8 Afs 302/2019- 39 - text
8 Afs 302/2019-42
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců
Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: DevClub s.r.o., se sídlem Jungmannova 32/25, Praha 1, zastoupená Mgr. Bc. Klárou Luhanovou, advokátkou se sídlem Šafaříkovy sady 5, Plzeň, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 5. 2017, čj. 25914
2/2017
900000
302, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 3. 10. 2019, čj. 10 Af 28/2017-54,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.
[1] Celní úřad pro hlavní město Prahu (dále „správní orgán I. stupně“) rozhodnutím ze dne 21. 2. 2017, čj. 45800/2017
510000
12, rozhodl podle § 42d odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, o propadnutí zajištěných vybraných výrobků (lihovin, piva, vína a meziproduktů), neboť dané produkty žalobkyně skladovala v množství přesahujícím osobní spotřebu bez dokladu prokazujícího jejich řádné zdanění [§ 42 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních]. Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a rozhodnutí správního orgánu I. stupně potvrdil.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou. Popřela, že by byla vlastníkem zajištěných výrobků a z napadených rozhodnutí podle ní ani neplyne, jak k takovému závěru správní orgány dospěly. Vlastníky byli členové klubu, který v pronajatých prostorách provozovala, a F. Š., s nímž by měly správní orgány jednat jako s účastníkem. Z tohoto důvodu považuje rozhodnutí také za nicotná. Dále namítala, že správní orgány nepřihlédly k fakturám dokládajícím vlastnictví vybraných výrobků F. Š. a jejich zdanění. V případě dalších zajištěných výrobků se žalobkyně nacházela v důkazní nouzi, protože doklady prokazující zdanění byly „zcizeny“ třetími osobami v době, kdy do pronajatých prostor neměla přístup. Správní orgány proto měl připustit dokazování kolkovým značením (kontrolními pásky), kterými byla většina zajištěných lihovin označena. Tyto kontrolní pásky by byly dostatečné k prokázání splnění podmínek pro uvolnění zajištěných výrobků [§42c odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních]. Za absurdní pokládala také požadavek na prokázání zdanění tichého vína, které není zatíženo spotřební daní. Dodavatel při jeho dodání ani nevystavuje daňový doklad s náležitostmi podle § 5 zákona o spotřebních daních.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou. Popřela, že by byla vlastníkem zajištěných výrobků a z napadených rozhodnutí podle ní ani neplyne, jak k takovému závěru správní orgány dospěly. Vlastníky byli členové klubu, který v pronajatých prostorách provozovala, a F. Š., s nímž by měly správní orgány jednat jako s účastníkem. Z tohoto důvodu považuje rozhodnutí také za nicotná. Dále namítala, že správní orgány nepřihlédly k fakturám dokládajícím vlastnictví vybraných výrobků F. Š. a jejich zdanění. V případě dalších zajištěných výrobků se žalobkyně nacházela v důkazní nouzi, protože doklady prokazující zdanění byly „zcizeny“ třetími osobami v době, kdy do pronajatých prostor neměla přístup. Správní orgány proto měl připustit dokazování kolkovým značením (kontrolními pásky), kterými byla většina zajištěných lihovin označena. Tyto kontrolní pásky by byly dostatečné k prokázání splnění podmínek pro uvolnění zajištěných výrobků [§42c odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních]. Za absurdní pokládala také požadavek na prokázání zdanění tichého vína, které není zatíženo spotřební daní. Dodavatel při jeho dodání ani nevystavuje daňový doklad s náležitostmi podle § 5 zákona o spotřebních daních.
[3] Městský soud v Praze v záhlaví označeným rozsudkem žalobu zamítl. Správní orgány podle něj vysvětlily, proč k předloženým fakturám nepřihlédly. Poukázaly konkrétně na to, že je žalobkyně předložila ve vztahu k jiným výrobkům zajištěným v jiném (paralelně vedeném) řízení o zajištění jiných vybraných výrobků. Žalobkyně navíc doklady předložila až s časovým odstupem, týkaly se jen zlomku zajištěných vybraných výrobků a s ohledem na druhovou zaměnitelnost vybraných výrobků nebylo možné jejich ztotožnění s vybranými výrobky zajištěnými v této věci. S těmito závěry se městský soud ztotožnil, neboť žalobkyně nepředestřela takovou verzi skutkové reality, v níž by byly předložené doklady a zjištěný skutkový stav v souladu. Naopak přicházela s různými skutkovými verzemi, opakovaně přislíbila dodání dokladů týkajících se vybraných výrobků a důkazů ke svým tvrzením, ale svým příslibům nedostála. Z předložených faktur není nade vši pochybnost zjevné, že se týkají právě vybraných výrobků či výrobků zcela odlišných, což sama o sobě nevyvrací ani částečná shoda v předmětu plnění. Žalobkyně proto ani neprokázala, že vlastníkem zajištěných výrobků je F. Š., který navíc dle faktur odebíral alkohol výhradně pro osobní potřebu