9 Afs 184/2023- 32 - text
9 Afs 184/2023 - 38
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: TILB Invest Corp. s.r.o., se sídlem Říčanská 431, Jesenice, zast. Společností TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář, s.r.o., se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 5. 2019, č. j. 21305/19/5300
22441
708656, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2023, č. j. 5 Af 32/2019-54,
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2023, č. j. 5 Af 32/2019-54, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
[1] Mezi účastníky řízení je sporná otázka unesení důkazního břemene žalobkyní ve vztahu k prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) při dodání zboží (automobilu BMW X5 40D M-Performance) do jiného členského státu Evropské unie osobě registrované k dani v tomto jiném členském státě (v Polské republice [dále jen „Polsko“]). Zároveň je sporné, zda nárok žalobkyně na odpočet daně za pořízení automobilu ve zdaňovacím období říjen 2015 s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 10. 2015 byl uplatněný za správné zdaňovací období.
[2] Finanční úřad pro hlavní město Prahu platebním výměrem ze dne 4. 7. 2017, č. j. 5652498/17/2007-50521-109869, vyměřil žalobkyni DPH ve výši 78 504 Kč za zdaňovací období listopad roku 2015.
[3] Žalovaný napadeným rozhodnutím změnil platební výměr tak, že pozměnil údaje – částky na řádcích č. 21, 40, 46, 63, 64, 65 a z výroku odstranil text „Vyměřená daň ve výši 78 504 Kč …“, v ostatním zůstal výrok platebního výměru nezměněn.
[4] Ze správního spisu vyplývá, že žalobkyně pod původní obchodní firmou A.C.A.B1 Investment s.r.o. vykázala v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období listopad 2015 nadměrný odpočet ve výši 245 225 Kč. Správce daně dne 20. 1. 2016 vyzval žalobkyni k odstranění pochybností za dané zdaňovací období, konkrétně ji vyzval k prokázání uplatněného nároku na odpočet daně z přijatých plnění a zda přijatá plnění byla použita k ekonomické činnosti. Následně správce daně dne 24. 2. 2016 přistoupil k zahájení daňové kontroly, přičemž žalobkyni s výsledkem kontrolního zjištění seznámil dne 22. 3. 2017 a také s ní dne 23. 6. 2017 projednal zprávu o daňové kontrole. Poté správce daně vydal výše uvedený platební výměr.
[5] V průběhu odvolacího řízení došlo ke změně právního názoru žalovaného, který žalobkyni s touto skutečností seznámil dne 12. 2. 2019, a ta se ke změně vyjádřila dne 27. 2. 2019. Žalovaný především konstatoval, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno stran prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v tomto členském státě. Neprokázala, že zboží bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do Polska osobě registrované k dani v daném státě žalobkyní, odběratelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou.
[6] Žalovaný dospěl na rozdíl od správce daně ve vztahu k odpočtu DPH k závěru, že dodavatel žalobkyně, společnost A.C.A.B1 Enterprise (dále jen „dodavatel“), nebyl v době uskutečnění deklarovaného zdanitelného plnění, tj. dne 31. 10. 2015, vlastníkem vozidla, které bylo předmětem zdanitelného plnění. Dodavatel uzavřel dne 14. 5. 2015 smlouvu o úvěru spojenou se zajišťovacím převodem práva ve prospěch společnosti s Autoleasing (dále jen „úvěrující společnost“). Až úplným splacením smlouvy o úvěru, tj. dne 15. 11. 2015, se stal dodavatel vlastníkem vozidla. Žalovaný označil tento den za den uskutečnění zdanitelného plnění. Nárok na odpočet ve výši 315 867 Kč z daňového základu ve výši 1 504 132 Kč proto na rozdíl od správce daně žalobkyni přiznal, učinil tak však ve vztahu ke zdaňovacímu období listopad 2015; žalobkyně odpočet uplatňovala za období říjen 2015.
[6] Žalovaný dospěl na rozdíl od správce daně ve vztahu k odpočtu DPH k závěru, že dodavatel žalobkyně, společnost A.C.A.B1 Enterprise (dále jen „dodavatel“), nebyl v době uskutečnění deklarovaného zdanitelného plnění, tj. dne 31. 10. 2015, vlastníkem vozidla, které bylo předmětem zdanitelného plnění. Dodavatel uzavřel dne 14. 5. 2015 smlouvu o úvěru spojenou se zajišťovacím převodem práva ve prospěch společnosti s Autoleasing (dále jen „úvěrující společnost“). Až úplným splacením smlouvy o úvěru, tj. dne 15. 11. 2015, se stal dodavatel vlastníkem vozidla. Žalovaný označil tento den za den uskutečnění zdanitelného plnění. Nárok na odpočet ve výši 315 867 Kč z daňového základu ve výši 1 504 132 Kč proto na rozdíl od správce daně žalobkyni přiznal, učinil tak však ve vztahu ke zdaňovacímu období listopad 2015; žalobkyně odpočet uplatňovala za období říjen 2015.
[7] Co se týče nároku na osvobození od daně při dodání vozidla do Polska, žalobkyně dle žalovaného neunesla důkazní břemeno stran prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v Polsku, konkrétně společnosti LUX-CAR Bartolomiej Lisowski (dále jen „odběratel“). Neprokázala totiž, že by vozidlo skutečně odeslala nebo přepravila do členského státu sama žalobkyně, odběratel nebo k tomu zmocněná třetí osoba. Daňový doklad č. 31-2015 navíc trpěl formálními nedostatky, neobsahoval údaj, že daň odvede odběratel, ani údaj o způsobu dopravy a dodací podmínky, i přesto, že se jednalo o mezinárodní transakci. Žalobkyně nedoložila doklad, že vybrala kauci ve výši „1 000“ (bez uvedení měny, pozn. NSS), kterou obsahoval daňový doklad, ani že ji vrátila oproti potvrzení o odvozu vozidla na území Polska. Prohlášení odběratele ze dne 5. 11. 2015, ze kterého vyplývá jeho závazek vozidlo odvézt z tuzemska, nikterak neprokazuje, že vozidlo bylo skutečně z tuzemska odvezeno. Jednatel žalobkyně uvedl, že k předání vozidel obvykle dochází v Jesenici a je mu přítomen právě on a kupující. Žalobkyně vrací české registrační značky, příslušný úřad vyřadí vozidlo z evidence, na základě daňového dokladu je jako vlastník vozidla zapsán kupující a dojde k vydání zvláštní registrační značky s omezenou platností pro vývoz do jiného státu (dále jen „převozní značka“). Z protokolu o převzetí vozidla dle žalovaného vyplývá pouze závazek odběratele vozidlo převzít a odvézt jej z tuzemska do Polska. Osvědčení o registraci vozidla dokládá, že ode dne 20. 11. 2015 byl vlastníkem vozidla odběratel a převozní značky byly platné do 19. 2. 2016. Předložené pokladní doklady nemají plnou vypovídající hodnotu, jelikož není obchodní zvyklostí platit za osobní vozidlo v hotovosti, tím spíše v šesti po sobě jdoucích dnech (1. 11. až 6. 11. 2015). Jednatel žalobkyně dále správci daně vypověděl, že o prodeji vozidla jednal on sám přímo s panem Lisowskim (jednatel odběratele, pozn. NSS), což ostatně vyplývá i z předávacího protokolu a prohlášení odběratele. Uvedl také, že pan Lisowski si vozidlo převzal a odvezl. Správce daně v rámci mezinárodního dožádání zjistil, že odběratel na adrese uvedené v daňovém dokladu již nesídlí. Polské daňové orgány komunikují v rámci daňové kontroly pouze se zmocněncem odběratele, který jim sdělil, že žádná daňová dokumentace není k dispozici, jelikož byla zcizena. Po vydání platebního výměru polský správce daně doplnil, že vozidlo bylo dne 16. 5. 2017 registrováno v Polsku, avšak chybí informace, kdo vozidlo registroval. Ani tato skutečnost neodstranila pochybnosti správce daně, jelikož vozidlo bylo registrováno až po šesti měsících ode dne uskutečnění deklarovaného zdanitelného plnění, nelze proto dovodit, že by vozidlo mohl přihlásit deklarovaný odběratel. Dle žalovaného tedy doklady předložené žalobkyní neprokazují její jednání v dobré víře. Žalobkyně především s odběratelem nesjednala žádnou smlouvu v písemné podobě, ačkoliv šlo o mezinárodní transakci. Nepočínala si dostatečně obezřetně a nepřijala veškerá opatření, která po ní lze rozumně požadovat.
