5 Afs 111/2022

5 Afs 111/2022- 32 - text

5 Afs 111/2022 - 39

pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: KRKONOŠSKÉ PAPÍRNY a. s., se sídlem Nádražní 266, Hostinné, zast. Mgr. Ing. Michalem Hanychem, advokátem se sídlem Bubenská 1158/17, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 2. 2022, č. j. 31 Af 21/2020

61,

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

[1] Kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhala zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 4. 2020, č. j. 14389/20/5200

11432

709409; tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Královehradecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 21. 5. 2019, č. j. 1155870/19/2714

50524

605265, č. j. 1155949/19/2714

50524

605265, č. j. 1155983/19/ 2714

50524

605265 a č. j. 1156048/19/2714

50524

605265 – dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) za zdaňovací období roku 2012, 2013, 2014 a 2015. Těmito dodatečnými platebními výměry byla stěžovatelce doměřena DPPO za rok 2012 vyšší o částku 142 690 Kč a za další roky 2013, 2014 a 2015 vyšší vždy o částku 1 084 140 Kč. Společně s tím vznikla stěžovatelce povinnost uhradit 20% penále z částky doměřené daně.

[2] Správní orgány stěžovatelce doměřily daň z důvodu zneužití práva, ke kterému mělo dojít účelovou emisí a následným úpisem tzv. korunových dluhopisů. Žalovaný popsal jednotlivé kroky, které vedly k emisi korunových dluhopisů – rozhodující bylo především to, že v červnu 2012 se jediným akcionářem stěžovatelky stala namísto původního akcionáře (KRPA Holding S.A. se sídlem v Lucembursku) KRPA Holding CZ, a.s., neboť lucemburská společnost zanikla. Závazky (aktiva a pasiva) KRPA Holding S.A. přešly na KRPA Holding CZ, a.s. V důsledku tohoto kroku tak měly fyzické osoby (jednalo se celkem o 13 osob, z nichž některé figurovaly v dozorčí radě či představenstvu mateřské společnosti stěžovatelky – KRPA Holding CZ, a.s., jakož i v dozorčí radě a představenstvu samotné stěžovatelky a jejích „sesterských společností“) pohledávky vůči společnosti KRPA Holding CZ, a.s. (šlo o závazky vyplývající ze zpětného odkupu dluhopisů a převoditelných prioritních kapitálových certifikátů původní lucemburskou KRPA Holding S.A.).

[3] Následně dne 27. 9. 2012 uzavřely tyto fyzické osoby smlouvy o půjčkách stěžovatelce, přičemž téhož dne stěžovatelka půjčila své mateřské společnosti KRPA Holding CZ, a.s. 120 600 000 Kč. Dne 27. 9. 2012 také došlo k uzavření smluv o třístranných zápočtech mezi jednotlivými fyzickými osobami, stěžovatelkou a mateřskou společností KRPA Holding CZ, a.s. V důsledku uzavření dohod o třístranných zápočtech tak fyzické osoby nepřevedly na bankovní účet stěžovatelky celkový objem sjednaných finančních prostředků – namísto finančních prostředků poskytly stěžovatelce své pohledávky vůči společnosti KRPA Holding CZ, a.s., které stěžovatelka započetla vůči částce 120 600 000 Kč, kterou měla této společnosti poskytnout.

[4] Třetím krokem bylo rozhodnutí o emisi korunových dluhopisů v celkovém objemu 140 mil Kč. Emisní podmínky byly schváleny dne 5. 12. 2012 (datum emise bylo stanoveno na 17. 12. 2012), přičemž již dne 7. 12. 2012 uzavřela stěžovatelka s konkrétními fyzickými osobami smlouvy o úpisu dluhopisů – tyto fyzické osoby tak od stěžovatelky nakoupily emitované dluhopisy v celkovém objemu 137 195 542 ks, přičemž převážnou část těchto dluhopisů (115 418 359 ks) „uhradily“ fyzické osoby opět v důsledku uzavřených smluv o započtení pohledávek, které uzavřely ještě téhož dne (7. 12. 2012).

[5] Posledním zásadním krokem pak bylo uzavření smluv o úvěru, které měla stěžovatelka poskytnout svým sesterským společnostem – KRPA FORM a.s. (ve výši 20 mil Kč), KRPA PAPER a.s. (ve výši 90 mil Kč) a PAPÍRNY BRNO a.s. (ve výši 30 mil Kč); tj. celkem měla stěžovatelka těmto společnostem poskytnout 140 mil Kč, tedy částku, která odpovídala nominální hodnotě celkového objemu emitovaných dluhopisů. V důsledku uzavření smluv o zápočtech ze dne 28. 12. 2012 mezi těmito společnostmi a mateřskou společností KRPA Holding CZ, a.s. však reálně k poskytnutí finančních prostředků nedošlo. Rovněž tyto sesterské společnosti byly se stěžovatelkou propojeny stejnými fyzickými osobami, které měly vůči mateřské společnosti stěžovatelky v důsledku zániku lucemburské společnosti pohledávky z titulu nesplacených cenných papírů, uzavíraly se stěžovatelkou smlouvy o půjčkách a následně smlouvy o třístranných zápočtech, současně také fakticky rozhodly o emisi dluhopisů, tyto dluhopisy rovněž upisovaly a poté rozhodovaly také o půjčkách sesterským společnostem, k nimž však opět reálně nedošlo v důsledku smluv o zápočtech.

[6] Žalovaný proto uzavřel, že emise dluhopisů neměla pro stěžovatelku opodstatnění a racionálně odůvodněný ekonomický smysl. Byť stěžovatelka formálně podmínkám pro uplatnění daňového výdaje (nákladu) v podobě 5% výnosu z emitovaných dluhopisů vyhověla, takto uplatňované náklady nebylo možné uznat z důvodu zneužití práva. Jednotlivé dílčí kroky celé transakce naopak ukazují, že k emisi dluhopisů došlo za účelem získání daňového zvýhodnění. Stěžovatelka fakticky nezískala finanční prostředky z cizích zdrojů – dluhopisy nebyly nabízeny veřejně, do všech transakcí byly zapojeny stejné osoby, které následně dluhopisy upsaly, přičemž v důsledku uzavření smluv o zápočtech stěžovatelka nemohla fakticky poskytnout nově získané zdroje svým sesterským společnostem, jak uváděla. V daném případě došlo naopak k vědomým a úmyslným operacím, jejichž záměrem bylo navodit dojem potřeby nalezení vhodného zdroje financování k poskytnutí finančních prostředků dalším společnostem.

