I. Daň lze platit pouze způsoby výslovně uvedenými v zákoně (§ 59 odst. 3 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Placení daně započtením soukromoprávní pohledávky vůči České republice tak není přípustné. II. Rozhodnutí o stanovení daně po marném uplynutí prekluzivní lhůty (§ 47 zá- kona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je rozhodnutím nezákonným.
I. Daň lze platit pouze způsoby výslovně uvedenými v zákoně (§ 59 odst. 3 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Placení daně započtením soukromoprávní pohledávky vůči České republice tak není přípustné. II. Rozhodnutí o stanovení daně po marném uplynutí prekluzivní lhůty (§ 47 zá- kona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je rozhodnutím nezákonným.
28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, č. 145/2005
Sb. ÚS, dovodil, že z jeho judikatury nelze vyvodit zobecnění ohledně vyloučení možnosti
vzájemného započtení soukromoprávních
a veřejnoprávních pohledávek. Stěžovatel
měl za to, že Ústavní soud zastává názor, že
pokud zvláštním zákonem není explicitně
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 013
stanovena nepřípustnost započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky, pak je
toto započtení možné. Dále argumentoval, že
žalovaný ani krajský soud neuvedli právní
předpis, který by toto započtení v jeho případě znemožňoval. Podle stěžovatele neobstojí
ani odkaz na čl. 2 Listiny, neboť jak vyplývá
z názoru Ústavního soudu, je třeba zvláštního
zákona, jenž by nemožnost započtení explicitně vylučoval. Ustanovení § 59 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 totiž tuto formu placení daní explicitně nevylučuje.
Stěžovatel dále tvrdil, že mu správní orgán I. stupně doměřil daň z příjmů fyzických
osob za rok 1999 až po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně ve smyslu § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992. Tato lhůta se počítá od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla daňová
povinnost. Krajský soud proto podle stěžovatele nesprávně nepřihlédl k námitce prekluze, ač k prekluzi práva na doměření daně skutečně došlo.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
IV.
Posouzení věci
Nejvyšším správním soudem
(...)
IV.2 Otázka možnosti placení daně
započtením
[19] Ve své kasační stížnosti stěžovatel
uvedl, že jestliže žádný právní předpis výslovně nezakazuje zaplacení daně započtením
pohledávky, pak takový postup nelze považovat za nemožný. Navíc argumentoval, že ani
Ústavní soud započtení soukromoprávní
a veřejnoprávní pohledávky ve své judikatuře
výslovně nevylučuje. Stěžovatel má tedy za to,
že jeho daňová povinnost doměřená za rok
1999 již zanikla, neboť ji řádně uhradil tím, že
zaslal správnímu orgánu I. stupně písemnost
s projevem vůle k započtení své pohledávky
vzniklé na základě regulace nájemného vůči
České republice a daňové pohledávky.
*) S účinností od 1. 1. 2008 nahrazen zákonem č. 182/2006 Sb., o o úpadku a způsobech jeho řešení (in-
[20] Nejvyšší správní soud považuje tuto
námitku za nedůvodnou. Předně uvádí, že
způsob placení daně kogentně stanovuje
§ 59 odst. 3 daňového řádu z roku 1992, který jako možnosti placení daně uvádí: „a) na
příslušný účet správce daně vedený u poskytovatele platebních služeb, b) v hotovosti,
[...] c) kolkovými známkami, stanoví-li tak
zvláštní předpis; každý správce daně, u něhož připadá v úvahu placení kolkovými
známkami, je povinen mít přiměřenou zásobu kolkových známek a prodávat je daňovým dlužníkům, d) platebními známkami,
jde-li o úhradu daní do územních rozpočtů
a stanoví-li tak zvláštní předpis, e) přeplatkem na jiné dani“. Tvrzená pohledávka stěžovatele vzniklá z titulu náhrady škody způsobené
regulací nájemného představuje soukromoprávní pohledávku stěžovatele vůči České republice. Nelze ji tak považovat za přeplatek na
dani a uplatnit způsob placení daně stanovený
v § 59 odst. 3 písm. e) daňového řádu z roku
28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, č. 145/2005
Sb. ÚS, dovodil, že z jeho judikatury nelze vyvodit zobecnění ohledně vyloučení možnosti
vzájemného započtení soukromoprávních
a veřejnoprávních pohledávek. Stěžovatel
měl za to, že Ústavní soud zastává názor, že
pokud zvláštním zákonem není explicitně
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 013
stanovena nepřípustnost započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky, pak je
toto započtení možné. Dále argumentoval, že
žalovaný ani krajský soud neuvedli právní
předpis, který by toto započtení v jeho případě znemožňoval. Podle stěžovatele neobstojí
ani odkaz na čl. 2 Listiny, neboť jak vyplývá
z názoru Ústavního soudu, je třeba zvláštního
zákona, jenž by nemožnost započtení explicitně vylučoval. Ustanovení § 59 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 totiž tuto formu placení daní explicitně nevylučuje.
