítl,
neměl poplatník povinnost podat přiznání
k dani z převodu nemovitostí . Jen tehdy ani
nezačala nikdy plynout lhůta k vyměření
daně .
[38] Absolutní neplatnost
smlouvy
o převodu vlastnického práva k nemovitostem měla dopad na povinnost poplatníka
podat přiznání k dani z převodu nemovitostí
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
jen tehdy, pokud se projevila v negativním
rozhodnutí podle § 5 odst . 1 a 2 zákona o zápisech vlastnických a jiných věcných práv
k nemovitostem . Jen pokud katastrální úřad
návrh na vklad vlastnického práva zamítl,
neměl poplatník povinnost podat přiznání
k dani z převodu nemovitostí . Jen tehdy ani
nezačala nikdy plynout lhůta k vyměření
daně .
[39] Naopak lze si představit velmi širokou škálu případů, kdy smlouva o převodu
vlastnictví byla podle občanského zákoníku
z roku 1964 absolutně neplatná, přesto však
katastrální úřad zapsal tomu odpovídající
vlastnické právo . Bylo tomu tak buď proto,
že smlouva byla absolutně neplatná z jiných
důvodů než těch odpovídajících výčtu v § 5
odst . 1 zákona o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem, případně proto, že katastrální úřad nesprávně
posoudil existenci důvodů uvedených v § 5
odst . 1 citovaného zákona . Rozšířený senát
poznamenává, že v řadě případů neměla absolutní neplatnost smlouvy naprosto žádný
dopad na fakticitu převodu vlastnického
práva . Jinak řečeno, jakkoliv byla smlouva
absolutně neplatná, nikdo nikdy platnost
smlouvy nezpochybnil . Není sporu, že takových smluv bude v reálném životě mnoho,
již jen s ohledem na širokou koncepci absolutní neplatnosti podle občanského zákoníku z roku 1964 .
[40] Sporné případy vznikaly pouze
v těch situacích, kdy po zápisu vkladu práva
do katastru nemovitostí byla platnost smlouvy zpochybněna, typicky v řízení před civilním soudem . Z hlediska hmotného práva
daňového tím byla zpochybněna samotná
existence daňové povinnosti . Ani v těchto
případech však daňový řád z roku 1992 nebo
zákon o trojdani nedával žádnou možnost
dospět k závěru, že procesní povinnost podat přiznání k dani z převodu nemovitostí
jen proto nevznikla . Jak již rozšířený senát
shora vysvětlil, povinnost podat daňové přiznání zákon nevázal na okamžik uzavření
platné smlouvy, ale na okamžik zápisu vkladu
vlastnického práva do katastru nemovitostí .
I absolutně neplatná smlouva tedy založila
SBÍRKA ROZHOD NUTÍ N SS 3 /2016
povinnost podat daňové přiznání, byl-li katastrálním úřadem proveden vklad práva .
[41] Nelze ani argumentovat tím, že právě
uvedený závěr popírá § 9 odst . 1 písm . a) zákona o trojdani, podle něhož „[p]ředmětem
daně z převodu nemovitostí je úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem“ . Předkládající senát má zajisté pravdu,
že právě citovaná norma jednoznačně předpokládá skutečný převod vlastnického práva
k nemovitosti z jedné osoby na druhou . Nedojde-li k tomuto převodu, daňová povinnost
nevznikne . Byla-li vyměřena z takovéto absolutně neplatné smlouvy daň, jde o nezákonné
rozhodnutí správce daně . Tato nezákonnost
nicméně musí být odstraněna ve lhůtě zákonem předvídané .
[41] Nelze ani argumentovat tím, že právě
uvedený závěr popírá § 9 odst . 1 písm . a) zákona o trojdani, podle něhož „[p]ředmětem
daně z převodu nemovitostí je úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem“ . Předkládající senát má zajisté pravdu,
že právě citovaná norma jednoznačně předpokládá skutečný převod vlastnického práva
k nemovitosti z jedné osoby na druhou . Nedojde-li k tomuto převodu, daňová povinnost
nevznikne . Byla-li vyměřena z takovéto absolutně neplatné smlouvy daň, jde o nezákonné
rozhodnutí správce daně . Tato nezákonnost
nicméně musí být odstraněna ve lhůtě zákonem předvídané .
[42] Správní akt je v souladu se zásadou
presumpce správnosti a platnosti zákonný
a existující, zavazující své adresáty, třebaže
snad vadný, a to až do okamžiku, kdy příslušný orgán zákonem předvídanou formou
prohlásí správní akt za nezákonný a zruší jej
(srov . např . rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 13 . 5 . 2008,
čj . 8 Afs 78/2006-74, č . 1629/2008 Sb . NSS,
který se zabývá nicotností správního aktu) .
