I. Daň vybíraná srážkou zvláštní sazbou se podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nevyměřuje. O vratitelný přeplatek, vzniklý nesprávným odvodem této daně, lze požádat v šestileté lhůtě stanovené v § 64 odst. 5 uvedeného zákona, která počíná běžet od konce roku, v němž uplynula lhůta stanovená procesním
předpisem nebo zvláštním zákonem pro její odvod. II. Zjistí-li správce daně, že daň nebyla sražena nebo vybrána ve správné výši nebo odvedena ve stanovené lhůtě, je povinen plátci předepsat k přímému placení rozdíl mezi daní, kterou srazil a odvedl, a daní, kterou dle platných právních předpisů srazit a odvést měl, nejpozději ve lhůtě stanovené v § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
I. Daň vybíraná srážkou zvláštní sazbou se podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nevyměřuje. O vratitelný přeplatek, vzniklý nesprávným odvodem této daně, lze požádat v šestileté lhůtě stanovené v § 64 odst. 5 uvedeného zákona, která počíná běžet od konce roku, v němž uplynula lhůta stanovená procesním
předpisem nebo zvláštním zákonem pro její odvod. II. Zjistí-li správce daně, že daň nebyla sražena nebo vybrána ve správné výši nebo odvedena ve stanovené lhůtě, je povinen plátci předepsat k přímému placení rozdíl mezi daní, kterou srazil a odvedl, a daní, kterou dle platných právních předpisů srazit a odvést měl, nejpozději ve lhůtě stanovené v § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
30. 6. 2004, čj. 30 Ca 396/2003-53, a rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
19. 9. 1999, čj. 30 Ca 133/98-24).
Přeplatkem je částka plateb převyšující splatnou daň, přičemž otázka vrácení přeplatku nesouvisí s tím, zda je na osobním daňovém účtu evidován přeplatek. Tato otázka musí být posouzena jen podle toho, zda přeplatek vznikl, nebo nevznikl. Správce daně, žalovaný ani krajský soud sice nezpochybňují, že smlouva o nabytí obchodních podílů je absolutně neplatný právní úkon, ale nelogicky neberou v úvahu, že pro absolutně neplatný právní úkon neměla být daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně ani sražena, ani odvedena.
Na podporu své argumentace odkázala stěžovatelka na nález Ústavního soudu ze dne
10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, č. 39/2011 Sb. ÚS, a rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 1. 2011, čj. 31 Ca 170/2009-65, kde se otázka přeplatku zkoumá z hlediska jeho vzniku, a nikoliv z hlediska, zda je přeplatek evidován na osobním daňovém účtu.
Vzhledem k tomu, že srážková daň ve výši 240 000 Kč byla odvedena na základě absolutně neplatného právního úkonu, nemohl krajský soud dospět k závěru, že na straně stě-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
žovatelky nevznikl daňový přeplatek a v řízení není možné aplikovat § 64 odst. 5 daňového řádu z roku 1992.
Kasační stížnost stěžovatelka doplnila ještě podáním ze dne 14. 3. 2014, kde uvedla, že výkladem § 47 odst. 1 uvedeného zákona se zabýval Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11, č. 216/2013 Sb. ÚS, v němž uvedl, že dle principu in dubio pro libertate je nutno za konkrétních okolností daného případu použít ten výklad, jenž je ve prospěch daňového poplatníka. S ohledem na výše uvedené začala tříletá prekluzivní lhůta běžet od 31. 12. 2006 a skončila dne
10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, č. 39/2011 Sb. ÚS, a rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 1. 2011, čj. 31 Ca 170/2009-65, kde se otázka přeplatku zkoumá z hlediska jeho vzniku, a nikoliv z hlediska, zda je přeplatek evidován na osobním daňovém účtu.
Vzhledem k tomu, že srážková daň ve výši 240 000 Kč byla odvedena na základě absolutně neplatného právního úkonu, nemohl krajský soud dospět k závěru, že na straně stě-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
žovatelky nevznikl daňový přeplatek a v řízení není možné aplikovat § 64 odst. 5 daňového řádu z roku 1992.
Kasační stížnost stěžovatelka doplnila ještě podáním ze dne 14. 3. 2014, kde uvedla, že výkladem § 47 odst. 1 uvedeného zákona se zabýval Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11, č. 216/2013 Sb. ÚS, v němž uvedl, že dle principu in dubio pro libertate je nutno za konkrétních okolností daného případu použít ten výklad, jenž je ve prospěch daňového poplatníka. S ohledem na výše uvedené začala tříletá prekluzivní lhůta běžet od 31. 12. 2006 a skončila dne
31. 12. 2010.