a nikoli za účelem podnikání. Není ani pravdou, že by žalobkyně nikdy nepřiznala vlastnictví daných výrobků. V odvolání deklarovala, že k většině výrobků měla věcné právo, protože byla jejich vlastníkem či skladovatelem, přičemž vlastnické právo jiné osoby neprokázala. Co se týče dokazování kontrolními páskami a poukazu na to, že žalobkyně doklady nemohla předložit nikoliv vlastní vinou, totožnou argumentaci již žalobkyně uplatnila v odvolání a v žalobě na její vypořádání ze strany žalovaného nereagovala. Nevysvětlila, proč skladované vybrané výrobky a související doklady po skončení nájmu v pronajatých prostorech opustila, prostory nevyklidila, zda se k nim poté prokazatelně nemohla dostat. Přesně nespecifikovala, v jakém období neměla do daných prostor přístup. Ve správním řízení ani netvrdila a neprokazovala, že by jí uskladněné doklady měl někdo odcizit a s touto novou skutkovou verzí přišla až v žalobě. Navíc nespecifikovala, o jaké doklady se mělo jednat, k jakým konkrétním výrobkům se měly vztahovat, kdy přesně se tak mělo stát, resp. kdy to zjistila a jak na to zareagovala (zda se obrátila na orgány činné v trestním řízení nebo si vyžádala od dodavatele nové kopie dokladů). Žalobkyně proto neunesla důkazní břemeno a její procesní obrana se jeví jako účelová. Žalobkyně nereagovala na závěry žalovaného, podle kterého kontrolní pásky nic nevypovídají o zdanění daného výrobku spotřební daní. Nereagovala ani na závěry týkající se tichého vína. To je předmětem spotřební daně, přičemž je u něj stanovena sazba daně ve výši 0 Kč. Žalovaný správně uzavřel, že se jedná o vybraný výrobek, který může být zajištěn, resp. u něj může být rozhodnuto o propadnutí. Z ničeho totiž nevyplývá, že by tento výrobek nemusel být vždy doprovázen příslušnými doklady prokazujícími jeho zdanění, a to bez ohledu na skutečnost, že výše spotřební daně bude na dokladech uvedena ve výši 0 Kč.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Městský soud v Praze v záhlaví označeným rozsudkem žalobu zamítl. Správní orgány podle něj vysvětlily, proč k předloženým fakturám nepřihlédly. Poukázaly konkrétně na to, že je žalobkyně předložila ve vztahu k jiným výrobkům zajištěným v jiném (paralelně vedeném) řízení o zajištění jiných vybraných výrobků. Žalobkyně navíc doklady předložila až s časovým odstupem, týkaly se jen zlomku zajištěných vybraných výrobků a s ohledem na druhovou zaměnitelnost vybraných výrobků nebylo možné jejich ztotožnění s vybranými výrobky zajištěnými v této věci. S těmito závěry se městský soud ztotožnil, neboť žalobkyně nepředestřela takovou verzi skutkové reality, v níž by byly předložené doklady a zjištěný skutkový stav v souladu. Naopak přicházela s různými skutkovými verzemi, opakovaně přislíbila dodání dokladů týkajících se vybraných výrobků a důkazů ke svým tvrzením, ale svým příslibům nedostála. Z předložených faktur není nade vši pochybnost zjevné, že se týkají právě vybraných výrobků či výrobků zcela odlišných, což sama o sobě nevyvrací ani částečná shoda v předmětu plnění. Žalobkyně proto ani neprokázala, že vlastníkem zajištěných výrobků je F. Š., který navíc dle faktur odebíral alkohol výhradně pro osobní potřebu a nikoli za účelem podnikání. Není ani pravdou, že by žalobkyně nikdy nepřiznala vlastnictví daných výrobků. V odvolání deklarovala, že k většině výrobků měla věcné právo, protože byla jejich vlastníkem či skladovatelem, přičemž vlastnické právo jiné osoby neprokázala. Co se týče dokazování kontrolními páskami a poukazu na to, že žalobkyně doklady nemohla předložit nikoliv vlastní vinou, totožnou argumentaci již žalobkyně uplatnila v odvolání a v žalobě na její vypořádání ze strany žalovaného nereagovala. Nevysvětlila, proč skladované vybrané výrobky a související doklady po skončení nájmu v pronajatých prostorech opustila, prostory nevyklidila, zda se k nim poté prokazatelně nemohla dostat. Přesně nespecifikovala, v jakém období neměla do daných prostor přístup. Ve správním řízení ani netvrdila a neprokazovala, že by jí uskladněné doklady měl někdo odcizit a s touto novou skutkovou verzí přišla až v žalobě. Navíc nespecifikovala, o jaké doklady se mělo jednat, k jakým konkrétním výrobkům se měly vztahovat, kdy přesně se tak mělo stát, resp. kdy to zjistila a jak na to zareagovala (zda se obrátila na orgány činné v trestním řízení nebo si vyžádala od dodavatele nové kopie dokladů). Žalobkyně proto neunesla důkazní břemeno a její procesní obrana se jeví jako účelová. Žalobkyně nereagovala na závěry žalovaného, podle kterého kontrolní pásky nic nevypovídají o zdanění daného výrobku spotřební daní. Nereagovala ani na závěry týkající se tichého vína. To je předmětem spotřební daně, přičemž je u něj stanovena sazba daně ve výši 0 Kč. Žalovaný správně uzavřel, že se jedná o vybraný výrobek, který může být zajištěn, resp. u něj může být rozhodnuto o propadnutí. Z ničeho totiž nevyplývá, že by tento výrobek nemusel být vždy doprovázen příslušnými doklady prokazujícími jeho zdanění, a to bez ohledu na skutečnost, že výše spotřební daně bude na dokladech uvedena ve výši 0 Kč.