II. Rozhodnutí krajského soudu

[7] Proti rozhodnutí žalovaného podala stěžovatelka žalobu, kterou krajský soud kasační stížností napadeným rozsudkem zamítl podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).

[8] Krajský soud dospěl k závěru, že v daném případě bylo naplněno objektivní i subjektivní kritérium pro závěr o zneužití práva. Hlavním účelem provedených transakcí totiž bylo získání daňového zvýhodnění v podobě snížení základu DPPO a nižší daňové povinnosti, neboť stěžovatelka byla zatížena úroky z emise korunových dluhopisů (zmiňovaným 5% výnosem).

[9] Krajský soud uvedl, že správce daně z důvodu vzniklých pochybností o existenci závazků z nesplacených cenných papírů společnosti KRPA Holding S.A., jakož i o oprávněnosti nákladových úroků z dluhopisů účtovaných v kontrolovaných obdobích po stěžovatelce požadoval prokázání těchto skutečností. Uvedl konkrétní skutečnosti, z nichž dovozoval pochybnosti o reálném základu pro učiněné zápočty závazků a pohledávek. Jeho požadavek na prokázání těchto skutečností považoval krajský soud za zcela oprávněný. Na základě odpovědi stěžovatelky na výzvu a doložených dokladů byla existence původních závazků (lucemburské společnosti KRPA Holding S.A.) prokázána, správce daně proto již další skutečnosti prokazovat nepožadoval; dospěl však k závěru, že provedené transakce postrádaly ekonomický smysl v rozsahu, v jakém byly dluhopisy hrazeny zápočtem.

[10] K faktickému poskytnutí finančních prostředků fyzickými osobami stěžovatelce (na základě smluv ze dne 27. 9. 2012) v sjednaném objemu nedošlo, protože tyto fyzické osoby uzavřely se stěžovatelkou téhož dne dohody o třístranném zápočtu. Stejně tak nedošlo k faktickému získání finančních prostředků poté, co stěžovatelka emitovala dluhopisy, neboť fyzické osoby, které byly spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), uhradily podstatnou část dluhopisů opět na základě dohod o započtení. Stěžovatelka také neposkytla finanční prostředky svým sesterským společnostem, jak tvrdila, neboť i na tyto půjčky (resp. úvěry), byly započteny dřívější pohledávky.

[11] Krajský soud tak uzavřel, že žalovaný dostatečně popsal všechny okolnosti, které byly s ohledem na účel celé transakce nestandardní a které naplnily objektivní i subjektivní kritérium zneužití práva. Proto nebylo možné uznat stěžovatelkou uplatňované náklady, resp. nákladové úroky z emitovaných dluhopisů jako náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

[12] Závěrem krajský soud uvedl, že i v situaci, kdy je hlavním účelem transakce získání daňového zvýhodnění, není vyloučeno, aby transakce plnila i další účely. Její hlavní účel nicméně tyto jiné účely zastiňuje a výrazně umenšuje jejich význam. Stejně tak i v projednávané věci hlavní účel v podobě dosažení daňového zvýhodnění odsunul do nevýznamné či marginální pozice účel v podobě restrukturalizace dluhu či získání finančních prostředků pro úvěry v rámci koncernu. Žalovaný však unesl důkazní břemeno a prokázal, že se stěžovatelka svým jednáním dopustila zneužití práva, protože prokázal objektivní i subjektivní kritérium pro aplikaci principu zákazu zneužití práva. Získání daňového zvýhodnění bylo v rozporu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů, předmětné transakce neměly ekonomický důvod (objektivní kritérium). Stěžovatelka uměle vytvořila situaci, na základě které mohly fyzické osoby upisovat emitované dluhopisy, aniž by uhradily jejich celkovou cenu (tu hradily prostřednictvím zápočtů). I když se stěžovatelka snažila ospravedlnit svůj postup důvody spočívajícími v restrukturalizaci dluhu jeho přenesením na stěžovatelku jako dceřinou společnost z mateřské společnosti KRPA Holding CZ, a.s., její tvrzení nejsou způsobilá vyvrátit závěry správních orgánů. Rovněž krajský soud považoval uváděné důvody za nedostatečné pro vysvětlení potřeby emitovat dluhopisy. Tvrzený účel (poskytnout finanční prostředky sesterským společnostem) byl naplněn pouze v abstraktní rovině, neboť současně se smlouvami o úvěrech byly uzavřeny také dohody o vzájemných zápočtech. Hlavním účelem tak bylo získat daňové zvýhodnění, což představuje zneužití práva. Provázanost jednotlivých osob (fyzických s právnickými) umožnila jednání, které vedlo k umělému zadlužení stěžovatelky za účelem snížení její daňové povinnosti (subjektivní kritérium) a současně k nezdanění příjmů těchto fyzických osob.

III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného

[13] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatelka nesouhlasila s hodnocením, že se emisí dluhopisů a zahrnutím úroků z nich do nákladů dopustila zneužití práva.

[14] V podané kasační stížnosti stěžovatelka namítala, že rozsudek krajského soudu nesplňuje požadavky přezkoumatelnosti. V žalobě detailně vysvětlila ekonomickou podstatu transakce, s čímž se však krajský soud vypořádal velice vágně. Z odůvodnění napadeného rozsudku tak není jasné, zda se krajský soud žalobními námitkami vůbec zabýval, „a pokud ano, v jakém rozsahu k detailně popsaným a racionálně odůvodněným žalobním námitkám přihlédl, z jakého důvodu je považuje za nedostatečné k prokázání ekonomické podstaty transakce, ani z jakého důvodu považuje velice zásadní odstínění rizik z mateřské společnosti za marginální ve vztahu k tvrzenému daňovému zvýhodnění.“ Subjektivní kritérium zneužití práva odůvodnil provázaností osob, aniž by však tvrzené daňové zvýhodnění odůvodnil konkrétními důkazními prostředky. S uváděnými námitkami se nevypořádaly ani správní orgány, které selektivně přikládaly větší význam „nestandardním okolnostem“; jako nepřezkoumatelná je proto nutné hodnotit i rozhodnutí správních orgánů. Podle přesvědčení stěžovatelky jednal správce daně v rozporu se zásadou rovného procesního postavení a nerespektoval judikaturu Nejvyššího správního soudu, neboť nevzal v úvahu důkazy svědčící v její prospěch. Krajský soud pak závěry správních orgánů nekriticky přejal a v důsledku toho, že se nezabýval způsobem hodnocení předložených důkazů správními orgány, porušil zásadu plné jurisdikce.

