Česká republika
USNESENÍ
Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové, soudkyně zpravodajky Lucie Dolanské Bányaiové a soudce Jiřího Přibáně o ústavní stížnosti stěžovatele Lukáše Búlla, zastoupeného Mgr. Ivetou Kubica Magnuskovou, advokátkou, sídlem Ó. Lysohorského 702, Frýdek-Místek, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. března 2024 č. j. 1 Afs 37/2023-30, rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. února 2023 č. j. 25 Af 38/2021-37, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 22. července 2021 č. j. 28576/21/5200-10421-712995 a dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 8. června 2020 č. j. 2516365/20/3211-50525-803042 a č. j. 2516586/20/3211-50525-803042, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Ostravě, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, jako účastníků řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
1. Ústavní soud se v nyní posuzovaném případě zabýval otázkou, zda je možné při převodu členského podílu v bytovém družstvu zohlednit jako výdaje na dosažení příjmu náklady vynaložené na rekonstrukci bytu. Tento výdaj lze uplatnit v případě převodu bytu v soukromém vlastnictví. Nelze-li takto postupovat rovněž v případě převodu členského podílu v bytovém družstvu, je tím dle stěžovatele založena nepřípustná diskriminace.
2. Jak vyplynulo z ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí, Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj ("správce daně") v záhlaví označenými dodatečnými platebními výměry doměřil stěžovateli daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období - kalendářní roky 2016 a 2017 ve výši 46 800 Kč a 42 540 Kč a současně mu uložil povinnost uhradit penále ve výši 9 360 Kč a 8 508 Kč. Odvolání stěžovatele napadeným rozhodnutím Odvolací finanční ředitelství zamítlo. Orgány finanční správy stěžovateli neuznaly jako uplatnitelné výdaje na dosažení příjmu z prodeje členského podílu v bytovém družstvu náklady na rekonstrukci bytu, neboť jediným uplatnitelným výdajem ve smyslu § 10 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ("zákon o daních z příjmů"), je podle odst. 6 téhož ustanovení nabývací cena podílu.
3. Krajský soud v Ostravě ("krajský soud") napadeným rozsudkem žalobu stěžovatele zamítl. Stejným způsobem rozhodl Nejvyšší správní soud i o následné stěžovatelově kasační stížnosti.
4. Stěžovatel s těmito závěry nesouhlasí a napadá je ústavní stížností, v níž ovšem uvádí obdobné námitky, které vznášel již v průběhu předchozího řízení. Opětovně zdůrazňuje, že právní úprava, která v případě prodeje nemovitostí umožňuje uplatnit náklady na rekonstrukci domu či bytu a v případě převodu družstevního podílu nikoliv, je neodůvodněně diskriminační. Stěžovatel opakovaně vysvětluje nespravedlnost výkladu zaujatého správními soudy. Na příkladu uvádí, že pořídí-li si dvě osoby obdobný byt ve stejné lokalitě za nabývací cenu 1 mil. Kč, obě jej zrekonstruují, a investují tak částku 1 mil. Kč, a poté obě osoby byt prodají za částku 2 mil. Kč, pak osoba, která prodává družstevní podíl, bude muset jen z důvodu odlišné formy vlastnictví uhradit daň z příjmu ve výši 150 000 Kč, zatímco osoba, která prodává byt v osobním vlastnictví, žádnou daň hradit nemusí. Takový přístup je dle stěžovatele diskriminační, neboť relevantní důvod pro takové zacházení neexistuje. Odkazuje rovněž na judikaturu Ústavního soudu (srov. nález ze dne 2. 4. 2019 sp. zn. IV. ÚS 2000/18 ), která dle jeho názoru s ohledem na společenský vývoj smazává rozdíl mezi osobním vlastnictvím bytu a vlastnictvím podílu v bytovém družstvu.
