I. Ustanovení zákona o daních z příjmů [§ 29 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění účinném k 1. 1. 1993] a zákona o účetnictví [§ 25 odst. 4
písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném k 1. 1. 1993] o reprodukční pořizovací ceně je třeba vykládat tak, aby pomocí nich byla určena co možná
nejpřesněji taková cena (částka vyjádřená v penězích), za niž by poplatník v daném
místě a v dané době pořídil hmotný majetek o stejných rozhodných vlastnostech, ja- *) S účinností od 1. 1. 1995 byl § 29 odst. 1 písm. c) přesunut zákonem č. 259/1994 Sb. do § 29 odst. 1 písm. d) **) S účinností od 1. 1. 2010 byl § 25 odst. 4 písm. b) přesunut zákonem č. 304/2008 Sb. do § 25 odst. 5 písm. b) písm. g) zákona o elektronických komunikacích je konstruována jako odpovědnost objektivní, tedy bez ohledu na zavinění. Tvrzení
žalobkyně, že se vytýkaného jednání dopustila neúmyslně, tak není relevantní. I jednorázové neúmyslné jednání může vést, a v projednávaném případě také vedlo, k ohrožení
zájmu chráněného zákonem. Tvrzení žalobkyně, že si Jan Z. na jednání žalobkyně nestěžoval, nemá oporu ve spisovém materiálu. Podle již zmíněného protokolu o nahlédnutí do
spisu ze dne 10. 9. 2007 Jan Z. výslovně poukazoval na to, že reklamoval za období 20. 3.
až 19. 4. 2007 službu GPRS, reklamace však
nebyla dosud vyřízena. Z tohoto prohlášení je
jasně patrný nesouhlas jmenovaného s nevyřízením jeho reklamace týkající se služby GPRS. Městský soud neshledal opodstatněnou
ani námitku nepřiměřenosti výše uložené pokuty. Podle § 118 odst. 12 zákona o elektronických komunikacích činí maximální výše pokuty
za tento typ správního deliktu 5 000 000 Kč. Žalovaný nicméně v souzené věci uložil žalobkyni pokutu ve výši 10 000 Kč, jelikož jako
polehčující okolnost zohlednil, že se ze strany žalobkyně jednalo o první případ porušení § 64 odst. 10 zákona o elektronických komunikacích a že žalobkyně již svou chybu
napravila (míněno reklamaci vyřídila) a reklamovanou částku vrátila. Za daných okolností Daň z příjmů: reprodukční pořizovací cena zákona č. 586/1992 Sb. zákona č. 563/1991 Sb. nelze pokutu, jejíž výše odpovídá 0,2 % horní
hranice sankce, označit za nepřiměřenou. Zákon o elektronických komunikacích nestanoví jako důvod zániku odpovědnosti pachatele za spáchaný správní delikt účinnou lítost.
Žalobkyně se proto nemůže zprostit odpovědnosti za spáchaný správní delikt poukazem na
to, že reklamaci nakonec uznala, Janu Z. se
omluvila a vrátila mu reklamovanou částku.
Uvedené okolnosti mohl žalovaný zohlednit toliko při určení výše pokuty, což také učinil. Na základě shora uvedeného dospěl městský soud k závěru, že řízení o správním deliktu bylo se žalobkyní zahájeno v souladu se zákonem a žalovaný nikterak nepochybil při
uložení pokuty žalobkyni za prokázaný
správní delikt spočívající v nevyřízení reklamace Jana Z. v zákonem stanovené lhůtě.
V procesním postupu a rozhodování správních orgánů obou stupňů nespatřuje městský
soud nic šikanózního ani excesivního. Sankce v přiměřené výši, která byla žalobkyni žalovaným uložena, je jen důsledkem jejího
protiprávního jednání a lze očekávat, že jí bude dosaženo sledovaného cíle, tj. že povede
žalobkyni v budoucnu k řádnému plnění povinností, které jí v souvislosti s vyřizováním
reklamací jejích zákazníků zákon ukládá. Městský soud tedy neshledal žalobu důvod- nou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014 ký měl v oné době on sám. Reprodukční pořizovací cena tedy odpovídá ceně, za kterou by si poplatník svůj vlastní hmotný majetek mohl ve stavu, v němž se tento majetek tehdy nacházel, pořídit za stavu trhu s daným hmotným majetkem (nemovitostmi) v rozhodné době, tedy obecné ceně tohoto majetku v rozhodné době. II. V reprodukční pořizovací ceně činžovního domu se musí projevit všechny jeho rozhodné vlastnosti v rozhodné době, které tak či onak ovlivňují jeho cenu, tedy
zejména v jaké se nachází lokalitě, jak je využitelný, v jakém je technickém stavu
a především jaký je zájem na trhu o nemovitosti tohoto druhu. Je velmi dobře možné, že na cenu domu v rozhodné době může mít mnohem větší vliv jeho poloha než
skutečnost, jak starý a jak opotřebený v této době dům byl. Naopak v jiné lokalitě
a u jiného druhu nemovitosti by mohl být určující jiný její rys, třeba právě stav opotřebení. Je na znalci, aby při určení ceny příslušné nemovitosti vzal v úvahu všechny rozhodné okolnosti a použil některou z dostupných metod určení obecné ceny
(typicky srovnávací, výnosovou, nákladovou) nebo jejich kombinaci takovým způsobem, aby cena byla určena co nejpřesněji.
