I. Tabákový výrobek, jehož vázací list je vyroben z papíru, nesplňuje formální
znaky doutníku podle § 101 odst. 3 písm. b) a odst. 5 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 4. 2011. II. Pojem „kouří se jako takové “ [§ 101 odst. 3 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 4. 2011] odpovídá pojmu „jsou-li určeny ke kouření v daném stavu“ (čl. 3 směrnice Rady 95/59/ES o daních jiných než
daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků, ve znění čl. 3 směrnice Rady 2002/10/ES). Tabákový výrobek musí být způsobilý ke kouření bez předchozích úprav či změn (např. bez předchozího vložení do dutinky z cigaretového
papíru). Citovaná ustanovení naopak nepožadují, aby proces kouření doutníku vykazoval určité obvyklé kvalitativní znaky kouření tohoto typu tabákového výrobku.
I. Tabákový výrobek, jehož vázací list je vyroben z papíru, nesplňuje formální
znaky doutníku podle § 101 odst. 3 písm. b) a odst. 5 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 4. 2011. II. Pojem „kouří se jako takové “ [§ 101 odst. 3 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 4. 2011] odpovídá pojmu „jsou-li určeny ke kouření v daném stavu“ (čl. 3 směrnice Rady 95/59/ES o daních jiných než
daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků, ve znění čl. 3 směrnice Rady 2002/10/ES). Tabákový výrobek musí být způsobilý ke kouření bez předchozích úprav či změn (např. bez předchozího vložení do dutinky z cigaretového
papíru). Citovaná ustanovení naopak nepožadují, aby proces kouření doutníku vykazoval určité obvyklé kvalitativní znaky kouření tohoto typu tabákového výrobku.
4. 11. 1997, Parfums Christian Dior (C-337/95, Sb. rozh. I-6013) a ze dne 24. 9. 1998,
Brinkmann Tabakfabriken GmbH (C-319/96, Sb. rozh. s. I-05255).
Věc: Akciová společnost CZT proti Generálnímu ředitelství cel o spotřební daň, o kasační stíž-
nosti žalovaného.
Dodatečnými platebními výměry ze dne
4. 11. 1997, Parfums Christian Dior (C-337/95, Sb. rozh. I-6013) a ze dne 24. 9. 1998,
Brinkmann Tabakfabriken GmbH (C-319/96, Sb. rozh. s. I-05255).
Věc: Akciová společnost CZT proti Generálnímu ředitelství cel o spotřební daň, o kasační stíž-
nosti žalovaného.
Dodatečnými platebními výměry ze dne
21. 11. 2007 doměřil Celní úřad Pardubice
(správce daně) žalobkyni spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období únor,
březen, duben, květen, červen, srpen, září
a říjen roku 2006.
Rozhodnutími ze dne 12. 11. 2008 Celní
ředitelství Hradec Králové k odvolání žalobkyně částečně změnilo výroky dodatečných
platebních výměrů a ve zbytku napadená rozhodnutí potvrdilo.
Žalobkyně napadla rozhodnutí celního ředitelství žalobami u Krajského soudu
v Hradci Králové, který rozsudky ze dne 28. 1.
2010, čj. 30 Ca 8/2009-70, čj. 30 Ca 9/2009-70,
čj. 30 Ca 10/2009-110, čj. 30 Ca 11/2009-70,
čj. 30 Ca 12/2009-70, čj. 30 Ca 13/2009-70,
čj. 30 Ca 14/2009-70, a čj. 30 Ca 15/2009-70,
zrušil rozhodnutí celního ředitelství a vrátil
mu věci k dalšímu řízení.
Rozhodnutími ze dne 22. 12. 2010 celní
ředitelství částečně změnilo výroky dodatečných platebních výměrů a ve zbytku napadená rozhodnutí potvrdilo [v souvislosti
s nabytím účinnosti zákona č. 17/2012 Sb.,
o Celní správě České republiky, ve znění
zákona č. 407/2012 Sb., stávající celní ředitelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokončených řízení ve správním soudnictví se
dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Generální ředitelství cel].
Žalobkyně opět napadla rozhodnutí celního ředitelství žalobami u krajského soudu.
Usnesením ze dne 1. 9. 2011, čj. 30 Af 6/2011-79,
krajský soud spojil věci vedené pod sp. zn.
30 Af 6/2011, sp. zn. 30 Af 7/2011, sp. zn. 30 Af
8/2011, sp. zn. 30 Af 9/2011, sp. zn. 30 Af
10/2011, sp. zn. 30 Af 11/2011, sp. zn. 30 Af
12/2011 a sp. zn. 30 Af 13/2011 ke společnému projednání s tím, že věc byla nadále vedena pod sp. zn. 30 Af 6/2011.
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
Rozsudkem ze dne 29. 1. 2013, čj. 30 Af
6/2011-334, krajský soud zrušil napadená
rozhodnutí a vrátil věc žalovanému k dalšímu
řízení.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Stěžovatel nesouhlasil s tím, že posouzení tabákového výrobku jako doutníku je možné učinit
podle předpisů na ochranu veřejného zdraví.
Povoluje-li takový předpis jako zdravotně nezávadný papír v tabákovém výrobku, nelze
z něj dovozovat definici tabákového výrobku nebo jej zohlednit při přiznání daňového
zvýhodnění. Doutník je „daňově zvýhodněn“
zejména kvůli pracnosti a nákladnosti jeho
výroby. Stěžovatel dále citoval svoji argumentaci uplatněnou v předcházejícím řízení, ve
které upozornil, že část výrobku tvoří čistě
papírová vrstva, a výrobek proto nesplňuje
formální znaky doutníku podle § 101 odst. 3
písm. b) a odst. 5 zákona o spotřebních daních a článků 3 a 7 směrnice 95/59/ES.
S těmito závěry se ztotožnil i znalec Tomáš
Gucký, který zdůraznil, že za tabákovou fólii
nelze považovat papír ani v případě obarvení
do barvy tabáku nebo poprášení tabákovým
prachem. Požaduje-li právní předpis fólii
z rekonstituovaného tabáku, není možné ji
nahradit papírovou dutinkou. Fólie nemůže
obsahovat výlučně jiné látky než tabák.
Krajský soud se nezabýval otázkou, zda
stěžovatel překročil při výkladu neurčitého
pojmu „lze kouřit jako takový “ meze pro
správní úvahu. Soud tyto meze ani blíže neurčil. Pouze subjektivně zhodnotil, že předmětné výrobky jsou nekvalitní doutníky. Podle stěžovatele však tyto výrobky nenaplňují
očekávání od skutečného doutníku. Jedná se
o natolik nekvalitní výrobky, že je nelze považovat za doutníky, a jejich daňové zvýhodnění není právně ani společensky únosné
a důvodné. Byť krajský soud označil výklad
69
stěžovatele za možný a ospravedlnitelný, přiklonil se k závěru výhodnějšímu pro žalobkyni, který považoval za ústavně konformní.
Soud tedy v podstatě odmítl používání neurčitých právních pojmů z důvodu předvídatelnosti jejich aplikace. S tímto závěrem
stěžovatel nesouhlasil. Výklad stěžovatele byl
přiléhavější v tom směru, že byl bližší racionálnímu uspořádání vztahů ve společnosti.
Absolutním zákazem neurčitých pojmů v daňovém právu k tíži státu by se normotvorba
uchýlila ke kazuistice. Právní norma by měla
být obecná a neměla by řešit, který „doutník “
ještě kouřit lze, a který nikoliv. Právo Evropské unie obsahuje neurčité pojmy a zákon
o spotřebních daních je jejich implementací.
Pokud by tyto normy nebyly aplikovány na
národní úrovni, vznikla by ojedinělá situace.
Pokud krajský soud uznal, že stěžovatel
stanovil v podstatě správně kritéria pro posouzení materiálního znaku doutníku, tj. vypadávání náplně, její ulpívání v ústech, zhasínání, nerovnoměrné hoření, nutnost silného
tahu atd., nelze přisvědčit subjektivnímu posouzení krajského soudu, podle kterého jsou
předmětné výrobky nekvalitními doutníky.
Soud nestanovil přesné a objektivní hranice
pro naplnění materiálního znaku doutníku.
Stěžovatel navrhl, aby se Nejvyšší správní
soud obrátil na Soudní dvůr Evropské unie
s předběžnou otázkou týkající se souladu národní implementace s právem Evropské unie.
V tomto ohledu je třeba mít na paměti i poukaz žalobkyně na nejednotnost rozhodovací
praxe v členských zemích. Dosud opatřenému stanovisku orgánu Evropské komise krajský soud nepřiznal závažnější význam.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že se krajský soud nezabýval některými žalobními námitkami a některé námitky
vypořádal způsobem, se kterým žalobkyně
nesouhlasí. Žalobkyně byla přesvědčena, že
při posuzování dané věci mělo být přihlédnuto i k vyhlášce č. 344/2003 Sb., kterou
se stanoví požadavky na tabákové výrobky,
protože právní řád je třeba vykládat jako celek a povinností celních orgánů je aplikovat
všechny předpisy, které upravují podmínky
pro tabákové výrobky (srov. rozsudek Nej-
70
vyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006,
čj. 5 Afs 29/2005-123). Vyhláška č. 344/2003 Sb.
je kromě zákona o spotřebních daních jediným předpisem, který určuje, jak mají vypadat tabákové výrobky. Nesplní-li subjekt
její podmínky, vystavuje se postihu. Pokud
by stěžovatel postupoval v souladu s touto vyhláškou, zjistil by, že kvalita doutníků
shortfiller je ohrožena vysycháním. Žalobkyně i znalec připomněli, že doutníky je třeba
kondiciovat (zajistit jejich vlhkost). Příloha
č. 2 bod 3 písm. a) vyhlášky č. 344/2003 Sb.
uvádí prostředky, kterými se udržuje vlhkost
v doutnících. Celní ředitelství tuto vyhlášku
neaplikovalo, ač v rozhodnutích o odvolání
tvrdilo opak. Žalobkyně připomněla, že Státní zemědělská a potravinářská inspekce (dále
jen „SZPI“) posoudila tabákové náplně vyjmuté z doutníků jako tabák ke kouření. Podle
stěžovatele krajský soud správně vyhodnotil
formální i materiální stránku doutníků Gullivers Extra, Gullivers Standard i Merlin.
Žalobkyně připomněla, že slovenské,
polské a německé celní orgány hodnotily
předmětné výrobky jako doutníky, slovenské
a polské orgány vydaly v tomto ohledu dokonce závazné informace. Rozhodovací praxí
se odlišují pouze tuzemské celní orgány.
Žalobkyně dále poukázala na vyhlášku
č. 160/1988 Sb., o Mezinárodní úmluvě o harmonizovaném systému popisu a číselného
označování zboží a Protokolu o její změně.
Tato mezinárodní smlouva je pramenem
vnitrostátního práva a stát je povinen zajistit
soulad vnitrostátního práva s pravidly popisu, číselného označování zboží a jejich výkladem (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 13. 5. 2004, čj. 1 As 9/2003-90,
č. 360/2004 Sb. NSS, a usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 11. 2007 doměřil Celní úřad Pardubice
(správce daně) žalobkyni spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období únor,
březen, duben, květen, červen, srpen, září
a říjen roku 2006.
Rozhodnutími ze dne 12. 11. 2008 Celní
ředitelství Hradec Králové k odvolání žalobkyně částečně změnilo výroky dodatečných
platebních výměrů a ve zbytku napadená rozhodnutí potvrdilo.
Žalobkyně napadla rozhodnutí celního ředitelství žalobami u Krajského soudu
v Hradci Králové, který rozsudky ze dne 28. 1.
2010, čj. 30 Ca 8/2009-70, čj. 30 Ca 9/2009-70,
čj. 30 Ca 10/2009-110, čj. 30 Ca 11/2009-70,
čj. 30 Ca 12/2009-70, čj. 30 Ca 13/2009-70,
čj. 30 Ca 14/2009-70, a čj. 30 Ca 15/2009-70,
zrušil rozhodnutí celního ředitelství a vrátil
mu věci k dalšímu řízení.
Rozhodnutími ze dne 22. 12. 2010 celní
ředitelství částečně změnilo výroky dodatečných platebních výměrů a ve zbytku napadená rozhodnutí potvrdilo [v souvislosti
s nabytím účinnosti zákona č. 17/2012 Sb.,
o Celní správě České republiky, ve znění
zákona č. 407/2012 Sb., stávající celní ředitelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokončených řízení ve správním soudnictví se
dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Generální ředitelství cel].
Žalobkyně opět napadla rozhodnutí celního ředitelství žalobami u krajského soudu.
Usnesením ze dne 1. 9. 2011, čj. 30 Af 6/2011-79,
krajský soud spojil věci vedené pod sp. zn.
30 Af 6/2011, sp. zn. 30 Af 7/2011, sp. zn. 30 Af
8/2011, sp. zn. 30 Af 9/2011, sp. zn. 30 Af
10/2011, sp. zn. 30 Af 11/2011, sp. zn. 30 Af
12/2011 a sp. zn. 30 Af 13/2011 ke společnému projednání s tím, že věc byla nadále vedena pod sp. zn. 30 Af 6/2011.
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
Rozsudkem ze dne 29. 1. 2013, čj. 30 Af
6/2011-334, krajský soud zrušil napadená
rozhodnutí a vrátil věc žalovanému k dalšímu
řízení.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Stěžovatel nesouhlasil s tím, že posouzení tabákového výrobku jako doutníku je možné učinit
podle předpisů na ochranu veřejného zdraví.
Povoluje-li takový předpis jako zdravotně nezávadný papír v tabákovém výrobku, nelze
z něj dovozovat definici tabákového výrobku nebo jej zohlednit při přiznání daňového
zvýhodnění. Doutník je „daňově zvýhodněn“
zejména kvůli pracnosti a nákladnosti jeho
výroby. Stěžovatel dále citoval svoji argumentaci uplatněnou v předcházejícím řízení, ve
které upozornil, že část výrobku tvoří čistě
papírová vrstva, a výrobek proto nesplňuje
formální znaky doutníku podle § 101 odst. 3
písm. b) a odst. 5 zákona o spotřebních daních a článků 3 a 7 směrnice 95/59/ES.
S těmito závěry se ztotožnil i znalec Tomáš
Gucký, který zdůraznil, že za tabákovou fólii
nelze považovat papír ani v případě obarvení
do barvy tabáku nebo poprášení tabákovým
prachem. Požaduje-li právní předpis fólii
z rekonstituovaného tabáku, není možné ji
nahradit papírovou dutinkou. Fólie nemůže
obsahovat výlučně jiné látky než tabák.
Krajský soud se nezabýval otázkou, zda
stěžovatel překročil při výkladu neurčitého
pojmu „lze kouřit jako takový “ meze pro
správní úvahu. Soud tyto meze ani blíže neurčil. Pouze subjektivně zhodnotil, že předmětné výrobky jsou nekvalitní doutníky. Podle stěžovatele však tyto výrobky nenaplňují
očekávání od skutečného doutníku. Jedná se
o natolik nekvalitní výrobky, že je nelze považovat za doutníky, a jejich daňové zvýhodnění není právně ani společensky únosné
a důvodné. Byť krajský soud označil výklad
69
stěžovatele za možný a ospravedlnitelný, přiklonil se k závěru výhodnějšímu pro žalobkyni, který považoval za ústavně konformní.
