1 Afs 93/2012

I. Daň lze platit pouze způsoby výslovně uvedenými v zákoně (§ 59 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Placení daně započtením soukromoprávní pohledávky vůči České republice tak není přípustné. II. Rozhodnutí o stanovení daně po marném uplynutí prekluzivní lhůty (§ 47 zá- kona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je rozhodnutím nezákonným.

28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, č. 145/2005 Sb. ÚS, dovodil, že z jeho judikatury nelze vyvodit zobecnění ohledně vyloučení možnosti vzájemného započtení soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Stěžovatel měl za to, že Ústavní soud zastává názor, že pokud zvláštním zákonem není explicitně

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 013

stanovena nepřípustnost započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky, pak je toto započtení možné. Dále argumentoval, že žalovaný ani krajský soud neuvedli právní předpis, který by toto započtení v jeho případě znemožňoval. Podle stěžovatele neobstojí ani odkaz na čl. 2 Listiny, neboť jak vyplývá z názoru Ústavního soudu, je třeba zvláštního zákona, jenž by nemožnost započtení explicitně vylučoval. Ustanovení § 59 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 totiž tuto formu placení daní explicitně nevylučuje.

Stěžovatel dále tvrdil, že mu správní orgán I. stupně doměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 1999 až po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně ve smyslu § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992. Tato lhůta se počítá od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Krajský soud proto podle stěžovatele nesprávně nepřihlédl k námitce prekluze, ač k prekluzi práva na doměření daně skutečně došlo.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost

zamítl.

Z odůvodnění:

IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

(...)

IV.2 Otázka možnosti placení daně

započtením

[19] Ve své kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že jestliže žádný právní předpis výslovně nezakazuje zaplacení daně započtením pohledávky, pak takový postup nelze považovat za nemožný. Navíc argumentoval, že ani Ústavní soud započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky ve své judikatuře výslovně nevylučuje. Stěžovatel má tedy za to, že jeho daňová povinnost doměřená za rok 1999 již zanikla, neboť ji řádně uhradil tím, že zaslal správnímu orgánu I. stupně písemnost s projevem vůle k započtení své pohledávky vzniklé na základě regulace nájemného vůči České republice a daňové pohledávky.

*) S účinností od 1. 1. 2008 nahrazen zákonem č. 182/2006 Sb., o o úpadku a způsobech jeho řešení (in-

[20] Nejvyšší správní soud považuje tuto námitku za nedůvodnou. Předně uvádí, že způsob placení daně kogentně stanovuje § 59 odst. 3 daňového řádu z roku 1992, který jako možnosti placení daně uvádí: „a) na příslušný účet správce daně vedený u poskytovatele platebních služeb, b) v hotovosti, [...] c) kolkovými známkami, stanoví-li tak zvláštní předpis; každý správce daně, u něhož připadá v úvahu placení kolkovými známkami, je povinen mít přiměřenou zásobu kolkových známek a prodávat je daňovým dlužníkům, d) platebními známkami, jde-li o úhradu daní do územních rozpočtů a stanoví-li tak zvláštní předpis, e) přeplatkem na jiné dani“. Tvrzená pohledávka stěžovatele vzniklá z titulu náhrady škody způsobené regulací nájemného představuje soukromoprávní pohledávku stěžovatele vůči České republice. Nelze ji tak považovat za přeplatek na dani a uplatnit způsob placení daně stanovený v § 59 odst. 3 písm. e) daňového řádu z roku

28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, č. 145/2005 Sb. ÚS, dovodil, že z jeho judikatury nelze vyvodit zobecnění ohledně vyloučení možnosti vzájemného započtení soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. Stěžovatel měl za to, že Ústavní soud zastává názor, že pokud zvláštním zákonem není explicitně

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 013

stanovena nepřípustnost započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky, pak je toto započtení možné. Dále argumentoval, že žalovaný ani krajský soud neuvedli právní předpis, který by toto započtení v jeho případě znemožňoval. Podle stěžovatele neobstojí ani odkaz na čl. 2 Listiny, neboť jak vyplývá z názoru Ústavního soudu, je třeba zvláštního zákona, jenž by nemožnost započtení explicitně vylučoval. Ustanovení § 59 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 totiž tuto formu placení daní explicitně nevylučuje.