5. Stěžovatel namítá, že rozdíly mezi těmito typy vlastnictví nejsou tak velké, aby opodstatňovaly tak významný rozdíl při uplatňování výdajů. Uvádí, proč neobstojí argumenty založené na historické neexistenci povinnosti hradit daň z nabytí nemovitosti. Namítá, že soud pomíjí zásadní shodné znaky obou vlastnictví ve vztahu k výdajům. Stěžovatel vyjadřuje nesouhlas se závěrem soudů, že provedenou rekonstrukcí zhodnotil pouze majetek družstva a ne byt.
6. Ze všech uvedených důvodů navrhuje zrušení napadených rozhodnutí pro jejich rozpor s čl. 11 odst. 1, odst. 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ("Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod ("Úmluva").
7. Ústavní soud vyžádal spisy a vyjádření účastníků řízení, které předal stěžovateli k replice.
8. Nejvyšší správní soud předně zdůraznil, že neopomněl vypořádat stěžovatelovy námitky týkající se neodůvodněného nerovného zacházení. Uvedl, že odlišnost forem bydlení (družstevní byt a byt v soukromém vlastnictví) shledal za natolik významnou, že odůvodňuje rovněž odlišné podmínky zdanění příjmů při prodeji bytu a prodeji družstevního podílu v bytovém družstvu. Nejvyšší správní soud zopakoval, že vlastník bytové jednotky a vlastník podílu v bytovém družstvu se neocitají ve srovnatelném postavení. Uvedl, že stěžovatelova argumentace je založena na mylném předpokladu, že rekonstrukcí bytu investuje do svého vlastního majetku. Závěrem zdůraznil, že příjem související s převodem podílu je svébytnou kategorií příjmů podléhající vlastním pravidlům, která jsou ostatně stejná pro převody majetkových podílů ve všech typech družstev i obchodních společností. Nejvyšší správní soud navrhl ústavní stížnost odmítnout, případně zamítnout.
9. Krajský soud stručně odkázal na obsah napadeného rozhodnutí.
10. Odvolací finanční ředitelství upozornilo, že formulace stěžovatelových námitek je téměř totožná jako v jím podaném odvolání, správní žalobě a kasační stížnosti, a proto odkázalo na jejich opakované vypořádání v napadených rozhodnutích. Obdobně jako Nejvyšší správní soud zdůraznilo, že v případě prodeje členského podílu v bytovém družstvu dochází pouze k převodu práv a povinností vyplývajících z členství v tomto družstvu, nikoliv k převodu vlastnického práva k nemovitosti (bytové jednotce). Odvolací finanční ředitelství odkázalo na právní úpravu obsaženou v zákoně o daních z příjmů, z níž vyplývá, že jediným uplatnitelným výdajem k dosažení příjmu z prodeje členského podílu v družstvu je nabývací cena podílu a zdůraznilo, že vlastníci podílu v bytovém družstvu a vlastníci bytu v osobním vlastnictví jsou dvě různé kategorie daňových subjektů.
11. Správce daně navrhl ústavní stížnost odmítnout. Konstatoval, že stěžovatelova argumentace se pohybuje převážně, ne-li výlučně, v rovině podústavního práva. Uvedl, že při aplikaci podústavního práva je povinen vycházet z jeho ústavní konformity. Doplnil, že v případě mezerovitosti v právní úpravě obsažené v podústavním právu je správce daně povinen vykládat toto právo ústavně konformním způsobem. Uzavřel, že ve stěžovatelově věci zmíněná mezerovitost právní úpravy dána není.
12. Stěžovatel v replice zopakoval argument předkládaný v průběhu celého předchozího řízení a zdůraznil, že forma vlastnictví sama o sebe nemůže představovat dostatečný materiální důvod k rozlišování mezi uplatnitelností výdaje.
13. Z hlediska splnění podmínek řízení Ústavní soud konstatuje, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Stěžovatel vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva; ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario).