Soud tedy v podstatě odmítl používání neurčitých právních pojmů z důvodu předvídatelnosti jejich aplikace. S tímto závěrem
stěžovatel nesouhlasil. Výklad stěžovatele byl
přiléhavější v tom směru, že byl bližší racionálnímu uspořádání vztahů ve společnosti.
Absolutním zákazem neurčitých pojmů v daňovém právu k tíži státu by se normotvorba
uchýlila ke kazuistice. Právní norma by měla
být obecná a neměla by řešit, který „doutník “
ještě kouřit lze, a který nikoliv. Právo Evropské unie obsahuje neurčité pojmy a zákon
o spotřebních daních je jejich implementací.
Pokud by tyto normy nebyly aplikovány na
národní úrovni, vznikla by ojedinělá situace.
Pokud krajský soud uznal, že stěžovatel
stanovil v podstatě správně kritéria pro posouzení materiálního znaku doutníku, tj. vypadávání náplně, její ulpívání v ústech, zhasínání, nerovnoměrné hoření, nutnost silného
tahu atd., nelze přisvědčit subjektivnímu posouzení krajského soudu, podle kterého jsou
předmětné výrobky nekvalitními doutníky.
Soud nestanovil přesné a objektivní hranice
pro naplnění materiálního znaku doutníku.
Stěžovatel navrhl, aby se Nejvyšší správní
soud obrátil na Soudní dvůr Evropské unie
s předběžnou otázkou týkající se souladu národní implementace s právem Evropské unie.
V tomto ohledu je třeba mít na paměti i poukaz žalobkyně na nejednotnost rozhodovací
praxe v členských zemích. Dosud opatřenému stanovisku orgánu Evropské komise krajský soud nepřiznal závažnější význam.
Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že se krajský soud nezabýval některými žalobními námitkami a některé námitky
vypořádal způsobem, se kterým žalobkyně
nesouhlasí. Žalobkyně byla přesvědčena, že
při posuzování dané věci mělo být přihlédnuto i k vyhlášce č. 344/2003 Sb., kterou
se stanoví požadavky na tabákové výrobky,
protože právní řád je třeba vykládat jako celek a povinností celních orgánů je aplikovat
všechny předpisy, které upravují podmínky
pro tabákové výrobky (srov. rozsudek Nej-
70
vyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006,
čj. 5 Afs 29/2005-123). Vyhláška č. 344/2003 Sb.
je kromě zákona o spotřebních daních jediným předpisem, který určuje, jak mají vypadat tabákové výrobky. Nesplní-li subjekt
její podmínky, vystavuje se postihu. Pokud
by stěžovatel postupoval v souladu s touto vyhláškou, zjistil by, že kvalita doutníků
shortfiller je ohrožena vysycháním. Žalobkyně i znalec připomněli, že doutníky je třeba
kondiciovat (zajistit jejich vlhkost). Příloha
č. 2 bod 3 písm. a) vyhlášky č. 344/2003 Sb.
uvádí prostředky, kterými se udržuje vlhkost
v doutnících. Celní ředitelství tuto vyhlášku
neaplikovalo, ač v rozhodnutích o odvolání
tvrdilo opak. Žalobkyně připomněla, že Státní zemědělská a potravinářská inspekce (dále
jen „SZPI“) posoudila tabákové náplně vyjmuté z doutníků jako tabák ke kouření. Podle
stěžovatele krajský soud správně vyhodnotil
formální i materiální stránku doutníků Gullivers Extra, Gullivers Standard i Merlin.
Žalobkyně připomněla, že slovenské,
polské a německé celní orgány hodnotily
předmětné výrobky jako doutníky, slovenské
a polské orgány vydaly v tomto ohledu dokonce závazné informace. Rozhodovací praxí
se odlišují pouze tuzemské celní orgány.
Žalobkyně dále poukázala na vyhlášku
č. 160/1988 Sb., o Mezinárodní úmluvě o harmonizovaném systému popisu a číselného
označování zboží a Protokolu o její změně.
Tato mezinárodní smlouva je pramenem
vnitrostátního práva a stát je povinen zajistit
soulad vnitrostátního práva s pravidly popisu, číselného označování zboží a jejich výkladem (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 13. 5. 2004, čj. 1 As 9/2003-90,
č. 360/2004 Sb. NSS, a usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 7. 2008, čj. 1 Afs 8/2007-106, č. 1753/2009
Sb. NSS). Evropské právo a uvedená mezinárodní smlouva nejsou rozporné.
Žalobkyně setrvala na názoru, že sazební
zařazení zboží má vliv i na daňové zařazení.
Z hlediska daňového práva se jedná o předběžnou otázku.
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 1/2 016
Žalobkyně nesouhlasila se stěžovatelem,
že krajský soud odmítl používání neurčitých právních pojmů v právních předpisech.
Nejasnost a dvojí možný výklad právního
předpisu jde k tíži zákonodárce, v takovém
případě musí být použit výklad výhodnější
pro adresáta právní normy. Z důkazů nadto
vyplynulo, že předmětné výrobky se dají kouřit jako takové.
Podle žalobkyně výklad stěžovatele nebyl přiléhavější než výklad krajského soudu.
Stěžovatel ostatně nepředložil žádný důkaz
týkající se běžných očekávání kuřáků doutníků. Stěžovatel použil neurčitý právní pojem,
který v rozhodné době nebyl součástí českého ani evropského práva. Stěžovatel mohl
použít pouze pojem „kouří se jako takové “.
Správní orgán ani krajský soud nemůže pro
futuro stanovit, co je běžné očekávání spotřebitele. Jedná se o neurčitý pojem, který
se v průběhu času relativizuje. K posouzení
očekávání spotřebitele je třeba dlouhodobého pozorování a zkušeností zejména znalců
a odborníků.
Žalobkyně připomněla, že před zahájením výroby doutníků vznesla vůči celním
orgánům a Ministerstvu financí řadu dotazů
s žádostmi o výklad neurčitých pojmů (např.
drcená tabáková směs). Žalobkyně rovněž
seznámila celní orgány s technologickým postupem při výrobě.
Krajský soud neuvedl pouze svůj subjektivní názor na předmětné výrobky. Důsledně
aplikoval právní předpisy a posoudil relevantní důkazy.
Žalobkyně upozornila, že u výrobku Gul-
livers Extra je vázací list vyroben ze speciálního papíru, u doutníků Gullivers Standard
a Merlin se jedná o tabákovou fólii z rekonstituovaného tabáku, kterou používají i ostatní
výrobci. Posudek znalce Tomáše Guckého
zkresluje skutečnosti o použitém papíru a tabákové fólii. Podle posudků celně technické
laboratoře (dále jen „CTL“) je použití fólie
bezproblémové. Žalobkyně dále poukázala
na tabákové výrobky jiných výrobců, které
byly konstrukčně shodné jako doutníky v posuzovaném případě a jejichž výrobu celní or-
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
gány umožnily. Ke znaleckému posudku stěžovatel uvedl, že se soustředí pouze na vnější
znaky výrobků. K posudku CTL Hamburg se
stěžovatel nevyjádřil. Žalobkyně doplnila, že
postup celních orgánů vykazuje znaky zaujatosti a subjektivního hodnocení posuzované
věci. Celní orgány odlišně hodnotily a vykládaly § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. Zaujatost stěžovatele lze dovodit
i z přípisu ze dne 25. 6. 2007, podle kterého
je výrobek doutníkem, pokud splní pouze
jednu z podmínek uvedených v § 101 odst. 3
písm. b) zákona o spotřebních daních. Tento
závěr však nebyl důsledně aplikován na tabákové výrobky žalobkyně.
K tvrzení stěžovatele, že soudu zašle naposled opatřené materiály k řízení před Evropskou komisí, žalobkyně podotkla, že tento
materiál nebyl předložen v řízení před krajským soudem, který jej proto nemohl hodnotit, a žalobkyně se k němu nemohla vyjádřit
(srov. § 109 odst. 5 s. ř. s. a rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 9. 2004, čj. 1 Azs
34/2004-49, č. 419/2004 Sb. NSS). Nejvyšší
správní soud tudíž nemůže k této novotě přihlížet.
V replice ze dne 10. 4. 2013 stěžovatel
uvedl, že vyhláška č. 344/2003 Sb. upravuje,
jaké látky mohou obsahovat tabákové výrobky, aby je bylo možno považovat za zdravotně nezávadné. Žalobkyně dezinterpretovala
vyhlášku tak, že na základě výčtu povolených
látek podle Přílohy č. 2 této vyhlášky lze považovat přítomnost papírové dutinky v doutníku za běžný a přípustný jev. Papír se však jako
vázací nebo krycí list v doutníku nemá vyskytovat. Krycí nebo vázací list lze i ve smyslu
uvedené vyhlášky nahradit pouze „umělým
obalovým materiálem“, tj. tabákovou fólií.
Tento závěr se týká pouze výrobku Gullivers
Extra, na ostatní výrobky se nevztahuje, protože v nich byla použita tabáková fólie.
Závěr žalobkyně, že doutníky typu shortfiller je třeba kondiciovat na základě přílohy
č. 3 zmíněné vyhlášky, nebyl srozumitelný.
Z tohoto předpisu lze dovodit pouze tolik, že
pokud tabákové výrobky budou obsahovat
látky, které lze použít pro udržení vlhkosti,
patrně si po určitou dobu uchovají vlhkost.
71
*) S účinností od 1. 1. 2013 nahrazen zákonem č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky.
O potřebě kondiciování se zmínil pouze jeden znalec, který měl osobní poměr k věci.
Ostatní znalci uvedli opak. Stěžovatel připomněl, že výrobky nelze zařadit mezi doutníky, protože vykazují zásadní vady (vypadávání náplně, obtíže při zapalování, hoření,
kouření atp.).
Stěžovatel zdůraznil, že v oblasti tzv. sazebního zařazování neplatí dvojí režim, jak
naznačila žalobkyně. Pro celní orgány je od
vstupu České republiky do Evropské unie závazná pouze Kombinovaná nomenklatura –
celní sazebník EU (nařízení Rady č. 2658/87
o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku). Tzv. Harmonizovaný
systém je mezinárodní celní sazebník zavedený v rámci Světové obchodní organizace. Oba
systémy se doplňují, resp. Harmonizovaný
systém se prolíná do Kombinované nomenklatury zejména v systému vysvětlivek k celnímu sazebníku. Tato polemika je však v posuzované věci nepřípadná. Celní sazebník
se pro daňové zatřídění nepoužívá. Závazná
informace proto nemůže být rozhodnutím
o předběžné otázce.
Doplněné podklady, které stěžovatel
předložil soudu, nepředstavovaly skutkové
novoty. Podpořily pouze předchozí argumentaci stěžovatele, že v Polsku a na Slovensku
není daňové zatřídění předmětných výrobků
jednoznačné. Tato polemika podporuje návrh stěžovatele na předložení věci Soudnímu
dvoru.
Podle stěžovatele nejsou možné výklady
materiálního znaku doutníku rovnocenné.
Úmyslem zákonodárce bylo daňově zvýhodnit kouření doutníků jako „kulturního fenoménu“ a „pracnost “ jejich výroby. Stěžovatel
doplnil, že k výkladu právních předpisů včetně neurčitých právních pojmů jsou povolány
soudy, nikoliv znalci.
V duplice ze dne 30. 4. 2013 žalobkyně
uvedla, že i vyhláška č. 344/2003 Sb. stanoví,
jaké látky mohou doutníky obsahovat a jak
mají doutníky vypadat. Ve výrobku Gullivers
Extra byl použit potravinářský tzv. perga-
72
menový celulózový papír pod vrchní krycí
list z přírodního tabáku. Krycí list přitom
může plnit i funkci vázacího listu. Vyhláška
č. 344/2003 Sb. připouští, aby v doutníku
byly obsaženy i jiné složky. Žalobkyně upozornila, že dle sdělení Ministerstva financí
pojem „scrap“ představuje kvalitní tabák
vhodný ke kouření.
Žalobkyně setrvala na názoru, že výrobky
lze kouřit jako takové. Tato skutečnost vyplynula například z původních odborných posudků CTL i posudku znalce Jaroslava Staňka,
který výrobky kouřil za přítomnosti notáře.
Žalobkyně zopakovala, že CTL v době
posuzování předmětných výrobků neměla
potřebnou akreditaci, na rozdíl od CTL Hamburg, která ohodnotila výrobky Gullivers
Standard a Gullivers Extra jako doutníky. Skutečnost, že akreditace je nutnou podmínkou
pro posouzení věrohodnosti výsledku laboratorního zkoumání, je zřejmá i ze sdělení SZPI
ze dne 25. 3. 2013. Žalobkyně porovnala § 3
odst. 4 písm. b) zákona č. 146/2002 Sb., o Státní zemědělské a potravinářské inspekci, a § 3
odst. 4 písm. j) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky*), resp. § 4 odst. 5
písm. a) zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě
České republiky, a dovodila, že zákonodárce
přikládá odbornosti SZPI větší váhu. SZPI je
však ochotna přiznat, že její laboratoře nemají příslušnou akreditaci. Znalecké oprávnění
stěžovatele nezahrnuje specializaci na tabákové výrobky.
Žalobkyně vytkla stěžovateli a správci
daně, že opatřili odborná vyjádření od konkurentů žalobkyně, a to Dr. Josefa S. a společnosti Imperial Tobacco, resp. jejího jednatele
Ing. Kamila P. Žalobkyně připomněla, že opakovaně upozornila stěžovatele i Ministerstvo
financí na možnost zdanit doutníky podle
váhy, což umožňuje evropská legislativa.
Žalobkyně nesouhlasila s tím, že daňové
orgány nejsou povinny přihlížet k sazebnímu zařazení zboží podle celních předpisů.
Podle žalobkyně se v takovém případě použije úprava předběžné otázky podle zákona
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 1/2 016
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*),
resp. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
Žalobkyně podotkla, že dokumenty týkající se řízení před Evropskou komisí, na které
stěžovatel upozornil v kasační stížnosti, se
ve spise nenacházejí (zástupce stěžovatele
nahlédl do spisu dne 23. 4. 2013). Žalobkyni
není známo, že by se slovenské nebo polské
celní orgány obrátily na Evropskou komisi v souvislosti s doutníky Gullivers a Merlin. Podle žalobkyně není důvodné se v posuzované věci obrátit s předběžnou otázkou
na Soudní dvůr. Mezi účastníky nedošlo ke
zpochybnění příslušných evropských předpisů. Krajský soud již ve svých předchozích
rozsudcích uvedl, že ohledně výkladu § 101
odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních
není mezi stranami sporu.