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost. Závěry týkající se prokázání vlastnického práva F. Š. k vybraným výrobkům považuje za nesprávné, nemající oporu ve spisech a současně nepřezkoumatelné. Povinností osoby skladující vybrané výrobky či jejich vlastníka je jen doložení daňového dokladu. Není stanoven žádný postup k tomu, aby daná osoba prokázala, že předložené doklady patří právě k zajištěným vybraným výrobkům. Stěžovatelka ve správním řízení i v řízení před krajským soudem upozorňovala, že počet jednotlivých zajištěných lahví vybraných výrobků odpovídá daňovým dokladům. Je proto vyloučeno, že by se doklady vztahovaly k jiným výrobkům. Závěry městského soudu, dle kterého se doklady měly vázat buď k výrobkům zajištěným dne 18. 1. 2019, nebo dne 19. 2. 2019, není správný. Doklady se totiž týkaly obou řízení (část uvedených výrobků byla zajištěna prvého dne a část druhého dne). Vzhledem k počtu zajištěných a doložených vybraných výrobků určitých značek a výrobců uvedených na předložených dokladech je zcela vyloučeno, že by patřily k jiným výrobkům. Motivace F. Š. k vlastnictví daných výrobků není podstatná. Vlastnictví alkoholu není omezeno a s ohledem na neomezenou dobu spotřeby se může jednat i o investiční produkty. Daňové doklady splňovaly veškeré zákonné náležitosti, a nelze je proto vyloučit pouze na základě nepodložených úvah, aniž by správní orgány prokázaly pochybnosti o jejich věrohodnosti. Městský soud proto nesprávně posoudil rozložení důkazního břemene, nepřihlédl ke všem důkazům a důkazy neposoudil ve vzájemných souvislostech. Nesprávný je také závěr ohledně jednání stěžovatelky po skončení nájmu, který neodpovídá jejím tvrzením. Tyto skutečnosti navíc nepovažuje za podstatné pro posouzení věci.
[4] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost. Závěry týkající se prokázání vlastnického práva F. Š. k vybraným výrobkům považuje za nesprávné, nemající oporu ve spisech a současně nepřezkoumatelné. Povinností osoby skladující vybrané výrobky či jejich vlastníka je jen doložení daňového dokladu. Není stanoven žádný postup k tomu, aby daná osoba prokázala, že předložené doklady patří právě k zajištěným vybraným výrobkům. Stěžovatelka ve správním řízení i v řízení před krajským soudem upozorňovala, že počet jednotlivých zajištěných lahví vybraných výrobků odpovídá daňovým dokladům. Je proto vyloučeno, že by se doklady vztahovaly k jiným výrobkům. Závěry městského soudu, dle kterého se doklady měly vázat buď k výrobkům zajištěným dne 18. 1. 2019, nebo dne 19. 2. 2019, není správný. Doklady se totiž týkaly obou řízení (část uvedených výrobků byla zajištěna prvého dne a část druhého dne). Vzhledem k počtu zajištěných a doložených vybraných výrobků určitých značek a výrobců uvedených na předložených dokladech je zcela vyloučeno, že by patřily k jiným výrobkům. Motivace F. Š. k vlastnictví daných výrobků není podstatná. Vlastnictví alkoholu není omezeno a s ohledem na neomezenou dobu spotřeby se může jednat i o investiční produkty. Daňové doklady splňovaly veškeré zákonné náležitosti, a nelze je proto vyloučit pouze na základě nepodložených úvah, aniž by správní orgány prokázaly pochybnosti o jejich věrohodnosti. Městský soud proto nesprávně posoudil rozložení důkazního břemene, nepřihlédl ke všem důkazům a důkazy neposoudil ve vzájemných souvislostech. Nesprávný je také závěr ohledně jednání stěžovatelky po skončení nájmu, který neodpovídá jejím tvrzením. Tyto skutečnosti navíc nepovažuje za podstatné pro posouzení věci.
[5] Nesprávné jsou také závěry týkající se vlastnictví vybraných výrobků stěžovatelkou, protože městský soud přehlédl předložené faktury. Podle stěžovatelky není její povinností, aby prokazovala, že není vlastníkem vybraných výrobků. Podmínkou vydání rozhodnutí o propadnutí výrobků podle § 42d odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních je znalost jejich vlastníka. Pokud vlastník není znám, lze rozhodnout o jejich zabrání. Protože správní orgány nesprávně rozhodly o propadnutí vybraných výrobků místo jejich zabrání, je jejich rozhodnutí nezákonné. Pokud bylo rozhodnuto o propadnutí vybraných výrobků vlastněných F. Š., mělo být jednáno přímo s ním.
[6] Za nesprávné považuje také závěry týkající se tichého vína. Propadnutí vybraných výrobků je sankcí za porušení zákona o spotřebních daních, jehož účelem je zájem státu na řádném odvodu těchto daní. Tiché víno je zdaněno nulovou sazbou daně. Rozhodnutí o propadnutí tichého vína je proto absurdní, protože zdanění ani nelze prokázat vzhledem k sazbě daně.