Skutečnost, že stěžovatelka za zdaňovací období roku 2006 dne 12. 4. 2006 odvedla správci daně částku 240 000 Kč představující daň z příjmů fyzických osob odváděnou srážkou podle § 38d zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, není mezi stranami spornou. Dne 19. 2. 2007 stěžovatelka podala vyúčtování této daně a následně v důsledku rozhodnutí civilních soudů dne 28. 12. 2010 podala za stejné zdaňovací období další, v pořadí druhé vyúčtování daně vybírané srážkou, ve kterém uvedla částku minus 240 000 Kč a ve stejné výši vyčíslila přeplatek na této dani. V projednávané věci je pro rozhodnutí významné zhodnocení mezi stranami sporné otázky, zda se na předepsání či odvod daně vybírané srážkou aplikuje či neaplikuje § 47 daňového řádu z roku 1992.
Otázkou, zda se obecná tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření daně vztahuje i na daň vybíranou srážkou, se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 11. 3. 2008, čj. 2 Aps 5/2007-144. V něm mj. konstatoval, že počátek prekluzivní lhůty se u daně z příjmů vybírané srážkou počítá podle § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. S tímto názorem předkládající senát nesouhlasí.
V případě srážkové daně nedochází ze strany správce daně k jejímu vyměření, ale k jejímu odvedení, případně předepsání. Je třeba důsledně rozlišovat mezi vyměřením,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
které představuje stanovení primární daňové povinnosti, a předepsáním, které je svou povahou stanovením sekundární daňové povinnosti, jakož i odvedením, které je faktickou úhradou srážkové daně.
Nedochází-li v případě srážkové daně k jejímu vyměření, nemůže se na ni logicky již z tohoto důvodu vztahovat § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992, který upravuje lhůtu pouze pro vyměření nebo doměření daně.
K otázce předepsání daňové povinnosti se vyjádřil ve vztahu k penále rozšířený senát, který v usnesení ze dne 22. 3. 2011, čj. 5 Afs 35/2009-265, č. 2317/2011 Sb. NSS, uvedl: „Daňového dlužníka lze vyrozumět o předpisu penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku, jenž je základem pro určení penále (§ 63 odst. 4 věta čtvrtá část věty za středníkem [daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném do 31. 12. 2006], ve spojení s § 70 odst. 1 téhož zákona). Tato lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně. Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný tento nedoplatek, je pro určení počátku běhu uvedené lhůty nerozhodná.“
Možnost vydat platební výměr na srážkovou daň, tedy ji předepsat (k přímému placení), je ve smyslu § 69 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 vázána na skutečnost, že příslušné částky nebyly sraženy nebo vybrány ve stanovené výši nebo odvedeny plátcem ve stanovené lhůtě. K vyměření srážkové daně odvedené plátcem daně nedochází ani konkludentně, neboť podle § 46 odst. 5 téhož zákona ke konkludentnímu vyměření daně může dojít jen tehdy, jestliže se vyměřená daň neodchyluje od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení. Daňové přiznání ani hlášení u srážkové daně podáváno není. Tato daň je plátcem daně pouze sražena a následně odvedena.
Ostatně již v rozsudku ze dne 22. 11. 2004, čj. 1 Afs 81/2004-81, Nejvyšší správní soud uvedl následující: „Daňová povinnost z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků se tedy nevyměřuje, pouze se předepisuje k přímému placení. Znamená to, že správce daně má povinnost, zjistí-li ne-
dostatky v postupu plátce daně, plátci předepsat k přímému placení rozdíl mezi daní, kterou srazil a odvedl, a daní, kterou dle platných právních předpisů srazit a odvést měl. Správce daně předepíše tedy plátci k přímému placení daňové částky, které ve stanovené lhůtě nebyly sraženy a odvedeny. Nejde tedy o vyměření daně, jak soud nesprávně uvedl.“
Podle § 38d odst. 5 zákona o daních z příjmů „[n]eprovede-li plátce daně srážku daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm vymáhána jako jeho dluh“.
Z uvedeného ustanovení plyne, že v případě nesražené nebo neodvedené daně jde o dluh plátce vůči státu, tedy jinými slovy o daňový nedoplatek. Podle § 70 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 se „[p]rávo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek [...] promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným“.
Daňovým přeplatkem je „částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně“ (§ 64 odst. 1 daňového řádu z roku 1992). Podle odstavce 5 téhož ustanovení platí, že „[n]epožádá-li daňový dlužník, jehož daňová povinnost již zcela zanikla, o vrácení daňového přeplatku do šesti let od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, nárok na přeplatek zaniká“.
Otázka, zda stěžovatelce vznikl vratitelný přeplatek, je závislá na existenci daňové povinnosti. Posouzení, zda stěžovatelka na dani zaplatila (odvedla) více, než kolik činila její zákonná povinnost, závisí na hmotněprávním hodnocení věci (srov. obdobně rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014, čj. 5 Afs 116/2013-39, a ze dne 10. 10. 2014, čj. 5 Afs 104/2013-27, a usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 9. 2014, sp. zn. III. ÚS 2581/14).
