4 Afs 412/2023- 47 - text
4 Afs 412/2023-50 pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: SAMARINDA SE, IČ 24263940, se sídlem Křížová 1018/6, Praha 5, zast. Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem, se sídlem Pujmanové 1753/10a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 8. 2022, č. j. 28401/22/5200 11434
707700, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2023, č. j. 18 Af 17/2022 128,
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
[1] Specializovaný finanční úřad doměřil společnosti SERICEA SE (dále jen „společnost SERICEA“) dodatečnými platebními výměry ze dne 3. 2. 2021, č. j. 18054/21/4200 11771 204179 a č. j. 18058/21/4200 11771 204179, daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2016 a 2017 v obou případech ve výši 22.800.000 Kč a rovněž jí stanovil v obou případech penále ve výši 4.560.000 Kč. Dále jí platebním výměrem ze dne 3. 2. 2021, č. j. 18081/21/4200/11771 204179, vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2018 ve výši 24.821.410 Kč. Učinil tak na základě výsledků daňové kontroly, během které byly prověřovány okolnosti týkající se touto společností emitovaných dluhopisů o jmenovité hodnotě 1 Kč (tzv. korunové dluhopisy), přičemž bylo shledáno, že úroky z těchto dluhopisů nelze považovat za daňově účinné náklady podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro dané období (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
[2] Odvolání proti uvedeným rozhodnutím žalovaný rozhodnutím ze dne 12. 8. 2022, č. j. 28401/22/5200 11434 707700, zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil.
[3] Dne 1. 11. 2023 společnost SERICEA zanikla v důsledku sloučení s žalobkyní.
[4] Žalobu podanou proti rozhodnutí žalovaného Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) rozsudkem ze dne 13. 12. 2023, č. j. 18 Af 17/2022 128, zamítl jako nedůvodnou.
[5] Společnost SERICEA vznikla v září 2012 a v prosinci téhož roku emitovala 1.000.000.000 ks korunových dluhopisů s pevnou roční úrokovou sazbou 12 % a se splatností do 31. 12. 2032 (bez vazby na konkrétní podnikatelský záměr). V září 2013 se jejím jediným akcionářem stal Otakar Moťka. Dále v témže roce vznikla společnost REALTORIA, s.r.o. (dále jen „společnost REALTORIA“), vlastníkem jejíhož 99,03% podílu se stal pan Moťka. Ten následně převedl svůj 49,51% podíl ve společnosti REALTORIA na společnost SERICEA (a zbylý 49,52% podíl na žalobkyni), přičemž kupní cena činila 1.236.705.000 Kč. Jelikož pan Moťka krátce na to upsal korunové dluhopisy emitované společností SERICEA, mohla být jeho pohledávka za touto společností (z titulu převodu podílu ve společnosti REALTORIA) započtena proti pohledávce této společnosti vůči němu (z titulu úpisu dluhopisů). Jeho zbylá pohledávka za ní ve výši 236.705.000 Kč zanikla poskytnutím dobrovolného příplatku do jejích kapitálových fondů. V tomto období došlo též k přeměně společnosti REALTORIA ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost, načež se společnost SERICEA stala jednou z jejích komplementářek. Pan Moťka tedy popsanou transakcí půjčil jím ovládané společnosti SERICEA finanční prostředky na nákup podílu v jím ovládané společnosti REALTORIA a nechal si za to od ní mj. v nyní řešených letech 2016 až 2018 vyplatit fakticky nezdaněné úroky z upsaných dluhopisů v celkové výši 360.000.000 Kč. Nejvyšší správní soud nyní přezkoumává závěr městského soudu, jímž byl potvrzen závěr orgánů finanční správy, že v souvislosti s uplatněním těchto úroků jako daňově účinných nákladů (respektive snížením výsledně odvedené daně z příjmů právnických osob) došlo v případě společnosti SERICEA ke zneužití práva. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou blanketní kasační stížnost, kterou následně včas doplnila na základě výzvy Nejvyššího správního soudu. Stěžovatelka je nadále přesvědčena, že dostatečně vysvětlila a prokázala racionální ekonomické důvody posuzovaného jednání. Naopak orgány finanční správy své důkazní břemeno neunesly a neprokázaly kumulativní naplnění podmínek zneužití práva. Tuto stěžejní otázku městský soud posoudil nesprávně a napadeným rozsudkem nepřípustně zasáhl do podnikatelské strategie stěžovatelky a do práva na svobodné podnikání.