Stěžovatel dále tvrdil, že mu správní orgán I. stupně doměřil daň z příjmů fyzických
osob za rok 1999 až po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně ve smyslu § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992. Tato lhůta se počítá od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla daňová
povinnost. Krajský soud proto podle stěžovatele nesprávně nepřihlédl k námitce prekluze, ač k prekluzi práva na doměření daně skutečně došlo.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
Z odůvodnění:
IV.
Posouzení věci
Nejvyšším správním soudem
(...)
IV.2 Otázka možnosti placení daně
započtením
[19] Ve své kasační stížnosti stěžovatel
uvedl, že jestliže žádný právní předpis výslovně nezakazuje zaplacení daně započtením
pohledávky, pak takový postup nelze považovat za nemožný. Navíc argumentoval, že ani
Ústavní soud započtení soukromoprávní
a veřejnoprávní pohledávky ve své judikatuře
výslovně nevylučuje. Stěžovatel má tedy za to,
že jeho daňová povinnost doměřená za rok
1999 již zanikla, neboť ji řádně uhradil tím, že
zaslal správnímu orgánu I. stupně písemnost
s projevem vůle k započtení své pohledávky
vzniklé na základě regulace nájemného vůči
České republice a daňové pohledávky.
*) S účinností od 1. 1. 2008 nahrazen zákonem č. 182/2006 Sb., o o úpadku a způsobech jeho řešení (in-
[20] Nejvyšší správní soud považuje tuto
námitku za nedůvodnou. Předně uvádí, že
způsob placení daně kogentně stanovuje
§ 59 odst. 3 daňového řádu z roku 1992, který jako možnosti placení daně uvádí: „a) na
příslušný účet správce daně vedený u poskytovatele platebních služeb, b) v hotovosti,
[...] c) kolkovými známkami, stanoví-li tak
zvláštní předpis; každý správce daně, u něhož připadá v úvahu placení kolkovými
známkami, je povinen mít přiměřenou zásobu kolkových známek a prodávat je daňovým dlužníkům, d) platebními známkami,
jde-li o úhradu daní do územních rozpočtů
a stanoví-li tak zvláštní předpis, e) přeplatkem na jiné dani“. Tvrzená pohledávka stěžovatele vzniklá z titulu náhrady škody způsobené
regulací nájemného představuje soukromoprávní pohledávku stěžovatele vůči České republice. Nelze ji tak považovat za přeplatek na
dani a uplatnit způsob placení daně stanovený
v § 59 odst. 3 písm. e) daňového řádu z roku
1992. Stejně tak nelze započtení soukromoprávní pohledávky podřadit pod žádný z dalších zákonných způsobů placení daně.
[21] Soud také odmítá tvrzení stěžovatele,
že pokud uvedené ustanovení daňového řádu z roku 1992 výslovně nevylučuje započtení pohledávky jako možný způsob placení daně, je taková forma úhrady daně možná. To
vyplývá z principu zmíněného již krajským
soudem, podle kterého mohou veřejné orgány uplatňovat státní moc „jen v případech
a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví“ (čl. 2 odst. 2 Listiny). Naopak princip „[k]aždý může činit,
co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí
být nucen činit, co zákon neukládá“ (čl. 2
odst. 3 Listiny) platí pro subjekty soukromého práva. Nemožností vzájemného započtení
soukromoprávní pohledávky a daňové pohledávky, jež má veřejnoprávní charakter, vyslovil ve své judikatuře i Ústavní soud (viz nález
Ústavního soudu ze dne 10. 11. 1998, sp. zn.