Stěžovatel dále tvrdil, že mu správní orgán I. stupně doměřil daň z příjmů fyzických osob za rok 1999 až po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně ve smyslu § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992. Tato lhůta se počítá od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Krajský soud proto podle stěžovatele nesprávně nepřihlédl k námitce prekluze, ač k prekluzi práva na doměření daně skutečně došlo.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost

zamítl.

Z odůvodnění:

IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

(...)

IV.2 Otázka možnosti placení daně

započtením

[19] Ve své kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že jestliže žádný právní předpis výslovně nezakazuje zaplacení daně započtením pohledávky, pak takový postup nelze považovat za nemožný. Navíc argumentoval, že ani Ústavní soud započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky ve své judikatuře výslovně nevylučuje. Stěžovatel má tedy za to, že jeho daňová povinnost doměřená za rok 1999 již zanikla, neboť ji řádně uhradil tím, že zaslal správnímu orgánu I. stupně písemnost s projevem vůle k započtení své pohledávky vzniklé na základě regulace nájemného vůči České republice a daňové pohledávky.

*) S účinností od 1. 1. 2008 nahrazen zákonem č. 182/2006 Sb., o o úpadku a způsobech jeho řešení (in-

[20] Nejvyšší správní soud považuje tuto námitku za nedůvodnou. Předně uvádí, že způsob placení daně kogentně stanovuje § 59 odst. 3 daňového řádu z roku 1992, který jako možnosti placení daně uvádí: „a) na příslušný účet správce daně vedený u poskytovatele platebních služeb, b) v hotovosti, [...] c) kolkovými známkami, stanoví-li tak zvláštní předpis; každý správce daně, u něhož připadá v úvahu placení kolkovými známkami, je povinen mít přiměřenou zásobu kolkových známek a prodávat je daňovým dlužníkům, d) platebními známkami, jde-li o úhradu daní do územních rozpočtů a stanoví-li tak zvláštní předpis, e) přeplatkem na jiné dani“. Tvrzená pohledávka stěžovatele vzniklá z titulu náhrady škody způsobené regulací nájemného představuje soukromoprávní pohledávku stěžovatele vůči České republice. Nelze ji tak považovat za přeplatek na dani a uplatnit způsob placení daně stanovený v § 59 odst. 3 písm. e) daňového řádu z roku

1992. Stejně tak nelze započtení soukromoprávní pohledávky podřadit pod žádný z dalších zákonných způsobů placení daně.

[21] Soud také odmítá tvrzení stěžovatele, že pokud uvedené ustanovení daňového řádu z roku 1992 výslovně nevylučuje započtení pohledávky jako možný způsob placení daně, je taková forma úhrady daně možná. To vyplývá z principu zmíněného již krajským soudem, podle kterého mohou veřejné orgány uplatňovat státní moc „jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví“ (čl. 2 odst. 2 Listiny). Naopak princip „[k]aždý může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá“ (čl. 2 odst. 3 Listiny) platí pro subjekty soukromého práva. Nemožností vzájemného započtení soukromoprávní pohledávky a daňové pohledávky, jež má veřejnoprávní charakter, vyslovil ve své judikatuře i Ústavní soud (viz nález Ústavního soudu ze dne 10. 11. 1998, sp. zn. I. ÚS 229/98, č. 138/1998 Sb. ÚS, a nález Ústavního soudu ze dne 15. 3. 1999, sp. zn. IV. ÚS 226/98, č. 23/1999 Sb. ÚS).

solvenční zákon).

[22] Proto Nejvyšší správní soud shrnuje, že placení daní je možné pouze taxativně vymezenými způsoby stanovenými v daňovém řádu z roku 1992 a není možné, aby si daňový subjekt sám určoval jiné způsoby, jakými daň zaplatí. Podle Nejvyššího správního soudu je tak správný závěr krajského soudu, že placení daně formou započtení pohledávky není přípustné a takový způsob by odporoval zákonu.

[23] Stěžovatel navíc v této souvislosti odkázal na judikaturu Ústavního soudu, ze které vyplývá, že započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky nelze považovat za kategoricky nepřípustné. Konkrétně zmínil nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, č. 145/2005 Sb. ÚS, z něhož plyne, že závěr o nemožnosti započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky nelze zobecnit, přičemž přípustnost těchto pohledávek závisí na konkrétní pozitivněprávní úpravě.