I. Ustanovení zákona o daních z příjmů [§ 29 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění účinném k 1. 1. 1993] a zákona o účetnictví [§ 25 odst. 4
písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném k 1. 1. 1993] o reprodukční pořizovací ceně je třeba vykládat tak, aby pomocí nich byla určena co možná
nejpřesněji taková cena (částka vyjádřená v penězích), za niž by poplatník v daném
místě a v dané době pořídil hmotný majetek o stejných rozhodných vlastnostech, ja- *) S účinností od 1. 1. 1995 byl § 29 odst. 1 písm. c) přesunut zákonem č. 259/1994 Sb. do § 29 odst. 1 písm. d) **) S účinností od 1. 1. 2010 byl § 25 odst. 4 písm. b) přesunut zákonem č. 304/2008 Sb. do § 25 odst. 5 písm. b) písm. g) zákona o elektronických komunikacích je konstruována jako odpovědnost objektivní, tedy bez ohledu na zavinění. Tvrzení
žalobkyně, že se vytýkaného jednání dopustila neúmyslně, tak není relevantní. I jednorázové neúmyslné jednání může vést, a v projednávaném případě také vedlo, k ohrožení
zájmu chráněného zákonem. Tvrzení žalobkyně, že si Jan Z. na jednání žalobkyně nestěžoval, nemá oporu ve spisovém materiálu. Podle již zmíněného protokolu o nahlédnutí do
spisu ze dne 10. 9. 2007 Jan Z. výslovně poukazoval na to, že reklamoval za období 20. 3.
až 19. 4. 2007 službu GPRS, reklamace však
nebyla dosud vyřízena. Z tohoto prohlášení je
jasně patrný nesouhlas jmenovaného s nevyřízením jeho reklamace týkající se služby GPRS. Městský soud neshledal opodstatněnou
ani námitku nepřiměřenosti výše uložené pokuty. Podle § 118 odst. 12 zákona o elektronických komunikacích činí maximální výše pokuty
za tento typ správního deliktu 5 000 000 Kč. Žalovaný nicméně v souzené věci uložil žalobkyni pokutu ve výši 10 000 Kč, jelikož jako
polehčující okolnost zohlednil, že se ze strany žalobkyně jednalo o první případ porušení § 64 odst. 10 zákona o elektronických komunikacích a že žalobkyně již svou chybu
napravila (míněno reklamaci vyřídila) a reklamovanou částku vrátila. Za daných okolností Daň z příjmů: reprodukční pořizovací cena zákona č. 586/1992 Sb. zákona č. 563/1991 Sb. nelze pokutu, jejíž výše odpovídá 0,2 % horní
hranice sankce, označit za nepřiměřenou. Zákon o elektronických komunikacích nestanoví jako důvod zániku odpovědnosti pachatele za spáchaný správní delikt účinnou lítost.
Žalobkyně se proto nemůže zprostit odpovědnosti za spáchaný správní delikt poukazem na
to, že reklamaci nakonec uznala, Janu Z. se
omluvila a vrátila mu reklamovanou částku.
Uvedené okolnosti mohl žalovaný zohlednit toliko při určení výše pokuty, což také učinil. Na základě shora uvedeného dospěl městský soud k závěru, že řízení o správním deliktu bylo se žalobkyní zahájeno v souladu se zákonem a žalovaný nikterak nepochybil při
uložení pokuty žalobkyni za prokázaný
správní delikt spočívající v nevyřízení reklamace Jana Z. v zákonem stanovené lhůtě.
V procesním postupu a rozhodování správních orgánů obou stupňů nespatřuje městský
soud nic šikanózního ani excesivního. Sankce v přiměřené výši, která byla žalobkyni žalovaným uložena, je jen důsledkem jejího
protiprávního jednání a lze očekávat, že jí bude dosaženo sledovaného cíle, tj. že povede
žalobkyni v budoucnu k řádnému plnění povinností, které jí v souvislosti s vyřizováním
reklamací jejích zákazníků zákon ukládá. Městský soud tedy neshledal žalobu důvod- nou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014 ký měl v oné době on sám. Reprodukční pořizovací cena tedy odpovídá ceně, za kterou by si poplatník svůj vlastní hmotný majetek mohl ve stavu, v němž se tento majetek tehdy nacházel, pořídit za stavu trhu s daným hmotným majetkem (nemovitostmi) v rozhodné době, tedy obecné ceně tohoto majetku v rozhodné době. II. V reprodukční pořizovací ceně činžovního domu se musí projevit všechny jeho rozhodné vlastnosti v rozhodné době, které tak či onak ovlivňují jeho cenu, tedy
zejména v jaké se nachází lokalitě, jak je využitelný, v jakém je technickém stavu
a především jaký je zájem na trhu o nemovitosti tohoto druhu. Je velmi dobře možné, že na cenu domu v rozhodné době může mít mnohem větší vliv jeho poloha než
skutečnost, jak starý a jak opotřebený v této době dům byl. Naopak v jiné lokalitě
a u jiného druhu nemovitosti by mohl být určující jiný její rys, třeba právě stav opotřebení. Je na znalci, aby při určení ceny příslušné nemovitosti vzal v úvahu všechny rozhodné okolnosti a použil některou z dostupných metod určení obecné ceny
(typicky srovnávací, výnosovou, nákladovou) nebo jejich kombinaci takovým způsobem, aby cena byla určena co nejpřesněji.
27. 3. 2009 zamítl. Žalovaný v rozhodnutích
uvedl, že znalecký posudek z roku 2002 při
stanovení ceny dle technicko-hospodářských
ukazatelů nereflektoval aspekt opotřebení.