[15] Ve vztahu k průběhu daňového řízení namítala stěžovatelka přenesení důkazního břemene ze správce daně na ni samotnou. Správce daně sice na počátku požadoval objasnit skutečnosti související s daňovým tvrzením (existenci původních závazků lucemburské společnosti KRPA Holding S.A.), na to však bezprostředně navazovala fáze dokazování skutečností svědčících o zneužití práva, ve které však správce daně nedokazoval ničeho – své argumenty o zneužití práva založil výlučně na důkazech předložených stěžovatelkou. Důkazní povinnost stěžovatelky tak byla zneužita v její neprospěch, což je v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu. Správce daně tak znemožnil stěžovatelce adekvátní procesní obranu. V důsledku tohoto pochybení nebylo jasné, zda je důvodem doměření daně neuznatelnost nákladových úroků, nebo zneužití práva. To představovalo podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mělo za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, neboť daňové orgány tímto postupem nepřípustně rozšířily povinnosti stěžovatelky jako daňového subjektu, který není povinen prokazovat skutečnou potřebu emise dluhopisů. Stěžovatelce by tedy nemělo jít k tíži to, že si správce daně „neuměl utřídit názor“ ohledně toho, jestli se jedná o neuznatelné výdaje, či o zneužití práva. Fakticky tak byl postup žalovaného pro stěžovatelku překvapivý, čímž měl být porušen § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).

[16] Pokud jde o samotnou ekonomickou podstatu emise dluhopisů, k tomu stěžovatelka odkázala na svoji dřívější argumentaci a zdůraznila, že předmětem sporu nejsou transakce provedené před rokem 2012, tj. před provedením třístranného zápočtu, a není tedy rozporována ani výše dluhu společnosti KRPA Holding CZ, a.s. vůči fyzickým osobám; předmětem sporu není ani zvolený nástroj, tj. samotné korunové dluhopisy, ale toliko posouzení otázky, zda se stěžovatelka dopustila zneužití práva (formálně uznatelnost nákladových úroků nebyla zpochybněna). Stěžovatelka tedy využila soukromým i veřejným právem předvídaný nástroj (postup) k restrukturalizaci dluhu. V dané situaci byla zcela opomenuta skutečnost, že jednotlivé právnické i fyzické osoby jsou osobami se samostatnou právní subjektivitou a rovněž rovnocennými obchodními partnery (i když jsou osobami spojenými). Existence pohledávek fyzických osob vůči lucemburské společnosti KRPA Holding S.A. před rokem 2012 byla prokázána, je tedy zřejmé, že tyto osoby nevytvářely fiktivní pohledávky – celý záměr restrukturalizace dluhu se tedy týkal pohledávek, které měly správní orgány za prokázané. Tvrzení krajského soudu o tom, že stěžovatelka uměle vytvářela podmínky pro zadlužení a získání daňové výhody, je proto v rozporu se zjištěným skutkovým stavem. Mezi zapojenými osobami bylo zachováno pravidlo tržního odstupu a dluhopisový úrok byl sjednán toliko k motivaci jednotlivých fyzických osob, aby přistoupily na odložení splatnosti dluhu tak, aby se mohla finanční situace skupiny KRPA řádně stabilizovat.

[17] Správní orgány vůbec nezdůvodnily, z jakého důvodu má být daňové zvýhodnění ve výši nižších jednotek milionů (odpovídající doměřené dani) hlavním účelem zcela marginalizujícím restrukturalizaci dluhu ve výši 140 milionů. Uvedený dluh neměl nastavenou splatnost, byl tedy splatný na výzvu, což zásadním způsobem ohrožovalo finanční situaci mateřské společnosti skupiny KRPA a v krajním případě mohlo vést až k její druhotné platební neschopnosti. To by mělo zásadní vliv na pohledávky a závazky napříč celou skupinou, jejími věřiteli i dlužníky. Závěr o tom, že hlavním účelem transakce bylo daňové zvýhodnění, je „absolutně odtržený od ekonomické reality.“ S tvrzenými ekonomickými důvody se správní orgány, ani krajský soud dostatečným způsobem nevypořádaly. Namísto toho, aby posoudily tzv. trojstranné započtení celistvě, rozdělily jej na dílčí nestandardní okolnosti, které „sice bezesporu mohou za určitých okolností vést ke zneužití práva, v posuzovaném případě jsou na sebe však logicky navázány, nejsou činěny mezi fiktivními osobami, nejsou činěny s fiktivními pohledávkami a jsou činěny za tržních podmínek.“

[18] Stěžovatelka také uvedla, že úroky z dluhopisů, jejichž úpis nebyl financován prostřednictvím zápočtu, byly správcem daně posouzeny jako řádné, nikoli zneužívající. Bylo však na smluvní dohodě všech rovnocenných partnerů (byť spojených osob), jakým způsobem budou dluhopisy financovat. Pro rozlišování obou typů splnění závazku proto není zákonný důvod, tento postup vede naopak k porušení principu daňové rovnosti. Obdobně pak dochází v zásadě k dvojímu zdanění totožné povinnosti, neboť krajský soud v závěru konstatoval, že k daňové výhodě došlo jak u stěžovatelky, tak u fyzických osob. Z odůvodnění napadeného rozsudku však není jasné, z jakého důvodu mělo dojít k daňovému zvýhodnění jak u stěžovatelky, tak u fyzických osob zároveň – otázkou, komu měla daňová výhoda vzniknout, se daňové orgány nezabývaly.

[19] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že považuje námitky stěžovatelky za nedůvodné. Již od samého počátku bylo stěžovatelce zřejmé, že správce daně považoval provedené transakce za zneužití práva. Není pravdou, že by se žalovaný odchýlil od právního názoru správce daně; jeho závěry nebyly založeny na jiných skutkových okolnostech a nedošlo k odlišnému právnímu posouzení věci, rozhodnutí žalovaného proto nemůže být překvapivé. Stejně tak nedošlo k porušení zásad dokazování, resp. k přenesení důkazního břemene na stěžovatelku. K ekonomickému smyslu operace žalovaný uvedl, že stěžovatelka reaguje na závěry krajského soudu pouze v omezené míře.