[7] Co se týče nároku na osvobození od daně při dodání vozidla do Polska, žalobkyně dle žalovaného neunesla důkazní břemeno stran prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v Polsku, konkrétně společnosti LUX-CAR Bartolomiej Lisowski (dále jen „odběratel“). Neprokázala totiž, že by vozidlo skutečně odeslala nebo přepravila do členského státu sama žalobkyně, odběratel nebo k tomu zmocněná třetí osoba. Daňový doklad č. 31-2015 navíc trpěl formálními nedostatky, neobsahoval údaj, že daň odvede odběratel, ani údaj o způsobu dopravy a dodací podmínky, i přesto, že se jednalo o mezinárodní transakci. Žalobkyně nedoložila doklad, že vybrala kauci ve výši „1 000“ (bez uvedení měny, pozn. NSS), kterou obsahoval daňový doklad, ani že ji vrátila oproti potvrzení o odvozu vozidla na území Polska. Prohlášení odběratele ze dne 5. 11. 2015, ze kterého vyplývá jeho závazek vozidlo odvézt z tuzemska, nikterak neprokazuje, že vozidlo bylo skutečně z tuzemska odvezeno. Jednatel žalobkyně uvedl, že k předání vozidel obvykle dochází v Jesenici a je mu přítomen právě on a kupující. Žalobkyně vrací české registrační značky, příslušný úřad vyřadí vozidlo z evidence, na základě daňového dokladu je jako vlastník vozidla zapsán kupující a dojde k vydání zvláštní registrační značky s omezenou platností pro vývoz do jiného státu (dále jen „převozní značka“). Z protokolu o převzetí vozidla dle žalovaného vyplývá pouze závazek odběratele vozidlo převzít a odvézt jej z tuzemska do Polska. Osvědčení o registraci vozidla dokládá, že ode dne 20. 11. 2015 byl vlastníkem vozidla odběratel a převozní značky byly platné do 19. 2. 2016. Předložené pokladní doklady nemají plnou vypovídající hodnotu, jelikož není obchodní zvyklostí platit za osobní vozidlo v hotovosti, tím spíše v šesti po sobě jdoucích dnech (1. 11. až 6. 11. 2015). Jednatel žalobkyně dále správci daně vypověděl, že o prodeji vozidla jednal on sám přímo s panem Lisowskim (jednatel odběratele, pozn. NSS), což ostatně vyplývá i z předávacího protokolu a prohlášení odběratele. Uvedl také, že pan Lisowski si vozidlo převzal a odvezl. Správce daně v rámci mezinárodního dožádání zjistil, že odběratel na adrese uvedené v daňovém dokladu již nesídlí. Polské daňové orgány komunikují v rámci daňové kontroly pouze se zmocněncem odběratele, který jim sdělil, že žádná daňová dokumentace není k dispozici, jelikož byla zcizena. Po vydání platebního výměru polský správce daně doplnil, že vozidlo bylo dne 16. 5. 2017 registrováno v Polsku, avšak chybí informace, kdo vozidlo registroval. Ani tato skutečnost neodstranila pochybnosti správce daně, jelikož vozidlo bylo registrováno až po šesti měsících ode dne uskutečnění deklarovaného zdanitelného plnění, nelze proto dovodit, že by vozidlo mohl přihlásit deklarovaný odběratel. Dle žalovaného tedy doklady předložené žalobkyní neprokazují její jednání v dobré víře. Žalobkyně především s odběratelem nesjednala žádnou smlouvu v písemné podobě, ačkoliv šlo o mezinárodní transakci. Nepočínala si dostatečně obezřetně a nepřijala veškerá opatření, která po ní lze rozumně požadovat.
[8] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou, kterou shledal městský soud důvodnou, napadené rozhodnutí zrušil a uložil žalovanému zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku ve výši 15 342 Kč. Městský soud přisvědčil žalobkyni, že žalovaný nesprávně posoudil otázku uskutečnění zdanitelného plnění, kterou spojil se vznikem vlastnického práva ke zdanitelnému plnění dle soukromoprávní úpravy. Závěr žalovaného, že odpočet měl být uplatněn až za období listopad 2015, není správný, jelikož žalobkyně, ačkoliv nebyla vlastnicí vozidla ve smyslu soukromého práva, byla ekonomickou vlastnicí vozidla s právem nakládat s vozidlem jako vlastník ve smyslu § 13 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění do 28. 7. 2016 (dále jen „zákon o DPH“). Dle městského soudu uplatnila odpočet ve správném zdaňovacím období, unesla své důkazní břemeno a prokázala splnění podmínek pro uznání nároku na odpočet DPH v měsíci říjnu 2015.
[8] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou, kterou shledal městský soud důvodnou, napadené rozhodnutí zrušil a uložil žalovanému zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku ve výši 15 342 Kč. Městský soud přisvědčil žalobkyni, že žalovaný nesprávně posoudil otázku uskutečnění zdanitelného plnění, kterou spojil se vznikem vlastnického práva ke zdanitelnému plnění dle soukromoprávní úpravy. Závěr žalovaného, že odpočet měl být uplatněn až za období listopad 2015, není správný, jelikož žalobkyně, ačkoliv nebyla vlastnicí vozidla ve smyslu soukromého práva, byla ekonomickou vlastnicí vozidla s právem nakládat s vozidlem jako vlastník ve smyslu § 13 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění do 28. 7. 2016 (dále jen „zákon o DPH“). Dle městského soudu uplatnila odpočet ve správném zdaňovacím období, unesla své důkazní břemeno a prokázala splnění podmínek pro uznání nároku na odpočet DPH v měsíci říjnu 2015.
[9] Stran nároku žalobkyně na osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu městský soud konstatoval, že žalovaný neunesl důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Žalovaný pochybil při hodnocení důkazů předložených žalobkyní, které nehodnotil důsledně a v jejich vzájemné souvislosti, nezohlednil přitom všechny souvislosti najevo vyšlé a zčásti jsou navíc jeho závěry v rozporu s obsahem správního spisu. Dle městského soudu žalobkyně doložila a prokázala snahu, aby vozidlo bylo na území Polska skutečně dovezeno, mj. tím, že předložila čestné prohlášení odběratele o jeho povinnosti odvést DPH a prohlášení kupujícího o závazku odvézt dané vozidlo z území České republiky. Žalobkyně předložila osvědčení o registraci vozidla a malý technický průkaz, z těchto listin sice samostatně nevyplývá, že vozidlo bylo skutečně z území odvezeno, avšak ve spojení s dalšími okolnostmi (vozidlo mělo přidělené převozní značky a není jej tedy možné dále na území České republiky provozovat) nedává ekonomický smysl, aby zde žalobkyně nadále vozidlo provozovala. Městský soud se ztotožnil se žalobkyní, že měl-li žalovaný pochybnosti ohledně osoby, která vozidlo v Polsku přihlásila, měl v rámci mezinárodní spolupráce požádat polské orgány o prověření původu vozidla.
[10] Městský soud naopak shledal nedůvodnou žalobní námitku, že žalovaný si sice nad rámec tehdy účinného daňového řádu vyžádal od bankovních společností informace o seznamech osob, jež měly dispoziční oprávnění k účtům žalobkyně, nicméně se nejednalo o nosné důvody jeho rozhodnutí, proto se nejedná o vadu mající vliv na zákonnost. Žalobkyně dostala možnost vyjádřit se a seznámit se se změnou právního názoru žalovaného ohledně nároku na odpočet DPH v rámci odvolacího řízení, avšak žalovaný opomněl žalobkyni seznámit s existencí nového důkazu – doplňujícího vyjádření polské daňové správy.