Žalobce i přes výzvu k doplnění znalecký posudek nedoplnil a požadoval, aby jako vstupní cena pro odpisování nemovitosti byla
uznána cena tržní. Dle žalovaného tak žalobce neprokázal oprávněnost uplatněných da-
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
ňových výdajů. Žalovaný zdůraznil, že vstupní cenou je reprodukční pořizovací cena,
a nikoliv cena obvyklá.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u Městského soudu v Praze, který ji
rozsudkem ze dne 29. 2. 2012, čj. 11 Ca
120/2009-61, zamítl. Městský soud v rozsudku uvedl, že ve svém předchozím rozsudku
ze dne 27. 3. 2008, čj. 11 Ca 314/2006-51, vztahujícím se k této věci, dospěl k závěru, že ocenění nemovitosti bylo nutno provést k 1. 1.
27. 3. 2009 zamítl. Žalovaný v rozhodnutích
uvedl, že znalecký posudek z roku 2002 při
stanovení ceny dle technicko-hospodářských
ukazatelů nereflektoval aspekt opotřebení.
Žalobce i přes výzvu k doplnění znalecký posudek nedoplnil a požadoval, aby jako vstupní cena pro odpisování nemovitosti byla
uznána cena tržní. Dle žalovaného tak žalobce neprokázal oprávněnost uplatněných da-
*) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
ňových výdajů. Žalovaný zdůraznil, že vstupní cenou je reprodukční pořizovací cena,
a nikoliv cena obvyklá.
Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u Městského soudu v Praze, který ji
rozsudkem ze dne 29. 2. 2012, čj. 11 Ca
120/2009-61, zamítl. Městský soud v rozsudku uvedl, že ve svém předchozím rozsudku
ze dne 27. 3. 2008, čj. 11 Ca 314/2006-51, vztahujícím se k této věci, dospěl k závěru, že ocenění nemovitosti bylo nutno provést k 1. 1.
1993. Ustanovení § 29 odst. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmů pak bylo dle městského
soudu nutno vyložit tak, že reprodukční pořizovací cenu bylo možno stanovit jak znaleckým posudkem, tak dle zvláštních právních
předpisů. K otázce opotřebení při oceňování
městský soud konstatoval, že podle § 25 odst. 4
písm. b) zákona o účetnictví, na který § 29
odst. 1 zákona o daních z příjmů v poznámce
odkazoval, je reprodukční pořizovací cenou
„cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje“. Reprodukční pořizovací cena tak zohledňuje aktuální skutečný
stav majetku v okamžiku, kdy se začíná odepisovat. V rámci stanovení reprodukční pořizovací ceny proto bylo potřeba zohlednit
opotřebení majetku (nemovitosti), a to bez
ohledu na skutečnost, zda byla reprodukční
pořizovací cena stanovena podle právního
předpisu nebo znaleckým posudkem. Co se
rozumí reprodukční pořizovací cenou, je
uvedeno v § 25 odst. 4 písm. b) zákona o účetnictví, a to, zda opotřebení zohlednit, či nikoli, vyplývá ze zákona o účetnictví, nikoliv z obsahu vyhlášky č. 393/1991 Sb. Městský soud
dále uvedl, že v citovaném rozsudku uložil žalovanému, aby v dalším řízení posoudil, zda
žalobcem předložený znalecký posudek z roku 2002 akcentoval opotřebení nemovitosti
při stanovení reprodukční pořizovací ceny.
Městský soud proto posuzoval, zda žalovaný
postupoval v souladu se závazným právním
názorem vysloveným ve shora uvedeném rozsudku čj. 11 Ca 314/2006-51.
Městský soud se v rozhodnutí ztotožnil
s argumentem žalovaného, který konstatoval,
že znalecký posudek z roku 2002 opotřebení
nemovitostí nezohlednil. Znalec při ocenění
nemovitosti různými metodami vždy uvedl,
že opotřebení se rovná nule. Proto nebyla důvodná žalobní námitka, dle které odpisy majetku byly z daňových výdajů neoprávněně
vyloučeny. Z definice reprodukční pořizovací ceny uvedené v zákoně o dani z příjmů vyplývá, že je to cena, za kterou by byl majetek
pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Je to cena majetku, který není nově pořízen, a vykazuje tedy již určitý stupeň opotřebení. Odpisy nemovitého majetku uplatňované jako
daňový výdaj ze stanovené reprodukční pořizovací ceny slouží k zajištění reprodukce výdajů, které by musely být vynaloženy na jeho
pořízení tehdy, kdy se o něm začíná účtovat
nebo evidovat. V této ceně musí tedy být zohledněn aktuální skutečný stav nemovitého
hmotného majetku v okamžiku, kdy se začíná
odepisovat. Pokud tedy žalovaný dospěl k závěru, že znaleckým posudkem žalobce neprokázal vstupní cenu pro odpisování nemovitosti v souladu s § 29 odst. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmů a s § 25 odst. 4 písm. b) zákona o účetnictví, byly podle městského soudu odpisy nemovitosti vyloučeny oprávněně.
K námitce žalobce, že žalovaný nedůvodně zamítl jeho návrh, aby jako vstupní cenu
nemovitosti pro odpisování akceptoval částku uvedenou ve znaleckém posudku jako cenu obvyklou, městský soud uvedl, že tento
postup zákon nepřipouští, jelikož v § 29 zákona o daních z příjmů uvádí, že se předmětná nemovitost pro účely odepisování ocení
reprodukční pořizovací cenou. Ocenění obvyklou cenou zákon o daních z příjmů výslovně uvádí např. v § 3 odst. 3 pro ocenění
nepeněžitých příjmů.
K námitce žalobce, že žalovaný nedbal
o správnost stanovení daňové povinnosti ve
smyslu § 31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový
řád z roku 1992“), městský soud uvedl, že žalobce byl vyzván k prokázání skutečností
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
v odvolacím řízení a byl podrobně poučen,
jak má postupovat, i o následcích, pokud uvedené skutečnosti neprokáže. Žalobce na výzvu reagoval tak, že zhodnotil již vypracovaný znalecký posudek, navrhl, aby byla jako
vstupní cena pro odpisování akceptována cena tržní, avšak žádné důkazní návrhy k prokázání skutečností tak, jak byl vyzván, neučinil.