14. Po posouzení stěžovatelova návrhu, obsahu napadených rozhodnutí, vyžádaných spisů a vyjádření účastníků, včetně stěžovatelovy repliky, dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.
15. Jádro sporu spočívá v otázce, zda je možné při převodu členského podílu v bytovém družstvu zohlednit jako výdaje na dosažení příjmu náklady vynaložené na rekonstrukci bytu. Podle správních soudů a správních orgánů lze podle § 10 odst. 6 zákona o daních z příjmů zohlednit při prodeji družstevního podílu pouze nabývací cenu tohoto podílu.
16. Posouzení této otázky je především záležitostí zjišťování a hodnocení skutkového stavu a na to navazujícího výkladu podústavních předpisů. Tento úkol přitom náleží zejména obecným soudům a nikoli Ústavnímu soudu, o jehož zásahu lze uvažovat pouze v situacích, v nichž je rozhodování obecných soudů stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady).
17. Proces výkladu a aplikace podústavního práva pak bývá stižen takovouto kvalifikovanou vadou zpravidla tehdy, nezohlední-li soudy správně (či vůbec) dopad některého ústavně zaručeného základního práva (svobody) na posuzovanou věc, nebo se dopustí - z hlediska řádně vedeného soudního řízení - libovůle, spočívající buď v nerespektování jednoznačně znějící kogentní normy, nebo ve zjevném a neodůvodněném vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi podáván, resp. který odpovídá všeobecně uznávanému (doktrinálnímu) chápání dotčených právních institutů (srov. např. nález ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06 ).
18. Směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutím vydaným v soudním řízení správním či ve správním (daňovém) řízení, není samo o sobě významné, je-li namítána jejich věcná nesprávnost, neboť Ústavní soud není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí správních (daňových) orgánů a soudů. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavnosti, tj. zda v řízeních (rozhodnutími v nich vydanými) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody jeho účastníka a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna. Takové nedostatky Ústavní soud v napadených rozhodnutích neshledal.
19. Ústavní soud nepřehlédl, že stěžovatel se svými námitkami přinejmenším nepřímo vymezuje vůči právní úpravě obsažené v zákoně o daních z příjmů, již správní orgány i správní soudy v nyní posuzovaném případě vyložily a použily pro stěžovatele nepříznivým způsobem. Ústavní soud proto považuje za nutné zdůraznit, že v oblasti hospodářské politiky obecně zachovává deferenční postoj vůči zákonodárci. V oblasti daňové politiky státu Ústavní soud konstantně judikuje, že zákonodárce má relativně široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní. Právě z tohoto důvodu Ústavní soud používá pro hodnocení ústavnosti daní test proporcionality v modifikované verzi, sledující toliko vyloučení extrémní disproporcionality a ověřující, zda nedošlo k porušení principu rovnosti (srov. např. nález ze dne 27. 2. 2018 sp. zn. Pl. ÚS 15/17 , body 33-36). Otázka vhodnosti a nezbytnosti daného opatření je zásadně ponechána na vůli zákonodárce, který za své rozhodnutí nese politickou odpovědnost. V ústavním přezkumu je nutno vyloučit pouze libovůli zákonodárce (srov. nález ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08 , body 39 a 46). Správní orgány i správní soudy z takto nastaveného právního rámce, konkrétně z § 10 odst. 4, odst. 6 zákona o daních z příjmů, ve stěžovatelově věci důsledně vycházely a v konečném důsledku, s předpokladem ústavní konformity této zákonné právní úpravy, neměly jinou možnost než uzavřít, že v případě prodeje členského podílu v bytovém družstvu nelze uplatnit jiné výdaje než nabývací cenu tohoto podílu.