II. Obsah kasační stížnosti
[10] Městský soud naopak shledal nedůvodnou žalobní námitku, že žalovaný si sice nad rámec tehdy účinného daňového řádu vyžádal od bankovních společností informace o seznamech osob, jež měly dispoziční oprávnění k účtům žalobkyně, nicméně se nejednalo o nosné důvody jeho rozhodnutí, proto se nejedná o vadu mající vliv na zákonnost. Žalobkyně dostala možnost vyjádřit se a seznámit se se změnou právního názoru žalovaného ohledně nároku na odpočet DPH v rámci odvolacího řízení, avšak žalovaný opomněl žalobkyni seznámit s existencí nového důkazu – doplňujícího vyjádření polské daňové správy.
II. Obsah kasační stížnosti
[11] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadá výše označený rozsudek městského soudu kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení.
[12] Stěžovatel nesouhlasí s posouzením městského soudu v otázce nároku na odpočet DPH, především se závěrem ohledně okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Má za to, že až úplným splacením úvěru v listopadu 2015 se dodavatel žalobkyně stal vlastníkem vozidla, a své vlastnické právo na žalobkyni dříve převést nemohl. Je nezbytné, aby věc k užívání přenechal její skutečný vlastník, a proto nebyly dány podmínky nároku na odpočet DPH. Judikatura zdůraznila význam právního nakládání se zbožím, k čemuž stěžovatel odkázal na rozsudky zdejšího soudu ze dne 30. 5. 2019, č. j. 9 Afs 137/2016-176, ze dne 27. 4. 2022, č. j. 8 Afs 15/2020-85, ze dne 31. 10. 2022, č. j. 5 Afs 64/2020
157, a ze dne 30. 11. 2022, č. j. 8 Afs 114/2020-72, a rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 23. 4. 2020, ve věci C-401/18, Herst.
[13] Stěžovatel je přesvědčen, že unesl důkazní břemeno ohledně prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů a dalších důkazních prostředků předložených žalobkyní. Prohlášení kupujícího, že vozidlo přepraví na území Polska, ani protokol o předání vozidla neosvědčují, že vozidlo skutečně opustilo území tuzemska. Požadavek prokázat, že zboží opustilo území, není nijak přemrštěný a je v souladu s rozsudkem SDEU ze dne 27. 9. 2007, ve věci C-409/04, Teleos. Ani snaha žalobkyně zboží z tuzemska vyvézt, kterou na základě jí předložených listin dovodil v napadeném rozsudku městský soud, není dostatečná. Je nezbytné vycházet ze stavu faktického, tj. žalobkyně musí prokázat, že zboží skutečně opustilo území České republiky.
[14] Požadavek městského soudu na důsledné hodnocení všech důkazů je nejasný a nepřezkoumatelný, jelikož v napadeném rozsudku není osvětleno, jak by odstranění rozporů mezi daty obdržení převozních značek a tvrzené přepravy vozidla do Polska objasnilo, zda vozidlo bylo skutečně z tuzemska odvezeno.
[14] Požadavek městského soudu na důsledné hodnocení všech důkazů je nejasný a nepřezkoumatelný, jelikož v napadeném rozsudku není osvětleno, jak by odstranění rozporů mezi daty obdržení převozních značek a tvrzené přepravy vozidla do Polska objasnilo, zda vozidlo bylo skutečně z tuzemska odvezeno.
[15] Stěžovatel namítá, že v napadeném rozhodnutí není uveden závěr, že při přehlášení vozidla měl být přítomen kupující (odběratel, pozn. NSS). Městský soud stěžovateli totiž nesprávně vytkl, že tento závěr ve svém rozhodnutí vyslovil. Stěžovatel však konstatoval, že přehlášení provedl původní vlastník vozidla a že u přepisu nemusí být kupující vůbec přítomen. Další úvahy městského soudu stran potenciálních možností stěžovatele zjistit další skutečnosti, a k čemu by mohly tyto zjištěné skutečnost vést, nejsou na místě. Takový požadavek je navíc v rozporu s rozložením důkazního břemene v daňovém řízení. Stejně tak neobstojí ani požadavek na dodatečné vyžádání si informace o osobě, která vozidlo v Polsku registrovala. Správci daně vyvstaly pochybnosti ohledně nároku žalobkyně na osvobození od daně, bylo proto na ní, aby všechny relevantní skutečnosti tvrdila a doložila. Výtka městského soudu, že se stěžovatel ve svém rozhodnutí nevypořádal s námitkou, že přidělené převozní značky znemožňují provozování vozidla v tuzemsku, je nesprávná. Žádná taková námitka totiž nebyla v odvolacím řízení vznesena.
[16] Stěžovatel z obsahu sdělení polského správce daně dovodil, že nelze učinit závěr o faktickém uskutečnění přepravy vozidla do Polska. Takový závěr má za logický. Městský soud nepřípadně závěry vyplývající ze sdělení převrací, když uvedl, že skutečnost, že odběratel nepřiznal DPH za vozidlo a nezaplatil ji, sama o sobě neznamená, že vozidlo nebylo na území Polska fakticky dovezeno. Stěžovatel namítá, že tato skutečnost nebyla žalobkyni kladena k tíži, pouze posílila pochybnosti správce daně o splnění podmínek pro osvobození od daně. Zároveň je třeba na zjištění polského správce daně nahlížet též v kontextu informace polských orgánů o registraci vozidla téměř půl roku po uskutečnění jeho koupě, kdy však chybí uvedení informace o osobě registrující vozidlo. Stěžovatel tedy nepochybil, neseznámil
li žalobkyni s tímto zjištěním, neboť se nejedná o důkazní prostředek, který navíc neprováděl. Městský soud ostatně ani neuvedl, zda tato vada má nebo nemá vliv na zákonnost, nicméně stěžovatel je toho názoru, že tato vada by v souladu s judikaturou zdejšího soudu neměla vliv na zákonnost jeho rozhodnutí.
[17] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[18] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační stížnosti přípustné, z důvodů, které zákon připouští, a za stěžovatele jedná pověřený zaměstnanec s vysokoškolským právnickým vzděláním (§ 102 a násl. s. ř. s.). Poté přistoupil k přezkumu rozsudku městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů. Ověřil také, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[19] Kasační stížnost je důvodná.
III.a Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
[20] Bylo by předčasné zabývat se právním posouzením věci samé, jestliže by byl napadený rozsudek městského soudu nepřezkoumatelný či založený na jiné vadě řízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o věci samé, jak stěžovatel namítá. Stěžovatel shledává napadený rozsudek nepřezkoumatelným z důvodu, že jej městský soud nesrozumitelně zavázal k důslednému hodnocení všech důkazů, ačkoliv sám neosvětlil, jak by odstranění rozporů mezi daty nabytí převozních značek a tvrzené přepravy vozidla do Polska objasnilo, zda vozidlo bylo skutečně z tuzemska odvezeno. Městský soud ani neuvedl, zda skutečnost, že stěžovatel neseznámil žalobkyni s existencí doplňujících výsledků mezinárodního dožádání, měla vliv na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí.
[21] Námitka je částečně důvodná.
[22] Ke konkrétnímu obsahu pojmu nepřezkoumatelnost kasační soud odkazuje na svou ustálenou judikaturu (srov. rozsudky NSS ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003
75, č. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005
44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003
52, nebo ze dne 16. 12. 2008, č. j. 1 Ao 3/2008
136, č. 1795/2009 Sb. NSS). Konstatování nepřezkoumatelnosti by mělo být vyhrazeno opravdu výjimečným případům, kdy není z odůvodnění napadeného rozhodnutí vůbec patrno hodnocení podstatných důvodů či skutečností (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016
123, č. 3668/2018 Sb. NSS, odst. [29]).