[6] Za nesprávné považuje také závěry týkající se tichého vína. Propadnutí vybraných výrobků je sankcí za porušení zákona o spotřebních daních, jehož účelem je zájem státu na řádném odvodu těchto daní. Tiché víno je zdaněno nulovou sazbou daně. Rozhodnutí o propadnutí tichého vína je proto absurdní, protože zdanění ani nelze prokázat vzhledem k sazbě daně.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl. Neztotožňuje se s argumentací týkající se zákonem stanovené evidenční povinnosti. Městský soud odpovídajícím způsobem odůvodnil, proč tvrzení stěžovatelky ohledně předložených dokladů neobstojí. Jestliže nyní stěžovatelka tvrdí, že se doklady měly vztahovat k vybraným výrobkům zajištěným v obou správních řízení, pak se usvědčuje z toho, že ani sama neví, ke kterým vybraným výrobkům doklady předkládala a neúspěšně se snaží přenést odpovědnost za ztotožnění vybraných výrobků s doklady na správní orgány. Jejich úkolem ale není, aby za stěžovatelku vyhledávaly a ztotožňovaly zajištěné vybrané výrobky s doklady, stejně jako není jejich úkolem, aby za stěžovatelku vyhledávaly jiné doklady a důkazy případně prokazující zdanění. To navíc v situaci, kdy se doklady mohou vztahovat k úplně jiným vybraným výrobkům, nezajištěným ani v jednom z na sebe navazujících řízeních o zajištění. Správní orgány ani nezpochybnily předložené doklady kvůli jejich zákonným náležitostem, ale již z toho důvodu, že se nevztahují k zajištěným vybraným výrobkům. Stěžovatelka také měnila svá tvrzení v závislosti na vývoji řízení. Nejprve tvrdila, že doklady byly uloženy v pronajatém prostoru, do kterého neměla přístup, odkud byly odcizeny, ale v kasační stížnosti tvrdí, že byly zničeny. Co se týče účastenství stěžovatelky, správní orgány vycházely z toho, že je vlastníkem zajištěných vybraných výrobků, což také v odvolání tvrdila. Následně sice tvrdila různé další verze reality ohledně toho, kdo je jejich vlastníkem, což slibovala doložit, ale neučinila tak. Správním orgánům nelze vyčítat, že tyto nesrovnalosti přičetly stěžovatelce k tíži. Jak navíc správně poukázal městský soud, smyslem řízení o zajištěných výrobcích není zjišťování a určení skutečného vlastníka, nýbrž prokázání, že s nimi bylo nakládáno způsoby uvedenými v § 42 odst. 1 a 2 zákona o spotřebních daních (k tomu odkázal na rozsudek NSS ze dne 3. 9. 2018, čj. 9 Afs 93/2018
45). V nyní posuzované věci nevyvstaly pochybnosti o konkrétním vlastníkovi, které by zakládaly povinnost ukončit řízení o zajištěných výrobcích jejich zabráním. Námitka týkající se tichého vína je totožná s tou, kterou uváděla stěžovatelka již v odvolání a žalobě a nijak nepolemizuje se závěry městského soudu.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Stěžovatelka uplatnila kasační námitky, které lze podřadit pod důvody kasační stížnosti vymezené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Má za to, že její účastenství odvíjející se od vlastnictví vybraných výrobků nebylo prokázáno, správní orgány část vybraných výrobků nesprávně neuvolnily, ačkoliv prokázala jejich zdanění jinou osobou, a nesprávně byla posouzena také možnost zajištění, resp. následně propadnutí tichého vína.
[11] Vzhledem k tomu, že stěžovatelka vznesla ve zcela obecné rovině námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve touto námitkou. Teprve shledá-li že rozsudek městského soudu je přezkoumatelný, lze se zabývat samotným věcným posouzením shora vymezených právních otázek. S ohledem na povahu vznesené námitky Nejvyšší správní soud považuje za dostatečné taktéž pouze obecně uvést, že neshledal, že by rozsudek městského soudu trpěl některou z vad způsobujících nepřezkoumatelnost, jak je vymezila judikatura (viz např. rozsudky ze dne 28. 8. 2007, čj. 6 Ads 87/2006-36, č. 1389/2007 Sb. NSS, ze dne 23. 6. 2005, čj. 7 As 10/2005-298, č. 1119/2007 Sb. NSS, ze dne 11. 8. 2004, čj. 5 A 48/2001-47, č. 386/2004 Sb. NSS, nebo ze dne 17. 9. 2003, čj. 5 A 156/2002
25, č. 81/2004 Sb. NSS). Z napadeného rozsudku je zřejmé, z jakých skutečností městský soud vycházel, jakými úvahami se při svém rozhodování řídil a proč stěžovatelčiny námitky nepovažoval za důvodné. Pouhý nesouhlas stěžovatelky s odůvodněním a závěry napadeného rozsudku nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost (srov. rozsudky NSS ze dne 12. 11. 2013, čj. 2 As 47/2013
30, ze dne 29. 4. 2010, čj. 8 As 11/2010
163).
[12] Následně soud přistoupil k posouzení námitek, jimiž stěžovatelka zpochybňuje správnost závěrů městského soudu, resp. správních orgánů. První okruh vznesených námitek se týká prokazování vlastnictví a zdanění části výrobků F. Š., tedy manželem jednatelky žalobkyně. Z hlediska skutkových okolností lze předeslat, že k zajištění vybraných výrobků, o jejichž propadnutí se nyní jedná, došlo poté, co společnost HALALI – všeobecná pojišťovna a.s. vypověděla stěžovatelce smlouvu o nájmu nemovitosti, ve které následně našla uskladněny lihoviny, pivo, víno a meziprodukty v množství přesahujícím osobní spotřebu (lihoviny v množství přesahujícím 1 800 litrů, více než 900 litrů piva a více než 5 000 litrů vína a meziproduktů) a obrátila se proto na Policii ČR, resp. Celní správu ČR.