S ohledem na skutkový stav popsaný stěžovatelkou, která argumentuje neplatností smluv o převodech obchodních podílů, je v této souvislosti vhodné poukázat také na nález Ústavního soudu ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08, č. 96/2010 Sb. ÚS, kte-
rý uvádí: „Též v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo prekluze, a to i v případě, že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě pro podání žaloby.“
Na základě výše uvedeného má předkládající senát za to, že v případě srážkové daně dochází ve smyslu § 69 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 k předepsání částky představující tuto daň správcem daně jen tehdy, jestliže tato daňová částka nebyla sražena nebo vybrána ve stanovené výši nebo odvedena ve stanovené lhůtě. Vznikne-li na této dani nesprávným odvodem přeplatek, je plátce oprávněn požádat o jeho vrácení dle § 64 téhož zákona. Šestiletou lhůtu pro vrácení případného přeplatku je nutno počítat od konce roku, v němž uplynula lhůta stanovená procesním předpisem nebo zvláštním zákonem pro odvod srážkové daně.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že daň vybíraná srážkou zvláštní sazbou se podle daňového řádu z roku 1992 nevyměřuje. O vratitelný přeplatek, vzniklý nesprávným odvodem této daně, lze požádat v šestileté lhůtě stanovené v § 64 odst. 5 uvedeného zákona, která počíná běžet od konce roku, v němž uplynula lhůta stanovená procesním předpisem nebo zvláštním zákonem pro její odvod. Zjistí-li správce daně, že daň nebyla sražena nebo vybrána ve správné výši nebo odvedena ve stanovené lhůtě, je povinen plátci předepsat k přímému placení rozdíl mezi daní, kterou srazil a odvedl, a daní, kterou dle platných právních předpisů srazit a odvést měl, nejpozději ve lhůtě stanovené v § 47 daňového řádu z roku 1992.
Z odůvodnění:
III. Posouzení věci rozšířeným senátem
III.1 Pravomoc rozšířeného senátu
[27] Rozšířený senát se nejprve zabýval otázkou, zda je dána jeho pravomoc rozhodnout v předložené věci ve smyslu § 17
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
odst. 1 s. ř. s. Pátý senát dospěl ohledně aplikace § 47 daňového řádu z roku 1992 na daň vybíranou srážkou k odlišnému závěru než druhý senát v rozsudku ze dne 11. 3. 2008, čj. 2 Aps 5/2007-144. Hodlá-li se předkládající senát odchýlit od dosavadních závěrů, přísluší rozhodnout rozšířenému senátu.
[28] Současně je splněna i druhá podmínka pro rozhodování rozšířeného senátu, protože posouzení sporné právní otázky rozšířeným senátem je potřebné pro rozhodnutí předkládajícího senátu o projednávané věci.
III.2 Posouzení věci
[29] Podle způsobu výběru daně se daně člení na daně vybírané srážkou a daně vybírané na základě přiznání k dani. Daň vybíraná zvláštní sazbou, daň u zdroje neboli srážková daň je specifickou formou daňového odvodu. Daň neodvádí daňový poplatník, ale plátce daně, tj. daň je sražena poplatníkovi již při výplatě (připsání k úhradě) peněz a srážku (odvod daně místně příslušnému finančnímu úřadu) provede plátce daně (ten, který částku podrobenou dani následně vyplácí). Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně je primárně upravena v zákoně o daních z příjmů, její správa byla upravena v daňovém řádu z roku 1992, v současnosti je upravena v daňovém řádu z roku 2009.
[30] V případech, kdy jsou příjmy podrobeny srážkové dani, je daňová povinnost stanovena ve vazbě na povinnost plátce provést řádnou a včasnou srážku, tj. při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch oprávněného příjemce. Daňová povinnost poplatníka se považuje za splněnou řádným a včasným provedením srážky daně. Neprovedl-li plátce daně srážku, popřípadě provedl-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas nebo vůbec neodvedl, byla mu v souladu s § 69 daňového řádu z roku 1992 předepsána k přímému placení (dle § 233 daňového řádu z roku 2009 stanovena k přímé úhradě).
[31] V projednávané věci je sporným přeplatek na srážkové dani za zdaňovací období roku 2006, tj. za období, na které se vztahuje daňový řád z roku 1992. Vyúčtování srážkové daně, ve které byl vyčíslen přeplatek, bylo po-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
dáno za účinnosti daňového řádu z roku 1992, řízení však bylo dokončeno za účinnosti daňového řádu z roku 2009. Obdobně i žádosti o vrácení přeplatku byly stěžovatelkou podány již za účinnosti daňového řádu z roku 2009.