Závěrem žalobkyně upozornila, že ke dni
podání dupliky stěžovatel nerozhodl o odvoláních proti dodatečným platebním výměrům. Stěžovatel tak žalobkyni neúměrně
zatěžuje, nešetří její práva, naopak úmyslně
postupuje v rozporu se zákonem, Ústavou
a Listinou základních práv a svobod. Žalobkyně poukázala na rozhodnutí stěžovatele
o zamítnutí návrhu na povolení obnovy řízení a uvedla, že stěžovatel mohl vyčkat s tímto rozhodnutím do opětovného rozhodnutí
o odvolání proti dodatečným platebním výměrům.
Ve vyjádření ze dne 5. 11. 2013 stěžovatel uvedl, že revidoval některé své závěry na
základě posudků znalce Jaroslava Staňka. Výrobky žalobkyně nenaplňují materiální ani
formální znaky, protože jejich náplň netvoří
tabákový smotek. Stěžovatel připomněl, že
dává k úvaze soudu předložení předběžné
otázky Soudnímu dvoru za situace, kdy názor
příslušného orgánu Evropské komise je bez
ohledu na změny definice doutníků konzistentní, totiž že výrobky nemají požívat daňového zvýhodnění určeného pro doutníky.
Ve vyjádření ze dne 8. 12. 2013 žalobkyně zdůraznila, že uvedla předmětné tabákové
výrobky do volného daňového oběhu v roce
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
2006 a podle toho musí být hodnoceny.
Při posouzení těchto výrobků se tedy použije zákon o spotřebních daních, vyhláška
č. 344/2003 Sb., směrnice 95/59/ES a Harmonizovaný systém vč. Kombinované nomenklatury. Žalobkyně dále poukázala na postup celních orgánů, které povolily výrobu a prodej
výrobků jiných výrobců, které však byly konstrukčně shodné s výrobky žalobkyně. Z uvedených důkazů plyne, že celní správa uznává
provázanost daňového zařazení pro daňové
účely i sazebního zařazení podle Kombinované nomenklatury pro celní účely. Žalobkyně podotkla, že daňové řízení na Slovensku
bylo vyvoláno českými celními orgány a bylo
ukončeno ve prospěch slovenského dovozce.
Upozornila, že celní ředitelství na jedné straně tvrdilo, že správa spotřebních daní je řešena výhradně národními předpisy, na druhé
straně však nyní požaduje předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru. Dále opětovně zdůraznila, že CTL neměla akreditaci pro
hodnocení tabákových výrobků, že se celní
orgány nevypořádaly s posouzením CTL Hamburg a opomněly vyhlášku č. 344/2003 Sb.
Připomněla, že celní ředitelství vydalo v roce
2007 stanovisko k sazebnímu zařazení výrobků Gullivers a Merlin, ve kterých se odvolalo
na Celní sazebník EU a zařadilo výrobky pod
příslušný kód Kombinované nomenklatury
jako tabák ke kouření. Uvedené ilustruje, že
tvrzení stěžovatele jsou účelová.
Podle žalobkyně se Nejvyšší správní soud
nemůže zabývat novými důkazy, které stěžovatel předložil až v řízení o kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud by tak nahrazoval činnost soudu I. stupně, a zásada koncentrace by
tak postrádala svůj smysl. K důkazům, které
stěžovatel předložil v řízení o kasační stížnosti, žalobkyně uvedla následující. K dokumentu Klasifikace tabákového výrobku prodávaného jako „5 Gullivers“ poznamenala, že není
zřejmé, který orgán vznesl posuzovaný dotaz,
jak tento dotaz vypadal, jak byl opatřen důkaz
o postupu spotřebitelů. Z dokumentu plyne,
že členské státy se měly vyjádřit k pouhým
obrázkům výrobku. Dokument poukazuje na
článek 4 směrnice 2011/64/EU o struktuře
73
a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků, tato úprava však na případ žalobkyně nedopadá. Výrobek 5 Gullivers není výrobkem
žalobkyně. Na povahu tohoto dokumentu se
žalobkyně dotázala Parlamentního institutu
a zastoupení Evropské komise v České republice, z čehož vyplynulo, že tzv. working paper
není právně závazný, nemá žádné právní důsledky a nemůže být považován za konečně
stanovisko Komise. K zápisu ze schůzky ze
dne 18. 2. 2013 žalobkyně uvedla, že tento dokument není oficiálním a závazným stanoviskem Evropské komise, může sloužit nanejvýš
jako jeden z podkladů pro návrh právního
předpisu EU. Žalobkyně poukázala na rozpor
hodnocení výrobku, kdy orgány Komise jej
posoudily jako jemně řezaný tabák a CTL jako
odpad. Dokument byl zpracován bez slyšení
stran a hlubšího zkoumání, tzv. od zeleného
stolu. Žalobkyně nesouhlasila s tvrzením obsaženým v zápisu, podle kterého byly výrobky klasifikovány jako tabák ke kouření. Tento
závěr českých (resp. i polských) celních orgánů neobstál před soudy. Co se týče protokolu o zkoušce ze dne 13. 5. 2013, žalobkyně
zpochybnila, že zkouška proběhla nezávisle,
nestranně a objektivně, protože byla ovlivněna zápisem z jednání Výboru pro spotřební
daně. Dále upozornila, že v protokolu chybí
označení zkoumaného výrobku a další informace (evidenční číslo, výrobce atp.). CTL
nadto měla k dispozici nedostatečné množství vzorku, který byl opatřen nezákonným
postupem. Výrobek byl při zkoumání poškozený (pravděpodobně byl přeříznutý a byla
předložena jen jeho cca polovina), je proto
zřejmé, že jeho náplň musela vypadávat a při
zapalování a kouření docházelo k obtížím. Žalobkyně dále nesouhlasila, že tzv. vypáráním
tabákové náplně se získá tabák ke kouření,
byť stěžovatel tvrdí, že se pravděpodobně
jedná o tabákový zbytek. Tento typ tabáku
tvoří běžnou součást náplně doutníků a cigaret, jedná se o vysoce kvalitní tabák (srov.
dopis Ministerstva financí ze dne 30. 9. 2011).
Důkazy předložené stěžovatelem si odporují
– podle protokolu o zkoušce je náplň výrobku tvořena tabákovým zbytkem, odpadem.
Klasifikace výrobku 5 Gullivers však tvrdí,
že výplň je z jemně řezaného tabáku. Vnitř-
74
ně rozporný je i protokol o zkoušce, podle
kterého je vůně, chuť a aroma beze stop
fermentovaného tabáku, vůně a aroma obalu však nese stopy fermentovaného tabáku.
K dopisu Ministerstva financí ze dne 28. 2.
2013 a navazující odpovědi stěžovatele ze
dne 28. 5. 2013 žalobkyně uvedla, že vzorek,
který ministerstvo zaslalo stěžovateli, nebyl
dostatečně určitě označen, není zřejmé, zda
se jednalo o výrobek 5 Gullivers. Z dopisu
stěžovatele je podle žalobkyně patrné, že
stěžovatel nesdělil svému nadřízenému skutečný výsledek řízení před krajským soudem
a že manipuloval důkazy s cílem poškodit
žalobkyni. K e-mailové korespondenci žalobkyně upozornila, že dotaz paní F. byl zaslán
z e-mailové adresy používané českou finanční správou. Paní F. přitom potvrdila, že pracovala na Ministerstvu financí Slovenské republiky, nyní pracuje na Ministerstvu financí
ČR. Žalobkyně dovodila, že slovenské orgány
by přijaly potřebná legislativní opatření, pokud by na Slovensku existoval problém, na
který poukazoval stěžovatel. Novely zákona
č. 106/2004 Z. z., o spotrebnej dani z tabakových výrobkov, však na žádný takový problém
nereagovaly. Žalobkyně konečně poukázala
na závazné informace o sazebním zařazení
zboží pro výrobek 5 Gullivers vydané Celním
úřadem pro Olomoucký kraj dne 27. 9. 2013,
podle kterých jsou tyto výrobky doutníky.
Tyto výrobky jsou přitom podobné doutníkům Gullivers a Merlin, žalobkyně proto nechápe, proč její výrobky nesplnily podmínky
pro zařazení do kategorie doutníků.
Žalobkyně podotkla, že krajský soud
přihlédl i k materiálnímu znaku „očekávání běžného spotřebitele“, který byl včleněn
do zákona o spotřebních daních zákonem
č. 95/2011 Sb. a do směrnice 95/59/ES novelou
provedenou směrnicí Rady 2010/12/EU, kterou se mění směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS
a 95/59/ES o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků a směrnice
2008/118/ES. Pokud výrobky žalobkyně obstály v tomto „dvojím (vyšším) testu“, musely
by projít i „nižším testem“, tedy požadavkem
materiálního znaku „kouří se jako takové “.
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 1/2 016
Žalobkyně doplnila, že v případě tabákového výrobku Česká kusovka, který vykazoval shodné znaky jako výrobky žalobkyně,
polské celní orgány doměřily výrobci tohoto výrobku společnosti Kentpak spotřební
daň. Společnost Kentpak však byla úspěšná
u správního soudu, celní orgány pak podaly
stížnost k polskému Nejvyššímu správnímu
soudu. Soudní řízení bylo nyní přerušeno.
Ve vyjádření ze dne 14. 1. 2014 stěžovatel
setrval na stanovisku, že pro daňové zatřídění se nepoužívá celní sazebník. Žalobkyní
citované závěry jiného soudu o použitelnosti
závazných informací jsou irelevantní. Stěžovatel vycházel z toho, že definice doutníku
obsahovala materiální znak i v roce 2006 bez
ohledu na to, jak se později formulačně měnila. Od počátku bylo rozhodné, že doutník
musí být možno „kouřit jako takový “. Nelze-
-li výrobek kouřit vůbec nebo s obtížemi, při
posouzení tohoto kritéria jsou jistě významná i očekávání běžného spotřebitele. Názor
žalobkyně, že stěžovatel rozhodoval podle
stávající definice doutníků, tj. definice včetně
materiálního znaku charakterizovaného „očekáváním běžného spotřebitele“, neměl oporu v rozhodnutí stěžovatele ani ve spise. Stávající definice doutníků zpřesnila dosavadní
definici v návaznosti na zneužívání daňového
zvýhodnění.
Stěžovatel uvedl, že na jedné straně se
žalobkyně pokouší přirovnat své výrobky
výrobku Česká kusovka (který má být považován za doutník), na druhé straně odmítá
podobnost svých výrobků s výrobkem 5 Gul-
livers. Na jiném místě se však této podobnosti dovolává a odkazuje na závazné informace
vydané Celním úřadem pro Olomoucký kraj.
Stěžovatel připustil, že pracovní výstupy Evropské komise nebo jejích orgánů nejsou
právně závazné. Tyto výstupy však mohou
sloužit v rámci legislativního procesu i ke
sjednocování rozhodovací praxe na národní úrovni. Není zřejmé, jak žalobkyně došla
k závěru, že Komise posuzovala pouze obrázky předmětného výrobku. Slovenská strana
předložila výrobek fyzicky, každý zástupce si
jej mohl prohlédnout. K výrobku se vyjádřily
státy, které měly na věci zájem.
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
Stěžovatel považoval tvrzení žalobkyně
o předstírání komunikace mezi slovenským
a českým ministerstvem za nevhodná. Stěžovatel netvrdil, že se jedná o korespondenci se
slovenskou stranou. Jednalo se pouze o informaci, že komunikace mezi ministerstvy proběhla. Stěžovatel má k dispozici korespondenci Ministerstva financí a Generálního
ředitelství cel, která se týká popisu výrobku
a s tím spojených problémů.
Stěžovatel uzavřel, že podmínkou přijetí
závěrů CTL (veřejné zkušebny) není její akreditace. Postačuje, pokud zkušebna používá
všeobecně uznávané metody, což znalecké
posudky nezpochybnily.
Žalobkyně ve vyjádření ze dne 18. 3. 2014
nesouhlasila se stěžovatelem, podle něhož
vyhláška č. 344/2003 Sb. neupravuje, jak má
doutník vypadat a z čeho se skládá. Takto
izolovaný výklad je podle žalobkyně nepřípustný, protože konkrétní pravidla právních
předpisů je třeba vyložit v systémových souvislostech. Tvrzení stěžovatele, že k předmětné vyhlášce nepřihlédl, odporuje listinám
založeným ve správním spisu (viz odpověď
správce daně ze dne 2. 10. 2007). Stěžovatel
a správce daně si tak odporují.
Dále žalobkyně nesouhlasila, že připuštění závazných informací jako důkazu je nekorektní. Judikatura Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 24. 6. 2005, čj. 5 Afs
161/2004-66, č. 1050/2007 Sb. NSS, a ze dne
17. 7. 2008, čj. 1 Afs 8/2007-106, č. 1753/2009
Sb. NSS). Evropské právo a uvedená mezinárodní smlouva nejsou rozporné.
Žalobkyně setrvala na názoru, že sazební
zařazení zboží má vliv i na daňové zařazení.
Z hlediska daňového práva se jedná o předběžnou otázku.
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 1/2 016
Žalobkyně nesouhlasila se stěžovatelem,
že krajský soud odmítl používání neurčitých právních pojmů v právních předpisech.
Nejasnost a dvojí možný výklad právního
předpisu jde k tíži zákonodárce, v takovém
případě musí být použit výklad výhodnější
pro adresáta právní normy. Z důkazů nadto
vyplynulo, že předmětné výrobky se dají kouřit jako takové.
Podle žalobkyně výklad stěžovatele nebyl přiléhavější než výklad krajského soudu.
Stěžovatel ostatně nepředložil žádný důkaz
týkající se běžných očekávání kuřáků doutníků. Stěžovatel použil neurčitý právní pojem,
který v rozhodné době nebyl součástí českého ani evropského práva. Stěžovatel mohl
použít pouze pojem „kouří se jako takové “.
Správní orgán ani krajský soud nemůže pro
futuro stanovit, co je běžné očekávání spotřebitele. Jedná se o neurčitý pojem, který
se v průběhu času relativizuje. K posouzení
očekávání spotřebitele je třeba dlouhodobého pozorování a zkušeností zejména znalců
a odborníků.
Žalobkyně připomněla, že před zahájením výroby doutníků vznesla vůči celním
orgánům a Ministerstvu financí řadu dotazů
s žádostmi o výklad neurčitých pojmů (např.
drcená tabáková směs). Žalobkyně rovněž
seznámila celní orgány s technologickým postupem při výrobě.
Krajský soud neuvedl pouze svůj subjektivní názor na předmětné výrobky. Důsledně
aplikoval právní předpisy a posoudil relevantní důkazy.