I proto se daňový subjekt proti nezákonně
uložené dani musí bránit, a to ve lhůtách zákonem stanovených . Po uplynutí těchto lhůt
se nezákonnost stane nenapravitelnou . Jak
totiž správně uvedl první senát ve věci Polygon BC (viz bod [29] shora), platební výměr
na daň z převodu nemovitostí podle smlouvy,
která se posléze ukázala absolutně neplatnou, není nicotným, ale toliko nezákonným .
Po marném uplynutí lhůt k podání mimořádných opravných prostředků podle daňového
řádu z roku 1992 již není jak takovýto platební výměr odstranit .
[42] Správní akt je v souladu se zásadou
presumpce správnosti a platnosti zákonný
a existující, zavazující své adresáty, třebaže
snad vadný, a to až do okamžiku, kdy příslušný orgán zákonem předvídanou formou
prohlásí správní akt za nezákonný a zruší jej
(srov . např . rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 13 . 5 . 2008,
čj . 8 Afs 78/2006-74, č . 1629/2008 Sb . NSS,
který se zabývá nicotností správního aktu) .
I proto se daňový subjekt proti nezákonně
uložené dani musí bránit, a to ve lhůtách zákonem stanovených . Po uplynutí těchto lhůt
se nezákonnost stane nenapravitelnou . Jak
totiž správně uvedl první senát ve věci Polygon BC (viz bod [29] shora), platební výměr
na daň z převodu nemovitostí podle smlouvy,
která se posléze ukázala absolutně neplatnou, není nicotným, ale toliko nezákonným .
Po marném uplynutí lhůt k podání mimořádných opravných prostředků podle daňového
řádu z roku 1992 již není jak takovýto platební výměr odstranit .
[43] Tato situace není výjimečná . Nelze
souhlasit s takovým výkladem, který by bez
jakékoliv lhůty dovolil napadat mimořádnými opravnými prostředky rozhodnutí
orgánů veřejné moci . I v mnoha jiných oblastech daňového práva si lze jistě představit řadu situací, ve kterých daňová povinnost nevznikne, přesto však správce daně
daň (nezákonně) vyměří . Jako příklad lze
uvést případ daně z příjmů, který je vyňat
ze zdanění mezinárodní smlouvou (§ 37
zákona č . 586/1992 Sb ., o daních z příjmů);
vyměření daně silniční někomu, o kom
měl správce daně mylně za to, že je jako
provozovatel vozidla zapsán v technickém
průkazu vozidla [viz § 4 odst . 1 písm . a)
zákona č . 16/1993 Sb ., o dani silniční];
vyměření DPH u pořízení zboží z jiného
členského státu Evropské unie, bylo-li toto
vyňato z předmětu daně podle § 2a zákona
č . 235/2004 Sb ., o dani z přidané hodnoty .
Nebude-li se proti tomuto nezákonnému
vyměření daně daňový subjekt včas bránit,
jistě nelze argumentovat, že se může bránit
mimořádnými opravnými prostředky kdykoliv v budoucnu, protože daňová povinnost nevznikla . Klíčový pro běh lhůty pro
vyměření daně (a tedy i pro běh objektivní
lhůty pro obnovu řízení o vyměření daně)
bude vždy okamžik, se kterým spojí její počátek zákonodárce, nikoliv to, zda daňová
povinnost vznikla, či nikoliv . Posléze uvedená otázka je otázka zákonnosti samotného
rozhodnutí bez dopadu na běh prekluzivní
lhůty pro vyměření daně .
[43] Tato situace není výjimečná . Nelze
souhlasit s takovým výkladem, který by bez
jakékoliv lhůty dovolil napadat mimořádnými opravnými prostředky rozhodnutí
orgánů veřejné moci . I v mnoha jiných oblastech daňového práva si lze jistě představit řadu situací, ve kterých daňová povinnost nevznikne, přesto však správce daně
daň (nezákonně) vyměří . Jako příklad lze
uvést případ daně z příjmů, který je vyňat
ze zdanění mezinárodní smlouvou (§ 37
zákona č . 586/1992 Sb ., o daních z příjmů);
vyměření daně silniční někomu, o kom
měl správce daně mylně za to, že je jako
provozovatel vozidla zapsán v technickém
průkazu vozidla [viz § 4 odst . 1 písm . a)
zákona č . 16/1993 Sb ., o dani silniční];
vyměření DPH u pořízení zboží z jiného
členského státu Evropské unie, bylo-li toto
vyňato z předmětu daně podle § 2a zákona
č . 235/2004 Sb ., o dani z přidané hodnoty .