I. ÚS 229/98, č. 138/1998 Sb. ÚS, a nález
Ústavního soudu ze dne 15. 3. 1999, sp. zn.
IV. ÚS 226/98, č. 23/1999 Sb. ÚS).
solvenční zákon).
[22] Proto Nejvyšší správní soud shrnuje,
že placení daní je možné pouze taxativně vymezenými způsoby stanovenými v daňovém
řádu z roku 1992 a není možné, aby si daňový
subjekt sám určoval jiné způsoby, jakými daň
zaplatí. Podle Nejvyššího správního soudu je
tak správný závěr krajského soudu, že placení
daně formou započtení pohledávky není přípustné a takový způsob by odporoval zákonu.
[23] Stěžovatel navíc v této souvislosti odkázal na judikaturu Ústavního soudu, ze které
vyplývá, že započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky nelze považovat za
kategoricky nepřípustné. Konkrétně zmínil
nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04, č. 145/2005 Sb. ÚS, z něhož plyne, že závěr o nemožnosti započtení
soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky
nelze zobecnit, přičemž přípustnost těchto
pohledávek závisí na konkrétní pozitivněprávní úpravě.
[24] K tomu Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že řešení otázky možnosti započtení
veřejnoprávní a soukromoprávní pohledávky
považuje v tomto případě za nadbytečné, neboť jak opakovaně uvedl, možné způsoby placení daní vyplývají přímo z daňového řádu
z roku 1992. Nadto uvádí, že uvedený nález
Ústavního soudu se týkal vztahu § 59 odst. 3
písm. e) v souvislosti s § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání*), podle kterého není přípustné započtení
na majetek patřící do podstaty. Ústavní soud
zde zkoumal, zda právě uvedené ustanovení
zákona o konkursu a vyrovnání představuje
zvláštní právní předpis obsahující nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních,
nýbrž i soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. V nyní posuzované věci
Nejvyšší správní soud konstatuje, že právní
úprava obsažená v § 59 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 je konkrétní pozitivněprávní
úpravou, která v daných souvislostech neumožňuje započtení soukromoprávní pohledávky a veřejnoprávní daňové pohledávky.
Tato právní úprava naopak taxativně vymezuje způsoby placení daně, bez možnosti se
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 013
od těchto forem placení odchýlit. Proto je třeba tuto právní úpravu chápat tak, že znemožňuje započtení soukromoprávní pohledávky
jako formu placení daně.
IV.2 Otázka povahy rozhodnutí o stanovení daně po uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992
(...) [26] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že krajský soud v rozporu se svou zákonem uloženou povinností nepřihlédl k námitce prekluze, ač k prekluzi práva na
doměření daně skutečně došlo. Nejvyšší
správní soud se proto nejprve zabýval otázkou, zda byl soud, respektive správní orgán,
povinen k prekluzi přihlédnout, a poté se vyjádřil k otázce běhu prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně podle § 47 daňového řádu z roku 1992.
[27] Podle judikatury Ústavního soudu
i Nejvyššího správního soudu přihlížejí soudy k prekluzi, obdobně jako například k nicotnosti, z úřední povinnosti (viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn.