Žalobkyně upozornila, že u výrobku Gul-
livers Extra je vázací list vyroben ze speciálního papíru, u doutníků Gullivers Standard
a Merlin se jedná o tabákovou fólii z rekonstituovaného tabáku, kterou používají i ostatní
výrobci. Posudek znalce Tomáše Guckého
zkresluje skutečnosti o použitém papíru a tabákové fólii. Podle posudků celně technické
laboratoře (dále jen „CTL“) je použití fólie
bezproblémové. Žalobkyně dále poukázala
na tabákové výrobky jiných výrobců, které
byly konstrukčně shodné jako doutníky v posuzovaném případě a jejichž výrobu celní or-
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
gány umožnily. Ke znaleckému posudku stěžovatel uvedl, že se soustředí pouze na vnější
znaky výrobků. K posudku CTL Hamburg se
stěžovatel nevyjádřil. Žalobkyně doplnila, že
postup celních orgánů vykazuje znaky zaujatosti a subjektivního hodnocení posuzované
věci. Celní orgány odlišně hodnotily a vykládaly § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. Zaujatost stěžovatele lze dovodit
i z přípisu ze dne 25. 6. 2007, podle kterého
je výrobek doutníkem, pokud splní pouze
jednu z podmínek uvedených v § 101 odst. 3
písm. b) zákona o spotřebních daních. Tento
závěr však nebyl důsledně aplikován na tabákové výrobky žalobkyně.
K tvrzení stěžovatele, že soudu zašle naposled opatřené materiály k řízení před Evropskou komisí, žalobkyně podotkla, že tento
materiál nebyl předložen v řízení před krajským soudem, který jej proto nemohl hodnotit, a žalobkyně se k němu nemohla vyjádřit
(srov. § 109 odst. 5 s. ř. s. a rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 9. 2004, čj. 1 Azs
34/2004-49, č. 419/2004 Sb. NSS). Nejvyšší
správní soud tudíž nemůže k této novotě přihlížet.
V replice ze dne 10. 4. 2013 stěžovatel
uvedl, že vyhláška č. 344/2003 Sb. upravuje,
jaké látky mohou obsahovat tabákové výrobky, aby je bylo možno považovat za zdravotně nezávadné. Žalobkyně dezinterpretovala
vyhlášku tak, že na základě výčtu povolených
látek podle Přílohy č. 2 této vyhlášky lze považovat přítomnost papírové dutinky v doutníku za běžný a přípustný jev. Papír se však jako
vázací nebo krycí list v doutníku nemá vyskytovat. Krycí nebo vázací list lze i ve smyslu
uvedené vyhlášky nahradit pouze „umělým
obalovým materiálem“, tj. tabákovou fólií.
Tento závěr se týká pouze výrobku Gullivers
Extra, na ostatní výrobky se nevztahuje, protože v nich byla použita tabáková fólie.
Závěr žalobkyně, že doutníky typu shortfiller je třeba kondiciovat na základě přílohy
č. 3 zmíněné vyhlášky, nebyl srozumitelný.
Z tohoto předpisu lze dovodit pouze tolik, že
pokud tabákové výrobky budou obsahovat
látky, které lze použít pro udržení vlhkosti,
patrně si po určitou dobu uchovají vlhkost.
71
*) S účinností od 1. 1. 2013 nahrazen zákonem č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky.
O potřebě kondiciování se zmínil pouze jeden znalec, který měl osobní poměr k věci.
Ostatní znalci uvedli opak. Stěžovatel připomněl, že výrobky nelze zařadit mezi doutníky, protože vykazují zásadní vady (vypadávání náplně, obtíže při zapalování, hoření,
kouření atp.).
Stěžovatel zdůraznil, že v oblasti tzv. sazebního zařazování neplatí dvojí režim, jak
naznačila žalobkyně. Pro celní orgány je od
vstupu České republiky do Evropské unie závazná pouze Kombinovaná nomenklatura –
celní sazebník EU (nařízení Rady č. 2658/87
o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku). Tzv. Harmonizovaný
systém je mezinárodní celní sazebník zavedený v rámci Světové obchodní organizace. Oba
systémy se doplňují, resp. Harmonizovaný
systém se prolíná do Kombinované nomenklatury zejména v systému vysvětlivek k celnímu sazebníku. Tato polemika je však v posuzované věci nepřípadná. Celní sazebník
se pro daňové zatřídění nepoužívá. Závazná
informace proto nemůže být rozhodnutím
o předběžné otázce.
Doplněné podklady, které stěžovatel
předložil soudu, nepředstavovaly skutkové
novoty. Podpořily pouze předchozí argumentaci stěžovatele, že v Polsku a na Slovensku
není daňové zatřídění předmětných výrobků
jednoznačné. Tato polemika podporuje návrh stěžovatele na předložení věci Soudnímu
dvoru.
Podle stěžovatele nejsou možné výklady
materiálního znaku doutníku rovnocenné.
Úmyslem zákonodárce bylo daňově zvýhodnit kouření doutníků jako „kulturního fenoménu“ a „pracnost “ jejich výroby. Stěžovatel
doplnil, že k výkladu právních předpisů včetně neurčitých právních pojmů jsou povolány
soudy, nikoliv znalci.
V duplice ze dne 30. 4. 2013 žalobkyně
uvedla, že i vyhláška č. 344/2003 Sb. stanoví,
jaké látky mohou doutníky obsahovat a jak
mají doutníky vypadat. Ve výrobku Gullivers
Extra byl použit potravinářský tzv. perga-
72
menový celulózový papír pod vrchní krycí
list z přírodního tabáku. Krycí list přitom
může plnit i funkci vázacího listu. Vyhláška
č. 344/2003 Sb. připouští, aby v doutníku
byly obsaženy i jiné složky. Žalobkyně upozornila, že dle sdělení Ministerstva financí
pojem „scrap“ představuje kvalitní tabák
vhodný ke kouření.
Žalobkyně setrvala na názoru, že výrobky
lze kouřit jako takové. Tato skutečnost vyplynula například z původních odborných posudků CTL i posudku znalce Jaroslava Staňka,
který výrobky kouřil za přítomnosti notáře.
Žalobkyně zopakovala, že CTL v době
posuzování předmětných výrobků neměla
potřebnou akreditaci, na rozdíl od CTL Hamburg, která ohodnotila výrobky Gullivers
Standard a Gullivers Extra jako doutníky. Skutečnost, že akreditace je nutnou podmínkou
pro posouzení věrohodnosti výsledku laboratorního zkoumání, je zřejmá i ze sdělení SZPI
ze dne 25. 3. 2013. Žalobkyně porovnala § 3
odst. 4 písm. b) zákona č. 146/2002 Sb., o Státní zemědělské a potravinářské inspekci, a § 3
odst. 4 písm. j) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky*), resp. § 4 odst. 5
písm. a) zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě
České republiky, a dovodila, že zákonodárce
přikládá odbornosti SZPI větší váhu. SZPI je
však ochotna přiznat, že její laboratoře nemají příslušnou akreditaci. Znalecké oprávnění
stěžovatele nezahrnuje specializaci na tabákové výrobky.
Žalobkyně vytkla stěžovateli a správci
daně, že opatřili odborná vyjádření od konkurentů žalobkyně, a to Dr. Josefa S. a společnosti Imperial Tobacco, resp. jejího jednatele
Ing. Kamila P. Žalobkyně připomněla, že opakovaně upozornila stěžovatele i Ministerstvo
financí na možnost zdanit doutníky podle
váhy, což umožňuje evropská legislativa.
Žalobkyně nesouhlasila s tím, že daňové
orgány nejsou povinny přihlížet k sazebnímu zařazení zboží podle celních předpisů.
Podle žalobkyně se v takovém případě použije úprava předběžné otázky podle zákona
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 1/2 016
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků*),
resp. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
Žalobkyně podotkla, že dokumenty týkající se řízení před Evropskou komisí, na které
stěžovatel upozornil v kasační stížnosti, se
ve spise nenacházejí (zástupce stěžovatele
nahlédl do spisu dne 23. 4. 2013). Žalobkyni
není známo, že by se slovenské nebo polské
celní orgány obrátily na Evropskou komisi v souvislosti s doutníky Gullivers a Merlin. Podle žalobkyně není důvodné se v posuzované věci obrátit s předběžnou otázkou
na Soudní dvůr. Mezi účastníky nedošlo ke
zpochybnění příslušných evropských předpisů. Krajský soud již ve svých předchozích
rozsudcích uvedl, že ohledně výkladu § 101
odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních
není mezi stranami sporu.
Závěrem žalobkyně upozornila, že ke dni
podání dupliky stěžovatel nerozhodl o odvoláních proti dodatečným platebním výměrům. Stěžovatel tak žalobkyni neúměrně
zatěžuje, nešetří její práva, naopak úmyslně
postupuje v rozporu se zákonem, Ústavou
a Listinou základních práv a svobod. Žalobkyně poukázala na rozhodnutí stěžovatele
o zamítnutí návrhu na povolení obnovy řízení a uvedla, že stěžovatel mohl vyčkat s tímto rozhodnutím do opětovného rozhodnutí
o odvolání proti dodatečným platebním výměrům.
Ve vyjádření ze dne 5. 11. 2013 stěžovatel uvedl, že revidoval některé své závěry na
základě posudků znalce Jaroslava Staňka. Výrobky žalobkyně nenaplňují materiální ani
formální znaky, protože jejich náplň netvoří
tabákový smotek. Stěžovatel připomněl, že
dává k úvaze soudu předložení předběžné
otázky Soudnímu dvoru za situace, kdy názor
příslušného orgánu Evropské komise je bez
ohledu na změny definice doutníků konzistentní, totiž že výrobky nemají požívat daňového zvýhodnění určeného pro doutníky.
Ve vyjádření ze dne 8. 12. 2013 žalobkyně zdůraznila, že uvedla předmětné tabákové
výrobky do volného daňového oběhu v roce
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
2006 a podle toho musí být hodnoceny.
Při posouzení těchto výrobků se tedy použije zákon o spotřebních daních, vyhláška
č. 344/2003 Sb., směrnice 95/59/ES a Harmonizovaný systém vč. Kombinované nomenklatury. Žalobkyně dále poukázala na postup celních orgánů, které povolily výrobu a prodej
výrobků jiných výrobců, které však byly konstrukčně shodné s výrobky žalobkyně. Z uvedených důkazů plyne, že celní správa uznává
provázanost daňového zařazení pro daňové
účely i sazebního zařazení podle Kombinované nomenklatury pro celní účely. Žalobkyně podotkla, že daňové řízení na Slovensku
bylo vyvoláno českými celními orgány a bylo
ukončeno ve prospěch slovenského dovozce.
Upozornila, že celní ředitelství na jedné straně tvrdilo, že správa spotřebních daní je řešena výhradně národními předpisy, na druhé
straně však nyní požaduje předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru. Dále opětovně zdůraznila, že CTL neměla akreditaci pro
hodnocení tabákových výrobků, že se celní
orgány nevypořádaly s posouzením CTL Hamburg a opomněly vyhlášku č. 344/2003 Sb.
Připomněla, že celní ředitelství vydalo v roce
2007 stanovisko k sazebnímu zařazení výrobků Gullivers a Merlin, ve kterých se odvolalo
na Celní sazebník EU a zařadilo výrobky pod
příslušný kód Kombinované nomenklatury
jako tabák ke kouření. Uvedené ilustruje, že
tvrzení stěžovatele jsou účelová.
Podle žalobkyně se Nejvyšší správní soud
nemůže zabývat novými důkazy, které stěžovatel předložil až v řízení o kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud by tak nahrazoval činnost soudu I. stupně, a zásada koncentrace by
tak postrádala svůj smysl. K důkazům, které
stěžovatel předložil v řízení o kasační stížnosti, žalobkyně uvedla následující. K dokumentu Klasifikace tabákového výrobku prodávaného jako „5 Gullivers“ poznamenala, že není
zřejmé, který orgán vznesl posuzovaný dotaz,
jak tento dotaz vypadal, jak byl opatřen důkaz
o postupu spotřebitelů. Z dokumentu plyne,
že členské státy se měly vyjádřit k pouhým
obrázkům výrobku. Dokument poukazuje na
článek 4 směrnice 2011/64/EU o struktuře
73
a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků, tato úprava však na případ žalobkyně nedopadá. Výrobek 5 Gullivers není výrobkem
žalobkyně. Na povahu tohoto dokumentu se
žalobkyně dotázala Parlamentního institutu
a zastoupení Evropské komise v České republice, z čehož vyplynulo, že tzv. working paper
není právně závazný, nemá žádné právní důsledky a nemůže být považován za konečně
stanovisko Komise. K zápisu ze schůzky ze
dne 18. 2. 2013 žalobkyně uvedla, že tento dokument není oficiálním a závazným stanoviskem Evropské komise, může sloužit nanejvýš
jako jeden z podkladů pro návrh právního
předpisu EU. Žalobkyně poukázala na rozpor
hodnocení výrobku, kdy orgány Komise jej
posoudily jako jemně řezaný tabák a CTL jako
odpad. Dokument byl zpracován bez slyšení
stran a hlubšího zkoumání, tzv. od zeleného
stolu. Žalobkyně nesouhlasila s tvrzením obsaženým v zápisu, podle kterého byly výrobky klasifikovány jako tabák ke kouření. Tento
závěr českých (resp. i polských) celních orgánů neobstál před soudy. Co se týče protokolu o zkoušce ze dne 13. 5. 2013, žalobkyně
zpochybnila, že zkouška proběhla nezávisle,
nestranně a objektivně, protože byla ovlivněna zápisem z jednání Výboru pro spotřební
daně. Dále upozornila, že v protokolu chybí
označení zkoumaného výrobku a další informace (evidenční číslo, výrobce atp.). CTL
nadto měla k dispozici nedostatečné množství vzorku, který byl opatřen nezákonným
postupem. Výrobek byl při zkoumání poškozený (pravděpodobně byl přeříznutý a byla
předložena jen jeho cca polovina), je proto
zřejmé, že jeho náplň musela vypadávat a při
zapalování a kouření docházelo k obtížím. Žalobkyně dále nesouhlasila, že tzv. vypáráním
tabákové náplně se získá tabák ke kouření,
byť stěžovatel tvrdí, že se pravděpodobně
jedná o tabákový zbytek. Tento typ tabáku
tvoří běžnou součást náplně doutníků a cigaret, jedná se o vysoce kvalitní tabák (srov.
dopis Ministerstva financí ze dne 30. 9. 2011).
Důkazy předložené stěžovatelem si odporují
– podle protokolu o zkoušce je náplň výrobku tvořena tabákovým zbytkem, odpadem.
Klasifikace výrobku 5 Gullivers však tvrdí,
že výplň je z jemně řezaného tabáku. Vnitř-
74
ně rozporný je i protokol o zkoušce, podle
kterého je vůně, chuť a aroma beze stop
fermentovaného tabáku, vůně a aroma obalu však nese stopy fermentovaného tabáku.
K dopisu Ministerstva financí ze dne 28. 2.