Nebude-li se proti tomuto nezákonnému
vyměření daně daňový subjekt včas bránit,
jistě nelze argumentovat, že se může bránit
mimořádnými opravnými prostředky kdykoliv v budoucnu, protože daňová povinnost nevznikla . Klíčový pro běh lhůty pro
vyměření daně (a tedy i pro běh objektivní
lhůty pro obnovu řízení o vyměření daně)
bude vždy okamžik, se kterým spojí její počátek zákonodárce, nikoliv to, zda daňová
povinnost vznikla, či nikoliv . Posléze uvedená otázka je otázka zákonnosti samotného
rozhodnutí bez dopadu na běh prekluzivní
lhůty pro vyměření daně .
[44] Předkládající senát upozorňuje,
že zákonodárce v § 25 zákona o trojdani
pamatoval na určité případy, kdy se daň
z převodu nemovitostí promine . Jde vesměs
o situace, kdy účinky právního úkonu v určité zákonem stanovené lhůtě pominou (odstoupení od smlouvy, vrácení daru pro vady,
zrušení rozhodnutí o vyvlastnění, smlouva
uzavřená s rozvazovací podmínkou, smlouva s výhradou zpětného převodu vlastnictví
k nemovitosti, jiná smlouva, která byla po
převodu vlastnictví k nemovitosti zrušena) .
Předkládající senát z toho vyvozuje závěr, že
pokud zákonodárce mezi těmito taxativně
vymezenými skutečnostmi výslovně neuvedl absolutní neplatnost smlouvy, nelze než
dovodit, že tak učinil proto, že z absolutně
neplatné smlouvy povinnost platit daň vůbec nevznikne .
[44] Předkládající senát upozorňuje,
že zákonodárce v § 25 zákona o trojdani
pamatoval na určité případy, kdy se daň
z převodu nemovitostí promine . Jde vesměs
o situace, kdy účinky právního úkonu v určité zákonem stanovené lhůtě pominou (odstoupení od smlouvy, vrácení daru pro vady,
zrušení rozhodnutí o vyvlastnění, smlouva
uzavřená s rozvazovací podmínkou, smlouva s výhradou zpětného převodu vlastnictví
k nemovitosti, jiná smlouva, která byla po
převodu vlastnictví k nemovitosti zrušena) .
Předkládající senát z toho vyvozuje závěr, že
pokud zákonodárce mezi těmito taxativně
vymezenými skutečnostmi výslovně neuvedl absolutní neplatnost smlouvy, nelze než
dovodit, že tak učinil proto, že z absolutně
neplatné smlouvy povinnost platit daň vůbec nevznikne .
[45] S tímto názorem se rozšířený senát ztotožňuje . Nelze z něj však dovodit, že
zákonodárce měl v úmyslu založit časově
neomezenou možnost daňového subjektu
domáhat se vrácení uhrazené daně v případě absolutně neplatné smlouvy . Ustanovení
§ 25 zákona o trojdani pamatuje na situace, kdy daňová povinnost vznikla, a proto
byla daň v souladu se zákonem uhrazena,
ovšem zákonodárci se jevilo jako tvrdé,
aby s ohledem na specifika obecně vymezených situací stát po právu zaplacenou
daň nevrátil . Právě proto stanovil za přesně
uvedených podmínek povinnost státu daň
prominout . Naproti tomu daň z převodu
nemovitostí na základě absolutně neplatné
smlouvy byla uhrazena v rozporu se zákonem . Proto neměla být vrácena v režimu
§ 25 zákona o trojdani (tedy v režimu daně
uhrazené v souladu s právem), ale v režimu
jiném, tedy například na základě mimořádných opravných prostředků, o což usilovala
žalobkyně v nynější věci . Pro obnovu řízení
pak platily obecné zákonné lhůty, jak rozšířený senát vysvětlil výše .
[46]
Jako podpůrný argument
lze
k tomu dále uvést, že v zásadě veškeré majetkové nároky podléhají promlčení či prekluzi, ledaže zákon stanoví výslovně jinak .
Institut časově podmíněného uplatnění
majetkových pohledávek se sice může zdát
často nespravedlivý, jeho finalita by však
neměla zastřít základní, a možno říci ústavní hodnotu, totiž že přináší do společnosti
stabilitu a jistotu . „Prekluze nebo promlčení nejsou v tomto pojetí samoúčelné, ale
naopak reflektují přirozený běh ekonomického života jako takového“ (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 19 . 2 .
2009, čj . 1 Afs 15/2009-105, č . 1837/2009
Sb . NSS, bod 19) . Z požadavku právní jistoty vyplývá, že po uplynutí zákonem stanovené, a tedy zásadně předvídatelné doby
má přednost zachování statu quo, byť nezákonného, před absolutní materiální spravedlností (takto viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 16 . 1 . 2009, čj . 7 Afs
4/2008-64) .
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 3/2 016
Sb . NSS; nález Ústavního soudu č . 102/1998 Sb . ÚS (sp . zn . IV . ÚS 298/98) .