20. Ústavní soud se neztotožňuje s kategorickým závěrem Nejvyššího správního soudu, že soukromý vlastník bytu a vlastník družstevního podílu v bytovém družstvu s právem nájmu bytu nejsou osoby v totožném či srovnatelném postavení (srov. první krok testu přímé diskriminace - napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu, body 28-29). U obou kategorií je totiž přítomen společný jmenovatel v podobě bydlení, resp. uspokojení bytové potřeby. Tento závěr lze ostatně dovodit rovněž z judikatury Nejvyššího správního soudu, který v rozsudku ze dne 15. 4. 2011 č. j. 2 Afs 20/2011-77 uvedl, že nájemní vztah, založený na základě existence dohody o převodu členských práv k družstevnímu bytu, se svojí povahou blíží vlastnickému vztahu k bytu. Ústavní soud nepovažuje za zcela přesvědčivé a přesné rovněž úvahy Nejvyššího správního soudu týkající se historického režimu platby daně z nabytí nemovitosti a argumentaci notorietou v podobě nižších pořizovacích nákladů při "koupi družstevního bytu". Přesto dospěl k závěru, že odlišné zacházení s těmito kategoriemi je objektivně a racionálně odůvodněné.
21. Ústavní soud spatřuje odlišnost v charakteru a formě vlastnictví daného bydlení, která odůvodňuje též odlišné podmínky zdanění příjmů z jejich prodeje. Odlišný právní rámec týkající se zdanění příjmu plynoucího z prodeje členského podílu v bytovém družstvu a příjmu z prodeje bytu v soukromém vlastnictví přitom není projevem svévole zákonodárce, resp. nezakládá extrémní disproporcionalitu ve shora uvedeném smyslu, jež teprve by přiměla nyní rozhodující senát Ústavního soudu k iniciaci konkrétní kontroly ústavnosti použitých ustanovení zákona o daních z příjmů (§ 78 odst. 2 zákona o Ústavním soudu). Ústavní soud považuje za podstatné, že bytové družstvo, jehož právní existence je spjata se zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích ("zákon o obchodních korporacích"), je právnickou osobou, resp. specifickou formou obchodní korporace s osobním (uspokojení bytové potřeby) i kapitálovým (podílení se na zajištění bydlení členským vkladem) prvkem (srov. § 727 zákona o obchodních korporacích). Stanoví-li proto zákonná právní úprava v případě převodu členského podílu v bytovém družstvu stejný daňový režim jako v případě převodu podílu v jiných družstvech, případně obchodních korporacích [srov. § 10 odst. 6 ve spojení s § 10 odst. 1 písm. c), f) a g) zákona o daních z příjmů], nelze takovou právní úpravu označit za ústavně deficitní ve shora naznačeném smyslu, a to navzdory tomu, že vykazuje (z pohledu stěžovatele nepříznivé) odlišnosti ve srovnání s daňovým režimem použitelným v případě prodeje bytu v osobním vlastnictví.
22. Pro Ústavní soud je zároveň podstatné, že právní úprava týkající se uplatnitelných výdajů na dosažení příjmu z prodeje členského podílu v bytovém družstvu nevyvolává interpretační pochybnosti, jež by s ohledem na ústavněprávně aprobovaný princip in dubio pro libertate vytvářely prostor pro uplatnění výkladu § 10 odst. 1 písm. c), odst. 4 a odst. 6 zákona o daních z příjmů, jenž stěžovatel prezentuje jako jedině správný a ústavně konformní. Takto postupoval Nejvyšší správní soud ve shora citovaném rozsudku č. j. 2 Afs 20/2011-77, neboť shledal pochybnosti stran výkladu výrazu "nabytí" v ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Pro takový postup však není v této věci prostor. Jak již bylo řečeno výše, z právní úpravy použité v nyní posuzované věci jednoznačně vyplývá, že jediným uplatnitelným výdajem na dosažení příjmu je nabývací cena podílu v bytovém družstvu.