Vzhledem k tomu, jak žalobce na výzvu žalovaného reagoval, nebyl důvod jej vyzývat znovu k doplnění důkazů. Žalovaný v napadených
rozhodnutích důkazní prostředky
podrobně a srozumitelně zhodnotil, proto
městský soud dospěl k závěru, že nedošlo ani
k namítanému porušení § 31 odst. 4 daňového řádu z roku 1992.
Žalobce (stěžovatel) podal proti tomuto
rozsudku kasační stížnost, v níž mimo jiné namítl, že žalovaný nesprávně vycházel jen ze
znaleckého posudku z roku 2002, nikoliv
z posudku z roku 2009, který jej nahradil. Důkazní řízení o správné vstupní ceně nemovitosti pro odpisování proto nebylo dokončeno. Dne 21. 8. 2009 stěžovatel podal návrh,
aby jako vstupní cena pro odpisování byla akceptována tzv. tržní cena, reflektující opotřebení, a přiložil podrobný rozbor. Žalovaný
s ním však dále nejednal. Nesdělil, zda akceptuje návrh stěžovatele, nebo požaduje další
způsob řešení, aby se dospělo k vstupní ceně
nemovitosti a výši odpisů. Místo toho odpisy
neuznal. Bez dokončení řízení ve smyslu § 31
daňového řádu z roku 1992 tak žalovaný vydal překvapivé rozhodnutí. Až z něj se stěžovatel dozvěděl, že žalovaný jeho návrh neakceptoval. Proto znalec ihned vyhotovil další
znalecký posudek a stěžovatel jej dne 5. 5. 2009
zaslal žalovanému současně s žádostí o obnovu řízení, která doposud nebyla vyřízena. Stěžovatel konstatoval, že žalovaný porušil povinnost zjistit skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daně a stanovit daň ve správné výši. Nedokončil dokazování ohledně vstupní
ceny nemovitosti a neprovedl obnovu řízení.
Na základě toho městský soud vycházel jen ze
znaleckého posudku z roku 2002, nikoli z posudku z roku 2009. K žalobě stěžovatel připojil znalecký posudek z roku 2009 jako důkaz. Z posudku z roku 2009 totiž vyplynulo,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
že cena stanovená v posudku z roku 2002
(průměrem ze
tří oceňovacích metod:
23 215 660 Kč) byla správná, protože byla
blízká ceně stanovené v novém posudku z roku 2009 (na základě jedné oceňovací metody
a výslovně reflektující opotřebení).
Stěžovatel dále namítl, že v žalobě požadoval, aby byla daň v jeho případě vyměřena
ve správné výši. Postup při stanovení daně
v jeho případě byl v rozporu s Listinou základních práv a svobod (dále jen „Listina“),
neboť mu po vyškrtnutí odpisů bez náhrady
byla předepsána daň v nesprávné výši. Neuznání odpisů tak bylo nadřazeno nad základní zásadu předepsat daň ve správné výši.
Tento postup neusiluje o správné stanovení
daně a dodržení základních občanských práv,
ale o způsobení újmy. Priorita správné výše
daně je v daňovém i soudním řízení rozhodující. Právo nesmí být podle stěžovatele nástrojem perzekuce a nesmí dojít k jeho skrytému
zneužívání na úkor občanských práv.
Nejvyšší správní soud rozhodnutí Městského soudu v Praze a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení.
Z odůvodnění:
(...) V dané věci je mezi účastníky řízení
spor, zda byli stěžovatel a jeho zemřelá manželka oprávněni uplatnit za zdaňovací období
let 1999 až 2001 odpisy nemovitosti ve výši
vycházející z reprodukční pořizovací ceny
stanovené znalcem ve znaleckém posudku ze
dne 15. 4. 2002. (...)
Podle čl. 11 odst. 5 Listiny „[d]aně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona“.
Systematicky je dané ustanovení zařazeno
v článku Listiny deklarujícím základní právo
vlastnit majetek. Zdaněním tedy dochází k zákonem aprobovanému vyvlastnění části majetku bez poskytnutí náhrady, a to za účelem
týkajícím se veřejného zájmu (k opatření finančních prostředků na plnění funkcí státu
či kvůli jiným, nefiskálním veřejnoprávním
důvodům). Zdanění je jedním z nejzávažnějších a nejcitelnějších zásahů státu do vlastnického práva jednotlivců a k tomu, aby vyhovo-
valo požadavkům ústavnosti, nepostačí pouze, aby bylo opřeno o zákonný podklad. Zdanění především nesmí mít zjevně neracionální povahu a být založeno na svévoli (jakkoli
ohledně důvodů a výše zdanění má zákonodárce velmi rozsáhlý prostor pro politické
uvážení), nesmí vést k neodůvodněně nerovnému zacházení a nesmí mít rdousící charakter v tom smyslu, že by zasáhlo samu podstatu základního práva vlastnit majetek (viz
k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne
1993. Ustanovení § 29 odst. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmů pak bylo dle městského
soudu nutno vyložit tak, že reprodukční pořizovací cenu bylo možno stanovit jak znaleckým posudkem, tak dle zvláštních právních
předpisů. K otázce opotřebení při oceňování
městský soud konstatoval, že podle § 25 odst. 4
písm. b) zákona o účetnictví, na který § 29
odst. 1 zákona o daních z příjmů v poznámce
odkazoval, je reprodukční pořizovací cenou
„cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje“. Reprodukční pořizovací cena tak zohledňuje aktuální skutečný
stav majetku v okamžiku, kdy se začíná odepisovat. V rámci stanovení reprodukční pořizovací ceny proto bylo potřeba zohlednit
opotřebení majetku (nemovitosti), a to bez
ohledu na skutečnost, zda byla reprodukční
pořizovací cena stanovena podle právního
předpisu nebo znaleckým posudkem. Co se
rozumí reprodukční pořizovací cenou, je
uvedeno v § 25 odst. 4 písm. b) zákona o účetnictví, a to, zda opotřebení zohlednit, či nikoli, vyplývá ze zákona o účetnictví, nikoliv z obsahu vyhlášky č. 393/1991 Sb. Městský soud
dále uvedl, že v citovaném rozsudku uložil žalovanému, aby v dalším řízení posoudil, zda
žalobcem předložený znalecký posudek z roku 2002 akcentoval opotřebení nemovitosti
při stanovení reprodukční pořizovací ceny.