[7] Stěžovatelka pro úplnost své argumentace odkázala na žalobu, přičemž opětovně zdůraznila, že emitace a úpis dluhopisů byly nedílnou součástí realizace restrukturalizace v rámci skupiny podniků s jediným skutečným vlastníkem. Konkrétně bylo za pomoci dluhopisů financováno primárně rozdělení podnikatelské struktury na dvoustupňovou strukturu zahrnující výrobní a realitní článek a jejich oddělení od pana Moťky skrze společnosti vykonávající jejich správu, a to především se záměrem diverzifikovat rizika. V rámci toho získala společnost SERICEA výnosný podíl na společnosti REALTORIA. Ekonomicky racionální smysl celé restrukturalizace byl potvrzen znaleckými posudky. Skutečnosti, že emitované dluhopisy nebyly veřejně nabízeny a že společnost REALTORIA byla změněna na komanditní společnost, na tomto závěru nic nemění. Stěžovatelka si pouze zvolila daňově nejvýhodnější způsob restrukturalizace. Institut zneužití práva neměl být tedy aplikován, neboť se jedná o nástroj ultima ratio, jenž má být aplikován nanejvýš restriktivně a pouze tehdy, bylo li jediným či hlavním účelem posuzovaného jednání snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových předpisů.
[8] S ohledem na uvedené stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že napadený rozsudek je přezkoumatelný. Dále poukázal na teoretická východiska aplikace institutu zneužití práva a relevantní evropskou i tuzemskou judikaturu a shrnul klíčové skutkové okolnosti případu. Sporné mezi stranami je pouze jejich hodnocení v daňové rovině, a to nikoliv z pohledu naplnění formálních požadavků zákona, nýbrž těch materiálních. Korunové dluhopisy byly do posuzované transakce zapojeny v rozporu se smyslem a účelem dluhopisového financování, s cílem skrze vytvoření umělého zadlužení snížit daňovou povinnost společnosti SERICEA, což bylo umožněno faktickou propojeností všech zapojených osob. Stěžovatelkou (nepřesvědčivě) nastíněné (a toliko hypotetické) výhody transakce mající doložit její ekonomickou racionalitu nemají vztah k emisi dluhopisů. Jedná se pouze o zástupný důvod pro obhájení daňové účinnosti úroků. Nedošlo ke změně skutečného vlastníka, novým akvizicím ani reálnému poskytnutí finančních prostředků, ale toliko k přeskupení majetku uvnitř skupiny pana Moťky, jehož vliv nebyl nijak umenšen. Výhodnost transakce pro něj (či potenciálně jiné jím ovládané subjekty), následný zpětný převod malé části dluhopisů ani předložený znalecký posudek nejsou způsobilé vyvrátit závěr o unesení důkazního břemena žalovaným ve vztahu k prokázání objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva. Jednou z uměle vytvořených (a mezi racionálně uvažujícími nepropojenými subjekty těžko představitelných) nestandardních okolností transakce (nutných pro snížení základu daně) byla i přeměna právní formy společnosti REALTORIA. Nedošlo k nepřípustnému hodnocení stěžovatelčiny podnikatelské strategie. Žalovaný proto navrhl kasační stížnost zamítnout. III. Posouzení kasační stížnosti
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti. Stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, že ji podává z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[11] Podle písm. a) zmíněného ustanovení, kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Podle písm. b) téhož ustanovení, kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost. Podle písm. d) téhož ustanovení, kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[12] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku. Tuto vadu stěžovatelka v kasační stížnosti označila, avšak dále k ní neuvedla žádnou konkrétní argumentaci. S ohledem na to Nejvyšší správní soud k tomuto kasačnímu důvodu pouze stručně uvádí, že napadený rozsudek městského soudu plně dostává požadavkům ustálené judikatury kladeným na odůvodnění soudních rozhodnutí (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, č. 34/1996 Sb. ÚS, a ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, č. 85/1997 Sb. ÚS, rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 52, a ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 75, či usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 76). Z jeho odůvodnění je zřejmé, z jakého skutkového stavu městský soud vycházel, jak vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následně právně posoudil. Rozhodnutí je řádně odůvodněno a je plně srozumitelné, a tedy netrpí vadou nepřezkoumatelnosti.
[13] K označenému kasačnímu důvodu v podobě vad daňového řízení stěžovatelka také žádnou konkrétní argumentaci neuvedla. Přiměřeně tomu Nejvyšší správní soud konstatuje, že existenci žádné vady řízení před správními orgány neshledal.