[24] K tomu Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že řešení otázky možnosti započtení veřejnoprávní a soukromoprávní pohledávky považuje v tomto případě za nadbytečné, neboť jak opakovaně uvedl, možné způsoby placení daní vyplývají přímo z daňového řádu z roku 1992. Nadto uvádí, že uvedený nález Ústavního soudu se týkal vztahu § 59 odst. 3 písm. e) v souvislosti s § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání*), podle kterého není přípustné započtení na majetek patřící do podstaty. Ústavní soud zde zkoumal, zda právě uvedené ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání představuje zvláštní právní předpis obsahující nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž i soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. V nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud konstatuje, že právní úprava obsažená v § 59 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 je konkrétní pozitivněprávní úpravou, která v daných souvislostech neumožňuje započtení soukromoprávní pohledávky a veřejnoprávní daňové pohledávky. Tato právní úprava naopak taxativně vymezuje způsoby placení daně, bez možnosti se

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 013

od těchto forem placení odchýlit. Proto je třeba tuto právní úpravu chápat tak, že znemožňuje započtení soukromoprávní pohledávky jako formu placení daně.

IV.2 Otázka povahy rozhodnutí o stanovení daně po uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992

(...) [26] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že krajský soud v rozporu se svou zákonem uloženou povinností nepřihlédl k námitce prekluze, ač k prekluzi práva na doměření daně skutečně došlo. Nejvyšší správní soud se proto nejprve zabýval otázkou, zda byl soud, respektive správní orgán, povinen k prekluzi přihlédnout, a poté se vyjádřil k otázce běhu prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně podle § 47 daňového řádu z roku 1992.

[27] Podle judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu přihlížejí soudy k prekluzi, obdobně jako například k nicotnosti, z úřední povinnosti (viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, č. 38/2009 Sb. ÚS, a ze dne

1992. Stejně tak nelze započtení soukromoprávní pohledávky podřadit pod žádný z dalších zákonných způsobů placení daně.

[21] Soud také odmítá tvrzení stěžovatele, že pokud uvedené ustanovení daňového řádu z roku 1992 výslovně nevylučuje započtení pohledávky jako možný způsob placení daně, je taková forma úhrady daně možná. To vyplývá z principu zmíněného již krajským soudem, podle kterého mohou veřejné orgány uplatňovat státní moc „jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví“ (čl. 2 odst. 2 Listiny). Naopak princip „[k]aždý může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá“ (čl. 2 odst. 3 Listiny) platí pro subjekty soukromého práva. Nemožností vzájemného započtení soukromoprávní pohledávky a daňové pohledávky, jež má veřejnoprávní charakter, vyslovil ve své judikatuře i Ústavní soud (viz nález Ústavního soudu ze dne 10. 11. 1998, sp. zn. I. ÚS 229/98, č. 138/1998 Sb. ÚS, a nález Ústavního soudu ze dne 15. 3. 1999, sp. zn. IV. ÚS 226/98, č. 23/1999 Sb. ÚS).

solvenční zákon).

[22] Proto Nejvyšší správní soud shrnuje, že placení daní je možné pouze taxativně vymezenými způsoby stanovenými v daňovém řádu z roku 1992 a není možné, aby si daňový subjekt sám určoval jiné způsoby, jakými daň zaplatí. Podle Nejvyššího správního soudu je tak správný závěr krajského soudu, že placení daně formou započtení pohledávky není přípustné a takový způsob by odporoval zákonu.

[23] Stěžovatel navíc v této souvislosti odkázal na judikaturu Ústavního soudu, ze které vyplývá, že započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky nelze považovat za kategoricky nepřípustné. Konkrétně zmínil nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, č. 145/2005 Sb. ÚS, z něhož plyne, že závěr o nemožnosti započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky nelze zobecnit, přičemž přípustnost těchto pohledávek závisí na konkrétní pozitivněprávní úpravě.