Městský soud proto posuzoval, zda žalovaný
postupoval v souladu se závazným právním
názorem vysloveným ve shora uvedeném rozsudku čj. 11 Ca 314/2006-51.
Městský soud se v rozhodnutí ztotožnil
s argumentem žalovaného, který konstatoval,
že znalecký posudek z roku 2002 opotřebení
nemovitostí nezohlednil. Znalec při ocenění
nemovitosti různými metodami vždy uvedl,
že opotřebení se rovná nule. Proto nebyla důvodná žalobní námitka, dle které odpisy majetku byly z daňových výdajů neoprávněně
vyloučeny. Z definice reprodukční pořizovací ceny uvedené v zákoně o dani z příjmů vyplývá, že je to cena, za kterou by byl majetek
pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Je to cena majetku, který není nově pořízen, a vykazuje tedy již určitý stupeň opotřebení. Odpisy nemovitého majetku uplatňované jako
daňový výdaj ze stanovené reprodukční pořizovací ceny slouží k zajištění reprodukce výdajů, které by musely být vynaloženy na jeho
pořízení tehdy, kdy se o něm začíná účtovat
nebo evidovat. V této ceně musí tedy být zohledněn aktuální skutečný stav nemovitého
hmotného majetku v okamžiku, kdy se začíná
odepisovat. Pokud tedy žalovaný dospěl k závěru, že znaleckým posudkem žalobce neprokázal vstupní cenu pro odpisování nemovitosti v souladu s § 29 odst. 1 písm. c) zákona
o daních z příjmů a s § 25 odst. 4 písm. b) zákona o účetnictví, byly podle městského soudu odpisy nemovitosti vyloučeny oprávněně.
K námitce žalobce, že žalovaný nedůvodně zamítl jeho návrh, aby jako vstupní cenu
nemovitosti pro odpisování akceptoval částku uvedenou ve znaleckém posudku jako cenu obvyklou, městský soud uvedl, že tento
postup zákon nepřipouští, jelikož v § 29 zákona o daních z příjmů uvádí, že se předmětná nemovitost pro účely odepisování ocení
reprodukční pořizovací cenou. Ocenění obvyklou cenou zákon o daních z příjmů výslovně uvádí např. v § 3 odst. 3 pro ocenění
nepeněžitých příjmů.
K námitce žalobce, že žalovaný nedbal
o správnost stanovení daňové povinnosti ve
smyslu § 31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků*) (dále jen „daňový
řád z roku 1992“), městský soud uvedl, že žalobce byl vyzván k prokázání skutečností
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
v odvolacím řízení a byl podrobně poučen,
jak má postupovat, i o následcích, pokud uvedené skutečnosti neprokáže. Žalobce na výzvu reagoval tak, že zhodnotil již vypracovaný znalecký posudek, navrhl, aby byla jako
vstupní cena pro odpisování akceptována cena tržní, avšak žádné důkazní návrhy k prokázání skutečností tak, jak byl vyzván, neučinil.
Vzhledem k tomu, jak žalobce na výzvu žalovaného reagoval, nebyl důvod jej vyzývat znovu k doplnění důkazů. Žalovaný v napadených
rozhodnutích důkazní prostředky
podrobně a srozumitelně zhodnotil, proto
městský soud dospěl k závěru, že nedošlo ani
k namítanému porušení § 31 odst. 4 daňového řádu z roku 1992.
Žalobce (stěžovatel) podal proti tomuto
rozsudku kasační stížnost, v níž mimo jiné namítl, že žalovaný nesprávně vycházel jen ze
znaleckého posudku z roku 2002, nikoliv
z posudku z roku 2009, který jej nahradil. Důkazní řízení o správné vstupní ceně nemovitosti pro odpisování proto nebylo dokončeno. Dne 21. 8. 2009 stěžovatel podal návrh,
aby jako vstupní cena pro odpisování byla akceptována tzv. tržní cena, reflektující opotřebení, a přiložil podrobný rozbor. Žalovaný
s ním však dále nejednal. Nesdělil, zda akceptuje návrh stěžovatele, nebo požaduje další
způsob řešení, aby se dospělo k vstupní ceně
nemovitosti a výši odpisů. Místo toho odpisy
neuznal. Bez dokončení řízení ve smyslu § 31
daňového řádu z roku 1992 tak žalovaný vydal překvapivé rozhodnutí. Až z něj se stěžovatel dozvěděl, že žalovaný jeho návrh neakceptoval. Proto znalec ihned vyhotovil další
znalecký posudek a stěžovatel jej dne 5. 5. 2009
zaslal žalovanému současně s žádostí o obnovu řízení, která doposud nebyla vyřízena. Stěžovatel konstatoval, že žalovaný porušil povinnost zjistit skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daně a stanovit daň ve správné výši. Nedokončil dokazování ohledně vstupní
ceny nemovitosti a neprovedl obnovu řízení.