[32] První otázkou, kterou se musel rozšířený senát zabývat, je otázka, podle kterého právního předpisu měly správní orgány při posuzování sporného přeplatku postupovat. Vztah nové právní úpravy k dřívější právní úpravě a k právním vztahům podle ní vzniklým je v praxi řešen pomocí přechodných ustanovení, a to zejména v zájmu právní jistoty a ochrany práv v dobré víře nabytých. Jinak tomu není ani v případě daňového řádu z roku 2009, který s účinností od 1. 1. 2011 zrušil daňový řád z roku 1992. Jako obecný princip stanovil použití nových procesních pravidel i na řízení zahájená před jeho účinností – viz § 264 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Ten je v přechodných ustanoveních doplněn novými pravidly i ve vztahu k některým hmotněprávním ustanovením (srov. např. § 264 odst. 4 daňového řádu z roku 2009).
[33] Ustanovení § 264 daňového řádu z roku 2009 o dani vybírané srážkou mlčí, a to i za situace výrazné změny procesu stanovení této daně. Daňový řád z roku 2009 výslovně zavádí vyměření daně vybírané srážkou, a to v celkové výši daně, která má být dle zákona sražena a odvedena (dle § 139 daňového řádu z roku 2009 lze daň „vyměřit na základě daňového [...] vyúčtování nebo z moci úřední“, vyměřením daně se rozumí i stanovení daně plátci daně k přímé úhradě). Dále daňový řád z roku 2009 zavádí opravné a dodatečné vyúčtování, které daňový řád z roku 1992 neznal, jakož i vyměření srážkové daně postupem dle § 140. Podle § 143 daňového řádu z roku 2009 lze daň doměřit mj. na základě dodatečného vyúčtování či z úřední povinnosti. Doměřením daně se rozumí i dodatečné stanovení daně plátci daně k přímé úhradě.
[34] Absenci přechodných ustanovení v daňovém řádu z roku 2009 ve vztahu k daním vybíraným srážkou částečně odstraňuje zákon o daních z příjmů ve znění zákona č. 346/2010 Sb. účinném od 1. 1. 2011, a to zejména ve vztahu k dani z příjmů ze závislé
činnosti a funkčních požitků (viz bod 11 a 12 čl. II přechodných ustanovení zákona č. 346/2010 Sb.).
[35] Podle bodu 1 čl. II přechodných ustanovení zákona č. 346/2010 Sb. platí pro „daňové povinnosti za léta 1993 až 2010 a zdaňovací období, které započalo v roce 2010, [...] dosavadní právní předpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak“. Podle bodu 13 čl. II přechodných ustanovení téhož zákona nelze „za zdaňovací období roku 2009 a předcházející zdaňovací období [...] podat dodatečné vyúčtování podle daňového řádu [z roku 2009]“. Podle bodu 14 čl. II přechodných ustanovení se „[p]ři stanovení daně z úřední povinnosti plátcům daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků vybíraných srážkou formou záloh nebo plátcům daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby za zdaňovací období roku 2009 a předcházející [...] použije § 69 [daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném do dne 31. 12. 2010]“.
[36] Z výše uvedeného lze jednoznačně dovodit, že správce daně při předpisu srážkové daně za zdaňovací období roku 2009 a předcházející postupuje podle dosavadních předpisů. Není žádného důvodu, aby se dosavadní úpravou za uvedená období neřídil i daňový subjekt.
[37] Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně byla v rozhodném období upravena v § 38d zákona o daních z příjmů, její správa v daňovém řádu z roku 1992, a to v části VI. Placení daní.
[38] Plátci daně byli povinni „vždy po uplynutí zdaňovacího období nebo po ukončení činnosti, která je předmětem zdanění, [podat] vyúčtování daně na tiskopise vydaném ministerstvem. Vyúčtování se [podávalo] místně příslušnému správci daně do třiceti dnů od lhůty, v níž byl plátce daně povinen podat za rozhodné období poslední daňové přiznání nebo hlášení. Pokud u některé daně [nebyla] stanovena povinnost podávat daňové přiznání nebo hlášení, [předkládalo] se vyúčtování daně do třiceti dnů ode dne, v němž byl plátce daně povinen za
rozhodné období odvést poslední daňovou povinnost.“ (srov. § 69 odst. 2 daňového řádu z roku 1992).
[39] Vyúčtováním daně vybírané srážkou se nezahajuje řízení vyměřovací (protože nejde o přiznání k této dani), ale ve smyslu § 21 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 se zahajuje řízení podle § 69 téhož zákona (srov. Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem, komplexní pohled na problémy správy daní. 7. vyd. Olomouc : ANAG, 2009, s. 691; a stejně Kobík, J.; Kohoutková, A. Daňový řád s komentářem 2011. 1. vyd. Olomouc : ANAG, 2011, s. 933). Žádné vyměřovací řízení, v němž by plátce mohl uplatňovat své návrhy a v němž by byla zákonnost sražené a plátcem odvedené daně věcně přezkoumána, zákon neupravoval.
[40] Správce daně údaje ve vyúčtování přezkoušel porovnáním s údaji ve vlastní evidenci daní a jejich úhradami. Pokud přezkoušená daň nebyla zcela uhrazena či následně v rámci kontroly bylo zjištěno, že daňové částky nebyly sraženy nebo vybrány v zákonem stanovené výši, předepsal správce daně tyto částky plátci formou rozhodnutí (platebním výměrem) k přímému placení ve výši aktuálně zjištěné dlužné částky.