[20] Žalovaný také zdůraznil, že jediné smysluplné vysvětlení emise dluhopisů a okolností tyto transakce provázející je, že stěžovatelka tímto postupem zamýšlela primárně vytvořit dlouhodobé zatížení vysokými nákladovými úroky, jež hodlala uplatňovat coby daňově uznatelné náklady, a zároveň zajistit nezdaněný příjem v podobě těchto úroků pro upisovatele. Přestože otázka nezdaněného příjmu fyzických osob (upisovatelů dluhopisů) není předmětem tohoto řízení, nelze uvedenou skutečnost opomenout. Podstatné je, že účel v podobě získání finančních prostředků pro poskytnutí úvěrů dalším dceřiným společnostem v rámci holdingu byl naplněn v abstraktní rovině. Dle žalovaného tak nelze přisvědčit námitkám týkajícím se tvrzeného odstínění rizik (restrukturalizace dluhu) s tím, že otázka „výplata vs. započtení“ je výlučně otázkou posouzení způsobu splnění závazku. Časový sled všech provedených operací jednoznačně nasvědčuje tomu, že smyslem bylo zatížit stěžovatelku dlouhodobými nákladovými úroky, což představuje zneužití práva.

[21] Závěrem žalovaný uvedl, že stěžovatelka v žalobě nenamítala to, že by se daňové orgány nezabývaly otázkou, komu měla vzniknout daňová výhoda, či daňovým zvýhodněním konkrétních fyzických osob. Tuto námitku je tak nutno považovat za nepřípustnou.

IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

[22] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační stížnosti přípustné, a stěžovatelka je řádně zastoupena (§ 105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru.

[23] Kasační stížnost není důvodná.

[24] S ohledem na obsah kasační stížnosti Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že napadený rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný. Z jeho odůvodnění je zřejmé, jak krajský soud rozhodl, co jej k výroku o zamítnutí podané žaloby vedlo, přičemž jeho výrok odpovídá odůvodnění napadeného rozsudku, které je srozumitelné a jasné (k tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003

75, č. 133/2004 Sb. NSS; ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003

52). Rozsudek krajského soudu rovněž není nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů (k tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004

73, č. 787/2006 Sb. NSS; ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005

44, č. 689/2005 Sb. NSS.; či ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005

245). Krajský soud se přezkoumatelným způsobem vypořádal se všemi vznesenými námitkami; nesouhlas s jeho věcným hodnocením je otázkou zákonnosti napadeného rozsudku, kterou se soud zabýval dále. Jako nepřezkoumatelná nelze hodnotit ani rozhodnutí správních orgánů. Rovněž z jejich obsahu je zcela zřejmé, že důvodem doměření DPPO bylo konstatování zneužití práva účelovou emisí korunových dluhopisů, a to v návaznosti na kroky, které stěžovatelka v koordinaci se svou mateřskou společností a jednotlivými fyzickými osobami učinila v průběhu roku 2012.

[25] Podstatou věci samé je tedy naplnění podmínek pro aplikaci principu zákazu zneužití práva ve vztahu k emisi tzv. korunových dluhopisů, na základě něhož správní orgány doměřily stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2012 – 2015.

[26] Pojem korunový dluhopis představuje zažitou zkratku používanou pro označení dluhopisů s nominální hodnotou 1 Kč. Korunové dluhopisy byly emitovány nejčastěji v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, kterým snížil základ příjmové daně. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představuje jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu.

[27] Princip zákazu zneužití práva byl poprvé jako obecný princip formulován v rozhodnutí Soudního dvora EU ze dne 14. 12. 2000, C

110/99, věc Emsland

Stärke. V tomto rozhodnutí Soudní dvůr EU uvedl dvoustupňový test pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva. Tento test spočívá v hodnocení dvou podmínek, a to objektivního a subjektivního kritéria. Objektivní prvek tohoto testu spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek daných komunitárním (dnes unijním) právem nebyl naplněn účel dané normy; subjektivní prvek se pak hodnotí jako záměr získat výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení.

[28] Následně se zákaz zneužití práva objevil v judikatuře Soudního dvora EU týkající se daní, a to nejprve daně z přidané hodnoty coby hlavní daně, jež je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. Jako průlomový lze hodnotit rozsudek ze dne 21. 2. 2006, C

255/02, ve věci Halifax, v němž byl aplikován dvousložkový test zákazu zneužití práva z rozhodnutí ve věci Emsland

Stärke. Následně byl princip zákazu zneužití práva rozšířen z daní nepřímých i na daně přímé – k tomu srov. např. rozhodnutí velkého senátu Soudního dvora EU ze dne 12. 9. 2006, C

196/04, věc Cadburry Schweppes; ze dne 13. 3. 2007, C

524/04, věc Thin Cap Group; nebo rozhodnutí ze dne 29. 3. 2012, C

417/10, věc 3M Italia.

[28] Následně se zákaz zneužití práva objevil v judikatuře Soudního dvora EU týkající se daní, a to nejprve daně z přidané hodnoty coby hlavní daně, jež je na úrovni Evropské unie harmonizovaná. Jako průlomový lze hodnotit rozsudek ze dne 21. 2. 2006, C

255/02, ve věci Halifax, v němž byl aplikován dvousložkový test zákazu zneužití práva z rozhodnutí ve věci Emsland

Stärke. Následně byl princip zákazu zneužití práva rozšířen z daní nepřímých i na daně přímé – k tomu srov. např. rozhodnutí velkého senátu Soudního dvora EU ze dne 12. 9. 2006, C

196/04, věc Cadburry Schweppes; ze dne 13. 3. 2007, C

524/04, věc Thin Cap Group; nebo rozhodnutí ze dne 29. 3. 2012, C

417/10, věc 3M Italia.

[29] Na judikaturu Soudního dvora EU navázala řada rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, v nichž tento soud zdůraznil, že s ohledem na ochranu legitimního očekávání lze daňovému subjektu odepřít nárokované právo z titulu zneužití práva pouze tehdy, pokud jeho relevantní hospodářská činnost nemá jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně, resp. hlavním účelem realizovaných plnění je získání daňového zvýhodnění, a přiznání práva by tudíž bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení. Nejedná se přitom o zastírání právního jednání jiným (simulaci a disimulaci), ale o umělé vytvoření podmínek směřujících k získání daňové výhody – daňový subjekt tedy nic nezastírá, ale od počátku jedná tak, aby daňového zvýhodnění dosáhl; k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005

64; rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006

155, č. 1778/2009 Sb. NSS.