2013 a navazující odpovědi stěžovatele ze
dne 28. 5. 2013 žalobkyně uvedla, že vzorek,
který ministerstvo zaslalo stěžovateli, nebyl
dostatečně určitě označen, není zřejmé, zda
se jednalo o výrobek 5 Gullivers. Z dopisu
stěžovatele je podle žalobkyně patrné, že
stěžovatel nesdělil svému nadřízenému skutečný výsledek řízení před krajským soudem
a že manipuloval důkazy s cílem poškodit
žalobkyni. K e-mailové korespondenci žalobkyně upozornila, že dotaz paní F. byl zaslán
z e-mailové adresy používané českou finanční správou. Paní F. přitom potvrdila, že pracovala na Ministerstvu financí Slovenské republiky, nyní pracuje na Ministerstvu financí
ČR. Žalobkyně dovodila, že slovenské orgány
by přijaly potřebná legislativní opatření, pokud by na Slovensku existoval problém, na
který poukazoval stěžovatel. Novely zákona
č. 106/2004 Z. z., o spotrebnej dani z tabakových výrobkov, však na žádný takový problém
nereagovaly. Žalobkyně konečně poukázala
na závazné informace o sazebním zařazení
zboží pro výrobek 5 Gullivers vydané Celním
úřadem pro Olomoucký kraj dne 27. 9. 2013,
podle kterých jsou tyto výrobky doutníky.
Tyto výrobky jsou přitom podobné doutníkům Gullivers a Merlin, žalobkyně proto nechápe, proč její výrobky nesplnily podmínky
pro zařazení do kategorie doutníků.
Žalobkyně podotkla, že krajský soud
přihlédl i k materiálnímu znaku „očekávání běžného spotřebitele“, který byl včleněn
do zákona o spotřebních daních zákonem
č. 95/2011 Sb. a do směrnice 95/59/ES novelou
provedenou směrnicí Rady 2010/12/EU, kterou se mění směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS
a 95/59/ES o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků a směrnice
2008/118/ES. Pokud výrobky žalobkyně obstály v tomto „dvojím (vyšším) testu“, musely
by projít i „nižším testem“, tedy požadavkem
materiálního znaku „kouří se jako takové “.
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 1/2 016
Žalobkyně doplnila, že v případě tabákového výrobku Česká kusovka, který vykazoval shodné znaky jako výrobky žalobkyně,
polské celní orgány doměřily výrobci tohoto výrobku společnosti Kentpak spotřební
daň. Společnost Kentpak však byla úspěšná
u správního soudu, celní orgány pak podaly
stížnost k polskému Nejvyššímu správnímu
soudu. Soudní řízení bylo nyní přerušeno.
Ve vyjádření ze dne 14. 1. 2014 stěžovatel
setrval na stanovisku, že pro daňové zatřídění se nepoužívá celní sazebník. Žalobkyní
citované závěry jiného soudu o použitelnosti
závazných informací jsou irelevantní. Stěžovatel vycházel z toho, že definice doutníku
obsahovala materiální znak i v roce 2006 bez
ohledu na to, jak se později formulačně měnila. Od počátku bylo rozhodné, že doutník
musí být možno „kouřit jako takový “. Nelze-
-li výrobek kouřit vůbec nebo s obtížemi, při
posouzení tohoto kritéria jsou jistě významná i očekávání běžného spotřebitele. Názor
žalobkyně, že stěžovatel rozhodoval podle
stávající definice doutníků, tj. definice včetně
materiálního znaku charakterizovaného „očekáváním běžného spotřebitele“, neměl oporu v rozhodnutí stěžovatele ani ve spise. Stávající definice doutníků zpřesnila dosavadní
definici v návaznosti na zneužívání daňového
zvýhodnění.
Stěžovatel uvedl, že na jedné straně se
žalobkyně pokouší přirovnat své výrobky
výrobku Česká kusovka (který má být považován za doutník), na druhé straně odmítá
podobnost svých výrobků s výrobkem 5 Gul-
livers. Na jiném místě se však této podobnosti dovolává a odkazuje na závazné informace
vydané Celním úřadem pro Olomoucký kraj.
Stěžovatel připustil, že pracovní výstupy Evropské komise nebo jejích orgánů nejsou
právně závazné. Tyto výstupy však mohou
sloužit v rámci legislativního procesu i ke
sjednocování rozhodovací praxe na národní úrovni. Není zřejmé, jak žalobkyně došla
k závěru, že Komise posuzovala pouze obrázky předmětného výrobku. Slovenská strana
předložila výrobek fyzicky, každý zástupce si
jej mohl prohlédnout. K výrobku se vyjádřily
státy, které měly na věci zájem.
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
Stěžovatel považoval tvrzení žalobkyně
o předstírání komunikace mezi slovenským
a českým ministerstvem za nevhodná. Stěžovatel netvrdil, že se jedná o korespondenci se
slovenskou stranou. Jednalo se pouze o informaci, že komunikace mezi ministerstvy proběhla. Stěžovatel má k dispozici korespondenci Ministerstva financí a Generálního
ředitelství cel, která se týká popisu výrobku
a s tím spojených problémů.
Stěžovatel uzavřel, že podmínkou přijetí
závěrů CTL (veřejné zkušebny) není její akreditace. Postačuje, pokud zkušebna používá
všeobecně uznávané metody, což znalecké
posudky nezpochybnily.
Žalobkyně ve vyjádření ze dne 18. 3. 2014
nesouhlasila se stěžovatelem, podle něhož
vyhláška č. 344/2003 Sb. neupravuje, jak má
doutník vypadat a z čeho se skládá. Takto
izolovaný výklad je podle žalobkyně nepřípustný, protože konkrétní pravidla právních
předpisů je třeba vyložit v systémových souvislostech. Tvrzení stěžovatele, že k předmětné vyhlášce nepřihlédl, odporuje listinám
založeným ve správním spisu (viz odpověď
správce daně ze dne 2. 10. 2007). Stěžovatel
a správce daně si tak odporují.
Dále žalobkyně nesouhlasila, že připuštění závazných informací jako důkazu je nekorektní. Judikatura Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 24. 6. 2005, čj. 5 Afs
161/2004-66, č. 1050/2007 Sb. NSS, a ze dne
27. 9. 2006 1 Afs 16/2006-120, č. 1059/2007
Sb. NSS) vyvrací názor stěžovatele, podle něhož se celní sazebník nepoužije pro daňové
zatřídění a správce daně není zatříděním podle závazné informace vázán. K žádosti o poskytnutí informací podané Jiřím V. (nynějším
zástupcem žalobkyně) stěžovatel odpověděl
dne 15. 2. 2008, že kódem nomenklatury se
pro účely zákona o spotřebních daních rozumí číselné označení vybraných výrobků
v nařízení Rady č. 2658/87 (tj. Kombinované
nomenklatuře).
Podle žalobkyně stěžovatel nepřiléhavě
odkázal na zápisy z jednání pracovního orgánu Komise z roku 2006 a 2013, které mají
prokázat, že materiální znak doutníku existo-
75
val v právních předpisech již od počátku. Stěžovatel nesprávně označil v předchozím řízení tyto zápisy za oficiální stanovisko Komise,
nyní naopak tvrdí, že nejsou právně závazné.
Nadto stěžovatel se snažil jednostranně ovlivnit pracovní výbor Komise, a to i ve spolupráci se slovenskými celními orgány.
Pokud lze hovořit v rámci definice doutníku o materiálním znaku, netvořilo by jej
„očekávání běžného spotřebitele“, ale znak
„se kouří jako takové “, přičemž krajský soud
potvrdil, že předmětné výrobky lze kouřit
bez jakýchkoliv speciálních úprav. Stěžovatel
nevysvětlil pojem „tabákový odpad “, přesto
se snažil vyvolat dojem, že tabákové výrobky
žalobkyně obsahují něco, co je pro doutníky
nepatřičné. Paradoxně pak tvrdil, že se jedná
o tabákový odpad, ale i o tabák ke kouření.
Dále žalobkyně podotkla, že v roce 2006 dovážela tabákové výrobky Gullivers Standard
na Slovensko, přičemž slovenské celní ředitelství uzavřelo, že se jednalo o doutníky.
Dále žalobkyně namítla, že Komise by
bezpochyby reagovala vydáním nařízení
nebo úpravou směrnice, pokud by v rámci
výroby doutníků a obchodování s nimi existovaly tak závažné problémy na evropské
úrovni, jak stěžovatel tvrdil. Ani po roce 2006
česká celní správa nenavrhla v rámci připomínkování novelizace směrnice, aby byly dotčené tabákové výrobky – doutníky zdaněny
i podle hmotnosti.
Závěrem žalobkyně upozornila, že zákon
o Celní správě České republiky nepředpokládá existenci laboratoří. Je proto nejisté, jaké
má CTL postavení a jaké závěry může přijímat. Nadto stěžovatel má v seznamu znaleckých ústavů zapsánu jako znaleckou činnost
pouze „laboratorní zkoumání a analýza
[…] tabáku“, ale nikoliv tabákových výrobků.
Znalecký posudek CTL je podle judikatury
Nejvyššího správního soudu pouze jedním
z možných důkazů a může být zpochybněn.
Stěžovatel ve vyjádření ze dne 11. 11. 2014
zdůraznil, že definice tabákových výrobků
ve vyhlášce č. 344/2003 Sb. jsou odlišné od
definic obsažených v zákonu o spotřebních
daních, který je rozhodným předpisem pro
76
zdanění tabákových výrobků spotřební daní.
Předmětná vyhláška je prováděcím předpisem k zákonu o potravinách a tabákových
výrobcích. Otázka zdravotní nezávadnosti
doutníku nemá žádný vztah k daňovému zatřídění. Pokud potravinářský předpis provedl
výčet přípustných látek obecně pro všechny
tabákové výrobky, netýká se to definice doutníků (např. v cigaretách se papír nachází zcela běžně, v doutnících nikoliv).
Skutečnost, že se celní sazebník nepoužije pro daňové zatřídění, vyplývá od 1. 1.
2004 z § 101 a § 104 zákona o spotřebních
daních. Předmětný zákon obsahuje vlastní
definice vybraných výrobků, nikoliv pouze
odkaz na kódy kombinované nomenklatury
ve smyslu § 3 písm. o) citovaného zákona. Od
27. 9. 2006 1 Afs 16/2006-120, č. 1059/2007
Sb. NSS) vyvrací názor stěžovatele, podle něhož se celní sazebník nepoužije pro daňové
zatřídění a správce daně není zatříděním podle závazné informace vázán. K žádosti o poskytnutí informací podané Jiřím V. (nynějším
zástupcem žalobkyně) stěžovatel odpověděl
dne 15. 2. 2008, že kódem nomenklatury se
pro účely zákona o spotřebních daních rozumí číselné označení vybraných výrobků
v nařízení Rady č. 2658/87 (tj. Kombinované
nomenklatuře).
Podle žalobkyně stěžovatel nepřiléhavě
odkázal na zápisy z jednání pracovního orgánu Komise z roku 2006 a 2013, které mají
prokázat, že materiální znak doutníku existo-
75
val v právních předpisech již od počátku. Stěžovatel nesprávně označil v předchozím řízení tyto zápisy za oficiální stanovisko Komise,
nyní naopak tvrdí, že nejsou právně závazné.
Nadto stěžovatel se snažil jednostranně ovlivnit pracovní výbor Komise, a to i ve spolupráci se slovenskými celními orgány.
Pokud lze hovořit v rámci definice doutníku o materiálním znaku, netvořilo by jej
„očekávání běžného spotřebitele“, ale znak
„se kouří jako takové “, přičemž krajský soud
potvrdil, že předmětné výrobky lze kouřit
bez jakýchkoliv speciálních úprav. Stěžovatel
nevysvětlil pojem „tabákový odpad “, přesto
se snažil vyvolat dojem, že tabákové výrobky
žalobkyně obsahují něco, co je pro doutníky
nepatřičné. Paradoxně pak tvrdil, že se jedná
o tabákový odpad, ale i o tabák ke kouření.
Dále žalobkyně podotkla, že v roce 2006 dovážela tabákové výrobky Gullivers Standard
na Slovensko, přičemž slovenské celní ředitelství uzavřelo, že se jednalo o doutníky.
Dále žalobkyně namítla, že Komise by
bezpochyby reagovala vydáním nařízení
nebo úpravou směrnice, pokud by v rámci
výroby doutníků a obchodování s nimi existovaly tak závažné problémy na evropské
úrovni, jak stěžovatel tvrdil. Ani po roce 2006
česká celní správa nenavrhla v rámci připomínkování novelizace směrnice, aby byly dotčené tabákové výrobky – doutníky zdaněny
i podle hmotnosti.
Závěrem žalobkyně upozornila, že zákon
o Celní správě České republiky nepředpokládá existenci laboratoří. Je proto nejisté, jaké
má CTL postavení a jaké závěry může přijímat. Nadto stěžovatel má v seznamu znaleckých ústavů zapsánu jako znaleckou činnost
pouze „laboratorní zkoumání a analýza
[…] tabáku“, ale nikoliv tabákových výrobků.
Znalecký posudek CTL je podle judikatury
Nejvyššího správního soudu pouze jedním
z možných důkazů a může být zpochybněn.
Stěžovatel ve vyjádření ze dne 11. 11. 2014
zdůraznil, že definice tabákových výrobků
ve vyhlášce č. 344/2003 Sb. jsou odlišné od
definic obsažených v zákonu o spotřebních
daních, který je rozhodným předpisem pro
76
zdanění tabákových výrobků spotřební daní.
Předmětná vyhláška je prováděcím předpisem k zákonu o potravinách a tabákových
výrobcích. Otázka zdravotní nezávadnosti
doutníku nemá žádný vztah k daňovému zatřídění. Pokud potravinářský předpis provedl
výčet přípustných látek obecně pro všechny
tabákové výrobky, netýká se to definice doutníků (např. v cigaretách se papír nachází zcela běžně, v doutnících nikoliv).
Skutečnost, že se celní sazebník nepoužije pro daňové zatřídění, vyplývá od 1. 1.
2004 z § 101 a § 104 zákona o spotřebních
daních. Předmětný zákon obsahuje vlastní
definice vybraných výrobků, nikoliv pouze
odkaz na kódy kombinované nomenklatury
ve smyslu § 3 písm. o) citovaného zákona. Od
1. 1. 2004 proto již nelze použít v oblasti spotřebních daní závazné informace o sazebním
zařazení pro daňové zatřídění. Stěžovatel již
vyložil v napadených rozhodnutích, proč je
třeba pojem „tabák “ použitý v seznamu znaleckých ústavů vyložit jako obecný pojem zahrnující i tabákové výrobky. Závěry CTL zpochybnil pouze znalec Jaroslav Staněk, který
má na výsledku řízení osobní zájem.
Žalobkyně ve vyjádření ze dne 26. 11.
2014 setrvala na stanovisku, že správní orgány měly hodnotit předmětné tabákové výrobky nejen z hlediska zákona o spotřebních
daních, ale také vyhlášky č. 344/2003 Sb., která stanoví látky, jejichž obsah je v doutnících
přípustný. Oba zmíněné právní předpisy je
třeba vykládat ve vzájemných souvislostech.
Na rozpor ve vyjádřeních celních orgánů žalobkyně upozornila již v předchozím vyjádření.
Pokud stěžovatel naznačil, že se v doutnících nenachází papír, uvádí tím soud v omyl.
Stěžovatel měl podrobněji vysvětlit, co znamená „papír “. Bod 7 přílohy č. 2 vyhlášky
č. 344/2003 Sb. výslovně řadí mezi složky určené na doutníky a na náustky doutníků papír, celulózu (E 460).