[23] Požadavek městského soudu, aby se stěžovatel zabýval důsledným hodnocením všech důkazů v jejich vzájemných souvislostech a zabýval se i objasněním potenciálního rozporu mezi tvrzením, že vozidlo bylo odvozeno do Polska již dne 5. 11. 2015, a tvrzením, že k převodu vozidla na odběratele a získání převozních značek došlo až dne 20. 11. 2015, není nepřezkoumatelný. Stejně tak je přezkoumatelný závěr městského soudu, že vyjasnění rozporu mezi těmito tvrzeními by ve svém důsledku mohlo vést i ke zjištění, kdy došlo k převzetí vozidla a jeho vývozu z tuzemska. Městský soud totiž uvedl, že odstranění tohoto rozporu by stěžovateli pomohlo objasnit, jak dlouho odběratel na území České republiky pobýval a kdy vozidlo odvezl (viz bod 54. napadeného rozsudku). Uvedené posouzení městským soudem je sice spekulativní, především v části ohledně potenciálních rozporů a potenciálně nově zjištěných skutečností, nicméně tím není napadený rozsudek zatížen vadou nepřezkoumatelnosti.
[23] Požadavek městského soudu, aby se stěžovatel zabýval důsledným hodnocením všech důkazů v jejich vzájemných souvislostech a zabýval se i objasněním potenciálního rozporu mezi tvrzením, že vozidlo bylo odvozeno do Polska již dne 5. 11. 2015, a tvrzením, že k převodu vozidla na odběratele a získání převozních značek došlo až dne 20. 11. 2015, není nepřezkoumatelný. Stejně tak je přezkoumatelný závěr městského soudu, že vyjasnění rozporu mezi těmito tvrzeními by ve svém důsledku mohlo vést i ke zjištění, kdy došlo k převzetí vozidla a jeho vývozu z tuzemska. Městský soud totiž uvedl, že odstranění tohoto rozporu by stěžovateli pomohlo objasnit, jak dlouho odběratel na území České republiky pobýval a kdy vozidlo odvezl (viz bod 54. napadeného rozsudku). Uvedené posouzení městským soudem je sice spekulativní, především v části ohledně potenciálních rozporů a potenciálně nově zjištěných skutečností, nicméně tím není napadený rozsudek zatížen vadou nepřezkoumatelnosti.
[24] Kasační soud však dospěl k závěru, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný ve vztahu k posouzení, zda neseznámení žalobkyně s výsledkem mezinárodního dožádání je v rozporu s § 115 odst. 2 daňového řádu a zda se jedná o vadu mající vliv na zákonnost rozhodnutí stěžovatele. Městský soud v bodě 68. napadeného rozsudku uvedl, že stěžovatel žalobkyni „s existencí tohoto nového důkazu (tj. s výsledkem mezinárodního dožádání, pozn. NSS) neseznámil.“ Dále citoval § 115 odst. 2 daňového řádu a poukázal na rozpor mezi výzvou k vyjádření se v rámci odvolacího řízení a k seznámení se s nově zjištěnými skutečnostmi. Neuvedl však, zda a jak tento rozpor a neseznámení žalobkyně s informacemi z mezinárodního dožádání mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Na základě takto nedostatečně provedené argumentace nemohl městský soud přistoupit ke zrušení rozhodnutí žalovaného, a proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil.
III.b Obecná východiska
[25] Předmětem věcného posouzení projednávané věci je osvobození od daně s nárokem na odpočet DPH.
[26] Podle § 64 odst. 1 téhož zákona [d]odání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.
[26] Podle § 64 odst. 1 téhož zákona [d]odání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.
[27] Otázkou uplatňování osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání zboží do jiného členského státu se opakovaně zabývala judikatura Nejvyššího správního soudu (viz například rozsudky ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012-45, ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014-49, ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015-30, či č. j. 8 Afs 14/2010-195) i judikatura SDEU (například rozsudky ze dne 6. 4. 2006, ve věci C-245/04, EMAG HandelEder OHG, nebo ze dne 16. 12. 2010, ve věci C-430/09, Euro Tyre Holding BV, a ze dne 27. 9. 2012, ve věci C-587/10, Vogtländische Straßen
, Tiefund- Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch). Citovaná judikatura dovodila, že pro kvalifikování transakce jako intrakomunitární dodání zboží musí dojít jednak k převedení práva nakládat se zbožím jako vlastník, jednak i k odeslání nebo přepravě zboží pouze stanovenými osobami do jiného členského státu.
III.c Podmínky nároku na odpočet DPH
[28] Stěžovatel nesouhlasí s právním posouzením městského soudu ve vztahu k nároku na odpočet DPH. Setrval na své argumentaci z napadeného rozhodnutí, že dodavatel žalobkyně se stal vlastníkem daného automobilu až úplným splacením úvěru v listopadu 2015. Pro naplnění podmínek na uznání nároku na odpočet DPH je nutné zkoumat, zda vozidlo žalobkyni přenechal jeho skutečný vlastník. Stěžovatel proto v souladu s judikaturou uvedenou výše zdůraznil význam právního, nikoliv faktického, nakládání se zbožím (viz odst. [12] tohoto rozsudku). Námitka není důvodná.
[29] Podle § 13 odst. 1 zákona o DPH [d]odáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.
[30] Podle § 13 odst. 3 písm. d) stejného zákona se za dodání zboží pro účely tohoto zákona považuje přenechání zboží vlastníkem k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastník užívaného zboží převede vlastnické právo k němu na jeho uživatele.
[31] Podle § 21 odst. 1 zákona o DPH [d]aň je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.
[32] Podle § 21 odst. 2 téhož zákona se při dodání zboží považuje zdanitelné plnění za uskutečněné dle písm. a) dnem dodání podle § 13 odst. 1 při prodeji podle kupní smlouvy; dle písm. d) dnem přenechání zboží k užívání podle § 13 odst. 3 písm. d).
[33] Podle čl. 14 odst. 1 směrnice Rady Evropské unie ze dne 28. 11. 2006, č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) se „Dodáním zboží“ rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
[33] Podle čl. 14 odst. 1 směrnice Rady Evropské unie ze dne 28. 11. 2006, č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) se „Dodáním zboží“ rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.
[34] Podstata nyní projednávané kasační námitky spočívá v tom, že správce daně nejdříve odepřel žalobkyni uplatněný nárok na odpočet DPH za zdaňovací období říjen 2015, stěžovatel pak sice v napadeném rozhodnutí uznal nárok žalobkyně, avšak až pro zdaňovací období listopad 2015. Mezi účastníky není sporné, že žalobkyně fakticky vozidlo od deklarovaného dodavatele pořídila. Sporné je zdaňovací období, v němž došlo k uskutečnění zdanitelného plnění – dodání zboží. Pro posouzení okamžiku dodání zboží ve vztahu k nároku na odpočet DPH v rámci prodeje automobilu žalobkyni je také rozhodující, že se jedná o vnitrostátní obchodní transakci s místem dodání na území tuzemska, tedy mezi dvěma tuzemskými společnostmi, přičemž dodavatel vozidlo žalobkyni předal na území České republiky. Také je nutné vyložit, kdy byl dodavateli žalobkyně automobil dodán ve smyslu shora citovaných ustanovení zákona o DPH. Od tohoto okamžiku se následně odvíjí i dodání vozidla žalobkyni. Konkrétně je nutné objasnit, kdy dodavatel žalobkyně nabyl právo nakládat se zbožím jako vlastník.
[35] Pro účely dalšího posouzení Nejvyšší správní soud z obsahu správního spisu ověřil, že dodavatel uzavřel kupní smlouvu na automobil se společností NASPLÁTKY.EU. Přitom sjednal dne 14. 5. 2015 s úvěrující společností Smlouvu o úvěru č. UDTA15/10005511. Součástí úvěrové smlouvy bylo ujednání o zajišťovacím převodu vlastnického práva k automobilu na úvěrující společnost, která naopak uzavřela s dodavatelem smlouvu o výpůjčce vozidla. Správce daně zjistil, že dne 10. 11. 2015 dodavatel doplatil zbývající výši úvěru a úvěrová smlouva byla na jeho žádost dne 14. 11. 2015 ukončena. Dne 31. 10. 2015 uzavřel dodavatel se žalobkyní kupní smlouvu a předal jí vozidlo. Navíc mezi 1. a 6. 11. 2015 mělo být údajně za vozidlo placeno v hotovosti, a to měl dne 5. 11. 2015 odběratel převzít a odvézt z tuzemska.