[14] Co se týká věcného posouzení stěžejní sporné otázky, tak k tomu Nejvyšší správní soud považuje za potřebné předeslat, že ve svém rozsudku ze dne 16. 2. 2024, č. j. 2 Afs 289/2022 75, se již okolnostmi předmětných korunových dluhopisů zabýval, a to v souvislosti se stanovením daně z příjmů právnických osob společnosti SERICEA za předchozí období, tzn. za zdaňovací období let 2013 až 2015. V uvedeném případě potvrdil závěr městského soudu, že se orgánům finanční správy v souvislosti s předmětnými dluhopisy podařilo spolehlivě prokázat objektivní i subjektivní stránku zneužití práva. Kasační stížnost stěžovatelky byla v této předcházející věci založena na stejných či obdobných námitkách a Nejvyšší správní soud neshledal důvodu, aby je v nyní řešeném případě posoudil odlišně. V podrobnostech Nejvyšší správní soud na svůj zmíněný rozsudek odkazuje.
[15] Stěžovatelčiny námitky tedy i nyní směřují proti závěru městského soudu o prokázání zneužití práva. Mětský soud přitom v napadeném rozsudku před posouzením věci konstatoval, že při něm vycházel z předchozích rozhohodnutí správních soudů, jež se předmětnými dluhopisy v souvislosti se zneužitím práva již zabývaly.
[16] Zákaz zneužití práva umožňuje orgánu aplikujícímu právo neposkytnout ochranu jednání spočívajícímu ve zneužití textu zákona pro dosažení jím nepředpokládaného cíle. Jedná se o situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 48, č. 869/2006 Sb. NSS). „Výchozí svoboda jednání jednotlivce nalézá svých hranic nejenom v zákonem stanovených případech, ale také v krajních případech zneužití práva. Zároveň však musí být úmyslné jednání směřující ke zneužití práva dostatečně prokázáno, neboť se jedná o výjimečný postup (ultima ratio) a musí mu předcházet aktivita správního orgánu směřující ke zjištění, že právo bylo skutečně zneužito“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2023, č. j. 2 As 17/2023 23, bod 17). Při posuzování případů, ve kterých mohlo dojít ke zneužití práva, je tudíž třeba „pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 108).
[17] Dříve nepsaný zákaz zneužití práva byl v rámci transpozice čl. 6 odst. 1 směrnice Rady (EU) 2016/1164, ze dne 12. 7. 2016, s účinností od 1. 4. 2017 výslovně upraven v § 8 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, podle něhož při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.
[18] Podmínky aplikace tohoto institutu spočívají v prokázání objektivního a subjektivního kritéria. Jak uvedl Soudní dvůr EU, „důkaz o zneužití vyžaduje souhrn objektivních okolností, ze kterých vyplývá, že i přes formální dodržení podmínek stanovených unijní právní úpravou nebylo dosaženo cíle sledovaného touto právní úpravou, a subjektivní znak spočívající v záměru získat výhodu vyplývající z unijní právní úpravy tím, že jsou uměle vytvořeny podmínky vyžadované pro její získání“ (rozsudek ze dne 26. 2. 2019, ve spojených věcech C 116/16 a C 117/16, T Danmark a Y Denmark Aps, bod 97; srov. též jeho rozsudky ze dne 14. 12. 2000, ve věci C 110/99, Emsland Stärke, a ze dne 21. 2. 2006, ve věci C 255/02, Halifax). Z uvedené definice zneužití práva Nejvyšší správní soud ve věcech přímých daní dosud pravidelně vycházel (srov. např. rozsudky ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 137/2016 43, ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018 46, bod 33, ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021 42, č. 4358/2022 Sb. NSS, bod 17, ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022 37, bod 27, ze dne 28. 4. 2023, č. j. 5 Afs 45/2022 48, bod 29, ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021 60, bod 25, ze dne 8. 6. 2023, č. j. 10 Afs 272/2021 85, bod 19, a ze dne 30. 11. 2023, č. j. 2 Afs 255/2022 84, bod 32).
[19] Objektivní kritérium spočívá v tom, že daňová výhoda byla získána v rozporu s účelem právní úpravy. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Účelem tohoto ustanovení je podpora podnikání a jeho rozvoje (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022 37, bod 36, srov. též usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, a jeho nález ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001). Účelem uplatňování úroků z úvěrových nástrojů jako daňově účinných nákladů je pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021 60, bod 31). Vždy tím jsou míněny náklady vážící se k aktivitám sledujícím ekonomicky racionální účel, a nikoliv těm samoúčelným (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 108).