Na základě toho městský soud vycházel jen ze
znaleckého posudku z roku 2002, nikoli z posudku z roku 2009. K žalobě stěžovatel připojil znalecký posudek z roku 2009 jako důkaz. Z posudku z roku 2009 totiž vyplynulo,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
že cena stanovená v posudku z roku 2002
(průměrem ze
tří oceňovacích metod:
23 215 660 Kč) byla správná, protože byla
blízká ceně stanovené v novém posudku z roku 2009 (na základě jedné oceňovací metody
a výslovně reflektující opotřebení).
Stěžovatel dále namítl, že v žalobě požadoval, aby byla daň v jeho případě vyměřena
ve správné výši. Postup při stanovení daně
v jeho případě byl v rozporu s Listinou základních práv a svobod (dále jen „Listina“),
neboť mu po vyškrtnutí odpisů bez náhrady
byla předepsána daň v nesprávné výši. Neuznání odpisů tak bylo nadřazeno nad základní zásadu předepsat daň ve správné výši.
Tento postup neusiluje o správné stanovení
daně a dodržení základních občanských práv,
ale o způsobení újmy. Priorita správné výše
daně je v daňovém i soudním řízení rozhodující. Právo nesmí být podle stěžovatele nástrojem perzekuce a nesmí dojít k jeho skrytému
zneužívání na úkor občanských práv.
Nejvyšší správní soud rozhodnutí Městského soudu v Praze a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení.
Z odůvodnění:
(...) V dané věci je mezi účastníky řízení
spor, zda byli stěžovatel a jeho zemřelá manželka oprávněni uplatnit za zdaňovací období
let 1999 až 2001 odpisy nemovitosti ve výši
vycházející z reprodukční pořizovací ceny
stanovené znalcem ve znaleckém posudku ze
dne 15. 4. 2002. (...)
Podle čl. 11 odst. 5 Listiny „[d]aně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona“.
Systematicky je dané ustanovení zařazeno
v článku Listiny deklarujícím základní právo
vlastnit majetek. Zdaněním tedy dochází k zákonem aprobovanému vyvlastnění části majetku bez poskytnutí náhrady, a to za účelem
týkajícím se veřejného zájmu (k opatření finančních prostředků na plnění funkcí státu
či kvůli jiným, nefiskálním veřejnoprávním
důvodům). Zdanění je jedním z nejzávažnějších a nejcitelnějších zásahů státu do vlastnického práva jednotlivců a k tomu, aby vyhovo-
valo požadavkům ústavnosti, nepostačí pouze, aby bylo opřeno o zákonný podklad. Zdanění především nesmí mít zjevně neracionální povahu a být založeno na svévoli (jakkoli
ohledně důvodů a výše zdanění má zákonodárce velmi rozsáhlý prostor pro politické
uvážení), nesmí vést k neodůvodněně nerovnému zacházení a nesmí mít rdousící charakter v tom smyslu, že by zasáhlo samu podstatu základního práva vlastnit majetek (viz
k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne
18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, č. 512/2004 Sb.,
či ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. US 29/08,
č. 181/2009 Sb.; z judikatury Nejvyššího
správního soudu viz např. jeho rozsudek ze
dne 22. 2. 2007, čj. 2 Afs 159/2005-43,
č. 1889/2009 Sb. NSS). Ve světle uvedených
ústavních zásad je nutno vykládat i ustanovení konkrétních daňových zákonů.
Zákon o daních z příjmů podrobuje dani
příjem jednotlivce (fyzické osoby nebo právnické osoby). Samotný pojem příjmu není zákonem o daních z příjmů výslovně definován.
Nicméně z povahy a podstaty tohoto pojmu,
jeho jazykového významu a smyslu a účelu
těch ustanovení zákona o daních z příjmů,
které definují základní rámec zdanění příjmů
(zejm. ustanovení o tom, jaké majetkové hodnoty patří do těch kterých kategorií příjmů
a jaké náklady se pro účely zdanění příjmů
mohou pro zjištění základu daně odečíst), je
patrné, že příjmem je třeba v obecné rovině
rozumět zvýšení majetku poplatníka, k němuž došlo ve stanoveném časovém období
(zdaňovacím období). Musí přitom zásadně
jít o zvýšení skutečné, nikoli zdánlivé nebo
fiktivní. Výši příjmů nelze v neprospěch poplatníka určit podle pravidel, která se míjejí
s tím, jak se hospodaření poplatníka v rozhodných ohledech skutečně vyvíjelo (viz
k tomu zejména rozsudky Nejvyššího správního soudu z 12. 1. 2006, čj. 2 Afs 42/2005-136,
č. 846/2006 Sb. NSS, a z 19. 4. 2012, čj. 5 Afs
45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS). Znamená
to mimo jiné, že by bylo třeba pečlivě vážit
ústavní konformitu takové zákonné hmotněprávní úpravy, která by náklady, jež byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, z daňové uznatelnosti
vyloučila či jejich uznatelnost v rozporu s jejich skutečným významem pro hospodaření
poplatníka v jeho neprospěch významně modifikovala. Výklad ustanovení zákona o daních z příjmů pak musí výše uvedený princip
zdanění pouze skutečného, a nikoli toliko
zdánlivého příjmu brát v úvahu.
Ve světle výše uvedeného není právní názor městského soudu správný. Podstatou sporu
mezi stěžovatelem a žalovaným je totiž metoda
určení výše specifického druhu daňových nákladů, a sice odpisů hmotného majetku.
V případě stěžovatele jde o odpis výše popsaného činžovního domu navráceného stěžovateli v restituci. Vstupní cena se měla určit ke
dni 1. 1. 1993. Podle § 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném do 31. 5.