23. Ústavní soud s ohledem na namítanou nerovnost v zatížení daňových poplatníků a tvrzenou diskriminaci založenou formou vlastnictví doplňuje, že v nyní posuzované věci neshledal ani relevantní diskriminační důvod. Ústavní soud v tomto kontextu připomíná své předchozí závěry, že pro aplikovatelnost čl. 3 odst. 1 Listiny či čl. 14 Úmluvy je nezbytné, aby k rozlišování došlo na základě tam vymezených důvodů nebo na základě "jiného postavení". Jakkoli je v rozhodovací praxi Evropského soudu pro lidská práva pojem "jiné postavení" vykládán poměrně široce a zahrnuje nejen osobní status jednotlivce, ale širší škálu možných důvodů rozlišování (srov. podrobně Kmec, J., Kosař, D., Kratochvíl, J., Bobek, M. Evropská úmluva o lidských právech. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 1218-1222), vždy je nutno při výkladu a aplikaci pojmu "jiné postavení" brát v potaz účel a smysl výslovně zmíněných typů zakázaných důvodů rozlišování tvořících demonstrativní výčet.
24. Pojem "jiné postavení" pak má zahrnovat pouze kritéria obdobná či blízká kritériím výslovně v daných ustanoveních zmíněným, nikoli jakoukoli myslitelnou situaci. Mělo by tak jít o důvody spočívající na osobní volbě jednotlivce odrážející jeho osobnostní rysy, jako jsou např. víra, náboženství či politické názory, nebo důvody spočívající na osobních vlastnostech či osobní charakteristice, kterou si jednotlivec nemůže zvolit, jako jsou např. pohlaví, rasa, barva pleti, národní nebo sociální původ, rod, věk či zdravotní postižení (srov. nález ze dne 28. 6. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15 , body 106-109).
25. Z hlediska tvrzeného porušení čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. čl. 14 Úmluvy Ústavní soud konstatuje, že důvod rozlišování, který je použit zákonodárcem v nyní posuzovaném případě (tedy forma vlastnictví), není v kontextu účelu, pro který je tento důvod použit (stanovení daňové zátěže), takovým důvodem rozlišování, který by bylo možno podřadit pod demonstrativní výčet charakteristik vymezených v čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. čl. 14 Úmluvy. Zákonodárcem zvolené kritérium je morálně neutrálním, nijak a priori podezřelým a pro daňovou legislativu běžným a v podstatě nezbytným. Ústavní soud tak uzavírá, že tvrzené porušení čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. čl. 14 Úmluvy neshledal, neboť tato ustanovení nejsou na posuzovaný případ v konečném důsledku aplikovatelná.
26. Ze všech shora uvedených důvodů Ústavní soud posoudil ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněný návrh a mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ji usnesením odmítl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 18. února 2025 Daniela Zemanová v. r. předsedkyně senátu Odlišné stanovisko soudkyně Daniely Zemanové Nesouhlas s odůvodněním ve věci sp. zn. III. ÚS 1291/24
Nesouhlasím s odůvodněním většinového rozhodnutí. V této věci jde o závažný problém nerovnosti při zdaňování příjmů dosažených prodejem bytu, soudy dostatečně neodůvodnily, proč v tomto případě nezohlednily specifičnost vztahu podílu v bytovém družstvu vůči konkrétnímu bytu, pokud tak učinily v jiných obdobných věcech. Konkrétně se jedná o rozdílný přístup k daňovému zohlednění stejného výdaje na rekonstrukci bytu - při prodeji bytu v osobním vlastnictví se o tyto výdaje sníží daň z příjmu, při prodeji družstevního bytu podle stávajícího výkladu (provedeného i v nyní napadených rozhodnutích) nikoliv.