[20] Subjektivní kritérium spočívá v tom, že převažujícím účelem posuzovaného jednání bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu a jeho obsahem umělé vytváření podmínek vyžadovaných pro její přiznání. Je třeba „dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody“ a identifikovat „umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021 42, body 31 a 40). Klíčem je zohlednit „zapojení spojených osob, resp. členů jejich statutárních orgánů, do řetězce transakcí“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/2021 60, bod 28), respektive „právní, hospodářské i personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí“, a určit „skutečný obsah a význam předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022 37, body 28 a 42).
[21] Subjektivní a objektivní kritérium není třeba posuzovat striktně odděleně. Mimo jiné vzhledem ke specifikům oblasti přímých daní mohou být zjištěné skutečnosti plně zohledněny jak v rámci kritéria subjektivního, tak i objektivního; „smysl celého § 24 zákona o daních z příjmů je do značné míry propojen právě s tím, že se jako daňově účinné uznávají jen reálné, nikoli uměle vytvořené náklady (tato „umělost“ jednání je jinak ale právě posuzována v rámci subjektivní podmínky)” (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021 42, bod 36).
[22] Městský soud vypořádal stěžovatelčinu argumentaci směřující proti závěru o prokázání zneužití práva (respektive výsledku aplikace výše vymezených kritérií na její případ) zejm. v bodech 46 59 napadeného rozsudku.
[23] Jak již shledal městský soud, stěžovatelkou tvrzené výhody posuzované transakce se zapojením korunových dluhopisů nejsou způsobilé vyvrátit řádně odůvodněné závěry o prokázání jak absence její objektivní ekonomické racionality, tak i zjevně převažujícího záměru získat daňovou výhodu v rozporu se smyslem a účelem zákona skrze umělé vytváření jím předvídaných podmínek pro její přiznání. Tvrzené výhody (diverzifikování rizik, zjednodušení řízení panem Moťkou ovládané skupiny společností či umožnění vstupu investora) jsou totiž formulovány v příliš obecné či pouze hypotetické rovině a údajně sledovaná ekonomická racionalita zapojení dluhopisů jimi není opodstatněna. Otázku ekonomické racionality bylo v tomto případě třeba posuzovat z pohledu společnosti SERICEA jako takové, neboť na tu je (z hlediska uplatňování nákladů jako daňově účinných v kontextu zákona o daních z příjmů) třeba nahlížet jako na samostatný subjekt, přičemž pro ni emise dluhopisů nebyla přínosem (bod 55 napadeného rozsudku).
[24] Hlavním sledovaným cílem celé transakce, který lze naopak dovodit pouze při zohlednění co nejširšího okruhu relevantních skutečností a zapojených subjektů (tj. pana Moťky a jím ovládaných společností SERICEA a REALTORIA), pak zjevně bylo pomocí úroků z korunových dluhopisů zajistit panu Moťkovi fakticky nezdaněný příjem a současně o něj snížit společnosti SERICEA základ daně. Využití korunových dluhopisů jí samo o sobě není kladeno k tíži, současně však jde o jednu z klíčových indicií opodstatňujících závěr, že v právě uvedeném spočívala primárně sledovaná „racionalita“ využití dluhopisového financování, zatímco jeho ostatní tvrzené (a v zásadě obecně možné) výhody byly cíli toliko podružnými či až následně vyvozenými. To platí i pro abstraktní možnost dalšího využití dluhopisů panem Moťkou či konkrétní zpětný převod malé části upsaných dluhopisů (4,3 % z jejich celkově upsaného objemu) za účelem financování akvizice až v roce 2018. Umělé zatížení společnosti SERICEA vysokými nákladovými úroky ve prospěch pana Moťky, z něhož jí samotné žádné reálné výhody nevznikly, by mezi racionálně uvažujícími subjekty neovládanými pouze jedinou osobou bylo prakticky nepředstavitelné (bod 56 napadeného rozsudku).