1993) „[v]stupní cenou hmotného majetku
a nehmotného majetku se rozumí a) pořizovací cena, je-li pořízen úplatně, s výjimkou majetku nabytého podle zákona č. 427/1990 Sb.,
o převodech vlastnictví státu k některým věcem na jiné právnické nebo fyzické osoby, ve
znění pozdějších předpisů, b) vlastní náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, c) reprodukční pořizovací cena, zjištěná
podle zvláštních předpisů nebo soudním
znalcem, v ostatních případech“. Poznámka
pod čarou č. 31 v písm. c) citovaného ustanovení umístněná za slovem „cena“ odkazuje na
§ 25 odst. 4 zákona o účetnictví, který stanoví, že „[p]ro účely tohoto zákona se rozumí
[...] b) reprodukční pořizovací cenou cena,
za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy
se o něm účtuje“. Již ze samotného prostého
jazykového významu slov v citovaných ustanoveních zákona o daních z příjmů a zákona
o účetnictví je patrný jejich smysl a účel: určit
takovou výši vstupní ceny hmotného majetku, která co možná nejvíce odpovídá její skutečné, a tedy na trhu za peníze proměnitelné
hodnotě v době nabytí či jiného způsobu pořízení hmotného majetku. Vstupní cena
hmotného majetku má odrážet skutečnou cenu tohoto majetku v době pořízení. Je to zcela logické, protože tato skutečná cena má být
východiskem pro daňové odepisování majetku, tedy pro postupné „rozpouštění“ vstupní
ceny majetku v jednotlivých letech odepiso-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
vání v podobě částek, které snižují základ daně z příjmů v příslušném zdaňovacím období
jakožto výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
podle § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních
z příjmů. Právě takovýto postup při určení
vstupní ceny majetku bere v úvahu, že zdanit
lze pouze příjmy skutečně dosažené, a že tedy nelze zdanit příjmy, aniž by byly vzaty
v úvahu výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení. Jinak řečeno, odpisy nejsou ve
své podstatě nic jiného než výdaje (náklady)
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, jež se však neuplatňují
jednorázově, v jediném zdaňovacím období,
nýbrž rozloženě do více zdaňovacích období.
Určení výše vstupní ceny hmotného majetku
se zcela zásadně projeví ve výši ročních odpisů, a tedy i ve výši daňově uznatelných nákladů poplatníka. Ustanovení zákona o daních
z příjmů a zákona o účetnictví o reprodukční
pořizovací ceně je tedy třeba vykládat tak,
aby jejich pomocí byla určena co možná nejpřesněji taková cena (částka vyjádřená v penězích), za niž by stěžovatel v daném místě
(na okraji nejužšího centra Prahy) a v dané
době (1. 1. 1993) pořídil činžovní dům o stejném stáří, rozloze, počtu podlaží, prostorových dispozicích, technickém stavu a míře
opotřebení a dalších rozhodných technických parametrech, jaký měl v oné době on
sám. Jinak řečeno, reprodukční pořizovací
cena odpovídá ceně, za kterou by si stěžovatel svůj vlastní činžovní dům mohl ve stavu,
v němž se tento dům tehdy nacházel, pořídit
za stavu trhu s nemovitostmi tohoto druhu
k 1. 1. 1993, tedy obecné ceně tohoto domu
k danému datu.
Z argumentace uvedené v rozsudku napadeném kasační stížností vyplynulo, že podle
městského soudu byl stěžovatel oprávněn vycházet při uplatnění odpisů z ceny stanovené
znaleckým posudkem. Ve shodě s žalovaným
však městský soud dospěl k závěru, že reprodukční pořizovací cenou nemůže být částka
stanovená znalcem jako tržní cena, ale částka
reflektující opotřebení, resp. vypočtená metodou reflektující opotřebení. Reprodukční
pořizovací cenou ve smyslu§ 29 odst. 1 záko-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
na o daních z příjmů by tedy dle městského
soudu měla být nikoliv cena tržní, vycházející
z aktuálních cenových poměrů na trhu s obdobnými nemovitostmi v dané lokalitě a v daném čase, ale částka vypočtená na základě
„metody zohledňující opotřebení“. Tato úvaha je nesprávná. Je zřejmé, že v reprodukční
pořizovací ceně se musí projevit všechny rozhodné vlastnosti uvedeného činžovního domu k danému datu, které tak či onak ovlivňují
jeho cenu, tedy zejména to, v jaké se nachází
lokalitě, jak je využitelný, v jakém je technickém stavu a především jaký je zájem na trhu
o nemovitosti tohoto druhu. Je velmi dobře
možné (a v lokalitě v centru velkoměsta více
než pravděpodobné), že na cenu stěžovatelova domu v rozhodné době mělo mnohem větší vliv to, v jakém se nachází místě než to, jak
starý a jak opotřebený v dané době dům byl.
Naopak, v jiné lokalitě a u jiného druhu nemovitosti by mohl být určující jiný její rys,
třeba právě stav opotřebení. Je na znalci, aby
při určení ceny příslušné nemovitosti vzal
v úvahu všechny rozhodné okolnosti a použil
některou z dostupných metod určení obecné
ceny (typicky srovnávací, výnosovou, nákladovou) nebo jejich kombinaci takovým způsobem, aby cena byla určena co nejpřesněji.