[41] Daň vybíraná srážkou se předepisovala k přímému placení pouze ve výši dlužné částky, myšleno neuhrazené daně podle § 59 odst. 5 a 6 daňového řádu z roku 1992, vzniklé tak, že plátce daň srazil, vybral, ale neodvedl nebo odvedl v částečné výši, případně plátce daně nesplnil ani zákonem vymezenou povinnost daň srazit, tudíž daň rovněž neodvedl. Pokud plátce srazil a odvedl daň v zákonné výši, k předpisu daně nedošlo. Daň se tedy nevyměřovala.
[42] Prostředkem sloužícím k případné nápravě nesprávně sražené daně byla stížnost, kterou mohl využít poplatník proti postupu plátce, stanovená v § 51 daňového řádu z roku 1992. Rozhodnutí o vyměření srážkové daně na základě podaného vyúčtování či dodatečné daňové vyúčtování daňový řád z roku 1992 neznal. Plátce se prostřednictvím odvolání mohl bránit pouze proti předpisu daně z úřední povinnosti.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
[43] Z uvedeného je více než zřejmé, že u daně vybírané srážkou žádné vyměřovací řízení podle daňového řádu z roku 1992 neprobíhalo. Pokud plátce provedl odvod srážkové daně ve svůj neprospěch, žádné rozhodnutí o výši odvedené částky vydáno nebylo.
[44] Ustanovení § 69 daňového řádu z roku 1992 je začleněno do části VI. Placení daní, nikoli do části III. Řízení vyměřovací. Ani za této procesní situace ovšem nelze dovodit, že by se daňový subjekt nemohl po podaném vyúčtování již nikdy vrácení nad rámec zákona sražené a odvedené částky domoci.
[45] Podle § 64 daňového řádu z roku 1992 je daňovým přeplatkem „[č]ástka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně“. Vratitelný přeplatek (nejde-li o zaviněný přeplatek správce daně) se vrací na žádost daňového subjektu. Nepožádá-li daňový subjekt, jehož daňová povinnost již zcela zanikla, o vrácení daňového přeplatku do šesti let od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, nárok na přeplatek zaniká.
[46] Pokud byla srážková daň odvedena plátcem nad rámec zákona, jedná se o pohledávku daňového subjektu vůči státu (daňový přeplatek). Ten vzniká nikoli vyměřením, ale dnem jeho faktické úhrady do státního rozpočtu. Správce daně je za splnění dalších zákonem stanovených podmínek povinen k žádosti plátce přeplatek vrátit. Daňový řád z roku 1992 nikde nestanoví, že by neuspokojené nároky daňových subjektů při placení daní zanikaly jinak než marným uplynutím lhůty pro jejich vrácení.
[47] Je-li plátce srážkové daně přesvědčen, že i přes podané vyúčtování odvedl jím sraženou daň do státního rozpočtu nesprávně vyšší, nezbývá než posoudit zákonnost sražené daně v rámci řízení o přeplatku, a to v rámci lhůty zde stanovené. Šestiletou lhůtu k vrácení přeplatku nelze počítat od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, neboť k předpisu daně vůbec nemusí dojít. Lhůta pro vrácení přeplatku se proto musí odvíjet od konce roku, v němž uplynula lhůta stano-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
vená procesním předpisem nebo zvláštním zákonem pro odvod srážkové daně.
[48] Rozšířený senát zdůrazňuje, že výše uvedené závěry nelze vztahovat na předpis srážkové daně z úřední povinnosti. K předpisu daňové povinnosti dochází na základě zjištění správce daně, že plátce neodvedl daň v zákonem stanovené výši. Tomuto zjištění předchází ověřování a šetření správce daně, které nepochybně předchází samotnému předpisu daně. Zjistil-li správce, že plátce svoji daňovou povinnost nesplnil, nemohl dlužnou částku bez dalšího vymáhat, ale v souladu s § 69 daňového řádu z roku 1992 byl povinen ji nejprve formou platebního výměru předepsat. Nedoplatek na srážkové dani tedy nevznikl pouhým faktickým neuhrazením příslušné částky, ale musel být nejprve zákonem stanoveným způsobem deklarován. Pro předpis daně k přímému placení zákon prekluzivní lhůty výslovně nestanovil.
[49] Skutečnost, že daňový řád z roku 1992 neměl výslovnou úpravu zániku práva předepsat srážkovou daň, nemůže vést k závěru, že plynutí času nebudou za tato období přiznány žádné právní účinky. V tomto smyslu se již dříve vyslovil také Ústavní soud, např. v nálezu ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98, č. 300/1998 Sb., v němž dovodil, že rozhodnutí, kterým je de facto zasahováno do majetkové sféry daňových subjektů, nemůže být vydáno v „časově libovolném horizontu“, nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt. Opačný výklad by byl zásahem do práva daňových subjektů vlastnit majetek, které je chráněno článkem 11 Listiny základních práv a svobod. Nelze totiž připustit výklad, který by znamenal libovůli příslušného správního orgánu ve volbě termínu, kdy postihne majetkovou sféru daňového subjektu.