[12] Následně soud přistoupil k posouzení námitek, jimiž stěžovatelka zpochybňuje správnost závěrů městského soudu, resp. správních orgánů. První okruh vznesených námitek se týká prokazování vlastnictví a zdanění části výrobků F. Š., tedy manželem jednatelky žalobkyně. Z hlediska skutkových okolností lze předeslat, že k zajištění vybraných výrobků, o jejichž propadnutí se nyní jedná, došlo poté, co společnost HALALI – všeobecná pojišťovna a.s. vypověděla stěžovatelce smlouvu o nájmu nemovitosti, ve které následně našla uskladněny lihoviny, pivo, víno a meziprodukty v množství přesahujícím osobní spotřebu (lihoviny v množství přesahujícím 1 800 litrů, více než 900 litrů piva a více než 5 000 litrů vína a meziproduktů) a obrátila se proto na Policii ČR, resp. Celní správu ČR.
[13] Relevantní právní úpravu v nyní posuzované věci tvoří § 42 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních, podle kterého nejedná-li se o vybrané výrobky pro osobní spotřebu nebo není-li prokázáno oprávněné nabytí vybraných výrobků za ceny bez daně, správce daně tyto vybrané výrobky zajistí, jestliže jsou skladovány bez dokladu uvedeného v § 5. V případě, že správce daně po zajištění vybraných výrobků na základě provedeného dokazování zjistí, že s nimi nebylo nakládáno výše uvedeným způsobem, rozhodne o jejich uvolnění [§ 42c odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních]. V případě, že nejsou dány důvody pro jejich uvolnění a současně je znám vlastník zajištěných vybraných výrobků, rozhodne správce daně následně o jejich propadnutí [§ 42d odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních]. Propadnutí vybraných výrobků představuje určitý trest ukládaný státem vlastníkovi za nedodržení evidenčních povinnosti stanovených v zákoně o spotřebních daních (viz rozsudek NSS ze dne 3. 3. 2010, čj. 1 Afs 12/2010-107).
[13] Relevantní právní úpravu v nyní posuzované věci tvoří § 42 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních, podle kterého nejedná-li se o vybrané výrobky pro osobní spotřebu nebo není-li prokázáno oprávněné nabytí vybraných výrobků za ceny bez daně, správce daně tyto vybrané výrobky zajistí, jestliže jsou skladovány bez dokladu uvedeného v § 5. V případě, že správce daně po zajištění vybraných výrobků na základě provedeného dokazování zjistí, že s nimi nebylo nakládáno výše uvedeným způsobem, rozhodne o jejich uvolnění [§ 42c odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních]. V případě, že nejsou dány důvody pro jejich uvolnění a současně je znám vlastník zajištěných vybraných výrobků, rozhodne správce daně následně o jejich propadnutí [§ 42d odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních]. Propadnutí vybraných výrobků představuje určitý trest ukládaný státem vlastníkovi za nedodržení evidenčních povinnosti stanovených v zákoně o spotřebních daních (viz rozsudek NSS ze dne 3. 3. 2010, čj. 1 Afs 12/2010-107).
[14] Způsob (prostředky), jakými se prokazuje zdanění vybraných výrobků, je upraven v § 5 zákona o spotřebních daních. Skutečnost, že zákon výslovně vyjmenovává přesné náležitosti, které musí doklady splňovat, odpovídá tomu, že předmětem spotřební daně jsou věci určené druhově. Zákon o spotřebních daních tak klade na vedení přesné dokumentace zvláštní požadavky, aby bylo možné posoudit, zda skutečně byla spotřební daň za konkrétní množství vybraných výrobků řádně uhrazena. Jinými slovy, jsou to daňové doklady, co slouží k individualizaci jinak druhově určeného zboží a naplnění požadavku, aby vybrané výrobky byly v každém okamžiku jednoznačně identifikovatelné a jejich původ a zdanění byly ověřitelné (viz např. rozsudky NSS ze dne 20. 8. 2009, čj. 1 Afs 81/209-68, ze dne 27. 9. 2016, čj. 1 Afs 133/2016-32, či ze dne 27. 11. 2014, čj. 10 Afs 148/2014-70). K tomu je však třeba doplnit, že samotná skutečnost, že daňový subjekt bude disponovat řádným (perfektním) daňovým dokladem, který bude obsahovat všechny zákonem předpokládané náležitosti, ještě automaticky nemusí znamenat, že vybraný výrobek byl skutečně zdaněn, jelikož tento doklad musí zároveň korespondovat se zjištěným skutkovým stavem (srov. rozsudek NSS ze dne 22. 1. 2009, čj. 2 Afs 110/2008-205). Z hlediska dokazování lze ustanovení § 5 zákona o spotřebních daních současně chápat jako speciální ve vztahu k § 93 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Zákon o spotřebních daních explicitně předpokládá jako důkazní prostředek k prokázání zdanění vybraných výrobků daňový doklad, respektive doklad o prodeji či doklad o dopravě, obsahující veškeré zákonem požadované náležitosti. Zákonnou preferenci vyjmenovaných dokladů však současně nelze vykládat tak, že by případné chybějící či nesprávně uvedené náležitosti daňového dokladu, dokladu o prodeji či dokladu o dopravě nebylo možné za žádných okolností nahradit jiným důkazem prokazujícím, že vybraný výrobek zdaněn byl (viz rozsudky ze dne 15. 10. 2009, čj. 5 Afs 93/2008-91, ze dne 27. 4. 2012, čj. 5 Afs 16/2011-71, či ze dne 25. 1. 2021, čj. 8 Afs 72/2019
34).