[25] S ohledem na zmíněnou propojenost subjektů proto v tomto případě nelze ani prostředky poskytnuté panem Moťkou společnosti SERICEA (formou zápočtu s pohledávkou ze závazku splatit emisní kurz) na odkup jeho podílu ve společnosti REALTORIA považovat za „cizí kapitál“, podpora jehož získávání pro účely podnikání a jeho rozvoje (skrze možnost uplatnit příslušné náklady jako daňově účinné) je smyslem § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tento účel nebyl v případě společnosti SERICEA naplněn, když využití dluhopisového financování nemělo na podnikatelské aktivity společností pana Moťky prakticky žádný vliv a reálně došlo pouze k přeskupení jeho majetku. Ekonomicky racionální by naopak bylo použít přijaté finanční prostředky na nákup jiných aktiv než těch, které její jediný vlastník již vlastnil. Podíl na zisku ze společnosti REALTORIE by byl faktickým příjmem pana Moťky i bez společnosti SERICEA jako mezičlánku, jímž pouze „protékal“ zisk. Aniž by tedy náklady společnosti SERICEA na dluhopisové úroky sloužily jejímu podnikání či rozvoji, přesto si o ně (díky zjevně záměrnému umělému nastolení podmínek pro přiznání daňové výhody) snížila základ daně, čímž v důsledku neoprávněně odvedla, resp. chtěla odvést (2018) nižší daň.
[26] Tímto neoprávněným snížením daně byla zjevně motivována i přeměna společnosti REALTORIA ze společnosti s ručením omezeným na komanditní společnost, neboť úrokové náklady by jinak i formálně přestaly být daňově účinné (materiálně jimi za této situace nikdy nebyly). Jednalo by se totiž o výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti, jež jako výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat [§ 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů]. Mateřskou společností se zjednodušeně řečeno rozumí obchodní korporace, v jejímž obchodním majetku je nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné obchodní korporace jakožto společnosti dceřiné [srov. § 19 odst. 3 písm. b) zákona o daních z příjmů]. Jelikož se společnost SERICEA coby komplementářka společnosti REALTORIA nepodílela na jejím základním kapitálu, nemohla být podmínka kapitálového propojení vedoucí k daňové neúčinnosti úrokových nákladů naplněna. Stěžovatelkou tvrzené důvody přeměny (tj. nemožnost volby formy komanditní společnosti v rámci odštěpení od společnosti KAVALIERGLASS, a.s. a neurčitě formulované výhody spočívající ve zvýšené flexibilitě a efektivitě jejího financování a řízení, umožnění vstupu investora a příprava odchodu pana Moťky do důchodu) považuje Nejvyšší správní soud ve shodě s městským soudem (s ohledem na celkový popis průběhu transakce svědčící o absenci její ekonomické racionality) za sice obecně možné, avšak vedle záměru čerpat neoprávněnou daňovou výhodu zjevně toliko podružné.
[27] Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje s pečlivě odůvodněným a o relevantní judikaturu opřeným závěrem městského soudu, že se žalovanému podařilo naplnění objektivní i subjektivní stránky zneužití práva spolehlivě prokázat. Stěžovatelce se tento závěr naopak nepodařilo zpochybnit. S ohledem na výše uvedené jí nelze přisvědčit, že soulad jejího postupu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů lze dovodit z formálního dodržení jeho § 25 odst. 1 písm. w), omezujícího daňovou účinnost dluhopisových úroků (vyplacených spojené osobě ve smyslu jeho § 23 odst. 7) v návaznosti na výši vlastního kapitálu, ani z formálního dodržení jeho § 25 odst. 1 písm. zl), omezujícího daňovou účinnost u dluhopisových úroků závisejících zcela nebo převážně na zisku dlužníka. Stejně tak zde není relevantní, že „cizí kapitál“ na nákup podílu ve společnosti REALTORIA neposkytl společnosti SERICEA pouze pan Moťka, ale v důsledku existence společného jmění manželů i jeho manželka. Nelze ani souhlasit, že byla nepřípustně hodnocena podnikatelská strategie společnosti SERICEA nebo že bylo zasaženo do jejího práva svobodně podnikat (bod 58 napadeného rozsudku).
[28] Lze tedy shrnout, že napadený rozsudek je přezkoumatelný, městský soud posoudil příslušnou právní otázku správně a vycházel přitom z náležitě zjištěného skutkového stavu věci orgány finanční správy. Důvody kasační stížnosti uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) ani d) s. ř. s. proto nebyly naplněny. IV. Závěr a náklady řízení
[29] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. Současně podle § 60 odst. 1 věty první a § 120 s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť stěžovatelka v něm neměla úspěch a žalovanému v něm nevznikly žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné. V Brně dne 22. srpna 2024
JUDr. Jiří Palla předseda senátu