Argumenty pro závěr, že použití tržní ceny jako reprodukční pořizovací ceny zákon
o daních z příjmů nepřipouští, jsou oproti výše uvedeným teleologickým argumentům nepřesvědčivé. Skutečnost, že zákonodárce
v konkrétním případě reprodukční pořizovací ceny neužil výrazu „obvyklá cena“ či „cena
obvyklá na trhu“, jak učinil v některých jiných případech, kdy v zákoně o daních z příjmů chtěl vyjádřit, že určitá cena se má určit
jako cena tzv. tržní (např. § 3 odst. 3, § 10
odst. 4, § 23 odst. 6 a 7 zákona o daních příjmů ve znění účinném do 31. 5. 1993), sama
o sobě není dostatečně silným důvodem pro
závěr, že reprodukční pořizovací cena se má
lišit od ceny určené s přihlédnutím k fungování tržního mechanismu. Systematický argument hovoří proti výkladu městského soudu.
Zákonodárce v ustanovení zákona o daních
z příjmů o reprodukční pořizovací ceně stěží
použil poznámku pod čarou č. 31 a v ní obsa-
žený odkaz na zcela konkrétní § 25 odst. 4 zákona o účetnictví, jež obsahuje definici reprodukční pořizovací ceny, náhodou. Je tomu právě naopak – odkazem na uvedenou
definici vyjádřil své přání, aby se pojem reprodukční pořizovací ceny pro účely zákona
o daních z příjmů významově kryl s týmž pojmem zákona o účetnictví. Přitom definice
v zákoně o účetnictví je z hlediska rozhodných kritérií jednoznačná: reprodukční cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Pořízení
majetku je zjevně komplexní úkon, který
v podmínkách tržního hospodářství může
být uskutečněn pouze tak, že majetek bude
koupen na trhu za ceny, jež zásadně nejsou
regulovány (v oblasti koupě a prodeje činžovních domů žádná cenová regulace k 1. 1. 1993
neplatila), nebo bude ve vlastní režii vyroben
či jinak opatřen (vypěstován apod.), přičemž
opět náklady na výrobu či jiný podobný způsob pořízení budou zásadně odrážet cenové
poměry dané tržní ekonomikou, a to včetně
všech relevantních faktorů; v případě činžovního domu tedy nejen prostých nákladů na
stavbu domu ve smyslu stavebně technickém, ale i nákladů na pořízení pozemku v příslušné (v daném případě poměrně exkluzivní) lokalitě, souvisejících administrativních
nákladů, cenu peněz a času potřebných na
uskutečnění takového záměru aj. Jinak řečeno, reprodukční pořizovací cena věci v určitém stavu k určitému dni se za podmínek tržní ekonomiky zpravidla nebude lišit od ceny
obvyklé u této věci v obdobném stavu a obdobném čase.
Nejvyšší správní soud ostatně připomíná,
že v jednom ze svých dřívějších rozsudků,
a sice ze dne 13. 6. 2007, čj. 2 Afs 61/2006-80,
č. 1306/2007 Sb. NSS, k uvedenému problému uvedl: „Cenu, ,za kterou by byl majetek
pořízen v době, kdy se o něm účtuje‘, je totiž
možno s mnohem větší pravdivostí určit mimo rámec cenových předpisů, které rychle
zastarávají; ceny podle nich určené pak neodpovídají poměrům na trhu [...] Dosadíme-li
si tedy definici pojmu ,reprodukční pořizovací cena‘ tak, jak je obsažena v § 25 odst. 4 zákona o účetnictví, do § 29 odst. 1 písm. c) zá-
kona o daních z příjmů, bude vstupní cenou
hmotného majetku a nehmotného majetku
cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, zjištěná podle zvláštních předpisů nebo soudním znalcem. V situaci, kdy je cena určená podle cenových
předpisů zjevně a výrazně nižší než cena, za
kterou by bylo možno nemovitost skutečně
pořídit, je namístě nejen připustit znalecké
zjišťování ceny, nepřihlížející k cenovým
předpisům, ale spíše je ještě upřednostnit.“
Žalovaný a městský soud v žalobou napadených rozhodnutích argumentovaly jiným znaleckým posudkem (vypracovaným Ing. Martínkem)
vztahujícím se k téže nemovitosti, v němž byla stanovena jako cena reflektující metodu výpočtu opotřebení ve
smyslu vyhlášky
č. 178/1994 Sb. částka ve výši 3 970 111 Kč.
Tato částka se liší od pravděpodobné tržní ceny nemovitosti určené znalcem Ing. Jůzou
tak výrazně, že se tím spíše nabízí otázka, zda
bylo možno za ni stěžovatelův činžovní dům
pořídit v dané době v předmětné lokalitě. Reprodukční pořizovací cenu k 1. 1. 1993 bylo
nepochybně možno zjistit též podle zvláštních předpisů, např. cenových vyhlášek (vyhláška č. 393/1991 Sb.; poté vyhláška
č. 178/1994 Sb. aj.). Podzákonné předpisy,
které by měly být takto použity pro stanovení
vstupní ceny majetku pro účely daňových odpisů, však musí být v souladu se zákonem, mají-li být aplikovatelné; jinak jimi soud není vázán (čl. 95 odst. 1 Ústavy). To v daném případě
znamená, že podzákonný cenový předpis musí používat takové metody zjištění ceny, které
umožní reflektovat skutečnost, že cena věcí
určitého druhu a vlastností vzniká na trhu,
v interakci nabídek a poptávek, a v její výši se
projevují, jak již bylo výše podrobně vyloženo, všechny relevantní vlastnosti takových
věcí, a tedy nejen jejich technický stav a míra
opotřebení.
Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost stěžovatele je důvodná, a proto napadený rozsudek městského soudu zrušil. Jelikož
také žalobou napadená rozhodnutí žalovaného trpí podstatnou vadou, která způsobuje jejich nezákonnost, pro kterou bylo rozhodnu-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 2 / 2 014
JUDr. Emanuel M. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.