[35] Pro účely dalšího posouzení Nejvyšší správní soud z obsahu správního spisu ověřil, že dodavatel uzavřel kupní smlouvu na automobil se společností NASPLÁTKY.EU. Přitom sjednal dne 14. 5. 2015 s úvěrující společností Smlouvu o úvěru č. UDTA15/10005511. Součástí úvěrové smlouvy bylo ujednání o zajišťovacím převodu vlastnického práva k automobilu na úvěrující společnost, která naopak uzavřela s dodavatelem smlouvu o výpůjčce vozidla. Správce daně zjistil, že dne 10. 11. 2015 dodavatel doplatil zbývající výši úvěru a úvěrová smlouva byla na jeho žádost dne 14. 11. 2015 ukončena. Dne 31. 10. 2015 uzavřel dodavatel se žalobkyní kupní smlouvu a předal jí vozidlo. Navíc mezi 1. a 6. 11. 2015 mělo být údajně za vozidlo placeno v hotovosti, a to měl dne 5. 11. 2015 odběratel převzít a odvézt z tuzemska.
[36] Nejvyšší správní soud nejdříve musí korigovat postup městského soudu. Městský soud, jak bude objasněno níže, sice správně uzavřel, že nárok na odpočet daně vznikl žalobkyni již v měsíci říjnu 2015, avšak vyšel z nesprávných ustanovení zákona o DPH, a sice z § 13 odst. 3 písm. d) a § 21 odst. 2 písm. d) zákona o DPH. Uvedená ustanovení spojují okamžik dodání zboží s jeho přenecháním k užívání, činí tak však pouze ve vztahu ke smlouvě, je-li v ní ujednán závazek původního vlastníka zboží převést vlastnické právo ke zboží na jeho uživatele. Zároveň městským soudem odkazovaný článek 14 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH, který je promítnutý do § 13 zákona o DPH, se vztahuje na smlouvy o nájmu zboží na dobu určitou, či o prodeji zboží s odložením platby. Typicky se jedná o smlouvy o finančním nebo operativním leasingu a o koupi zboží na splátky (srov. rozsudky SDEU ze dne 16. února 2012, ve věci C‑118/11, Eon Aset Menidjmunt, nebo ze dne 2. července 2015, ve věci C‑209/14, NLB Leasing, a ze dne 4. 10. 2017, ve věci C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd; obdobně srov. Olšanský, V. § 13 Dodání zboží. In: Novotná, M., Olšanský, V. Zákon o dani z přidané hodnoty. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 165). Nyní uvedená ustanovení však nelze aplikovat na kupní smlouvu, kterou prodávající převádí vlastnické právo na kupujícího, ani na smlouvu úvěrovou, prostřednictvím níž si kupující obstarává peněžní prostředky např. pro uhrazení kupní ceny, jak učinil městský soud. Uvedená kupní a úvěrová smlouva totiž typově neodpovídá zákonem a směrnicí předpokládané situaci, a sice že dojde k nájmu zboží s možností převedení vlastnického práva na uživatele nebo k odložené platbě za zboží. Je tomu tak i za situace, jako v nyní souzené věci, kdy kupující – dodavatel v rámci úvěrové smlouvy převede své vlastnické právo ke zboží jako zajištění svého závazku na úvěrující společnost.
[37] Problematikou dodání zboží ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH, jakož i citovanými ustanoveními zákona o DPH, se zdejší soud opakovaně zabýval, stejně jako Soudní dvůr, jehož judikatura do značné míry modifikuje právě judikaturu kasačního soudu (viz též odst. [27] tohoto rozsudku).
[37] Problematikou dodání zboží ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH, jakož i citovanými ustanoveními zákona o DPH, se zdejší soud opakovaně zabýval, stejně jako Soudní dvůr, jehož judikatura do značné míry modifikuje právě judikaturu kasačního soudu (viz též odst. [27] tohoto rozsudku).
[38] Soudní dvůr v minulosti několikrát uvedl, že pojem dodání zboží neodkazuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s majetkem, jako by byla jeho vlastníkem (např. rozsudky SDEU ze dne 8. 2. 1990, ve věci C
320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, nebo ze dne 6. 2. 2003, ve věci C-185/01, Auto Lease Holland BV). Zároveň zdůraznil, že převod práva nakládat se zbožím jako vlastník nemusí být totožný s převodem vlastnického práva podle vnitrostátních právních předpisů. Jedná se tedy o každý převod, který osobě, na niž je toto právo převedeno, umožní činit rozhodnutí, která mohou ovlivnit právní situaci zboží, zejména rozhodnutí o jeho prodeji. Přitom není nutné, aby daňový subjekt se zbožím fakticky nakládal, tj. aby ho držel, nebo mu bylo fyzicky přepraveno (srov. rozsudek SDEU ve věci C-401/18, Herst, body 36., 38. a 40. a tam citovanou judikaturu). Dodání zboží ve smyslu čl. 14 směrnice o DPH tak nepředpokládá převod vlastnického práva ke zboží v právním smyslu (srov. rozsudek SDEU ze dne 10. 7. 2019, ve věci C-273/18, Kuršu země, bod 36., a usnesení SDEU ze dne 6. 2. 2014, ve věci C-33/13, Jagiełło, bod 32. a tam citovanou judikaturu).
[39] Stěžovatel se dovolává řady rozsudků zdejšího soudu, mj. rozsudku č. j. 9 Afs 137/2016
176, ze kterých dovozuje, že je nutné posuzovat možnost „ovlivnit právní situaci zboží“. Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje stěžovatelem odkazovanou judikaturu, ostatně z ní, respektive z judikatury Soudního dvora, na niž judikatura citovaná stěžovatelem navazuje, do jisté míry vychází i v projednávané věci. Odkazovaná judikatura kasačního soudu se týkala obchodních řetězců převážejících a prodávajících pohonné hmoty a řešila především otázku místa plnění. Zatímco v nynějším případě je nutné posoudit okamžik dodání zboží a dále převod práva nakládat se zbožím jako jeho vlastník v případě koupě automobilu (viz odst. [34] tohoto rozsudku).
[39] Stěžovatel se dovolává řady rozsudků zdejšího soudu, mj. rozsudku č. j. 9 Afs 137/2016
176, ze kterých dovozuje, že je nutné posuzovat možnost „ovlivnit právní situaci zboží“. Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje stěžovatelem odkazovanou judikaturu, ostatně z ní, respektive z judikatury Soudního dvora, na niž judikatura citovaná stěžovatelem navazuje, do jisté míry vychází i v projednávané věci. Odkazovaná judikatura kasačního soudu se týkala obchodních řetězců převážejících a prodávajících pohonné hmoty a řešila především otázku místa plnění. Zatímco v nynějším případě je nutné posoudit okamžik dodání zboží a dále převod práva nakládat se zbožím jako jeho vlastník v případě koupě automobilu (viz odst. [34] tohoto rozsudku).
[40] Pro posouzení převodu vlastnického práva či práva nakládat se zbožím jako jeho vlastník je potřeba zohlednit i soukromoprávní úpravu zajišťovacího převodu práva (srov. rozsudky NSS č. j. 9 Afs 137/2016
176, odst. [108] a [114], a ze dne 29. 5. 2020, č. j. 8 Afs 74/2019-68, odst. [25]). Podle § 2040 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, [s]mlouvou o zajišťovacím převodu práva zajišťuje dlužník nebo třetí osoba dluh tím, že věřiteli dočasně převede své právo. Má se za to, že zajišťovací převod práva je převodem s rozvazovací podmínkou, že dluh bude splněn. Nejvyšší správní soud se účelem a fungováním institutu zajišťovacího převodu práva již v minulosti zabýval (viz odst. [22] rozsudku NSS ze dne 9. 11. 2023, č. j. 9 Afs 105/2021
71). Jeho účelem není primárně změna vlastníka, nýbrž snaha motivovat dlužníka, aby splnil, z čeho je zavázán. Jinými slovy účelem je zajištění pohledávky a její snazší uspokojení.