I. ÚS 1169/07, č. 38/2009 Sb. ÚS, a ze dne
1992. Stejně tak nelze započtení soukromoprávní pohledávky podřadit pod žádný z dalších zákonných způsobů placení daně.
[21] Soud také odmítá tvrzení stěžovatele,
že pokud uvedené ustanovení daňového řádu z roku 1992 výslovně nevylučuje započtení pohledávky jako možný způsob placení daně, je taková forma úhrady daně možná. To
vyplývá z principu zmíněného již krajským
soudem, podle kterého mohou veřejné orgány uplatňovat státní moc „jen v případech
a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví“ (čl. 2 odst. 2 Listiny). Naopak princip „[k]aždý může činit,
co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí
být nucen činit, co zákon neukládá“ (čl. 2
odst. 3 Listiny) platí pro subjekty soukromého práva. Nemožností vzájemného započtení
soukromoprávní pohledávky a daňové pohledávky, jež má veřejnoprávní charakter, vyslovil ve své judikatuře i Ústavní soud (viz nález
Ústavního soudu ze dne 10. 11. 1998, sp. zn.
I. ÚS 229/98, č. 138/1998 Sb. ÚS, a nález
Ústavního soudu ze dne 15. 3. 1999, sp. zn.
IV. ÚS 226/98, č. 23/1999 Sb. ÚS).
solvenční zákon).
[22] Proto Nejvyšší správní soud shrnuje,
že placení daní je možné pouze taxativně vymezenými způsoby stanovenými v daňovém
řádu z roku 1992 a není možné, aby si daňový
subjekt sám určoval jiné způsoby, jakými daň
zaplatí. Podle Nejvyššího správního soudu je
tak správný závěr krajského soudu, že placení
daně formou započtení pohledávky není přípustné a takový způsob by odporoval zákonu.
[23] Stěžovatel navíc v této souvislosti odkázal na judikaturu Ústavního soudu, ze které
vyplývá, že započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky nelze považovat za
kategoricky nepřípustné. Konkrétně zmínil
nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04, č. 145/2005 Sb. ÚS, z něhož plyne, že závěr o nemožnosti započtení
soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky
nelze zobecnit, přičemž přípustnost těchto
pohledávek závisí na konkrétní pozitivněprávní úpravě.
[24] K tomu Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že řešení otázky možnosti započtení
veřejnoprávní a soukromoprávní pohledávky
považuje v tomto případě za nadbytečné, neboť jak opakovaně uvedl, možné způsoby placení daní vyplývají přímo z daňového řádu
z roku 1992. Nadto uvádí, že uvedený nález
Ústavního soudu se týkal vztahu § 59 odst. 3
písm. e) v souvislosti s § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání*), podle kterého není přípustné započtení
na majetek patřící do podstaty. Ústavní soud
zde zkoumal, zda právě uvedené ustanovení
zákona o konkursu a vyrovnání představuje
zvláštní právní předpis obsahující nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních,
nýbrž i soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. V nyní posuzované věci
Nejvyšší správní soud konstatuje, že právní
úprava obsažená v § 59 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 je konkrétní pozitivněprávní
úpravou, která v daných souvislostech neumožňuje započtení soukromoprávní pohledávky a veřejnoprávní daňové pohledávky.
Tato právní úprava naopak taxativně vymezuje způsoby placení daně, bez možnosti se
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 013
od těchto forem placení odchýlit. Proto je třeba tuto právní úpravu chápat tak, že znemožňuje započtení soukromoprávní pohledávky
jako formu placení daně.
IV.2 Otázka povahy rozhodnutí o stanovení daně po uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992
(...) [26] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že krajský soud v rozporu se svou zákonem uloženou povinností nepřihlédl k námitce prekluze, ač k prekluzi práva na
doměření daně skutečně došlo. Nejvyšší
správní soud se proto nejprve zabýval otázkou, zda byl soud, respektive správní orgán,
povinen k prekluzi přihlédnout, a poté se vyjádřil k otázce běhu prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně podle § 47 daňového řádu z roku 1992.
[27] Podle judikatury Ústavního soudu
i Nejvyššího správního soudu přihlížejí soudy k prekluzi, obdobně jako například k nicotnosti, z úřední povinnosti (viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn.