K tvrzení stěžovatele, že pojem „tabák “
použitý v seznamu znaleckých ústavů je třeba vyložit jako pojem zahrnující i tabákové
výrobky, žalobkyně podotkla, že pak tedy ne-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 1/2 016
chápe, proč jsou v seznamu znalců zapsáni již
tři znalci se specializací na tabákové výrobky.
Dále žalobkyně odkázala na důvodovou
zprávu k zákonu č. 95/2011 Sb., kterým se
mění zákon o spotřebních daních. Důvodová zpráva i samotný zákon hovoří o pojmu
„očekávání běžného spotřebitele“, který do
té doby právní úprava neznala.
Závěrem žalobkyně nesouhlasila s tím, že
doutníky patří do skupiny kvalitnějších a luxusnějších výrobků s vyšší pracností při výrobě. Již mnoho let se strojově vyrábí doutníky
levnější kategorie. Jistý standard musí být samozřejmě zachován. Tak tomu bylo i u tabákových výrobků Gullivers a Merlin.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
Krajského soudu v Hradci Králové a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...)
Použitelnost vyhlášky č. 344/2003 Sb.
[61] Stěžovatel předně namítl, že skutečnost, zda tabákový výrobek je doutníkem
z pohledu daňových předpisů, nelze posuzovat podle předpisů na ochranu veřejného
zdraví, resp. vyhlášky č. 344/2003 Sb. Povoluje-li takový předpis jako zdravotně nezávadný
papír v tabákovém výrobku, nelze z něj dovozovat definici tabákového výrobku nebo
jej zohlednit při přiznání daňového zvýhodnění. Žalobkyně byla naopak přesvědčena,
že celní orgány měly přihlédnout k vyhlášce
č. 344/2003 Sb., pokud by tak učinily, zjistily
by, že kvalita doutníků shortfiller je ohrožena
vysycháním.
[62] K této námitce je třeba v první řadě
uvést, že rozhodnou pro stanovení spotřební
daně je definice doutníků obsažená v § 101
odst. 3 písm. b) a odst. 5 zákona o spotřebních daních. Splňuje-li tabákový výrobek podmínky tam uvedené, je nutno jej z hlediska
spotřební daně považovat za doutník.
[63] Vyhláška č. 344/2003 Sb. provádí
zákon č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích, a vymezuje druhy tabákových výrobků, způsob jejich označování a po-
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
žadavky na jakost tabákových výrobků a jejich
uvádění do oběhu. Spotřební daň z tabákových výrobků je ukládána na základě zákona
o spotřebních daních, z právního řádu přitom nevyplývá, že by vyhláška č. 344/2003 Sb.
prováděla zákon o spotřebních daních. Podmínky stanovené ve vyhlášce č. 344/2003 Sb.
tedy nemohou být při stanovení spotřební
daně samy o sobě rozhodné.
[64] Z napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud nepovažoval vyhlášku
č. 344/2003 Sb. za rozhodnou pro určení, zda
tabákové výrobky žalobkyně jsou doutníky.
Na s. 70 rozsudku pouze citoval § 1 písm. c)
a g) této vyhlášky a na s. 78 uvedl, že vyhláška
umožňuje, aby doutník obsahoval papír. Tento závěr však spíše doplnil předchozí odůvodnění napadeného rozsudku, které na základě
zákona o spotřebních daních (a směrnice
95/59/ES) dovodilo, že výrobek Gullivers Extra splňuje formální znaky doutníku, přestože jeho vázací list je vyroben z papíru. Odkaz
na předmětnou vyhlášku proto sám o sobě
nepředstavoval vadu, která měla za následek
nezákonnost napadeného rozsudku.
[65] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že pokud by stěžovatel postupoval v souladu s vyhláškou č. 344/2003 Sb.,
zjistil by, že kvalita doutníků shortfiller je
ohrožena vysycháním. Tento právní předpis
však nestanoví povinnost doutníky kondi-
ciovat, pouze vymezuje prostředky, které lze
použít pro udržování vlhkosti tabákových výrobků (tj. kondiciování, viz Příloha 2 bod 3
citované vyhlášky).
Formální znaky výrobku
Gullivers Extra
[66] Stěžovatel dále namítl, že výrobek
Gullivers Extra nesplňuje formální znaky
doutníku podle zákona o spotřebních daních. Vázací list tohoto výrobku je vyroben
z papíru, zákon o spotřebních daních přitom
požaduje, aby vázací list byl tvořen fólií z rekonstituovaného tabáku.
[67] Námitka byla důvodná. Krajský soud
nesprávně uzavřel, že výrobek Gullivers Extra splňuje formální znaky doutníku podle
77
§ 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních
daních.
[68] V posuzované věci vyvstala otázka,
zda výrobek Gullivers Extra, jehož vázací list
je vyroben z papíru, lze považovat za doutník
ve smyslu uvedeného ustanovení. Skutečnost, že vázací list tohoto výrobku je zhotoven z papíru, nebyla mezi stranami sporná,
v daňovém řízení byla nadto jednoznačně
prokázána. Vyplynula totiž z většiny předložených znaleckých posudků či odborných
vyjádření (ostatní posudky se k této otázce
nevyjádřily). Podle odborného posudku CTL
ze dne 17. 10. 2006 (obdobně srov. protokol
o zkoušce z téhož dne) je předložený vzorek
„řezaná tabáková směs, zabalená do papíru, k papíru je přilepen a následně kolem
něj omotán neodžilovaný tabákový list “
(s. 2 posudku a s. 2 a 3 protokolu). Ve stanovisku k sazebnímu zařazení ze dne 8. 2. 2007
celní ředitelství uvedlo, že vzorek je „[ř]ezaná tabáková směs, zabalená do hnědého
papíru a neodžilovaného tabákového listu“
(s. 1, obdobně srov. protokol o zkoušce ze
dne 24. 1. 2007). Dále podotklo, že u doutníků není připuštěno „balení do papíru tak,
jako je tomu u posuzovaného vzorku, kdy
lze mít za to, že papír v tomto případě nahrazuje krycí list, a takto upravený výrobek
je následně zabalen do neodžilovaného tabákového listu“. Podle odborného vyjádření CTL ze dne 22. 10. 2010 je výrobek Gullivers Extra „řezaná tabáková směs, zabalená
do hnědého papíru a neodžilovaného
přeschlého tabákového listu“ (s. 4). Na straně 9 tohoto vyjádření je uvedeno, že „náplň
je zabalena do papíru; k papíru je přilepen
a následně kolem něj omotán přeschlý krycí neodžilovaný tabákový list “, obdobně viz
s. 17, kde se uvádí, že výrobek „obsahuje jako
vázací list papír, který se u běžně dostupných ‚suchých‘ doutníků nepoužívá “. Podle
znaleckého posudku Jaroslava Staňka ze dne
1. 1. 2004 proto již nelze použít v oblasti spotřebních daní závazné informace o sazebním
zařazení pro daňové zatřídění. Stěžovatel již
vyložil v napadených rozhodnutích, proč je
třeba pojem „tabák “ použitý v seznamu znaleckých ústavů vyložit jako obecný pojem zahrnující i tabákové výrobky. Závěry CTL zpochybnil pouze znalec Jaroslav Staněk, který
má na výsledku řízení osobní zájem.
Žalobkyně ve vyjádření ze dne 26. 11.
2014 setrvala na stanovisku, že správní orgány měly hodnotit předmětné tabákové výrobky nejen z hlediska zákona o spotřebních
daních, ale také vyhlášky č. 344/2003 Sb., která stanoví látky, jejichž obsah je v doutnících
přípustný. Oba zmíněné právní předpisy je
třeba vykládat ve vzájemných souvislostech.
Na rozpor ve vyjádřeních celních orgánů žalobkyně upozornila již v předchozím vyjádření.
Pokud stěžovatel naznačil, že se v doutnících nenachází papír, uvádí tím soud v omyl.
Stěžovatel měl podrobněji vysvětlit, co znamená „papír “. Bod 7 přílohy č. 2 vyhlášky
č. 344/2003 Sb. výslovně řadí mezi složky určené na doutníky a na náustky doutníků papír, celulózu (E 460).
K tvrzení stěžovatele, že pojem „tabák “
použitý v seznamu znaleckých ústavů je třeba vyložit jako pojem zahrnující i tabákové
výrobky, žalobkyně podotkla, že pak tedy ne-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 1/2 016
chápe, proč jsou v seznamu znalců zapsáni již
tři znalci se specializací na tabákové výrobky.
Dále žalobkyně odkázala na důvodovou
zprávu k zákonu č. 95/2011 Sb., kterým se
mění zákon o spotřebních daních. Důvodová zpráva i samotný zákon hovoří o pojmu
„očekávání běžného spotřebitele“, který do
té doby právní úprava neznala.
Závěrem žalobkyně nesouhlasila s tím, že
doutníky patří do skupiny kvalitnějších a luxusnějších výrobků s vyšší pracností při výrobě. Již mnoho let se strojově vyrábí doutníky
levnější kategorie. Jistý standard musí být samozřejmě zachován. Tak tomu bylo i u tabákových výrobků Gullivers a Merlin.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
Krajského soudu v Hradci Králové a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...)
Použitelnost vyhlášky č. 344/2003 Sb.
[61] Stěžovatel předně namítl, že skutečnost, zda tabákový výrobek je doutníkem
z pohledu daňových předpisů, nelze posuzovat podle předpisů na ochranu veřejného
zdraví, resp. vyhlášky č. 344/2003 Sb. Povoluje-li takový předpis jako zdravotně nezávadný
papír v tabákovém výrobku, nelze z něj dovozovat definici tabákového výrobku nebo
jej zohlednit při přiznání daňového zvýhodnění. Žalobkyně byla naopak přesvědčena,
že celní orgány měly přihlédnout k vyhlášce
č. 344/2003 Sb., pokud by tak učinily, zjistily
by, že kvalita doutníků shortfiller je ohrožena
vysycháním.
[62] K této námitce je třeba v první řadě
uvést, že rozhodnou pro stanovení spotřební
daně je definice doutníků obsažená v § 101
odst. 3 písm. b) a odst. 5 zákona o spotřebních daních. Splňuje-li tabákový výrobek podmínky tam uvedené, je nutno jej z hlediska
spotřební daně považovat za doutník.
[63] Vyhláška č. 344/2003 Sb. provádí
zákon č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích, a vymezuje druhy tabákových výrobků, způsob jejich označování a po-
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
žadavky na jakost tabákových výrobků a jejich
uvádění do oběhu. Spotřební daň z tabákových výrobků je ukládána na základě zákona
o spotřebních daních, z právního řádu přitom nevyplývá, že by vyhláška č. 344/2003 Sb.
prováděla zákon o spotřebních daních. Podmínky stanovené ve vyhlášce č. 344/2003 Sb.
tedy nemohou být při stanovení spotřební
daně samy o sobě rozhodné.
[64] Z napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud nepovažoval vyhlášku
č. 344/2003 Sb. za rozhodnou pro určení, zda
tabákové výrobky žalobkyně jsou doutníky.
Na s. 70 rozsudku pouze citoval § 1 písm. c)
a g) této vyhlášky a na s. 78 uvedl, že vyhláška
umožňuje, aby doutník obsahoval papír. Tento závěr však spíše doplnil předchozí odůvodnění napadeného rozsudku, které na základě
zákona o spotřebních daních (a směrnice
95/59/ES) dovodilo, že výrobek Gullivers Extra splňuje formální znaky doutníku, přestože jeho vázací list je vyroben z papíru. Odkaz
na předmětnou vyhlášku proto sám o sobě
nepředstavoval vadu, která měla za následek
nezákonnost napadeného rozsudku.
[65] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že pokud by stěžovatel postupoval v souladu s vyhláškou č. 344/2003 Sb.,
zjistil by, že kvalita doutníků shortfiller je
ohrožena vysycháním. Tento právní předpis
však nestanoví povinnost doutníky kondi-
ciovat, pouze vymezuje prostředky, které lze
použít pro udržování vlhkosti tabákových výrobků (tj. kondiciování, viz Příloha 2 bod 3
citované vyhlášky).
Formální znaky výrobku
Gullivers Extra
[66] Stěžovatel dále namítl, že výrobek
Gullivers Extra nesplňuje formální znaky
doutníku podle zákona o spotřebních daních. Vázací list tohoto výrobku je vyroben
z papíru, zákon o spotřebních daních přitom
požaduje, aby vázací list byl tvořen fólií z rekonstituovaného tabáku.
[67] Námitka byla důvodná. Krajský soud
nesprávně uzavřel, že výrobek Gullivers Extra splňuje formální znaky doutníku podle
77
§ 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních
daních.
[68] V posuzované věci vyvstala otázka,
zda výrobek Gullivers Extra, jehož vázací list
je vyroben z papíru, lze považovat za doutník
ve smyslu uvedeného ustanovení. Skutečnost, že vázací list tohoto výrobku je zhotoven z papíru, nebyla mezi stranami sporná,
v daňovém řízení byla nadto jednoznačně
prokázána. Vyplynula totiž z většiny předložených znaleckých posudků či odborných
vyjádření (ostatní posudky se k této otázce
nevyjádřily). Podle odborného posudku CTL
ze dne 17. 10. 2006 (obdobně srov. protokol
o zkoušce z téhož dne) je předložený vzorek
„řezaná tabáková směs, zabalená do papíru, k papíru je přilepen a následně kolem
něj omotán neodžilovaný tabákový list “
(s. 2 posudku a s. 2 a 3 protokolu). Ve stanovisku k sazebnímu zařazení ze dne 8. 2. 2007
celní ředitelství uvedlo, že vzorek je „[ř]ezaná tabáková směs, zabalená do hnědého
papíru a neodžilovaného tabákového listu“
(s. 1, obdobně srov. protokol o zkoušce ze
dne 24. 1. 2007). Dále podotklo, že u doutníků není připuštěno „balení do papíru tak,
jako je tomu u posuzovaného vzorku, kdy
lze mít za to, že papír v tomto případě nahrazuje krycí list, a takto upravený výrobek
je následně zabalen do neodžilovaného tabákového listu“. Podle odborného vyjádření CTL ze dne 22. 10. 2010 je výrobek Gullivers Extra „řezaná tabáková směs, zabalená
do hnědého papíru a neodžilovaného
přeschlého tabákového listu“ (s. 4). Na straně 9 tohoto vyjádření je uvedeno, že „náplň
je zabalena do papíru; k papíru je přilepen
a následně kolem něj omotán přeschlý krycí neodžilovaný tabákový list “, obdobně viz
s. 17, kde se uvádí, že výrobek „obsahuje jako
vázací list papír, který se u běžně dostupných ‚suchých‘ doutníků nepoužívá “. Podle
znaleckého posudku Jaroslava Staňka ze dne
16. 5. 2012 je vnitřní obal výrobku (vázací
list) „podélně slepený papír šedohnědé barvy“. Vrchní obal (krycí list) je zhotoven z tabákového listu (s. 50 a s. 52, obdobně srov.
znalecký posudek Jaroslava Staňka ze dne
16. 5. 2012 je vnitřní obal výrobku (vázací
list) „podélně slepený papír šedohnědé barvy“. Vrchní obal (krycí list) je zhotoven z tabákového listu (s. 50 a s. 52, obdobně srov.
znalecký posudek Jaroslava Staňka ze dne
18. 10. 2007, s. 10, 11 a 13). Obdobný závěr
78
obsahovalo i sdělení ze dne 20. 9. 2006, ze
kterého však není zcela zřejmé, zda se vztahovalo k doutníkům Gullivers Standard, či
Gullivers Extra. Odlišné stanovisko obsahovaly závazné informace o sazebním zařazení
zboží slovenského a polského celního orgánu
z roku 2006, podle kterých je vázací list výrobku Gullivers Extra vyroben z rekonstituovaného tabáku, resp. archu tabáku. Tento
závěr však nemohl vyvrátit jednoznačné výsledky většiny ostatních znaleckých posudků
a vyjádření (rovněž s přihlédnutím ke skutečnosti, že mezi účastníky panovala ve vztahu
ke složení vázacího listu shoda).