[24] K tomu Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že řešení otázky možnosti započtení veřejnoprávní a soukromoprávní pohledávky považuje v tomto případě za nadbytečné, neboť jak opakovaně uvedl, možné způsoby placení daní vyplývají přímo z daňového řádu z roku 1992. Nadto uvádí, že uvedený nález Ústavního soudu se týkal vztahu § 59 odst. 3 písm. e) v souvislosti s § 14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání*), podle kterého není přípustné započtení na majetek patřící do podstaty. Ústavní soud zde zkoumal, zda právě uvedené ustanovení zákona o konkursu a vyrovnání představuje zvláštní právní předpis obsahující nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž i soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek. V nyní posuzované věci Nejvyšší správní soud konstatuje, že právní úprava obsažená v § 59 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 je konkrétní pozitivněprávní úpravou, která v daných souvislostech neumožňuje započtení soukromoprávní pohledávky a veřejnoprávní daňové pohledávky. Tato právní úprava naopak taxativně vymezuje způsoby placení daně, bez možnosti se

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 013

od těchto forem placení odchýlit. Proto je třeba tuto právní úpravu chápat tak, že znemožňuje započtení soukromoprávní pohledávky jako formu placení daně.

IV.2 Otázka povahy rozhodnutí o stanovení daně po uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992

(...) [26] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že krajský soud v rozporu se svou zákonem uloženou povinností nepřihlédl k námitce prekluze, ač k prekluzi práva na doměření daně skutečně došlo. Nejvyšší správní soud se proto nejprve zabýval otázkou, zda byl soud, respektive správní orgán, povinen k prekluzi přihlédnout, a poté se vyjádřil k otázce běhu prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně podle § 47 daňového řádu z roku 1992.

[27] Podle judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu přihlížejí soudy k prekluzi, obdobně jako například k nicotnosti, z úřední povinnosti (viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, č. 38/2009 Sb. ÚS, a ze dne

29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08, č. 96/2010 Sb. ÚS; rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, čj. 1 Afs 145/2008-135, č. 1851/2009 Sb. NSS). Ústavní soud konstatoval, že „ze samotného pojmu prekluze vyplývá, že je nutno k ní přihlížet z úřední povinnosti před jakýmkoliv orgánem veřejné moci, tedy rovněž v řízení soudním. Tomu nebrání ani přezkumná povaha řízení, ani dispoziční zásada.“ (viz nález Ústavního soudu, sp. zn. I. ÚS 1169/07). Tento závěr je v recentní judikatuře zdejšího soudu již plně akceptován a používán. V usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne

23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS, na něž odkazoval i krajský soud, bylo řečeno, že povinnost přihlížet k prekluzi práva na doměření či vyměření daně z úřední povinnosti má pouze správce daně, nikoliv správní soud, a to z důvodu dispoziční zásady a přezkumné povahy řízení. Tento názor byl však překonán judikaturou Ústavního soudu i zdejšího soudu. Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že pokud bylo správní roz-

S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 4 / 2 013

hodnutí vydáno na základě prekludovaného práva daň vyměřit či doměřit, správní soud, který takové rozhodnutí přezkoumává, přihlédne k prekluzi z úřední povinnosti.

jiné

[28] V posuzovaném případě se však prekluze netýkala přezkoumávaného rozhodnutí, avšak rozhodnutí souvisejícího, které v daném řízení nebylo předmětem soudního přezkumu. Pak je tedy podstatné posoudit, zda toto související rozhodnutí, kterým byla doměřena daň za rok 1999, je rozhodnutím nicotným či nezákonným. Pokud by soud považoval toto rozhodnutí za nicotné (tj. rozhodnutí, které nevzniklo), musel by připustit, že daňový přeplatek nemohl být použit na úhradu takto vyměřené daně, neboť na základě nicotného platebního výměru nemohla daňová povinnost vzniknout. Naopak pokud by soud pohlížel na tento platební výměr jako na rozhodnutí „pouze“ nezákonné, nemohl by k jeho nesprávnosti v této věci, v níž je předmětem přezkumu rozhodnutí (tj. rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku na dani podle § 64 odst. 4 daňového řádu z roku 1992), přihlížet.