I. ÚS 1169/07, č. 38/2009 Sb. ÚS, a ze dne
29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08, č. 96/2010
Sb. ÚS; rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 4. 2009, čj. 1 Afs 145/2008-135,
č. 1851/2009 Sb. NSS). Ústavní soud konstatoval, že „ze samotného pojmu prekluze vyplývá, že je nutno k ní přihlížet z úřední povinnosti před jakýmkoliv orgánem veřejné
moci, tedy rovněž v řízení soudním. Tomu
nebrání ani přezkumná povaha řízení, ani
dispoziční zásada.“ (viz nález Ústavního soudu, sp. zn. I. ÚS 1169/07). Tento závěr je v recentní judikatuře zdejšího soudu již plně akceptován a používán. V usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08, č. 96/2010
Sb. ÚS; rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 4. 2009, čj. 1 Afs 145/2008-135,
č. 1851/2009 Sb. NSS). Ústavní soud konstatoval, že „ze samotného pojmu prekluze vyplývá, že je nutno k ní přihlížet z úřední povinnosti před jakýmkoliv orgánem veřejné
moci, tedy rovněž v řízení soudním. Tomu
nebrání ani přezkumná povaha řízení, ani
dispoziční zásada.“ (viz nález Ústavního soudu, sp. zn. I. ÚS 1169/07). Tento závěr je v recentní judikatuře zdejšího soudu již plně akceptován a používán. V usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161,
č. 1542/2008 Sb. NSS, na něž odkazoval i krajský soud, bylo řečeno, že povinnost přihlížet
k prekluzi práva na doměření či vyměření daně z úřední povinnosti má pouze správce daně, nikoliv správní soud, a to z důvodu dispoziční zásady a přezkumné povahy řízení. Tento
názor byl však překonán judikaturou Ústavního soudu i zdejšího soudu. Nejvyšší správní
soud tedy shrnuje, že pokud bylo správní roz-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 013
hodnutí vydáno na základě prekludovaného
práva daň vyměřit či doměřit, správní soud,
který takové rozhodnutí přezkoumává, přihlédne k prekluzi z úřední povinnosti.
jiné
[28] V posuzovaném případě se však prekluze netýkala přezkoumávaného rozhodnutí, avšak rozhodnutí souvisejícího, které v daném řízení nebylo předmětem soudního
přezkumu. Pak je tedy podstatné posoudit,
zda toto související rozhodnutí, kterým byla
doměřena daň za rok 1999, je rozhodnutím
nicotným či nezákonným. Pokud by soud považoval toto rozhodnutí za nicotné (tj. rozhodnutí, které nevzniklo), musel by připustit, že daňový přeplatek nemohl být použit na
úhradu takto vyměřené daně, neboť na základě nicotného platebního výměru nemohla
daňová povinnost vzniknout. Naopak pokud
by soud pohlížel na tento platební výměr jako
na rozhodnutí „pouze“ nezákonné, nemohl
by k jeho nesprávnosti v této věci, v níž je
předmětem přezkumu
rozhodnutí
(tj. rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení
přeplatku na dani podle § 64 odst. 4 daňového řádu z roku 1992), přihlížet.
[29] Touto otázkou se zabývalo i zmíněné
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu čj. 9 Afs 86/2007-161, na něž
odkázal krajský soud. Ač jsou některé názory
tohoto usnesení již překonané pozdější judikaturou Ústavního soudu, v otázce možné nicotnosti, respektive nezákonnosti rozhodnutí o stanovení daně po uplynutí prekluzivní
lhůty, se judikatura odlišným směrem nevyvíjela, a je tak namístě ji opět potvrdit. V usnesení bylo uvedeno, což citoval i krajský soud,
že nicotné rozhodnutí je takovým rozhodnutím, které „trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že
způsobí
faktickou neexistenci samotného
správního aktu; za dané situace tu není tedy
nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či
povinnosti subjektů. [...] Vyměření nebo doměření daně po uplynutí lhůty podle § 47 daňového řádu [z roku 1992] je vadou rozhodnutí, nikoliv však vadou tak intenzivní
a zřejmou, aby způsobila faktickou neexistenci tohoto rozhodnutí; nelze proto hovořit
o rozhodnutí nicotném.“ Tento právní názor
považuje Nejvyšší správní soud, i přes výkladový obrat v souvisejících otázkách (tj. v běhu prekluzivní lhůty a přihlížení k prekluzi
ex officio soudy), za správný a kompatibilní
s následnou judikaturou Ústavního soudu.