[14] Způsob (prostředky), jakými se prokazuje zdanění vybraných výrobků, je upraven v § 5 zákona o spotřebních daních. Skutečnost, že zákon výslovně vyjmenovává přesné náležitosti, které musí doklady splňovat, odpovídá tomu, že předmětem spotřební daně jsou věci určené druhově. Zákon o spotřebních daních tak klade na vedení přesné dokumentace zvláštní požadavky, aby bylo možné posoudit, zda skutečně byla spotřební daň za konkrétní množství vybraných výrobků řádně uhrazena. Jinými slovy, jsou to daňové doklady, co slouží k individualizaci jinak druhově určeného zboží a naplnění požadavku, aby vybrané výrobky byly v každém okamžiku jednoznačně identifikovatelné a jejich původ a zdanění byly ověřitelné (viz např. rozsudky NSS ze dne 20. 8. 2009, čj. 1 Afs 81/209-68, ze dne 27. 9. 2016, čj. 1 Afs 133/2016-32, či ze dne 27. 11. 2014, čj. 10 Afs 148/2014-70). K tomu je však třeba doplnit, že samotná skutečnost, že daňový subjekt bude disponovat řádným (perfektním) daňovým dokladem, který bude obsahovat všechny zákonem předpokládané náležitosti, ještě automaticky nemusí znamenat, že vybraný výrobek byl skutečně zdaněn, jelikož tento doklad musí zároveň korespondovat se zjištěným skutkovým stavem (srov. rozsudek NSS ze dne 22. 1. 2009, čj. 2 Afs 110/2008-205). Z hlediska dokazování lze ustanovení § 5 zákona o spotřebních daních současně chápat jako speciální ve vztahu k § 93 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Zákon o spotřebních daních explicitně předpokládá jako důkazní prostředek k prokázání zdanění vybraných výrobků daňový doklad, respektive doklad o prodeji či doklad o dopravě, obsahující veškeré zákonem požadované náležitosti. Zákonnou preferenci vyjmenovaných dokladů však současně nelze vykládat tak, že by případné chybějící či nesprávně uvedené náležitosti daňového dokladu, dokladu o prodeji či dokladu o dopravě nebylo možné za žádných okolností nahradit jiným důkazem prokazujícím, že vybraný výrobek zdaněn byl (viz rozsudky ze dne 15. 10. 2009, čj. 5 Afs 93/2008-91, ze dne 27. 4. 2012, čj. 5 Afs 16/2011-71, či ze dne 25. 1. 2021, čj. 8 Afs 72/2019
34).
[15] Stěžovatelka ve správním řízení doložila daňové doklady vystavené na jméno F. Š., které se týkají pouze tří konkrétních druhů alkoholu (konkrétně 984 lahví Flirt Vodky, 252 lahví Sense Ginu a 504 lahví Black Ram Whisky). Ačkoliv stěžovatelka vedle argumentů uplatněných v žalobě v kasační stížnosti v reakci na závěr městského soudu a správních orgánů o zlomkovém množství fakturovaných lahví oproti počtu zajištěných lahví tvrdí, že uvedený počet lahví odpovídá počtu lahví, které byly zajištěny, ve skutečnosti tomu tak není a počty lahví uvedených v přílohách rozhodnutí o propadnutí se liší (přibližně se jedná o 400 lahví Flirt Vodky, 160 lahví Sense Ginu a 470 lahví Black Ram Whisky). I pokud by se měly vztahovat předložené doklady skutečně jak k vybraným výrobkům zajištěným v této věci, tak k těm, které byly zajištěny v souvisejícím řízení (tj. dalších 478 lahví Flirt Vodky), stále by v počtu lahví byly podstatné rozdíly, které za této důkazní situace znemožňují jednoznačné přiřazení jednotlivých zajištěných lahví k předloženým daňovým dokladům. Pokoušet se ztotožnit doklady předložené stěžovatelkou bez bližšího popisu s konkrétními lahvemi alkoholu navíc není povinností správce daně (viz rozsudek NSS ze dne 17. 9. 2020, čj. 10 Afs 31/2019-35). To platí i pro stěžovatelkou požadované dokazování kontrolními páskami, ze kterých by i podle ní bylo možné zjistit výrobce a cestu dané lahve, ale nikoliv její zdanění. Jak plyne z výše uvedeného, další důkazy mimo daňových dokladů podle § 5 zákona o spotřebních daních mohou sloužit toliko k doplnění chybějících či nesprávných údajů obsažených v daňových dokladech. Přestože stěžovatelka v odvolání tvrdila, že si F. Š. vyžádal u dodavatele vybraných výrobků uvedených na daňových dokladech jejich identifikaci, kterou obdrží do 31. 3. 2017 a následně ji správním orgánům poskytne, nikdy tak neučinil. Nelze přehlédnout ani to, že na daňových dokladech bylo výslovně uvedeno, že „zboží je určeno výlučně pro osobní spotřebu, nikoli za účelem podnikatelské činnosti“, což s ohledem na jeho množství budí pochyby o věrohodnosti skutkové verze stěžovatelky.