[29] Touto otázkou se zabývalo i zmíněné usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 86/2007-161, na něž odkázal krajský soud. Ač jsou některé názory tohoto usnesení již překonané pozdější judikaturou Ústavního soudu, v otázce možné nicotnosti, respektive nezákonnosti rozhodnutí o stanovení daně po uplynutí prekluzivní lhůty, se judikatura odlišným směrem nevyvíjela, a je tak namístě ji opět potvrdit. V usnesení bylo uvedeno, což citoval i krajský soud, že nicotné rozhodnutí je takovým rozhodnutím, které „trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů. [...] Vyměření nebo doměření daně po uplynutí lhůty podle § 47 daňového řádu [z roku 1992] je vadou rozhodnutí, nikoliv však vadou tak intenzivní a zřejmou, aby způsobila faktickou neexistenci tohoto rozhodnutí; nelze proto hovořit o rozhodnutí nicotném.“ Tento právní názor

považuje Nejvyšší správní soud, i přes výkladový obrat v souvisejících otázkách (tj. v běhu prekluzivní lhůty a přihlížení k prekluzi ex officio soudy), za správný a kompatibilní s následnou judikaturou Ústavního soudu.

[30] Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že platební výměr, jímž byla daňovému subjektu stanovena daň po uplynutí prekluzivní lhůty, je rozhodnutím nezákonným. Ač tedy jde o rozhodnutí, ve kterém byla nesprávně posouzena právní otázka běhu prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 daňového řádu z roku 1992, jedná se o rozhodnutí pravomocné, které nemůže správní soud zrušit v rámci přezkumu jiného, byť souvisejícího rozhodnutí. Proto nelze než souhlasit se závěrem krajského soudu, že stěžovateli daňový nedoplatek za rok 1999 opravdu vznikl, a proto správní orgány nepochybily, pokud na jeho úhradu převedly přeplatek na téže dani vzniklý za jiné zdaňovací období.

[31] Nad rámec uvedeného se soud zabýval také otázkou běhu prekluzivní lhůty podle § 47 daňového řádu z roku 1992. V této otázce dává Nejvyšší správní soud stěžovateli za pravdu. Je však třeba doplnit, že posouzení této otázky nemělo vliv na přezkum rozsudku krajského soudu a rozhodnutí žalovaného.

[32] Nejvyšší správní soud k běhu prekluzivní lhůty podle § 47 daňového řádu z roku 1992 uvádí, že interpretaci tohoto ustanovení zásadně změnil nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, č. 2011/2008 Sb. ÚS, který se odklonil od dlouhodobě uznávaného výkladu, podle kterého daňová povinnost prekludovala po uplynutí tří let od konce roku, v němž daňový subjekt podal nebo měl podat daňové přiznání (pravidlo „3 + 1“). Ústavní soud nově vyložil § 47 daňového řádu z roku 1992 tak, že tříletá prekluzivní lhůta počíná běžet od konce zdaňovacího období, za které se daňové přiznání podává (pravidlo „3 + 0“). Tento výklad potvrdil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu pro všechny typy daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení (viz usnesení ze dne 12. 1. 2011, čj. 1 Afs 27/2009-98, č. 2230/2011 Sb. NSS, čj. 5 Afs 15/2009-122, č. 2229/2011 Sb. NSS).

[33] K podstatě prekluze práva na vyměření či doměření daně se již několikrát vyjádřil Ústavní soud následovně: „Uplyne-li lhůta uvedená v § 47 daňového řádu z roku 1992, aniž v ní byla daň pravomocně vyměřena či doměřena, zaniká tím subjektivní veřejné či doměřit.“ právo státu daň vyměřit (viz např. shora citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 1341/08).

[34] Na základě skutkových okolností, které Nejvyšší správní soud zjistil ze spisové dokumentace, lze konstatovat, že lhůta pro vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1999 uplynula 31. 12. 2002. Proto soud přisvědčuje názoru stěžovatele, že správce daně vydal platební výměr po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty. Stejně tak daňová kontrola byla zahájena až po prekluzi práva správce daně daň vyměřit, proto nemohla způsobit přerušení lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu z roku 1992.

[35] Žalovaný sice ve svém rozhodnutí uznal, že podle současné judikatury se pro vyměření či doměření daně uplatňuje prekluzivní lhůta vypočítaná podle pravidla „3+0“; upozornil však, že v době vydání předmětného platebního výměru byl uznáván výklad této lhůty v souladu s pravidlem „3+1“. S tímto závěrem Nejvyšší správní soud nesouhlasí, neboť odporuje temporálním účinkům judikatury. Zdejší soud řešil otázky judikatorních odklonů, resp. obratů, vícekrát (rozsudky ze dne 17. 12. 2007, čj. 2 Afs 57/2007-92, ze dne