[41] Uzavřením smlouvy o koupi automobilu mezi kupujícím a prodávajícím standardně dojde k přechodu vlastnického práva na kupujícího. Kupující, v projednávané věci dodavatel, uzavřel s úvěrující společností smlouvu o úvěru, jejíž součástí byl zajišťovací převod práva. Nejprve tedy došlo k přechodu vlastnického práva k vozidlu z prodávajícího na dodavatele a následně k přechodu vlastnického práva s rozvazovací podmínkou na úvěrující společnost. Dodavatel sice nebyl formálně vlastníkem automobilu, avšak disponoval právem nakládat se zbožím jako vlastník, zároveň na něj úvěrující společnost smlouvou o výpůjčce převedla právo automobil užívat. Mohl tedy vozidlo užívat pro svou ekonomickou činnost, tedy s ním mohl fakticky nakládat, fyzicky mu bylo předáno a držel jej (viz odst. [38] tohoto rozsudku a judikaturu tam citovanou). Kasační soud proto činí dílčí závěr, že dodavatel žalobkyně byl ekonomickým vlastníkem vozidla již na jaře roku 2015, úvěrová smlouva byla uzavřena dne 14. 5. 2015, a tedy disponoval v souladu s § 13 odst. 1 zákona o DPH právem nakládat s vozidlem jako jeho vlastník (přiměřeně srov. rozsudek NSS ze dne 19. 7. 2023, č. j. 9 Afs 214/2022-77, odst. [47] a [48]). Mezi dodavatelem a žalobkyní tedy byla uzavřena kupní smlouva na prodej vozu. Dodavatel byl oprávněn následně převést na žalobkyni právo nakládat s vozidlem jako vlastník, jelikož sám tímto právem disponoval [§ 13 odst. 1 ve spojení s § 21 odst. 2 písm. a) zákona o DPH].
[41] Uzavřením smlouvy o koupi automobilu mezi kupujícím a prodávajícím standardně dojde k přechodu vlastnického práva na kupujícího. Kupující, v projednávané věci dodavatel, uzavřel s úvěrující společností smlouvu o úvěru, jejíž součástí byl zajišťovací převod práva. Nejprve tedy došlo k přechodu vlastnického práva k vozidlu z prodávajícího na dodavatele a následně k přechodu vlastnického práva s rozvazovací podmínkou na úvěrující společnost. Dodavatel sice nebyl formálně vlastníkem automobilu, avšak disponoval právem nakládat se zbožím jako vlastník, zároveň na něj úvěrující společnost smlouvou o výpůjčce převedla právo automobil užívat. Mohl tedy vozidlo užívat pro svou ekonomickou činnost, tedy s ním mohl fakticky nakládat, fyzicky mu bylo předáno a držel jej (viz odst. [38] tohoto rozsudku a judikaturu tam citovanou). Kasační soud proto činí dílčí závěr, že dodavatel žalobkyně byl ekonomickým vlastníkem vozidla již na jaře roku 2015, úvěrová smlouva byla uzavřena dne 14. 5. 2015, a tedy disponoval v souladu s § 13 odst. 1 zákona o DPH právem nakládat s vozidlem jako jeho vlastník (přiměřeně srov. rozsudek NSS ze dne 19. 7. 2023, č. j. 9 Afs 214/2022-77, odst. [47] a [48]). Mezi dodavatelem a žalobkyní tedy byla uzavřena kupní smlouva na prodej vozu. Dodavatel byl oprávněn následně převést na žalobkyni právo nakládat s vozidlem jako vlastník, jelikož sám tímto právem disponoval [§ 13 odst. 1 ve spojení s § 21 odst. 2 písm. a) zákona o DPH].
[42] Nejvyšší správní soud se proto na základě výše uvedeného ztotožňuje se závěrem městského soudu, dle kterého sice dodavatel žalobkyně nebyl vlastníkem vozidla dle soukromého práva, ale byl vlastníkem ekonomickým s právem nakládat s tímto automobilem jako vlastník ve smyslu § 13 odst. 1 zákona o DPH. Nárok na odpočet DPH by tedy, v případě splnění dalších zákonných podmínek, vznikl žalobkyni již za zdaňovací období říjen 2015, když dne 31. 10. 2015 došlo k uzavření kupní smlouvy mezi dodavatelem a žalobkyní a současně k předání vozidla, přičemž s ním mohla nakládat jako jeho vlastník.
III.d Nárok na osvobození od DPH
[43] Stěžovatel nesouhlasí s posouzením městského soudu, dle kterého neunesl důkazní břemeno stran prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost důkazních prostředků předložených žalobkyní. Snaha žalobkyně, aby vozidlo bylo skutečně odvezeno, nebyla dostatečná. Ostatně je nutné vycházet z faktického stavu věci. Městský soud hypoteticky domýšlí, jaké další skutečnosti mohl stěžovatel zjistit a kam by taková zjištění mohla vést. Stěžovatel ani nebyl povinen vyžádat si od polských daňových orgánů informaci, kdo vozidlo v Polsku registroval. Námitka je důvodná.
[44] Podle § 13 odst. 2 zákona o DPH [d]odáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.
[45] Podle § 64 odst. 5 zákona o DPH [d]odání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky.
[45] Podle § 64 odst. 5 zákona o DPH [d]odání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky.
[46] Pro osvobození od daně je podle § 64 odst. 1 zákona o DPH třeba, aby (i) zboží bylo dodáno do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě; (ii) zboží bylo skutečně odesláno či přepraveno do jiného členského státu a (iii) přeprava zboží byla zajištěna plátcem, pořizovatelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou (viz judikaturu NSS a SDEU shrnutou v odst. [27] tohoto rozsudku). Splnění těchto podmínek prokazuje plátce. Zajišťoval-li přepravu kupující, musí být daňový subjekt alespoň v dobré víře, že dané zboží bylo skutečně do jiného členského státu dopraveno (viz rozsudky NSS ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS, nebo nověji ze dne 20. 8. 2024, č. j. 10 Afs 216/2023-83, odst. [16]).
[47] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s výkladem provedeným městským soudem, který se týkal rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, a na tento výklad plně odkazuje (viz body 23. až 27. napadeného rozsudku).
[48] Kasační soud předesílá, že žalobkyně nenaplnila podmínky (i) a (iii) pro osvobození od daně, tj. že dodala zboží do Polska osobě registrované k dani v Polsku a že zboží přepravil deklarovaný odběratel, žalobkyně nebo jimi zmocněná třetí osoba (viz odst. [46] tohoto rozsudku).
[49] Z obsahu správního spisu zároveň vyplývá, že podmínka (ii) skutečného odeslání a přepravení vozidla do Polska byla splněna. Dne 25. 9. 2017, tedy po vydání platebního výměru, obdržel správce daně od polských daňových orgánů informaci o tom, že automobil byl dne 16. 5. 2016 registrován v Polsku. Odpovědi na další otázky uvedené v žádosti o mezinárodní dožádání však nebyly polské orgány schopné poskytnout, jelikož pan Lisowski, který dle výpovědi jednatele žalobkyně jednal za odběratele, v rámci kontroly nepředložil žádné daňové doklady. Zdejší soud tedy dospěl k dílčímu závěru, že vozidlo bylo na území Polska neznámo kdy skutečně dovezeno a bylo na území tohoto státu taktéž s půlroční prodlevou ode dne uskutečnění deklarovaného plnění registrováno. Žalobkyní předložené listiny a informace získané správcem daně v rámci mezinárodního dožádání však ve svém souhrnu neumožňují učinit závěr o tom, kdo vozidlo do Polska přepravil a kdo jej v Polsku registroval, tedy neprokazují splnění podmínek nároku na osvobození od DPH při dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě.