Zásadní otázkou je, zda rozdílnost forem vlastnictví nezbytně zakládá důvod k odlišnému postupu při zohlednění výdaje na rekonstrukci bytu a neumožňuje ústavně konformní výklad ustanovení § 10 odst. 4 a 6 zákona č. 586/1992 Sb, o daních z příjmů (dále jen "ZDP"). Za podstatné považuji předeslat, že v dané věci se stěžovatel domáhal ústavně konformního výkladu výše uvedených ustanovení, nikoliv zrušení ustanovení § 10 odst. 6 ZDP. Úvahy uvedené pod bodem 21 většinového rozhodnutí tedy považuji za mimoběžné.
Za důvod rozdílu nahlížení na zohlednění výdaje za rekonstrukci bytu při jeho prodeji je označováno to, že při prodeji družstevního bytu se právně převádí podíl v bytovém družstvu a nikoliv byt. Tento rozdíl však již několikrát Nejvyšší správní soud i Ústavní soud nepovažovaly za důvod k rozdílnému postupu při aplikaci právního předpisu. Nejvyšší soud ze stejného důvodu ukládá postupovat při stanovení vypořádacího podílu v bytovém družstvu odlišným způsobem, nežli u ostatních obchodních korporací.
Domnívám se, že v projednávané věci se obecné soudy měly vypořádat s judikaturou, která v minulosti zdůraznila specifičnost podílu v bytovém družstvu a několikrát uložila soudům a správním orgánům povinnost nečinit z důvodu rozdílu negativní důsledky ve vztahu k členům bytového družstva. Ke specifické povaze bytového družstva a podílu v ní se opakovaně vyjádřil Nejvyšší soud a z jeho ustálené judikatury (viz např. Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 27 Cdo 1173/2022, ze dne 22. 11. 2022, bod 23) vyplývají následující závěry:
Základním účelem tohoto typu obchodní korporace je (a bylo i dříve) zajištění bytových potřeb svých členů (§ 727 odst. 1 z. o. k.). Důvodem (smyslem) nabytí družstevního podílu v bytovém družstvu zpravidla je - na rozdíl od nabývání účastí v jiných typech obchodních korporací - zajištění bydlení jakožto jedné ze základních životních potřeb. Družstevní podíl, s nímž je spojeno právo nájmu družstevního bytu, je věcí v právním smyslu, se kterou se na "bytovém trhu" běžně obchoduje, a je vnímán jako plnohodnotná alternativa k vlastnictví bytových jednotek.
Tržní cena, kterou musí zájemce uhradit za převod družstevního podílu, s nímž je spojeno právo nájmu družstevního bytu, zpravidla řádově odpovídá cenám, za něž jsou v téže lokalitě převáděny bytové jednotky, které svými vlastnostmi odpovídají pronajímanému družstevnímu bytu. Na základě těchto premis Nejvyšší soud dospěl k závěru, že účetně stanovená cena vypořádacího podílu a skutečná cena členského podílu v bytovém družstvu se na rozdíl od ostatních obchodních korporací může významně lišit, a vypořádací podíl člena bytového družstva musí být určen vždy s ohledem na skutečnou (tržní) hodnotu družstevního podílu bývalého člena družstva (určenou ke dni zániku členství) tak, aby mezi touto tržní hodnotou a výší vypořádacího podílu nebyly neodůvodněné rozdíly (např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29.?3.?2018, sp. zn. 27 Cdo 5168/2017, rozsudek ze dne 22.
11. 2022, sp. zn. 27 Cdo 1173/2022). Nejvyšší správní soud i většina senátu Ústavního soudu v této věci ve svých úvahách nezohlednily tento zásadní argument, tj. že cena podílu v bytovém družstvu se tedy na rozdíl od ostatních obchodních podílů neváže k ceně obchodní korporace, jejíž podíl se prodává, ale k ceně konkrétního bytu. Další faktory ovlivňují cenu jen podružně, a většinou mají stejnou povahu, jako u bytu v osobním vlastnictví. Jinými slovy, cena prodávaného podílu v bytovém družstvu je zásadně tvořena cenou bytu, se kterým je podíl svázán, přičemž cena bytu (cena podílu v bytovém družstvu) je zvýšena případnou rekonstrukcí.