[50] Stanovil-li daňový řád z roku 1992, že obecně lze vyměřit či doměřit daň jen v tříleté prekluzivní lhůtě, není žádného racionálního důvodu, aby se obecná tříletá prekluzivní lhůta, ve které nejpozději zaniká právo státu stanovit daň, nevztahovala i na daně, které se nevyměřují, ale předepisují. Ostatně daňový řád z roku 1992 ani jinou lhůtu, ve které by zanikalo oprávnění správců daně sta-
k § 171 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu k zákonu č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních
Výzvu ručiteli podle § 171 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, lze vydat i tehdy, pokud se ručitel brání, že se (snad) někde v Evropě nachází nějaký (blíže neidentifikovaný) postižitelný dlužníkův majetek. Správce daně není povinen postupovat dle zákona č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, a vyhledávat majetek dlužníka v zahraničí.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2015, čj. 10 Afs 10/2015-46)
Prejudikatura: č. 3036/2014 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 83/2000 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS
Věc: Bernard Š. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o zaplacení daňového nedoplatku
novit daň, neupravoval. Lhůty stanovené v § 70 uvedeného zákona zakotvující promlčení práva daňové nedoplatky vybrat a vymoci na prekluzi práva předepsat srážkovou daň aplikovat nelze.
[51] Prekluzi vymáhaného práva nelze ztotožnit s promlčením, neboť každý z těchto institutů má jiné důsledky. V případě prekluze právo zaniká bez dalšího uplynutím doby nebo jeho neuplatněním, zatímco plynutí ča-
3306 Daňové řízení: výzva daňovému ručiteli
pohledávek*)
593/99).
ručitelem, o kasační stížnosti žalovaného.
Pan Eugene P. S. jako prodávající a daňový dlužník a žalobce jakožto kupující a ručitel daně uzavřeli kupní smlouvu, na základě které bylo převedeno vlastnictví k nemovitostem v katastrálním území Modřice. K výzvám Finančního úřadu Brno-venkov (dále jen „správce daně“) prodávající daň z převodu nemovitosti nezaplatil. Dne 4. 5. 2012 vydal správce daně výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem podle § 171 daňového řádu z roku 2009, kterou vyzval žalobce k zaplacení daňového nedoplatku na dani z převodu nemovitostí ve výši 184 334,06 Kč.
Odvolání žalobce proti výzvě správce daně žalovaný [tehdy ještě Finanční ředitelství
*) S účinností od 1. 1. 2014 změněn zákonem č. 344/2013 Sb.
su při promlčení nemá samo o sobě vliv na existenci práva, jestliže k němu nepřistoupí kvalifikovaný úkon povinného (uplatnění námitky promlčení). Vybírání (vymáhání) daňových nedoplatků není ani pokračováním nalézacího řízení, ani duplicitním nalézacím řízením. Výklad, který by aplikaci těchto lhůt dovodil i na prověřování a případný předpis nesprávně odvedené srážkové daně by byl výkladem nepřípustně extenzivním, jdoucím v neprospěch daňových subjektů.
v Brně, jež bylo s účinností od 1. 1. 2013 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, a jehož působnost přešla v souladu s § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve spojení s § 114 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 na Odvolací finanční ředitelství v Brně] rozhodnutím ze dne 26. 10. 2012 zamítl.
Žalobce se proti rozhodnutí žalovaného bránil žalobou podanou u Krajského soudu v Brně. V ní mj. namítal, že správce daně nepřistoupil k vymáhání daňového nedoplatku na poplatníku daně (prodávajícím), ale spokojil se pouze s několika nalézacími úkony.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
Správce daně měl dle něj využít nástrojů mezinárodní spolupráce při správě a vymáhání daně.
Krajský soud rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 8. 12. 2014, čj. 30 Af 130/2012-61, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Přitom uvedl, že z obsahu správního spisu nebylo zřejmé, že by vymáhání pohledávky na prodávajícím bylo prokazatelně bezvýsledné, pokud se o něj správce daně dle § 16 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek nepokusil i mimo území České republiky. Správce daně se zejména měl pokusit „získat informace o místě pobytu prodávajícího, resp. o jeho státním občanství u zdravotní pojišťovny, cizinecké policie, příp. u katastrálního úřadu, zda tyto orgány nemají z jejich činnosti poznatky o pobytu prodávajícího mimo území České republiky či o jeho státním občanství. Stejně tak se nabízela možnost zjištění těchto údajů prostřednictvím internetových vyhledávačů.“
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Stěžovatel nesouhlasil se závěry krajského soudu a upozornil, že správce daně musí při vymáhání daňových nedoplatků postupovat racionálně a užívat takové prostředky a takové způsoby vymáhání, jež povedou k reálnému uspokojení jeho pohledávky. Dle něj přitom způsob vymáhání zcela závisí na existenci a formě postižitelného majetku daňového dlužníka. V daném případě správce daně prověřoval majetek prodávajícího. V rámci vyhledávací činnosti dále zjistil, že prodávající trvale žije na území České republiky a kromě účtu u peněžního ústavu nevlastní nemovité věci evidované v katastru nemovitostí ani motorová vozidla a správci daně se rovněž nepodařilo zjistit plátce jeho pojistného. Správce daně proto nařídil exekuci přikázáním pohledávky z účtu, čímž vymohl nedoplatek na dani pouze zčásti. Poté se s výzvou na zaplacení daně obrátil na žalobce jakožto zákonného ručitele.