[30] Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že platební výměr, jímž byla daňovému
subjektu stanovena daň po uplynutí prekluzivní lhůty, je rozhodnutím nezákonným. Ač
tedy jde o rozhodnutí, ve kterém byla nesprávně posouzena právní otázka běhu prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 daňového řádu
z roku 1992, jedná se o rozhodnutí pravomocné, které nemůže správní soud zrušit
v rámci přezkumu jiného, byť souvisejícího
rozhodnutí. Proto nelze než souhlasit se závěrem krajského soudu, že stěžovateli daňový
nedoplatek za rok 1999 opravdu vznikl,
a proto správní orgány nepochybily, pokud
na jeho úhradu převedly přeplatek na téže
dani vzniklý za jiné zdaňovací období.
[31] Nad rámec uvedeného se soud zabýval také otázkou běhu prekluzivní lhůty podle § 47 daňového řádu z roku 1992. V této
otázce dává Nejvyšší správní soud stěžovateli
za pravdu. Je však třeba doplnit, že posouzení
této otázky nemělo vliv na přezkum rozsudku krajského soudu a rozhodnutí žalovaného.
[32] Nejvyšší správní soud k běhu prekluzivní lhůty podle § 47 daňového řádu z roku
1992 uvádí, že interpretaci tohoto ustanovení
zásadně změnil nález Ústavního soudu ze
dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07,
č. 2011/2008 Sb. ÚS, který se odklonil od
dlouhodobě uznávaného výkladu, podle kterého daňová povinnost prekludovala po uplynutí tří let od konce roku, v němž daňový subjekt podal nebo měl podat daňové přiznání
(pravidlo „3 + 1“). Ústavní soud nově vyložil
§ 47 daňového řádu z roku 1992 tak, že tříletá prekluzivní lhůta počíná běžet od konce
zdaňovacího období, za které se daňové přiznání podává (pravidlo „3 + 0“). Tento výklad
potvrdil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu pro všechny typy daní, u nichž je
dána povinnost podat daňové přiznání nebo
hlášení (viz usnesení ze dne 12. 1. 2011,
čj. 1 Afs 27/2009-98, č. 2230/2011 Sb. NSS,
čj. 5 Afs 15/2009-122, č. 2229/2011 Sb. NSS).
[33] K podstatě prekluze práva na vyměření či doměření daně se již několikrát vyjádřil Ústavní soud následovně: „Uplyne-li lhůta
uvedená v § 47 daňového řádu z roku 1992,
aniž v ní byla daň pravomocně vyměřena či
doměřena, zaniká tím subjektivní veřejné
či doměřit.“
právo státu daň vyměřit
(viz např. shora citovaný nález Ústavního
soudu sp. zn. III. ÚS 1341/08).
[34] Na základě skutkových okolností, které Nejvyšší správní soud zjistil ze spisové dokumentace, lze konstatovat, že lhůta pro vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1999
uplynula 31. 12. 2002. Proto soud přisvědčuje
názoru stěžovatele, že správce daně vydal platební výměr po uplynutí tříleté prekluzivní
lhůty. Stejně tak daňová kontrola byla zahájena
až po prekluzi práva správce daně daň vyměřit,
proto nemohla způsobit přerušení lhůty ve
smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu z roku 1992.