[15] Stěžovatelka ve správním řízení doložila daňové doklady vystavené na jméno F. Š., které se týkají pouze tří konkrétních druhů alkoholu (konkrétně 984 lahví Flirt Vodky, 252 lahví Sense Ginu a 504 lahví Black Ram Whisky). Ačkoliv stěžovatelka vedle argumentů uplatněných v žalobě v kasační stížnosti v reakci na závěr městského soudu a správních orgánů o zlomkovém množství fakturovaných lahví oproti počtu zajištěných lahví tvrdí, že uvedený počet lahví odpovídá počtu lahví, které byly zajištěny, ve skutečnosti tomu tak není a počty lahví uvedených v přílohách rozhodnutí o propadnutí se liší (přibližně se jedná o 400 lahví Flirt Vodky, 160 lahví Sense Ginu a 470 lahví Black Ram Whisky). I pokud by se měly vztahovat předložené doklady skutečně jak k vybraným výrobkům zajištěným v této věci, tak k těm, které byly zajištěny v souvisejícím řízení (tj. dalších 478 lahví Flirt Vodky), stále by v počtu lahví byly podstatné rozdíly, které za této důkazní situace znemožňují jednoznačné přiřazení jednotlivých zajištěných lahví k předloženým daňovým dokladům. Pokoušet se ztotožnit doklady předložené stěžovatelkou bez bližšího popisu s konkrétními lahvemi alkoholu navíc není povinností správce daně (viz rozsudek NSS ze dne 17. 9. 2020, čj. 10 Afs 31/2019-35). To platí i pro stěžovatelkou požadované dokazování kontrolními páskami, ze kterých by i podle ní bylo možné zjistit výrobce a cestu dané lahve, ale nikoliv její zdanění. Jak plyne z výše uvedeného, další důkazy mimo daňových dokladů podle § 5 zákona o spotřebních daních mohou sloužit toliko k doplnění chybějících či nesprávných údajů obsažených v daňových dokladech. Přestože stěžovatelka v odvolání tvrdila, že si F. Š. vyžádal u dodavatele vybraných výrobků uvedených na daňových dokladech jejich identifikaci, kterou obdrží do 31. 3. 2017 a následně ji správním orgánům poskytne, nikdy tak neučinil. Nelze přehlédnout ani to, že na daňových dokladech bylo výslovně uvedeno, že „zboží je určeno výlučně pro osobní spotřebu, nikoli za účelem podnikatelské činnosti“, což s ohledem na jeho množství budí pochyby o věrohodnosti skutkové verze stěžovatelky.
[16] Pochybnosti o uvedené skutkové verzi, dle které vlastníkem části zajištěných a propadnutých vybraných výrobků a osobou, která je zdanila, byl F. Š., navíc podstatně zesilují ve světle již městským soudem podrobně rozebrané plejády dalších skutkových verzí, s nimiž stěžovatelka od počátku správního řízení přicházela. Její jednatelka při místním šetření nejprve uvedla, že je alkohol její, při daném šetření ale své tvrzení později změnila a sdělila, že je alkohol jejího manžela, který jej měl pro osobní potřebu, přičemž při odchodu z místního šetření uvedla, že už jej nechce a příslušníci celního úřadu jej mají „vypít na její zdraví“. Posléze při ústním jednání uvedla, že je alkohol F. Š. a členů provozovaného klubu, kteří si jej přinesli pro vlastní potřebu. V pozdějším podání již ale tvrdila, že vlastníkem je F. Š., ona sama, jejich syn a jeho přítelkyně. Následně nicméně opět tvrdila, že vybrané výrobky patřily členům klubu, kteří si „vzhledem k charakteru volnočasových aktivit zde provozovaných přejí zůstat v anonymitě, proto je daňový subjekt nemůže uvádět“. Aby posléze v odvolání uvedla, že „daňový subjekt pracovníky celního úřadu upozorňoval, že vybrané výrobky byly nalezeny v jím pronajatých prostorách, a že k většině zajištěných výrobků měl věcné právo, neboť byl jejich vlastníkem či skladovatelem“.
[16] Pochybnosti o uvedené skutkové verzi, dle které vlastníkem části zajištěných a propadnutých vybraných výrobků a osobou, která je zdanila, byl F. Š., navíc podstatně zesilují ve světle již městským soudem podrobně rozebrané plejády dalších skutkových verzí, s nimiž stěžovatelka od počátku správního řízení přicházela. Její jednatelka při místním šetření nejprve uvedla, že je alkohol její, při daném šetření ale své tvrzení později změnila a sdělila, že je alkohol jejího manžela, který jej měl pro osobní potřebu, přičemž při odchodu z místního šetření uvedla, že už jej nechce a příslušníci celního úřadu jej mají „vypít na její zdraví“. Posléze při ústním jednání uvedla, že je alkohol F. Š. a členů provozovaného klubu, kteří si jej přinesli pro vlastní potřebu. V pozdějším podání již ale tvrdila, že vlastníkem je F. Š., ona sama, jejich syn a jeho přítelkyně. Následně nicméně opět tvrdila, že vybrané výrobky patřily členům klubu, kteří si „vzhledem k charakteru volnočasových aktivit zde provozovaných přejí zůstat v anonymitě, proto je daňový subjekt nemůže uvádět“. Aby posléze v odvolání uvedla, že „daňový subjekt pracovníky celního úřadu upozorňoval, že vybrané výrobky byly nalezeny v jím pronajatých prostorách, a že k většině zajištěných výrobků měl věcné právo, neboť byl jejich vlastníkem či skladovatelem“.