Krajský soud stěžovateli vyčetl, že se nedoplatek na dani nepokusil vymáhat i mimo území České republiky. Stěžovatel však měl za to, že tak učinit nemusel, neboť daňový
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
dlužník měl v době vzniku daňové povinnosti a rovněž v době vydání výzvy žalobci trvalý pobyt na území České republiky. Dle něj cizí státní příslušnost daňového dlužníka automaticky neznamená, že tento má na území státu, jehož je státním příslušníkem, majetek či příjmy. Správce daně proto v souladu se zásadou hospodárnosti a efektivnosti daňového řízení učinil s ohledem na trvalý pobyt daňového dlužníka veškeré úkony směrující ke zjištění majetku daňového dlužníka a vymožení jeho daňového nedoplatku na území České republiky, přičemž vymáhání na daňovém dlužníku bylo prokazatelně bezvýsledné. V daném případě správce daně neměl konkrétní informace, že by měl daňový dlužník aktiva ve Velké Británii. Takové informace neměl ani žalobce, který tyto skutečnosti dovozoval ze jména dlužníka a neurčité informace, že by se dlužník mohl nacházet mimo území České republiky. Je zcela zřejmé, že daňový dlužník vykonává veškerou svou ekonomickou aktivitu na území České republiky, byť takovým způsobem, že jeho majetek postihnout nelze.
Žalobce ve svém vyjádření uznal, že cizí státní příslušnost daňového subjektu automaticky neznamená, že by měl majetek ve svém domovském státě, nicméně naznačuje, že v tomto státě nějaký majetek má. Proto se žalobce domníval, že správce daně by měl u cizince, a to bez ohledu na místo jeho trvalého pobytu, učinit alespoň základní kroky ke zjištění toho, zda nemá majetek ve svém domovském státě. Správce daně v tomto směru nic takového neučinil. Stěžovatel sice základní internetovou rešerši pro účely kasační stížnosti provedl, měl ji ovšem provést již v daňovém řízení. Jeho tvrzení o aktivitách a majetku daňového dlužníka získané prostřednictvím internetového vyhledávače byla nicméně nepodložená konkrétními důkazy. Není zřejmé, z čeho stěžovatel dovodil, že daňový dlužník přenesl veškerou podnikatelskou činnost do České republiky, dále že jeho společnosti jsou nefunkční a především to, že ve Velké Británii nemá žádný majetek. Žalobce měl dále za to, že stěžovatel nesprávně interpretoval § 16 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledá-
*) S účinností od 1. 1. 2014 zrušen zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovi-
**) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
vek. Správce daně měl nejprve využít veškeré postupy pro vymáhání pohledávky vůči daňovému dlužníku v tuzemsku a až poté přistoupit k dožádání.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
(...) [9] Ze správního spisu vyplynulo, že prodávající a žalobce uzavřeli dne 15. 1. 2009 kupní smlouvu, na základě které bylo za kupní cenu 6 214 619 Kč převedeno vlastnictví k nemovitostem v katastrálním území Modřice. Vklad vlastnického práva byl v katastru nemovitostí zapsán dne 21. 1. 2009 s účinky zápisu ke dni uzavření smlouvy. Lhůta pro podání daňového přiznání k dani z převodu nemovitostí podle § 21 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí*) (dále jen „zákon o dani z převodu nemovitostí“), uplynula dne 30. 4. 2009, aniž by bylo daňové přiznání podáno. Na výzvu k podání daňového přiznání prodávající nereagoval. Proto správce daně vyměřil dne 4. 11. 2009 daň ve výši 186 441 Kč, kterou podle § 68 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků**) (dále jen „daňový řád z roku 1992“), navýšil o 10 %, tj. o částku 18 644 Kč. Vyměřenou částku prodávající neuhradil ani přes výzvu ze dne 18. 3. 2010 k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě. Státní občanství prodávajícího (daňového dlužníka) není ze spisu patrné. Ze spisu plyne jen to, že se prodávající narodil v Irsku, trvalý pobyt má hlášen na brněnské adrese, kde se však nezdržuje. Jelikož daňový nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání (z bankovního účtu prodávajícího byla vymožena jen částka 2 106,94 Kč) a bylo zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné, správce daně dne 4. 5. 2012 vyzval žalobce, který je
tých věcí.
podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona o dani z převodu nemovitostí ručitelem daně, aby na základě § 171 daňového řádu z roku 2009 zaplatil nedoplatek na dani.