[35] Žalovaný sice ve svém rozhodnutí
uznal, že podle současné judikatury se pro vyměření či doměření daně uplatňuje prekluzivní lhůta vypočítaná podle pravidla „3+0“;
upozornil však, že v době vydání předmětného platebního výměru byl uznáván výklad této lhůty v souladu s pravidlem „3+1“. S tímto
závěrem Nejvyšší správní soud nesouhlasí,
neboť odporuje temporálním účinkům judikatury. Zdejší soud řešil otázky judikatorních
odklonů, resp. obratů, vícekrát (rozsudky ze
dne 17. 12. 2007, čj. 2 Afs 57/2007-92, ze dne
23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161,
č. 1542/2008 Sb. NSS, na něž odkazoval i krajský soud, bylo řečeno, že povinnost přihlížet
k prekluzi práva na doměření či vyměření daně z úřední povinnosti má pouze správce daně, nikoliv správní soud, a to z důvodu dispoziční zásady a přezkumné povahy řízení. Tento
názor byl však překonán judikaturou Ústavního soudu i zdejšího soudu. Nejvyšší správní
soud tedy shrnuje, že pokud bylo správní roz-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 013
hodnutí vydáno na základě prekludovaného
práva daň vyměřit či doměřit, správní soud,
který takové rozhodnutí přezkoumává, přihlédne k prekluzi z úřední povinnosti.
jiné
[28] V posuzovaném případě se však prekluze netýkala přezkoumávaného rozhodnutí, avšak rozhodnutí souvisejícího, které v daném řízení nebylo předmětem soudního
přezkumu. Pak je tedy podstatné posoudit,
zda toto související rozhodnutí, kterým byla
doměřena daň za rok 1999, je rozhodnutím
nicotným či nezákonným. Pokud by soud považoval toto rozhodnutí za nicotné (tj. rozhodnutí, které nevzniklo), musel by připustit, že daňový přeplatek nemohl být použit na
úhradu takto vyměřené daně, neboť na základě nicotného platebního výměru nemohla
daňová povinnost vzniknout. Naopak pokud
by soud pohlížel na tento platební výměr jako
na rozhodnutí „pouze“ nezákonné, nemohl
by k jeho nesprávnosti v této věci, v níž je
předmětem přezkumu
rozhodnutí
(tj. rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení
přeplatku na dani podle § 64 odst. 4 daňového řádu z roku 1992), přihlížet.
[29] Touto otázkou se zabývalo i zmíněné
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu čj. 9 Afs 86/2007-161, na něž
odkázal krajský soud. Ač jsou některé názory
tohoto usnesení již překonané pozdější judikaturou Ústavního soudu, v otázce možné nicotnosti, respektive nezákonnosti rozhodnutí o stanovení daně po uplynutí prekluzivní
lhůty, se judikatura odlišným směrem nevyvíjela, a je tak namístě ji opět potvrdit. V usnesení bylo uvedeno, což citoval i krajský soud,
že nicotné rozhodnutí je takovým rozhodnutím, které „trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že
způsobí
faktickou neexistenci samotného
správního aktu; za dané situace tu není tedy
nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či
povinnosti subjektů. [...] Vyměření nebo doměření daně po uplynutí lhůty podle § 47 daňového řádu [z roku 1992] je vadou rozhodnutí, nikoliv však vadou tak intenzivní
a zřejmou, aby způsobila faktickou neexistenci tohoto rozhodnutí; nelze proto hovořit
o rozhodnutí nicotném.“ Tento právní názor
považuje Nejvyšší správní soud, i přes výkladový obrat v souvisejících otázkách (tj. v běhu prekluzivní lhůty a přihlížení k prekluzi
ex officio soudy), za správný a kompatibilní
s následnou judikaturou Ústavního soudu.
[30] Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že platební výměr, jímž byla daňovému
subjektu stanovena daň po uplynutí prekluzivní lhůty, je rozhodnutím nezákonným. Ač
tedy jde o rozhodnutí, ve kterém byla nesprávně posouzena právní otázka běhu prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 daňového řádu
z roku 1992, jedná se o rozhodnutí pravomocné, které nemůže správní soud zrušit
v rámci přezkumu jiného, byť souvisejícího
rozhodnutí. Proto nelze než souhlasit se závěrem krajského soudu, že stěžovateli daňový
nedoplatek za rok 1999 opravdu vznikl,
a proto správní orgány nepochybily, pokud
na jeho úhradu převedly přeplatek na téže
dani vzniklý za jiné zdaňovací období.