[69] Podle § 101 odst. 3 písm. b) zákona
o spotřebních daních ve znění účinném do
30. 4. 2011 platilo, že doutníky a cigarillos
se rozumí „tabákové smotky, které se kouří
jako takové a které
1. obsahují výlučně přírodní tabák,
2. mají krycí list z přírodního tabáku,
3. obsahují tabákovou náplň, krycí list
v normální barvě doutníku zakrývající celý
výrobek včetně případného filtru, ale nezakrývající náustek v případě náustkových
doutníků, a vázací list, oba listy z rekonstituovaného tabáku, jejichž jednotková hmotnost činí bez filtru nebo náustku nejméně
1,2 g a krycí list je vinutý ve tvaru spirály
v ostrém úhlu nejméně 30° k podélné ose tabákového smotku, nebo
4. obsahují tabákovou náplň, krycí list
v normální barvě doutníku z rekonstituovaného tabáku zakrývající celý výrobek včetně
případného filtru, ale nezakrývající náustek
v případě náustkových doutníků, jejichž
jednotková hmotnost činí bez filtru nebo
náustku nejméně 2,3 g a venkovní obvod
minimálně jedné třetiny délky tabákového
smotku je nejméně 34 mm“.
Citované znění zákona o spotřebních daních odpovídá evropské právní úpravě, a to
článku 3 směrnice 95/59/ES ve znění článku 3
směrnice 2002/10/ES, podle kterého „[z]a
doutníky nebo doutníčky, jsou-li určeny ke
kouření v daném stavu, se považují
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 1/2 016
1. tabákové smotky tvořené zcela ze su-
rového tabáku;
2. tabákové smotky s krycím listem ze su-
rového tabáku;
3. tabákové svitky naplněné drcenou
tabákovou směsí, s krycím listem v obvyklé barvě doutníku, jenž kryje celý výrobek,
případně i filtr, avšak ne náustek v případě
doutníků s náustkem, a s obalovým listem,
obojí z rekonstituovaného tabáku, činí-li
jejich jednotková hmotnost bez filtru nebo
náustku nejméně 1,2 g a je-li obal přiložen
ve tvaru šroubovice pod ostrým úhlem nejméně 30° k podélné ose doutníku;
3. tabákové svitky naplněné drcenou
tabákovou směsí, s krycím listem v obvyklé barvě doutníku, jenž kryje celý výrobek,
případně i filtr, avšak ne náustek v případě
doutníků s náustkem, a s obalovým listem,
obojí z rekonstituovaného tabáku, činí-li
jejich jednotková hmotnost bez filtru nebo
náustku nejméně 1,2 g a je-li obal přiložen
ve tvaru šroubovice pod ostrým úhlem nejméně 30° k podélné ose doutníku;
4. tabákové svitky naplněné drcenou
tabákovou směsí, s krycím listem v obvyklé
barvě doutníku z rekonstituovaného tabáku, jenž kryje celý výrobek, případně i filtr,
avšak ne náustek v případě doutníků s náustkem, činí-li jejich jednotková hmotnost
bez filtru nebo náustku nejméně 2,3 g a je-li
obvod nejméně jedné třetiny délky alespoň
34 mm“.
[70] Podle § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 4. 2011
pak platilo, že „[d]outníky a cigarillos se pro
účely tohoto zákona rozumí také výrobky
s krycím listem z přírodního tabáku nebo
s krycím listem a vázacím listem z rekonstituovaného tabáku nebo s krycím listem
z rekonstituovaného tabáku, které obsahují
částečně i jiné látky než tabák a které splňují ostatní podmínky uvedené v odstavci 3
písm. b) “. Toto ustanovení odpovídá čl. 7
odst. 1 směrnice 95/59/ES, podle kterého
„[z]a doutníky a doutníčky se považují rovněž výrobky skládající se částečně z jiných
látek než z tabáku, které jinak splňují kritéria uvedená v článku 3, mají-li
– krycí list ze surového tabáku nebo
– krycí a obalový list z obnoveného tabá-
ku nebo
– krycí list z obnoveného tabáku“.
[71] Krajský soud správně dovodil a mezi
účastníky řízení ostatně nebylo sporné (viz
vyjádření stěžovatele k žalobě), že postačuje,
aby tabákový výrobek, který má být posou-
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
zen jako doutník, naplnil podmínky pouze
jednoho z výše citovaných bodů § 101 odst. 3
písm. b) zákona o spotřebních daních, resp.
článku 3 směrnice 95/59/ES. Opačný závěr
by byl nelogický, nebylo by například možné, aby jeden tabákový výrobek měl krycí list
z přírodního tabáku (bod 2) a zároveň z rekonstituovaného tabáku (bod 4).
[72] Zároveň ovšem platí, že předmětné
ustanovení jednoznačně definuje, že se musí
jednat o tabákový smotek a připouští-li jeho
existenci v podobě tabákové náplně (drcené
tabákové směsi podle směrnice), přesně popisuje nároky kladené na krycí nebo vázací
list doutníku. Zároveň z tohoto ustanovení
nelze nijak dovodit, že by v případě doutníků obsahujících tabákovou náplň mohl být
vázací list tvořen jiným než tam definovaným
materiálem, např. papírem. Ustanovení § 101
odst. 5 zákona o spotřebních daních pak jednoznačně navazuje na § 101 odst. 3 písm. b)
téhož zákona, neboť mimo jiné požaduje splnění tam uvedených podmínek. Z důkazů
provedených ve správním i soudním řízení
vyplynulo, že vázací list výrobku Gullivers
Extra je vyroben z papíru a že pouze krycí
list tohoto výrobku je zhotoven z tabákového
listu. Je tedy zřejmé, že předmětný výrobek
nenaplňuje požadavky § 101 odst. 3 písm. b)
zákona o spotřebních daních.
[73] Nejvyšší správní soud proto uzavřel,
že výrobek Gullivers Extra nesplňuje formální znaky doutníku ve smyslu § 101 odst. 3
písm. b), resp. § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních, protože jeho vázací list je zhotoven z papíru.
Materiální znak
(„se kouří jako takové “)
[74] Stěžovatel dále namítl, že krajský
soud nesprávně právně posoudil materiální
znak doutníků, tj. požadavek, aby tabákový
výrobek bylo možné kouřit jako takový.
[75] Ze shora citovaných ustanovení zákona o spotřebních daních a směrnice 95/59/ES
plyne, že tabákový výrobek lze považovat za
doutník, splňuje-li alespoň jeden z tzv. formálních znaků (body 1 až 4) a zároveň lze-li
jej „kouřit jako takový “, resp. „je-li určen ke
79
*) S účinností od 26. 12. 1995 zrušena směrnicí Rady 95/59/ES o daních jiných než daních z obratu, které
kouření v daném stavu“. Výklad právě tohoto tzv. materiálního znaku doutníků je mezi
stranami sporný. Celní ředitelství dovodilo,
že pojem „se kouří jako takové “ požaduje,
aby kouření doutníků vykazovalo určité obvyklé kvalitativní znaky. Bylo přesvědčeno,
že posuzované výrobky není možné kouřit
jako takové, protože jejich vlastnosti jsou
neobvyklé pro suché doutníky (shortfillers).
Výrobky nerovnoměrně hoří, při kouření je
nelze lehce a plynule potahovat, jejich náplň samovolně vypadává a ulpívá v ústech, je
třeba je zasunout hlouběji do úst než běžné
doutníky, popel je nekonzistentní a odpadává kvůli nevhodné struktuře náplně. Žalobkyně byla naopak přesvědčena, že výrobky lze
kouřit jako takové, to znamená bez předchozích úprav, proto se jedná o doutníky. Krajský
soud dovodil, že pojem „se kouří jako takové “ vyjadřuje požadavek, aby doutník bylo
možné kouřit bez jakýchkoliv předběžných
úprav, tedy bez dalšího, v daném stavu, tak,
jak je, jako takový. Soud upozornil, že za takovou úpravu nelze považovat případné oříznutí doutníku před jeho kouřením. Krajský soud
nadto doplnil, že materiální znak rovněž vyjadřuje požadavek, aby doutník splňoval určitá
kvalitativní kritéria. Stěžovatel tato kritéria
vymezil (snadnost zapálení, rovnoměrnost
hoření, míra vypadávání náplně a jejího ulpívání v ústech, černání okrajů, konzistentnost
popele, potíže při potahování atp.), podle
krajského soudu však nesprávně dovodil, že
posuzované výrobky tato kritéria nenaplňují.
Krajský soud naopak dospěl k závěru, že žádný z posuzovaných výrobků netrpí natolik intenzivní vadou, díky níž by výrobek nenaplnil
onen materiální znak. Vlastnosti výrobků žalobkyně byly spíše nezvyklé, nacházely se na
samé hranici přípustné kvality doutníků.
[76] Nejvyšší správní soud se ztotožnil
s tímto odůvodněním pouze částečně.
[77] V první řadě je třeba podotknout, že
podobně jako krajský soud a účastníci řízení
Nejvyšší správní soud považoval vymezení
tzv. materiálního znaku v zákoně o spotřebních daních za obdobné jeho definici ve
ovlivňují spotřebu tabákových výrobků.
80
směrnici 95/59/ES. Při transpozici směrnice
do vnitrostátního práva nedošlo k žádnému
významovému posunu, pojem „kouří se jako
takové “ odpovídá svému předobrazu, tj. pojmu „jsou-li určeny ke kouření v daném stavu“. Tato sousloví mají stejný význam a smysl,
vyjadřují požadavek, aby doutníky bylo možné kouřit tak, jak jsou, v daném stavu, jako takové, bez dalšího. Nejvyšší správní soud zároveň ověřil, že český překlad posuzované části
směrnice 95/59/ES, tj. pojem „jsou-li určeny
ke kouření v daném stavu“ odpovídá dalším
jazykovým verzím směrnice (srov. např. „if
they can be smoked as they are“, „s‘ils sont
susceptibles d‘être fumés en l‘état “, „falls sie
sich als solche zum Rauchen eignen“, „pokiaľ sú ako také vhodné na fajčenie“).
[78] Sousloví „jsou-li určeny ke kouření
v daném stavu“ a „se kouří jako takové “ nejsou ve směrnici 95/59/ES ani v zákoně o spotřebních daních definována. Tyto pojmy prozatím nevyložila judikatura Soudního dvora
ani Nejvyššímu správnímu soudu známá judikatura vrcholných vnitrostátních soudů.
[79] Soudní dvůr se však již vyjádřil k velmi podobnému pojmu „capable of being
smoked as they are“, tj. způsobilé ke kouření v daném stavu, uvedenému v čl. 3 odst. 1
směrnice Rady 79/32/EEC, o daních jiných
než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků*). V rozsudku ze
dne 24. 9. 1998, Brinkmann Tabakfabriken
GmbH, C-319/96, Sb. rozh. s. I-05255, se Soudní dvůr zabýval otázkou, jakou povahu mají tabákové smotky zabalené do porézní celulózy,
které musí být vloženy do dutinky z cigaretového papíru, aby mohly být kouřeny. V úvahu
přitom připadaly dvě varianty, a to že 1) se
jedná o tabák ke kouření, nebo 2) o cigarety,
které musí být (kromě jiného) způsobilé ke
kouření v daném stavu. Soudní dvůr dospěl
k závěru, že posuzované výrobky představují
tabák ke kouření podle čl. 4 odst. 1 směrnice
79/32/EEC. Tyto výrobky totiž nemohou být
kouřeny tak, jak jsou, protože musí být nejdříve vloženy do dutinky z cigaretového papíru
nebo do cigaretového papíru (bod 17). Soud-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 1/2 016
ní dvůr dále uvedl, že výraz „tabákové smotky způsobilé ke kouření v daném stavu“
(„rolls of tobacco capable of being smoked as
they are“) popisuje hotový výrobek. Takovým
hotovým výrobkem je i doutník, který je třeba před kouřením oříznout (bod 20).
[80] Nejvyšší správní soud nepochyboval
o tom, že pojem „capable of being smoked as
they are“, tj. způsobilé ke kouření v daném
stavu, uvedený ve směrnici 79/32/EEC, má
shodný smysl a význam jako pojem „if they
can be smoked as they are“, tj. jsou-li určeny
ke kouření v daném stavu, užitý ve směrnici
95/59/ES. Oba termíny vyjadřují schopnost
tabákového výrobku být kouřen v daném stavu, tak, jak je, jako takový. Výklad pojmu „capable of being smoked as they are“ v rozsudku Brinkmann Tabakfabriken je použitelný
i na nyní posuzovaný pojem „if they can be
smoked as they are“.
[81] Ze zmíněného rozsudku Soudního
dvora je přitom patrné, že požadavek způsobilosti ke kouření v daném stavu znamená,
že tabákový výrobek musí být hotový, tedy
způsobilý ke kouření bez předchozích úprav
či změn (např. bez předchozího vložení do
dutinky z cigaretového papíru). Z citovaného
rozsudku naopak nevyplývá, že by požadavek
způsobilosti ke kouření v daném stavu vyžadoval, aby tabákový výrobek či jeho kouření
měly určitou kvalitu obvyklou pro kouření
toho kterého typu tabákového výrobku.
[82] Lze tedy uzavřít, že pojem „jsou-li
určeny ke kouření v daném stavu“ uvedený
v článku 3 směrnice 95/59/ES požaduje pouze, aby bylo možné kouřit doutník v daném
stavu, tak, jak je, bez předchozích úprav. Tento pojem nelze vykládat tak, že proces kouření doutníku by měl vykazovat určité obvyklé
kvalitativní znaky kouření tohoto typu tabákového výrobku.
[83] Krajský soud tedy správně dovodil,
že tzv. materiální znak doutníku požaduje,
aby bylo možné kouřit doutník tak, jak je,
bez dalšího, v daném stavu, bez jakýchkoliv
předchozích úprav a změn. Nejvyšší správní
soud však nemohl přisvědčit krajskému soudu v tom, že pojem „jsou-li určeny ke kouření
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
v daném stavu“, resp. „se kouří jako takové “,
požaduje, aby kouření doutníku splňovalo určitá kvalitativní kritéria. Takový požadavek
nelze dovodit ze směrnice 95/59/ES ani ze
zákona o spotřebních daních.