[17] Co se týče jednání stěžovatelky po vypovězení nájmu a ponechání vybraných výrobků v do té doby pronajatých prostorách, Nejvyšší správní soud sdílí názor stěžovatelky, že tyto okolnosti nejsou pro posouzení věci klíčové. Ostatně ani napadený rozsudek na nich nestojí, ale tvoří pouze jeden fragment, na kterém městský soud založil závěr o nepřesvědčivosti stěžovatelčiných tvrzení. Napadený rozsudek včetně závěru o neunesení důkazního břemene nicméně obstojí bez ohledu na správnost tohoto dílčího závěru, resp. podloženost výtek adresovaných stěžovatelce stran jejího jednání po výpovědi z nájmu.
[18] Nejsou proto důvodné kasační námitky zpochybňující závěr městského soudu, podle kterého na základě předložených daňových dokladů nelze jednoznačně usuzovat, zda se vztahují k vybraným výrobkům zajištěným v tomto řízení (tj. dne 18. 1. 2016), nebo v souvisejícím řízení dne 19. 2. 2016, případně zda se týkají vybraných výrobků z obou těchto řízení nebo se netýkají ani jednoho z těchto řízení. Nelze se proto ztotožnit s tvrzením stěžovatelky, že prokázala zdanění vybraných výrobků, v důsledku čehož by podle ní mělo přejít důkazní břemeno na správní orgány, aby popřely věrohodnost předložených dokladů. Poukázat lze také na to, že § 42 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních výslovně hovoří o „skladování bez dokladů“, z čehož plyne, že vlastník, resp. osoba skladující vybrané výrobky by měla být schopna předložit příslušné doklady bezprostředně či v přiměřené době s vysvětlením, což se v nyní posuzované věci nestalo, neboť k části vybraných výrobků údajně vlastněné F. Š. stěžovatelka předložila doklady po více než 2 týdnech a k části je nepředložila vůbec, aniž by nyní relevantně zpochybnila konkrétní závěry, které v tomto směru městský soud učinil.
[18] Nejsou proto důvodné kasační námitky zpochybňující závěr městského soudu, podle kterého na základě předložených daňových dokladů nelze jednoznačně usuzovat, zda se vztahují k vybraným výrobkům zajištěným v tomto řízení (tj. dne 18. 1. 2016), nebo v souvisejícím řízení dne 19. 2. 2016, případně zda se týkají vybraných výrobků z obou těchto řízení nebo se netýkají ani jednoho z těchto řízení. Nelze se proto ztotožnit s tvrzením stěžovatelky, že prokázala zdanění vybraných výrobků, v důsledku čehož by podle ní mělo přejít důkazní břemeno na správní orgány, aby popřely věrohodnost předložených dokladů. Poukázat lze také na to, že § 42 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních výslovně hovoří o „skladování bez dokladů“, z čehož plyne, že vlastník, resp. osoba skladující vybrané výrobky by měla být schopna předložit příslušné doklady bezprostředně či v přiměřené době s vysvětlením, což se v nyní posuzované věci nestalo, neboť k části vybraných výrobků údajně vlastněné F. Š. stěžovatelka předložila doklady po více než 2 týdnech a k části je nepředložila vůbec, aniž by nyní relevantně zpochybnila konkrétní závěry, které v tomto směru městský soud učinil.
[19] Další námitka se týkala samotného účastenství stěžovatelky v řízení o zajištění, resp. propadnutí vybraných výrobků, které se odvíjí od vlastnictví těchto výrobků. Podle stěžovatelky městský soud přehlédl, že dle předložených faktur není vlastníkem části vybraných prostředků. K tomu Nejvyšší správní soud pouze odkazuje na výše uvedené přesvědčivě odůvodněné závěry, dle kterých stěžovatelka neprokázala, že by vlastníkem některých vybraných výrobků byl F. Š. Jak z napadeného rozsudku, tak z rozhodnutí žalovaného plyne, na základě jakých skutečností městský soud a žalovaný dospěli k závěru, že vlastníkem vybraných výrobků je stěžovatelka. Ta nyní nepředestřela žádnou ucelenější argumentaci, která by jejich konkrétní závěry mohla zpochybnit a v zásadě pouze opakuje, že vlastníkem byl F. Š. a správní orgány proto měly jednat s ním.
[20] K námitce týkající se tichého vína je pak nutno zdůraznit, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského či městského soudu (§ 102 s. ř. s.). Z toho plyne, že aby byla kasační stížnost či konkrétní kasační námitka věcně projednatelná, musí kvalifikovaným způsobem zpochybňovat právě rozhodnutí krajského, resp. městského soudu (srov. např. usnesení NSS ze dne 30. 6. 2020, čj. 10 As 181/2019-63, č. 4051/2020 Sb. NSS). Námitka, kterou stěžovatelka v této části uplatnila, představuje pouhé zopakování toho, co již (byť částečně jinými slovy) uváděla v odvolání a v žalobě, přičemž žalovaný i městský soud jí konkrétně vysvětlili, z jakých důvodů je třeba trvat na skladování tichého vína spolu s doklady ve smyslu § 5 zákona o spotřebních daních. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka jejich závěry vůbec nereflektuje, je tato její námitka podle výše citované judikatury nepřípustná (§ 104 odst. 4 s. ř. s.).
IV. Závěr a náklady řízení
[21] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji dle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[21] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji dle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[22] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla v řízení úspěch, a právo na náhradu nákladů řízení proto nemá. Žalovanému, který byl ve věci úspěšný, nevznikly v řízení náklady přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti, proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 6. září 2021
Milan Podhrázký
předseda senátu