[49] Z obsahu správního spisu zároveň vyplývá, že podmínka (ii) skutečného odeslání a přepravení vozidla do Polska byla splněna. Dne 25. 9. 2017, tedy po vydání platebního výměru, obdržel správce daně od polských daňových orgánů informaci o tom, že automobil byl dne 16. 5. 2016 registrován v Polsku. Odpovědi na další otázky uvedené v žádosti o mezinárodní dožádání však nebyly polské orgány schopné poskytnout, jelikož pan Lisowski, který dle výpovědi jednatele žalobkyně jednal za odběratele, v rámci kontroly nepředložil žádné daňové doklady. Zdejší soud tedy dospěl k dílčímu závěru, že vozidlo bylo na území Polska neznámo kdy skutečně dovezeno a bylo na území tohoto státu taktéž s půlroční prodlevou ode dne uskutečnění deklarovaného plnění registrováno. Žalobkyní předložené listiny a informace získané správcem daně v rámci mezinárodního dožádání však ve svém souhrnu neumožňují učinit závěr o tom, kdo vozidlo do Polska přepravil a kdo jej v Polsku registroval, tedy neprokazují splnění podmínek nároku na osvobození od DPH při dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě.
[50] Nejvyšší správní soud dospěl na základě následujících skutečností k závěru, že žalobkyně skutečně neprokázala dodání automobilu deklarovanému odběrateli v Polsku, ani že by vozidlo přepravil deklarovaný odběratel, žalobkyně nebo jimi zmocněná třetí osoba. Zaprvé, vozidlo bylo v Polsku registrováno až dne 16. 5. 2016, tedy s půlročním zpožděním, zatímco převozní značky byly platné do 19. 2. 2016. Nelze proto jednoznačně určit, kdy byl automobil do Polska přepraven. Zadruhé, není zřejmé, kdo vůz v Polsku registroval. Zároveň dle sdělení polských daňových orgánů deklarovaný odběratel na adrese uvedené v daňovém dokladu nesídlí a nesídlil ani v deklarované době uskutečnění zdanitelného plnění. Komunikace s ním je velmi obtížná a není k dispozici žádná daňová dokumentace, neboť byla zcizena. Na základě těchto okolností není možné učinit závěr, že žalobkyně dodala zboží deklarovanému odběrateli – plátci DPH v Polsku. Navíc dle sdělení polských daňových orgánů deklarovaný odběratel daň nezaúčtoval a nepřiznal, přičemž jeho registrace k této dani byla zrušena dne 7. 9. 2016. Není tedy zřejmé, kdo vozidlo v Polsku užíval a provozoval, a už vůbec není postaveno najisto, že se jednalo o deklarovaného odběratele – plátce této daně.
[51] Žalobkyně v projednávané věci předložila daňový doklad, který nebyl formálně správný. Chyběl na něm údaj o tom, že daň odvede zákazník – deklarovaný odběratel [§ 29 odst. 2 písm. c) zákona o DPH]. Dále doložila osvědčení o registraci vozidla, malý technický průkaz a předávací protokol s prohlášením kupujícího, z nichž vyplývá závazek odběratele odvézt automobil z území České republiky v den jeho převzetí (5. 11. 2015). Zároveň bylo na faktuře uvedeno „kauce 1 000“ bez určení měny, pouze byly specifikovány podmínky vrácení kauce – obdržení potvrzení o umístění vozidla v Polsku. Osvědčení o registraci vozidla a malý technický průkaz dokládají pouze změnu vlastníka a provozovatele, kterými se ode dne 20. 11. 2015 stal odběratel, a že vozidlu byly přiděleny převozní značky s platností do 19. 2. 2016.
[51] Žalobkyně v projednávané věci předložila daňový doklad, který nebyl formálně správný. Chyběl na něm údaj o tom, že daň odvede zákazník – deklarovaný odběratel [§ 29 odst. 2 písm. c) zákona o DPH]. Dále doložila osvědčení o registraci vozidla, malý technický průkaz a předávací protokol s prohlášením kupujícího, z nichž vyplývá závazek odběratele odvézt automobil z území České republiky v den jeho převzetí (5. 11. 2015). Zároveň bylo na faktuře uvedeno „kauce 1 000“ bez určení měny, pouze byly specifikovány podmínky vrácení kauce – obdržení potvrzení o umístění vozidla v Polsku. Osvědčení o registraci vozidla a malý technický průkaz dokládají pouze změnu vlastníka a provozovatele, kterými se ode dne 20. 11. 2015 stal odběratel, a že vozidlu byly přiděleny převozní značky s platností do 19. 2. 2016.
[52] Ačkoliv prohlášení kupujícího (odběratele) obsahovalo jeho závazek odvézt vozidlo z území a předávací protokol stvrzoval odvoz vozidla odběratelem, tyto důkazy nelze ve spojení s dalšími okolnostmi považovat za dostatečně průkazné ve vztahu k osobě, jež měla vozidlo do Polska přepravit. I přesto, že lze podle § 64 odst. 5 zákona o DPH prokázat přepravení zboží do jiného členského státu a jeho dodání deklarovanému odběrateli písemným prohlášením, nejde o absolutní a jediný důkaz. Prohlášení bude způsobilým důkazem zpravidla tehdy, pokud odpovídá zjištěnému skutkovému stavu (viz již citovaný rozsudek NSS č. j. 8 Afs 14/2010-195). Nejvyšší správní soud již výše uvedl, že vyvstaly nesrovnalosti a pochybnosti ohledně žalobkyní deklarovaného skutkového stavu, na základě kterých nelze považovat prohlášení kupujícího ani předávací protokol za důkazy způsobilé prokázat přepravu zboží žalobkyní, deklarovaným odběratelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou, ani jimi nelze prokázat dodání vozidla deklarovanému odběrateli. Nebylo proto povinností stěžovatele vyžádat si další doplňující informace v rámci mezinárodního dožádání, naopak žalobkyně si měla a mohla, ostatně to bylo v jejím zájmu, opatřit takové podklady, respektive učinit takové kroky, které by relevantním způsobem vývoz vozidla deklarovanému odběrateli do Polska skutečně prokázaly. Neučinila tak, a proto neunesla důkazní břemeno stran prokázání výše uvedených skutečností.
[52] Ačkoliv prohlášení kupujícího (odběratele) obsahovalo jeho závazek odvézt vozidlo z území a předávací protokol stvrzoval odvoz vozidla odběratelem, tyto důkazy nelze ve spojení s dalšími okolnostmi považovat za dostatečně průkazné ve vztahu k osobě, jež měla vozidlo do Polska přepravit. I přesto, že lze podle § 64 odst. 5 zákona o DPH prokázat přepravení zboží do jiného členského státu a jeho dodání deklarovanému odběrateli písemným prohlášením, nejde o absolutní a jediný důkaz. Prohlášení bude způsobilým důkazem zpravidla tehdy, pokud odpovídá zjištěnému skutkovému stavu (viz již citovaný rozsudek NSS č. j. 8 Afs 14/2010-195). Nejvyšší správní soud již výše uvedl, že vyvstaly nesrovnalosti a pochybnosti ohledně žalobkyní deklarovaného skutkového stavu, na základě kterých nelze považovat prohlášení kupujícího ani předávací protokol za důkazy způsobilé prokázat přepravu zboží žalobkyní, deklarovaným odběratelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou, ani jimi nelze prokázat dodání vozidla deklarovanému odběrateli. Nebylo proto povinností stěžovatele vyžádat si další doplňující informace v rámci mezinárodního dožádání, naopak žalobkyně si měla a mohla, ostatně to bylo v jejím zájmu, opatřit takové podklady, respektive učinit takové kroky, které by relevantním způsobem vývoz vozidla deklarovanému odběrateli do Polska skutečně prokázaly. Neučinila tak, a proto neunesla důkazní břemeno stran prokázání výše uvedených skutečností.