[30] Na oblast přímých daní byl v judikatuře Nejvyššího správního soudu princip zákazu zneužití práva aplikován např. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004

48, č. 869/2006 Sb. NSS, v němž soud uvedl: „Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184

185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu.“

[30] Na oblast přímých daní byl v judikatuře Nejvyššího správního soudu princip zákazu zneužití práva aplikován např. v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004

48, č. 869/2006 Sb. NSS, v němž soud uvedl: „Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184

185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu.“

[31] V té souvislosti rovněž Ústavní soud uvedl, že „[a]čkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje“; viz usnesení ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07. K tomu je však nutno poznamenat, že s účinností novely daňového řádu provedené zákonem č. 80/2019 Sb. je princip zákazu zneužití práva výslovně zakotven v § 8 odst. 4 daňového řádu, a to jako obecný právní princip v daňové oblasti, systematicky zařazený v části první hlavě druhé daňového řádu, tj. mezi základními zásadami správy daní (srov. také důvodovou zprávu k zákonu č. 80/2019 Sb., sněmovní tisk č. 206/0, 8. volební období, 2017

2021, digitální repozitář Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR). Toto ustanovení stanoví povinnost nepřihlížet při správě daní k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.

[32] Pro účely nyní posuzované věci lze uzavřít, že princip zákazu zneužití práva se v souladu s výše citovanou judikaturou uplatní na oblast daně z příjmů právnických osob, jestliže je v dané věci prokázáno, že navzdory formálnímu splnění podmínek zákona o daních z příjmů nebyl naplněn jeho účel (objektivní prvek), přičemž podmínky pro dosažení daňové výhody byly vytvořeny uměle se záměrem získat daňové zvýhodnění (subjektivní prvek); k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018

46.

[33] V projednávané věci správní orgány shledaly naplněná obě kritéria, čemuž přisvědčil i krajský soud. Rovněž Nejvyšší správní soud s jejich hodnocením souhlasí a zdůrazňuje, že ke zneužití práva došlo účelovou emisí dluhopisů, resp. účelovým vytvořením podmínek pro jejich emisi tak, že upisovatelé fakticky hradili dluhopisy formou zápočtů, a to na základě následujících kroků.

[34] Dne 31. 5. 2012 došlo ke zpětnému odkupu převoditelných prioritních kapitálových certifikátů a dluhopisů původní mateřské společnosti KRPA Holding S.A. se sídlem v Lucembursku, a to od fyzických osob, které tyto cenné papíry nakoupily v roce 2007. Jednalo se o tyto osoby: J. J., F. Š., M. Š., Helena Kindlerová, Jan Červinka, Otakar Vlačiha, Zdeněk Tauchman, Jaroslav Lánský, B. K., P. K., P. Z. (pokud jde o převoditelné prioritní kapitálové certifikáty); a tyto osoby: J. J., D. Š., O. V., Z. T., M. M., M. V., F. P., P. M., M. Z., R. N., J. M. (pokud jde o dluhopisy).

[35] Dne 31. 5. 2012 uzavřela lucemburská společnost (= stěžovatelčina původní mateřská společnost) se společností KRPA Holding CZ, a.s. dohodu o započtení, na základě které přešly závazky lucemburské společnosti KRPA Holding S.A. na českou společnost KRPA Holding CZ, a.s., která se stala mateřskou společností (jediným akcionářem) stěžovatelky, a to od 19. 6. 2012. V té době (v roce 2012) figurovali jako členové představenstva společnosti KRPA Holding CZ, a.s. Ing. Jaroslav Jiřička, Helena Kindlerová, Otakar Vlačiha; přičemž členy dozorčí rady byli Jan Červinka, Jaroslav Lánský, Zdeněk Tauchman. V důsledku dohody o započtení ze dne 31. 5. 2012 tak přešly závazky KRPA Holding S.A. vůči výše uvedeným fyzickým osobám na KRPA Holding CZ, a.s. – novou mateřskou společnost stěžovatelky.

[36] Ke druhému kroku došlo dne 27. 9. 2012, kdy uzavřely fyzické osoby (Otakar Vlačiha, Zdeněk Taauchman, Helena Kindlerová, Jaroslav Lánský, Jan Červinka, M. V., Ing. Jaroslav Jiřička, L. J., Mgr. Jaroslav Jiřička) se stěžovatelkou smlouvy o půjčkách – celkem měly tyto osoby podle smluv založených ve spise dne 27. 9. 2012 půjčit stěžovatelce 121,2 mil. Kč (další smlouvy o půjčkách uzavřeli Jan Červinka, D. P., Z. T. dne 19. 11., 6. 12. a 7. 12. 2012, celková výše půjček tak činila 122 339 075 Kč).

[37] Téhož dne (27. 9. 2012) uzavřela stěžovatelka smlouvu o půjčce se svou mateřskou společností KRPA Holding CZ, a.s., na základě které jí měla stěžovatelka poskytnout 120 600 000 Kč (za stěžovatelku smlouvu uzavíral předseda představenstva Ing. Jaroslav Jiřička, který smlouvu podepsal rovněž za mateřskou společnost KRPA Holding CZ, a.s.). K faktickému poskytnutí finančních prostředků mezi fyzickými osobami, stěžovatelkou a mateřskou společností na základě smluv ze dne 27. 9. 2012 však ve sjednaném objemu nedošlo, neboť jednotlivé fyzické osoby, společnost KRPA Holding CZ, a.s. a stěžovatelka uzavřely ještě tentýž den (27. 9. 2012) dohody o třístranném zápočtu, na základě kterých byly na přislíbené půjčky započteny dříve získané závazky. Namísto finančních prostředků tak poskytly fyzické osoby stěžovatelce své pohledávky z titulu zpětného odkupu dluhopisů a převoditelných prioritních kapitálových certifikátů, které měly vůči společnosti KRPA Holding CZ, a.s. (ta tyto závazky převzala od lucemburské společnosti KRPA Holding S.A. na základě smlouvy ze dne 31. 5. 2012).

[38] V důsledku tohoto druhého kroku tak stěžovatelka nezískala finance od fyzických osob dle uzavřených smluv – jak bylo uvedeno výše, tyto fyzické osoby jí namísto financí poskytly své pohledávky vůči mateřské společnosti KRPA Holding CZ, a.s. V důsledku uzavřených smluv však byla stěžovatelka povinna vrátit částky uvedené ve smlouvách o půjčkách (tj. celkem částku 122 339 075 Kč); přičemž podle těchto smluv byly půjčky splatné do 180 dní poté, co dlužník obdrží od věřitele písemnou žádost o splacení půjčky nebo její části. Fakticky se tak v důsledku smluv o půjčkách mezi fyzickými osobami a stěžovatelkou, smlouvy o půjčce mezi stěžovatelkou a KRPA Holding CZ, a.s. a jednotlivých dohod o třístranných zápočtech „přenesly“ závazky vůči fyzickým osobám z mateřské společnosti KRPA Holding CZ, a.s. na stěžovatelku.