Toto specifikum bytového družstva oproti ostatním obchodním korporacím je legitimním důvodem pro odlišení od posouzení výdajů, které u příjmů uvedených v § 10 odst. 1 písm. c) nelze svázat s konkrétním majetkem, který je rekonstrukcí zhodnocen. Judikatura soudů specifika bytového družstva z výše uvedených důvodů, včetně těch, které uvádí stěžovatel ve své stížnosti, několikrát zohlednila. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 15. 4. 2011, č. j. 2 Afs 20/2011-77, jinými slovy potvrdil, že v některých oblastech zdanění daní z příjmů převažují znaky spojené s užíváním bytu nad formou, která ho zakládá.
Zdůraznil, že zvláště u daňových zákonů je nutno hledat příznivější výklad pro daňového poplatníka, resp. zcela vyloučit možnost aplikace příznivějšího výkladu, kterého se domáhá. Též v rozhodnutích č. j. 10 Afs 366/2019-35 a č. j. 9 Afs 7/2021-31 Nejvyšší správní soud porovnával v rámci zákona o daních z příjmů důvody pro rozlišení zdanění příjmu, a odmítl jejich odlišení pouze z důvodu formálních rozdílů jinak stejného příjmu. Ústavní soud ve věci sp. zn. III. ÚS 679/24 řešil otázku, zda v situaci, kdy zákon hovoří o nemovité věci, za ni může považovat podíl v bytovém družstvu, přičemž dospěl k závěru, že ano.
Svůj závěr odůvodnil zejména tím, že s družstevním podílem v bytovém družstvu se pojí právo užívat družstevní byt. Bytové družstvo může být založeno a může existovat výhradně za účelem zajišťování bytových potřeb svých členů. Bytové družstvo nesmí vyvíjet podnikatelskou činnost a je ve svých aktivitách omezeno tak, aby byla zajištěna ochrana bydlení jeho členům Nejvyšší soud ve své judikatuře [srov. k tomu usnesení Nejvyššího soudu ze dne 22. 6. 2021 sp.
zn. 27 Cdo 2711/2019 nebo rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 29. 3. 2018 sp. zn. 27 Cdo 5168/2017; rozhodnutí Nejvyššího soudu jsou dostupná pod https://www.nsoud.cz] uzavírá, že při vypořádání bývalého člena družstva se musí vycházet mimo jiné z toho, že podíl v bytovém družstvu představuje plnohodnotnou alternativu k vlastnictví bytové jednotky. Z citovaných rozhodnutí tedy vyplývá, že pro určité právní důsledky lze dovodit závěr, že mezi vlastnictvím družstevního podílu v bytovém družstvu a vlastnictvím bytu v osobním vlastnictví není legitimní činit rozdíl pouze z důvodu odlišné formy vlastnictví (rozdíly, které lze shledat v jednotlivostech odkazovaných věcí, uvedený závěr nijak nezpochybňují).
Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí nepoužití příznivějšího výkladu neodůvodnil, resp. použil argumenty, které většinové rozhodnutí pod bodem 20 vyvrací. Jestliže stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že bez výdaje na rekonstrukci by nedosáhl příjmu z prodeje družstevního podílu ve zdaňované výši, přičemž přirozená konstrukce příjmů a výdajů spočívá na tom, že výdaje účelně vynaložené na dosažení příjmů lze odečíst od základu daně, zcela se s tímto závěrem ztotožňuji. Uzavírám tedy, že v projednávané věci nebyla v odůvodnění správních soudů ani Ústavního soudu předestřena relevantní argumentace, která by vylučovala ústavně konformní výklad § 10 odst. 4 ZDP umožňující zahrnutí výdaje na rekonstrukci družstevního bytu do základu daně pro zdanění příjmu z prodeje podílu v bytovém družstvu.
V Brně dne 18. února 2025 Daniela Zemanová