[53] Ve vztahu k rozložení důkazního břemene a jeho neunesení správcem daně a stěžovatelem kasační soud uvádí, že správce daně na základě předložených důkazních prostředků zjistil značné nesrovnalosti, které založily jeho pochybnosti, a o této skutečnosti informoval dne 6. 1. 2017 žalobkyni prostřednictvím výzvy k prokázání skutečností. Tímto správce daně prokázal, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochybnosti, které činí žalobkyní předložené doklady nevěrohodnými a neprůkaznými (viz např. rozsudky NSS ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, a ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 193/2015-70). Splnil tak svou důkazní povinnost a důkazní břemeno stran prokázání skutečností dál tížilo žalobkyni [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Stěžovatel následně dospěl k závěru, že z předložených důkazů nevyplývá jednání žalobkyně v dobré víře. Dle něj si ostatně žalobkyně s odběratelem nesjednala žádnou písemnou smlouvu a nepředložila jediný důkaz prokazující přepravu vozidla zákonem předvídanými osobami ani dodání vozidla deklarovanému odběrateli. Dle zdejšího soudu si žalobkyně nepočínala dostatečně obezřetně, aby byla v dobré víře, že přijala veškerá opatření, která po ní lze rozumně požadovat (viz odst. [46] tohoto rozsudku a tam citovanou judikaturu).
[53] Ve vztahu k rozložení důkazního břemene a jeho neunesení správcem daně a stěžovatelem kasační soud uvádí, že správce daně na základě předložených důkazních prostředků zjistil značné nesrovnalosti, které založily jeho pochybnosti, a o této skutečnosti informoval dne 6. 1. 2017 žalobkyni prostřednictvím výzvy k prokázání skutečností. Tímto správce daně prokázal, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochybnosti, které činí žalobkyní předložené doklady nevěrohodnými a neprůkaznými (viz např. rozsudky NSS ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, a ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 193/2015-70). Splnil tak svou důkazní povinnost a důkazní břemeno stran prokázání skutečností dál tížilo žalobkyni [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. Stěžovatel následně dospěl k závěru, že z předložených důkazů nevyplývá jednání žalobkyně v dobré víře. Dle něj si ostatně žalobkyně s odběratelem nesjednala žádnou písemnou smlouvu a nepředložila jediný důkaz prokazující přepravu vozidla zákonem předvídanými osobami ani dodání vozidla deklarovanému odběrateli. Dle zdejšího soudu si žalobkyně nepočínala dostatečně obezřetně, aby byla v dobré víře, že přijala veškerá opatření, která po ní lze rozumně požadovat (viz odst. [46] tohoto rozsudku a tam citovanou judikaturu).
[54] Nejvyšší správní soud tedy konstatuje, že žalobkyně neunesla primární důkazní břemeno a nepředložila důkazní prostředky prima facie prokazující dodání vozidla deklarovanému odběrateli. Ačkoliv poskytla daňový doklad, nelze z něj v souladu s judikaturou usuzovat, že jeho pouhé předložení může vést k závěru o prokázání dodání zboží do jiného členského státu (přiměřeně srov. rozsudek NSS ze dne 2. 5. 2024, č. j. 6 Afs 105/2023-54, odst. [10] a tam citovanou judikaturu). V projednávané věci nebylo prokázáno, že se žalobkyní předestřený děj odehrál tak, jak tvrdí, tedy že vozidlo dodala deklarovanému odběrateli, a proto není oprávněna uplatnit nárok na osvobození od DPH, jelikož nejsou splněny hmotněprávní podmínky pro osvobození podle § 64 zákona o DPH.
[55] Kasační soud shrnuje, že se ztotožnil s posouzením stěžovatele v napadeném rozhodnutí, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, když nepředložila důkazy, z nichž by bylo na první pohled zřejmé, že automobil byl do Polska skutečně přepraven žalobkyní, deklarovaným odběratelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou, ani že byl dodán deklarovanému odběrateli. Žalobkyně s ohledem na výše uvedené ani nemohla být v dobré víře ohledně dostatečnosti předložených důkazů. Žalobkyně nesplnila podmínky (i) a (iii) pro osvobození od daně podle § 64 odst. 1 zákona o DPH (viz odst. [46] tohoto rozsudku). Nejvyšší správní soud proto nesouhlasí s posouzením městského soudu, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno stran prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost a správnost důkazních prostředků předložených žalobkyní a že tyto důkazy nesprávně hodnotil.
III.e Zbylé kasační námitky
[55] Kasační soud shrnuje, že se ztotožnil s posouzením stěžovatele v napadeném rozhodnutí, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, když nepředložila důkazy, z nichž by bylo na první pohled zřejmé, že automobil byl do Polska skutečně přepraven žalobkyní, deklarovaným odběratelem nebo jimi zmocněnou třetí osobou, ani že byl dodán deklarovanému odběrateli. Žalobkyně s ohledem na výše uvedené ani nemohla být v dobré víře ohledně dostatečnosti předložených důkazů. Žalobkyně nesplnila podmínky (i) a (iii) pro osvobození od daně podle § 64 odst. 1 zákona o DPH (viz odst. [46] tohoto rozsudku). Nejvyšší správní soud proto nesouhlasí s posouzením městského soudu, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno stran prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost a správnost důkazních prostředků předložených žalobkyní a že tyto důkazy nesprávně hodnotil.
III.e Zbylé kasační námitky
[56] Nejvyšší správní soud však nesouhlasí se stěžovatelem v tom, že městský soud na konci bodu 54. napadeného rozsudku stěžovateli chybně vytkl, že se nevypořádal s námitkou žalobkyně, že jsou-li vozidlu přiděleny převozní registrační značky, není jeho další provoz na území tuzemska možný. Dle stěžovatele takovou námitku v rámci odvolacího řízení žalobkyně neuplatnila. Tato odvolací námitka skutečně nebyla žalobkyní v samotném odvolání vznesena, žalobkyně ji nicméně uplatila v rámci svého vyjádření k seznámení se se zjištěnými skutečnostmi a k výzvě k vyjádření se v rámci odvolacího řízení (§ 115 odst. 2 daňového řádu). Pro posouzení projednávané věci však není rozhodné, zda lze vozidlo na území České republiky provozovat s převozními značkami či nikoliv. Zároveň ani tato skutečnost nemohla vyvrátit pochybnosti stěžovatele ohledně přepravy vozidla do Polska a jeho dodání deklarovanému odběrateli. Opomenutí stěžovatele zabývat se uvedenou námitkou žalobkyně tak nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
[57] Na druhou stranu kasační soud souhlasí se stěžovatelem, že městský soud dezinterpretoval závěr v napadeném rozhodnutí o tom, která osoba měla být přítomna změně vlastníka a odhlášení vozidla na Magistrátu hlavního města Prahy. Stěžovatel ve svém rozhodnutí nedospěl k závěru, jak se mylně v bodě 54. napadeného rozsudku domnívá městský soud, že přehlášení vozidla provedl odběratel. Naopak v napadeném rozhodnutí uvedl, že přehlášení vozidla zajišťoval jednatel žalobkyně Lukáš Brothánek a že nový majitel nemusí být vůbec u přepisu přítomen (viz odst. [61] a [69] napadeného rozhodnutí).
[58] Posouzením, zda je neseznámení žalobkyně s dílčím doplněním mezinárodního dožádání vadou mající vliv na zákonnost rozhodnutí stěžovatele, se kasační soud nemohl meritorně zabývat, jelikož mu v tom brání nepřezkoumatelné posouzení této otázky městským soudem (viz odst. [24] tohoto rozsudku).
IV. Závěr a náklady řízení
[59] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, a proto rozsudek městského soudu zrušil (§ 110 odst. 1 s. ř. s.). V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu zde uvedeným (§ 110 odst. 4 s. ř. s.).
[59] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, a proto rozsudek městského soudu zrušil (§ 110 odst. 1 s. ř. s.). V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu zde uvedeným (§ 110 odst. 4 s. ř. s.).
[60] O náhradě nákladů řízení rozhodne městský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3, věta první, s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. prosince 2024
JUDr. Radan Malík
předseda senátu