[39] Třetím krokem byla samotná emise dluhopisů, o které stěžovatelka rozhodla dne 5. 12. 2012, kdy schválila emisní podmínky dluhopisů se jmenovitou hodnotou 1 Kč v celkovém objemu 140 mil. ks. K samotné emisi došlo 17. 12. 2012. Emisní podmínky stanovily, že dluhopisy nebudou nabízeny formou veřejné nabídky, dluhopisy měly být nabídnuty investorům, které určí emitent. Výnos byl určen pevnou úrokovou sazbou ve výši 5 % p. a., přičemž datum konečné splatnosti dluhopisů bylo stanoveno na 31. 12. 2022.

[40] Dne 7. 12. 2012 uzavřela stěžovatelka s jednotlivými fyzickými osobami (Jan Červinka, Otakar Vlačiha, L. J., Zdeněk Tauchman, Helena Kindlerová, Ing. Jaroslav Jiřička, Jaroslav Lánský, Mgr. Jaroslav Jiřička, M. V., Z. P., O. K., S. V., R. P.) smlouvy o úpisu dluhopisů v celkovém objemu 137 195 542 ks. Zbylých 2 804 458 ks dluhopisů nakoupili Jan Červinka, Otakar Vlačiha, L. J., Zdeněk Tauchman, Helena Kindlerová, Ing. Jaroslav Jiřička a Mgr. Jaroslav Jiřička dne 23. 9. 2013. Podstatnou část těchto dluhopisů uhradily fyzické osoby opět na základě dohod o započtení pohledávek, v důsledku čehož došlo k započtení pohledávek stěžovatelky za fyzickými osobami z nesplaceného emisního kurzu korunových dluhopisů a pohledávek fyzických osob za stěžovatelkou vzniklých (mj.) na základě smluv o půjčkách ze dne 27. 9. 2012. Zápočty bylo dne 7. 12. 2012 z celkového objemu 137 195 542 Kč uhrazeno 115 418 359 Kč (zbylá část dluhopisů byla uhrazena platbami na účet).

[41] Poté, co byly dluhopisy emitovány, uzavřela stěžovatelka dne 28. 12. 2012 se svými sesterskými společnostmi smlouvy o úvěrech, na základě nichž měla stěžovatelka poskytnout společnosti KRPA FORM a.s. 20 mil Kč, KRPA PAPER a.s. 90 mil Kč a společnosti PAPÍRNY BRNO a.s. 30 mil Kč; tj. celkem měla stěžovatelka poskytnout 140 mil Kč, což odpovídalo celkovému objemu emitovaných dluhopisů. Všechny tři smlouvy o úvěru podepsal jak za stěžovatelku, tak i za sesterské společnosti Ing. Jaroslav Jiřička, který vystupoval jako předseda představenstva všech tří sesterských společností (dalšími členy představenstva v roce 2012 byli u uvedených společností Jaroslav Lánský, Jan Červinka, Otakar Vlačiha, Zdeněk Tauchman). Ani zde však reálně k poskytnutí finančních prostředků nedošlo, neboť stěžovatelka téhož dne (28. 12. 2012) uzavřela dohody o vzájemných zápočtech – v důsledku těchto dohod zanikl závazek stěžovatelky poskytnout úvěr společnosti PAPÍRNY BRNO a.s. a KRPA PAPER a.s. zcela, společnosti KRPA FORM a.s. měla stěžovatelka po provedeném zápočtu uhradit částku 13 mil. Kč a společnosti KRPA Holding CZ, a.s. částku 5 178 000 Kč (tato společnost byla zahrnuta do dohody o vzájemném zápočtu mezi stěžovatelkou a KRPA PAPER a.s.).

[42] Z výše popsaných kroků je zřejmé, že emise dluhopisů postrádala ekonomický smysl, kterým je především zisk finančních prostředků z cizích zdrojů – dluhopisy nebyly nabízeny veřejně, emitované dluhopisy upisovaly stejné osoby, které vystupovaly ve statutárních/dozorčích orgánech stěžovatelky, její mateřské společnosti i sesterských společnostech, přičemž tytéž osoby měly pohledávky vůči původní lucemburské společnosti (které v červnu 2012 přešly na českou mateřskou společnost stěžovatelky), uzavíraly se stěžovatelkou smlouvy o půjčkách a ještě tentýž den smlouvy o třístranných zápočtech, v důsledku kterých byly závazky KRPA Holding CZ, a.s. vůči těmto fyzickým osobám fakticky přeneseny na stěžovatelku. Tento krok v zásadě umožnil, aby jednotlivé fyzické osoby nehradily upisované dluhopisy přímými platbami, ale zápočty plynoucími právě z dříve uzavřených smluv. Stěžovatelka tak za podstatnou (převažující) část dluhopisů finanční prostředky vůbec nezískala. Byť v průběhu daňového řízení tvrdila potřebu emitovat dluhopisy za účelem poskytnutí úvěrů dalším subjektům (KRPA FORM a.s., KRPA PAPER a.s. a PAPÍRNY BRNO a.s.), emisí dluhopisů tyto prostředky v deklarovaném objemu (140 mil. Kč) nezískala. Jelikož společně se smlouvami o úvěrech ze dne 28. 12. 2012 uzavřela dohody o vzájemných zápočtech závazků a pohledávek, byla naopak povinna uhradit společnosti KRPA FORM a.s. 13 mil. Kč a KRPA Holding CZ, a.s. částku 5 178 000 Kč.

[43] Nejvyšší správní soud tak souhlasí s hodnocením krajského soudu i žalovaného, že emise dluhopisů postrádala ekonomický smysl (fakticky k zisku finančních prostředků nedošlo), navzdory formálnímu splnění podmínek zákona o daních z příjmů nebyl naplněn jeho účel. Zatížení stěžovatelky úroky vyplácenými jednotlivým fyzickým osobám, které dluhopisy nakoupily, tak nesledovalo naplnění smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podstatou tohoto ustanovení je to, že daňový subjekt může výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů odečíst od svých příjmů. I když stěžovatelka náklady spojené s emisí dluhopisů prokázala (k tomu doložila potřebné podklady), fakticky finanční prostředky v celkové výši emitovaných dluhopisů nezískala.