[84] Z uvedeného je zřejmé, že citovaná
rozhodná ustanovení zákona o spotřebních
daních a směrnice 95/59/ES sice obsahují neurčité právní pojmy, tyto pojmy však nepřipouští dvojí možný výklad. Výklad pojmů „se
kouří jako takové “ a „jsou-li určeny ke kouření v daném stavu“ je (zejména s ohledem
na rozsudek Brinkmann Tabakfabriken)
jednoznačný a nepochybný.
[85] Pro úplnost lze doplnit, že uvedený
závěr nelze vyvrátit ani odkazem na směrnici 2010/12/EU, která novelizovala směrnici
95/59/ES a podle níž jsou doutníky tabákové
výrobky, „pokud je lze v nezměněném stavu
kouřit a s ohledem na své vlastnosti a očekávání běžného spotřebitele jsou určeny
výhradně ke kouření v nezměněném stavu“.
Tato novelizace byla transponována i do zákona o spotřebních daních, který s účinností od
4. tabákové svitky naplněné drcenou
tabákovou směsí, s krycím listem v obvyklé
barvě doutníku z rekonstituovaného tabáku, jenž kryje celý výrobek, případně i filtr,
avšak ne náustek v případě doutníků s náustkem, činí-li jejich jednotková hmotnost
bez filtru nebo náustku nejméně 2,3 g a je-li
obvod nejméně jedné třetiny délky alespoň
34 mm“.
[70] Podle § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních ve znění účinném do 30. 4. 2011
pak platilo, že „[d]outníky a cigarillos se pro
účely tohoto zákona rozumí také výrobky
s krycím listem z přírodního tabáku nebo
s krycím listem a vázacím listem z rekonstituovaného tabáku nebo s krycím listem
z rekonstituovaného tabáku, které obsahují
částečně i jiné látky než tabák a které splňují ostatní podmínky uvedené v odstavci 3
písm. b) “. Toto ustanovení odpovídá čl. 7
odst. 1 směrnice 95/59/ES, podle kterého
„[z]a doutníky a doutníčky se považují rovněž výrobky skládající se částečně z jiných
látek než z tabáku, které jinak splňují kritéria uvedená v článku 3, mají-li
– krycí list ze surového tabáku nebo
– krycí a obalový list z obnoveného tabá-
ku nebo
– krycí list z obnoveného tabáku“.
[71] Krajský soud správně dovodil a mezi
účastníky řízení ostatně nebylo sporné (viz
vyjádření stěžovatele k žalobě), že postačuje,
aby tabákový výrobek, který má být posou-
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
zen jako doutník, naplnil podmínky pouze
jednoho z výše citovaných bodů § 101 odst. 3
písm. b) zákona o spotřebních daních, resp.
článku 3 směrnice 95/59/ES. Opačný závěr
by byl nelogický, nebylo by například možné, aby jeden tabákový výrobek měl krycí list
z přírodního tabáku (bod 2) a zároveň z rekonstituovaného tabáku (bod 4).
[72] Zároveň ovšem platí, že předmětné
ustanovení jednoznačně definuje, že se musí
jednat o tabákový smotek a připouští-li jeho
existenci v podobě tabákové náplně (drcené
tabákové směsi podle směrnice), přesně popisuje nároky kladené na krycí nebo vázací
list doutníku. Zároveň z tohoto ustanovení
nelze nijak dovodit, že by v případě doutníků obsahujících tabákovou náplň mohl být
vázací list tvořen jiným než tam definovaným
materiálem, např. papírem. Ustanovení § 101
odst. 5 zákona o spotřebních daních pak jednoznačně navazuje na § 101 odst. 3 písm. b)
téhož zákona, neboť mimo jiné požaduje splnění tam uvedených podmínek. Z důkazů
provedených ve správním i soudním řízení
vyplynulo, že vázací list výrobku Gullivers
Extra je vyroben z papíru a že pouze krycí
list tohoto výrobku je zhotoven z tabákového
listu. Je tedy zřejmé, že předmětný výrobek
nenaplňuje požadavky § 101 odst. 3 písm. b)
zákona o spotřebních daních.
[73] Nejvyšší správní soud proto uzavřel,
že výrobek Gullivers Extra nesplňuje formální znaky doutníku ve smyslu § 101 odst. 3
písm. b), resp. § 101 odst. 5 zákona o spotřebních daních, protože jeho vázací list je zhotoven z papíru.
Materiální znak
(„se kouří jako takové “)
[74] Stěžovatel dále namítl, že krajský
soud nesprávně právně posoudil materiální
znak doutníků, tj. požadavek, aby tabákový
výrobek bylo možné kouřit jako takový.
[75] Ze shora citovaných ustanovení zákona o spotřebních daních a směrnice 95/59/ES
plyne, že tabákový výrobek lze považovat za
doutník, splňuje-li alespoň jeden z tzv. formálních znaků (body 1 až 4) a zároveň lze-li
jej „kouřit jako takový “, resp. „je-li určen ke
79
*) S účinností od 26. 12. 1995 zrušena směrnicí Rady 95/59/ES o daních jiných než daních z obratu, které
kouření v daném stavu“. Výklad právě tohoto tzv. materiálního znaku doutníků je mezi
stranami sporný. Celní ředitelství dovodilo,
že pojem „se kouří jako takové “ požaduje,
aby kouření doutníků vykazovalo určité obvyklé kvalitativní znaky. Bylo přesvědčeno,
že posuzované výrobky není možné kouřit
jako takové, protože jejich vlastnosti jsou
neobvyklé pro suché doutníky (shortfillers).
Výrobky nerovnoměrně hoří, při kouření je
nelze lehce a plynule potahovat, jejich náplň samovolně vypadává a ulpívá v ústech, je
třeba je zasunout hlouběji do úst než běžné
doutníky, popel je nekonzistentní a odpadává kvůli nevhodné struktuře náplně. Žalobkyně byla naopak přesvědčena, že výrobky lze
kouřit jako takové, to znamená bez předchozích úprav, proto se jedná o doutníky. Krajský
soud dovodil, že pojem „se kouří jako takové “ vyjadřuje požadavek, aby doutník bylo
možné kouřit bez jakýchkoliv předběžných
úprav, tedy bez dalšího, v daném stavu, tak,
jak je, jako takový. Soud upozornil, že za takovou úpravu nelze považovat případné oříznutí doutníku před jeho kouřením. Krajský soud
nadto doplnil, že materiální znak rovněž vyjadřuje požadavek, aby doutník splňoval určitá
kvalitativní kritéria. Stěžovatel tato kritéria
vymezil (snadnost zapálení, rovnoměrnost
hoření, míra vypadávání náplně a jejího ulpívání v ústech, černání okrajů, konzistentnost
popele, potíže při potahování atp.), podle
krajského soudu však nesprávně dovodil, že
posuzované výrobky tato kritéria nenaplňují.
Krajský soud naopak dospěl k závěru, že žádný z posuzovaných výrobků netrpí natolik intenzivní vadou, díky níž by výrobek nenaplnil
onen materiální znak. Vlastnosti výrobků žalobkyně byly spíše nezvyklé, nacházely se na
samé hranici přípustné kvality doutníků.
[76] Nejvyšší správní soud se ztotožnil
s tímto odůvodněním pouze částečně.
[77] V první řadě je třeba podotknout, že
podobně jako krajský soud a účastníci řízení
Nejvyšší správní soud považoval vymezení
tzv. materiálního znaku v zákoně o spotřebních daních za obdobné jeho definici ve
ovlivňují spotřebu tabákových výrobků.
80
směrnici 95/59/ES. Při transpozici směrnice
do vnitrostátního práva nedošlo k žádnému
významovému posunu, pojem „kouří se jako
takové “ odpovídá svému předobrazu, tj. pojmu „jsou-li určeny ke kouření v daném stavu“. Tato sousloví mají stejný význam a smysl,
vyjadřují požadavek, aby doutníky bylo možné kouřit tak, jak jsou, v daném stavu, jako takové, bez dalšího. Nejvyšší správní soud zároveň ověřil, že český překlad posuzované části
směrnice 95/59/ES, tj. pojem „jsou-li určeny
ke kouření v daném stavu“ odpovídá dalším
jazykovým verzím směrnice (srov. např. „if
they can be smoked as they are“, „s‘ils sont
susceptibles d‘être fumés en l‘état “, „falls sie
sich als solche zum Rauchen eignen“, „pokiaľ sú ako také vhodné na fajčenie“).
[78] Sousloví „jsou-li určeny ke kouření
v daném stavu“ a „se kouří jako takové “ nejsou ve směrnici 95/59/ES ani v zákoně o spotřebních daních definována. Tyto pojmy prozatím nevyložila judikatura Soudního dvora
ani Nejvyššímu správnímu soudu známá judikatura vrcholných vnitrostátních soudů.
[79] Soudní dvůr se však již vyjádřil k velmi podobnému pojmu „capable of being
smoked as they are“, tj. způsobilé ke kouření v daném stavu, uvedenému v čl. 3 odst. 1
směrnice Rady 79/32/EEC, o daních jiných
než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků*). V rozsudku ze
dne 24. 9. 1998, Brinkmann Tabakfabriken
GmbH, C-319/96, Sb. rozh. s. I-05255, se Soudní dvůr zabýval otázkou, jakou povahu mají tabákové smotky zabalené do porézní celulózy,
které musí být vloženy do dutinky z cigaretového papíru, aby mohly být kouřeny. V úvahu
přitom připadaly dvě varianty, a to že 1) se
jedná o tabák ke kouření, nebo 2) o cigarety,
které musí být (kromě jiného) způsobilé ke
kouření v daném stavu. Soudní dvůr dospěl
k závěru, že posuzované výrobky představují
tabák ke kouření podle čl. 4 odst. 1 směrnice
79/32/EEC. Tyto výrobky totiž nemohou být
kouřeny tak, jak jsou, protože musí být nejdříve vloženy do dutinky z cigaretového papíru
nebo do cigaretového papíru (bod 17). Soud-
SB ÍRKA ROZHODNUTÍ NSS 1/2 016
ní dvůr dále uvedl, že výraz „tabákové smotky způsobilé ke kouření v daném stavu“
(„rolls of tobacco capable of being smoked as
they are“) popisuje hotový výrobek. Takovým
hotovým výrobkem je i doutník, který je třeba před kouřením oříznout (bod 20).
[80] Nejvyšší správní soud nepochyboval
o tom, že pojem „capable of being smoked as
they are“, tj. způsobilé ke kouření v daném
stavu, uvedený ve směrnici 79/32/EEC, má
shodný smysl a význam jako pojem „if they
can be smoked as they are“, tj. jsou-li určeny
ke kouření v daném stavu, užitý ve směrnici
95/59/ES. Oba termíny vyjadřují schopnost
tabákového výrobku být kouřen v daném stavu, tak, jak je, jako takový. Výklad pojmu „capable of being smoked as they are“ v rozsudku Brinkmann Tabakfabriken je použitelný
i na nyní posuzovaný pojem „if they can be
smoked as they are“.
[81] Ze zmíněného rozsudku Soudního
dvora je přitom patrné, že požadavek způsobilosti ke kouření v daném stavu znamená,
že tabákový výrobek musí být hotový, tedy
způsobilý ke kouření bez předchozích úprav
či změn (např. bez předchozího vložení do
dutinky z cigaretového papíru). Z citovaného
rozsudku naopak nevyplývá, že by požadavek
způsobilosti ke kouření v daném stavu vyžadoval, aby tabákový výrobek či jeho kouření
měly určitou kvalitu obvyklou pro kouření
toho kterého typu tabákového výrobku.
[82] Lze tedy uzavřít, že pojem „jsou-li
určeny ke kouření v daném stavu“ uvedený
v článku 3 směrnice 95/59/ES požaduje pouze, aby bylo možné kouřit doutník v daném
stavu, tak, jak je, bez předchozích úprav. Tento pojem nelze vykládat tak, že proces kouření doutníku by měl vykazovat určité obvyklé
kvalitativní znaky kouření tohoto typu tabákového výrobku.
[83] Krajský soud tedy správně dovodil,
že tzv. materiální znak doutníku požaduje,
aby bylo možné kouřit doutník tak, jak je,
bez dalšího, v daném stavu, bez jakýchkoliv
předchozích úprav a změn. Nejvyšší správní
soud však nemohl přisvědčit krajskému soudu v tom, že pojem „jsou-li určeny ke kouření
SBÍ RKA ROZHO DNUTÍ N SS 1/2 016
v daném stavu“, resp. „se kouří jako takové “,
požaduje, aby kouření doutníku splňovalo určitá kvalitativní kritéria. Takový požadavek
nelze dovodit ze směrnice 95/59/ES ani ze
zákona o spotřebních daních.
[84] Z uvedeného je zřejmé, že citovaná
rozhodná ustanovení zákona o spotřebních
daních a směrnice 95/59/ES sice obsahují neurčité právní pojmy, tyto pojmy však nepřipouští dvojí možný výklad. Výklad pojmů „se
kouří jako takové “ a „jsou-li určeny ke kouření v daném stavu“ je (zejména s ohledem
na rozsudek Brinkmann Tabakfabriken)
jednoznačný a nepochybný.
[85] Pro úplnost lze doplnit, že uvedený
závěr nelze vyvrátit ani odkazem na směrnici 2010/12/EU, která novelizovala směrnici
95/59/ES a podle níž jsou doutníky tabákové
výrobky, „pokud je lze v nezměněném stavu
kouřit a s ohledem na své vlastnosti a očekávání běžného spotřebitele jsou určeny
výhradně ke kouření v nezměněném stavu“.
Tato novelizace byla transponována i do zákona o spotřebních daních, který s účinností od
1. 5. 2011 stanoví, že doutníky jsou tabákové
smotky, „které se kouří v nezměněném stavu
a s ohledem na jejich vlastnosti a očekávaní
běžného spotřebitele jsou v nezměněném stavu určeny výhradně ke kouření“. Je zřejmé,
že citovaná ustanovení obsahují požadavek
určité kvality kouření doutníků. Ve srovnání
se shora uvedenými ustanoveními rozhodnými pro posuzovanou věc je tím spíše patrné,
že dřívější právní úprava neobsahovala žádný
obdobný požadavek a tzv. materiální znak
spočíval pouze v požadavku způsobilosti
doutníků být kouřeny jako takové, v daném,
nezměněném stavu. Lze usuzovat, že novelizace směrnice 95/59/ES a zákona o spotřebních daních byly přijaty z důvodu zabránění
zneužití tabákových výrobků, jinými slovy
proto, aby jako doutníky byly zdaněny pouze takové tabákové výrobky, které mají kvalitu splňující očekávání a komfort běžného
spotřebitele (viz důvodová zpráva k zákonu
č. 95/2011 Sb.). Uvedené novelizace však nemají pro posuzovanou věc žádný význam, je
nutno vycházet ze znění zákona o spotřeb-
81