[31] Nad rámec uvedeného se soud zabýval také otázkou běhu prekluzivní lhůty podle § 47 daňového řádu z roku 1992. V této
otázce dává Nejvyšší správní soud stěžovateli
za pravdu. Je však třeba doplnit, že posouzení
této otázky nemělo vliv na přezkum rozsudku krajského soudu a rozhodnutí žalovaného.
[32] Nejvyšší správní soud k běhu prekluzivní lhůty podle § 47 daňového řádu z roku
1992 uvádí, že interpretaci tohoto ustanovení
zásadně změnil nález Ústavního soudu ze
dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07,
č. 2011/2008 Sb. ÚS, který se odklonil od
dlouhodobě uznávaného výkladu, podle kterého daňová povinnost prekludovala po uplynutí tří let od konce roku, v němž daňový subjekt podal nebo měl podat daňové přiznání
(pravidlo „3 + 1“). Ústavní soud nově vyložil
§ 47 daňového řádu z roku 1992 tak, že tříletá prekluzivní lhůta počíná běžet od konce
zdaňovacího období, za které se daňové přiznání podává (pravidlo „3 + 0“). Tento výklad
potvrdil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu pro všechny typy daní, u nichž je
dána povinnost podat daňové přiznání nebo
hlášení (viz usnesení ze dne 12. 1. 2011,
čj. 1 Afs 27/2009-98, č. 2230/2011 Sb. NSS,
čj. 5 Afs 15/2009-122, č. 2229/2011 Sb. NSS).
[33] K podstatě prekluze práva na vyměření či doměření daně se již několikrát vyjádřil Ústavní soud následovně: „Uplyne-li lhůta
uvedená v § 47 daňového řádu z roku 1992,
aniž v ní byla daň pravomocně vyměřena či
doměřena, zaniká tím subjektivní veřejné
či doměřit.“
právo státu daň vyměřit
(viz např. shora citovaný nález Ústavního
soudu sp. zn. III. ÚS 1341/08).
[34] Na základě skutkových okolností, které Nejvyšší správní soud zjistil ze spisové dokumentace, lze konstatovat, že lhůta pro vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1999
uplynula 31. 12. 2002. Proto soud přisvědčuje
názoru stěžovatele, že správce daně vydal platební výměr po uplynutí tříleté prekluzivní
lhůty. Stejně tak daňová kontrola byla zahájena
až po prekluzi práva správce daně daň vyměřit,
proto nemohla způsobit přerušení lhůty ve
smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu z roku 1992.
[35] Žalovaný sice ve svém rozhodnutí
uznal, že podle současné judikatury se pro vyměření či doměření daně uplatňuje prekluzivní lhůta vypočítaná podle pravidla „3+0“;
upozornil však, že v době vydání předmětného platebního výměru byl uznáván výklad této lhůty v souladu s pravidlem „3+1“. S tímto
závěrem Nejvyšší správní soud nesouhlasí,
neboť odporuje temporálním účinkům judikatury. Zdejší soud řešil otázky judikatorních
odklonů, resp. obratů, vícekrát (rozsudky ze
dne 17. 12. 2007, čj. 2 Afs 57/2007-92, ze dne
25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006-155,
č. 1743/2009 Sb. NSS, a ze dne 22. 5. 2009,
čj. 2 Afs 35/2009-91, č. 1906/2009 Sb. NSS).
Soud již vyslovil, že „judikatura soudů představuje jeden z pramenů práva, a to i v kontinentálním právním prostředí. S precedenty je
však třeba pracovat odlišně než s právními
předpisy. Precedens totiž nepředstavuje nic jiného, než zobecnitelné pravidlo chování
(normu), avšak vždy vztahující se primárně
ke konkrétní soudem rozhodované věci. Judikatorní odklon je nezbytným faktorem, který
se v rozhodovací činnosti soudů vyskytuje.
Jakkoliv na straně jedné je určitě nežádoucí,
aby k němu docházelo příliš často, představuje na straně druhé nezbytný dynamický prvek
v rozhodovací činnosti soudů. Pokud však dojde v důsledku sjednocovací činnosti k tomu
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 013
Ing. Josef T. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o přeplatek daně z příjmů fy- *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. zických osob, o kasační stížnosti žalobce.