[44] Současně bylo naplněno rovněž kritérium subjektivní, neboť jednotlivé kroky učiněné v roce 2012, o kterých rozhodovaly v zásadě totožné fyzické osoby, které následně dluhopisy upisovaly (konkrétně převzetí závazků lucemburské společnosti českou společností KRPA Holding CZ, a.s., poskytnutí půjček fyzickými osobami, uzavření smlouvy o poskytnutí částky 120 600 000 Kč mateřské společnosti KRPA Holding CZ, a.s., dohody o třístranných zápočtech, jakož i hrazení emitovaných dluhopisů formou zápočtů), svědčí o cílené snaze stěžovatelky získat daňové zvýhodnění spočívající v uplatňování úroků z emitovaných dluhopisů jako výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

[45] Pokud jde o tvrzení stěžovatelky, že emisí dluhopisů došlo k restrukturalizaci dluhu, rovněž v této části se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s hodnocením krajského soudu. Z popsaných kroků, jejich časové návaznosti i zapojení konkrétních fyzických osob (především Ing. Jaroslava Jiřičky, Heleny Kindlerové, Jana Červinky, Otakara Vlačihy, Zdeňka Tauchmana a Jaroslava Lánského, kteří byli součástí všech transakcí) je zřejmé, že hlavním smyslem popsaných operací bylo skutečně daňové zvýhodnění spočívající v zatížení stěžovatelky nákladovými úroky z emitovaných dluhopisů. V průběhu daňového řízení však stěžovatelka kladla důraz (vedle tvrzené finanční stabilizace skupiny – restrukturalizace dluhu) především na potřebu emise dluhopisů pro následné poskytnutí úvěrů v rámci skupiny, což ostatně uvedla již při zahájení daňové kontroly.

[46] Otázku potřeby restrukturalizace dluhu přitom krajský soud neopomenul, jak stěžovatelka namítala v podané kasační stížnosti. Naopak – v bodech 60 a 61 napadeného rozsudku uvedenou námitku posoudil a výslovně uvedl, že tvrzení o potřebě restrukturalizovat dluh uvnitř skupiny nejsou způsobilá vyvrátit závěry správních orgánů. Nejvyšší správní soud s tímto hodnocením krajského soudu souhlasí. V daném případě obsahuje správní spis dostatek podkladů pro závěr, že hlavním účelem emise dluhopisů bylo získat daňové zvýhodnění, přičemž tento účel v porovnání s tvrzením o potřebě restrukturalizovat dluh je natolik neporovnatelně významnější, že tvrzený další účel zastiňuje a marginalizuje, takže lze od něj při zkoumání hospodářského smyslu celé transakce odhlédnout (k tomu viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006

155, č. 1778/2009 Sb. NSS). Stěžovatelka z emitovaných dluhopisů fakticky finanční prostředky nezískala a reálně úvěry sesterským společnostem neposkytla.

[46] Otázku potřeby restrukturalizace dluhu přitom krajský soud neopomenul, jak stěžovatelka namítala v podané kasační stížnosti. Naopak – v bodech 60 a 61 napadeného rozsudku uvedenou námitku posoudil a výslovně uvedl, že tvrzení o potřebě restrukturalizovat dluh uvnitř skupiny nejsou způsobilá vyvrátit závěry správních orgánů. Nejvyšší správní soud s tímto hodnocením krajského soudu souhlasí. V daném případě obsahuje správní spis dostatek podkladů pro závěr, že hlavním účelem emise dluhopisů bylo získat daňové zvýhodnění, přičemž tento účel v porovnání s tvrzením o potřebě restrukturalizovat dluh je natolik neporovnatelně významnější, že tvrzený další účel zastiňuje a marginalizuje, takže lze od něj při zkoumání hospodářského smyslu celé transakce odhlédnout (k tomu viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006

155, č. 1778/2009 Sb. NSS). Stěžovatelka z emitovaných dluhopisů fakticky finanční prostředky nezískala a reálně úvěry sesterským společnostem neposkytla.

[47] Stěžovatelka v podané kasační stížnosti také namítala, že na ni správce daně přenesl důkazní břemeno, resp. že její důkazní povinnost zneužil v její neprospěch. To odůvodňovala tím, že poté, co byla vyzvána k prokázání skutečností, vycházel správce daně v podstatě výlučně z podkladů, které ona sama předložila – z takto poskytnutých dokumentů dovodil správce daně zneužití práva, přičemž sám správní spis o další podklady nedoplňoval. Již krajský soud však v napadeném rozsudku stěžovatelce vysvětlil, že správce daně postupoval zcela v souladu s daňovým řádem. Jelikož měl na počátku pochybnosti stran existence závazků z nesplacených cenných papírů lucemburské společnosti KRPA Holding S.A., požadoval po stěžovatelce prokázat reálný základ pro učiněné zápočty závazků a pohledávek (tj. existenci původních pohledávek fyzických osob, které byly následně započítávány). Na základě doložených dokumentů ověřil správce daně vznik závazků společnosti KRPA Holding S.A., jejich převod na společnost KRPA Holding CZ, a.s. a následný zápočet na úhradu půjček a dluhopisů. Jelikož měl správce daně existenci těchto závazků za prokázanou (o těchto závazcích již nepanovala pochybnost), nepožadoval po stěžovatelce prokazovat další skutečnosti. Dovodil však, že v daném případě došlo ke zneužití práva, neboť samotná emise korunových dluhopisů postrádala ekonomický smysl.

[48] Správce daně tak postupoval v souladu s daňovým řádem, když se následně (poté, co měl formálně náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů za prokázané) zabýval oběma kritérii pro aplikaci principu zákazu zneužití práva, přičemž dovodil, že ke zneužití práva došlo. Důkazní břemeno, které tíží daňové orgány, nelze vnímat tak, že by měl správce daně povinnost vycházet pouze z těch dokumentů, které sám pro potřeby daňového řízení obstará, resp. že by nemohl vycházet z podkladů doložených daňovým subjektem. Naopak – všechny získané důkazy je správce daně povinen podle § 8 odst. 1 daňového řádu hodnotit podle své úvahy, každý jednotlivě a všechny ve vzájemné souvislosti, při tom musí přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Z hlediska nyní projednávané věci je podstatné, že správce daně, resp. žalovaný na základě konkrétních skutečností obsažených ve spise odůvodnil, v čem zneužití práva spatřoval a z čeho konkrétně naplnění kritérií pro aplikaci principu zákazu zneužití práva dovozoval.

[49] Nedůvodná je rovněž námitka překvapivostí rozhodnutí žalovaného. Správce daně i žalovaný výslovně uvedli, že podmínky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů považují formálně za splněné, náklady spojené s emisí a upisováním dluhopisů měli tedy za prokázané, avšak daňovou výhodu (spočívající ve snížení základu daně o nákladové úroky) poskytnout nemohli, neboť k jejímu získání došlo v důsledku zneužití práva. Důsledkem toho je, že daňové orgány nemohly zahrnout náklady související s emisí a upisováním dluhopisů mezi výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, byť je měly formálně za prokázané. O skutečnosti, že rozhodnutí žalovaného nebylo pro stěžovatelku překvapivé, ostatně svědčí i její argumentace obsažená v podaném odvolání, žalobě i samotné kasační stížnosti, v nichž závěry o zneužití práva rozporovala. Nedůvodná je proto námitka týkající se porušení § 115 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný i krajský soud hodnotili všechny důkazy v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů, nikoli selektivně, jak namítala stěžovatelka.

[50] Nejvyšší správní soud rovněž neshledal porušení principu plné jurisdikce, jehož podstata spočívá v tom, že krajský soud není při přezkumu správního rozhodnutí vázán výsledky správního řízení. Podstatné přitom je, že krajský soud hodnotil správnost a úplnost skutkových zjištění žalovaného a správce daně nezávisle (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 As 32/2006

99, č. 1275/2007 Sb. NSS). Skutečnost, že se krajský soud ztotožnil se závěry žalovaného, o porušení principu plné jurisdikce nevypovídá.

[50] Nejvyšší správní soud rovněž neshledal porušení principu plné jurisdikce, jehož podstata spočívá v tom, že krajský soud není při přezkumu správního rozhodnutí vázán výsledky správního řízení. Podstatné přitom je, že krajský soud hodnotil správnost a úplnost skutkových zjištění žalovaného a správce daně nezávisle (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 As 32/2006

99, č. 1275/2007 Sb. NSS). Skutečnost, že se krajský soud ztotožnil se závěry žalovaného, o porušení principu plné jurisdikce nevypovídá.

[51] Závěry o zneužití práva nevyvrací ani namítaná možnost financovat podnikání prostřednictvím spojených osob, které jsou současně samostatnými subjekty práva. V daném případě totiž nebylo stěžovatelce vytýkáno, že své podnikání financuje prostřednictvím spojených osob, ale to, že smysl emise dluhopisů, tj. získání finančních prostředků z externích zdrojů, vůbec naplněn nebyl; jednání stěžovatelky související s emisí dluhopisů fakticky nesměřovalo ke skutečné ekonomické činnosti, ale bylo od počátku motivováno především dosažením daňového zvýhodnění – v této části je nutno znovu zdůraznit, že k faktickému poskytnutí finančních prostředků společnostem KRPA FORM a.s., KRPA PAPER a.s. a PAPÍRNY BRNO a.s. nedošlo.

[52] Úspěšná nemůže být ani námitka týkající se dvojího zdanění, resp. nedostatečného odůvodnění krajského soudu, který konstatoval, že k získání daňové výhody došlo u stěžovatelky i u jednotlivých fyzických osob zároveň. Tuto námitku nepovažuje Nejvyšší správní soud (na rozdíl od žalovaného) za nepřípustnou, neboť stěžovatelka otázku případného dvojího zdanění nastínila v bodě 21 podané žaloby (výslovně uvedla, že konstatování správce daně o nezdanění příjmů fyzických osob jsou nepřesná a nadbytečná). Z odůvodnění rozsudku krajského soudu je však zřejmé, že se při posouzení věci samé nijak nezabýval daňovými povinnostmi jednotlivých osob – upisovatelů dluhopisů. Krajský soud v závěru napadeného rozsudku konstatoval toliko to, že „provázanost uvedených osob tak umožnila jednání, které vedlo k umělému zadlužení žalobce za účelem snížení jeho daňového zatížení a současně k nezdanění příjmů těchto fyzických osob“. Toto konstatování však pouze připomíná skutečnost, že v rozhodné době bylo zdanění úrokového příjmu z korunových dluhopisů rovno 0 Kč, neboť základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů (k tomu viz bod [26] tohoto rozsudku).

[53] Jako nepřípustnou lze naopak hodnotit námitku týkající se tvrzeného nezákonného rozlišování mezi úhradou dluhopisů formou zápočtu a jejich úhradou platbou na účet. Přestože se stěžovatelka i této otázky „dotkla“ ve zmiňovaném bodě 21 podané žaloby, nejednalo se o argumentaci v tom smyslu, v jakém ji předestírá v podané kasační stížnosti. Úhradu emitovaných dluhopisů prostřednictvím zápočtů zmiňovala stěžovatelka v žalobě v souvislosti s (podle jejího názoru) nepřesným a nadbytečným tvrzením správce daně o nezdanění úrokových příjmů plynoucích fyzickým osobám a nominální výší emitovaných dluhopisů. Nenamítala však, že by rozlišování obou typů splnění závazku vedlo k porušení principu daňové rovnosti. Z tohoto důvodu se krajský soud v napadeném rozsudku věnoval pouze té části, v jaké daňové orgány zpochybnily uplatňované výdaje – tj. emisi dluhopisů v rozsahu, v jakém byly hrazeny zápočty. A ze stejného důvodu nemůže nyní Nejvyšší správní soud podrobně posuzovat to, na čem rozhodnutí krajského soudu nebylo založeno, resp. co stěžovatelka v žalobě nenamítala (§ 104 odst. 4 s. ř. s.).

[54] Nad rámec uvedeného však Nejvyšší správní soud dodává, že žalovaný i krajský soud hodnotili všechny skutečnosti doprovázející sporné transakce celistvě a popsali, v čem spatřují účelové jednání stěžovatelky. Z tohoto pohledu nelze přistoupit na argumentaci stěžovatelky, která fakticky popírá výše popsanou účelovost s tím, že jde výlučně o otázku posouzení způsobu splnění závazku. Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že správní orgány i krajský soud dostatečným způsobem popsaly skutečnosti svědčící o naplnění objektivního i subjektivního kritéria testu zneužití práva.

V. Závěr a náklady řízení

[55] Námitky uvedené v kasační stížnosti Nejvyšší správní soud důvodnými neshledal, proto kasační stížnost podle § 110 odst. 1 s. ř. s. poslední věty zamítl.

[56] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Procesně úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto mu náhradu nákladů řízení Nejvyšší správní soud nepřiznal.

Poučení:

Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3, § 120 s. ř. s.).

V Brně dne 15. srpna 2023

JUDr. Viktor Kučera

předseda senátu

Právní věta

Plný text rozhodnutí