[10] Nejvyšší správní soud k tomuto uvá-
dí následující.
[11] Správce daně správně nejprve prodávajícího jako primárního daňového dlužníka upomenul, aby podal přiznání k dani (výzva ze dne 28. 5. 2009), a následně jej vyzval, aby zaplatil nedoplatek na dani (výzva ze dne
31. 12. 2010.
Skutečnost, že stěžovatelka za zdaňovací období roku 2006 dne 12. 4. 2006 odvedla správci daně částku 240 000 Kč představující daň z příjmů fyzických osob odváděnou srážkou podle § 38d zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, není mezi stranami spornou. Dne 19. 2. 2007 stěžovatelka podala vyúčtování této daně a následně v důsledku rozhodnutí civilních soudů dne 28. 12. 2010 podala za stejné zdaňovací období další, v pořadí druhé vyúčtování daně vybírané srážkou, ve kterém uvedla částku minus 240 000 Kč a ve stejné výši vyčíslila přeplatek na této dani. V projednávané věci je pro rozhodnutí významné zhodnocení mezi stranami sporné otázky, zda se na předepsání či odvod daně vybírané srážkou aplikuje či neaplikuje § 47 daňového řádu z roku 1992.
Otázkou, zda se obecná tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření daně vztahuje i na daň vybíranou srážkou, se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 11. 3. 2008, čj. 2 Aps 5/2007-144. V něm mj. konstatoval, že počátek prekluzivní lhůty se u daně z příjmů vybírané srážkou počítá podle § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. S tímto názorem předkládající senát nesouhlasí.
V případě srážkové daně nedochází ze strany správce daně k jejímu vyměření, ale k jejímu odvedení, případně předepsání. Je třeba důsledně rozlišovat mezi vyměřením,
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
které představuje stanovení primární daňové povinnosti, a předepsáním, které je svou povahou stanovením sekundární daňové povinnosti, jakož i odvedením, které je faktickou úhradou srážkové daně.
Nedochází-li v případě srážkové daně k jejímu vyměření, nemůže se na ni logicky již z tohoto důvodu vztahovat § 47 odst. 1 daňového řádu z roku 1992, který upravuje lhůtu pouze pro vyměření nebo doměření daně.
K otázce předepsání daňové povinnosti se vyjádřil ve vztahu k penále rozšířený senát, který v usnesení ze dne 22. 3. 2011, čj. 5 Afs 35/2009-265, č. 2317/2011 Sb. NSS, uvedl: „Daňového dlužníka lze vyrozumět o předpisu penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku, jenž je základem pro určení penále (§ 63 odst. 4 věta čtvrtá část věty za středníkem [daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném do 31. 12. 2006], ve spojení s § 70 odst. 1 téhož zákona). Tato lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně. Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný tento nedoplatek, je pro určení počátku běhu uvedené lhůty nerozhodná.“
Možnost vydat platební výměr na srážkovou daň, tedy ji předepsat (k přímému placení), je ve smyslu § 69 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 vázána na skutečnost, že příslušné částky nebyly sraženy nebo vybrány ve stanovené výši nebo odvedeny plátcem ve stanovené lhůtě. K vyměření srážkové daně odvedené plátcem daně nedochází ani konkludentně, neboť podle § 46 odst. 5 téhož zákona ke konkludentnímu vyměření daně může dojít jen tehdy, jestliže se vyměřená daň neodchyluje od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení. Daňové přiznání ani hlášení u srážkové daně podáváno není. Tato daň je plátcem daně pouze sražena a následně odvedena.
Ostatně již v rozsudku ze dne 22. 11. 2004, čj. 1 Afs 81/2004-81, Nejvyšší správní soud uvedl následující: „Daňová povinnost z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků se tedy nevyměřuje, pouze se předepisuje k přímému placení. Znamená to, že správce daně má povinnost, zjistí-li ne-
dostatky v postupu plátce daně, plátci předepsat k přímému placení rozdíl mezi daní, kterou srazil a odvedl, a daní, kterou dle platných právních předpisů srazit a odvést měl. Správce daně předepíše tedy plátci k přímému placení daňové částky, které ve stanovené lhůtě nebyly sraženy a odvedeny. Nejde tedy o vyměření daně, jak soud nesprávně uvedl.“
Podle § 38d odst. 5 zákona o daních z příjmů „[n]eprovede-li plátce daně srážku daně vůbec, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm vymáhána jako jeho dluh“.
Z uvedeného ustanovení plyne, že v případě nesražené nebo neodvedené daně jde o dluh plátce vůči státu, tedy jinými slovy o daňový nedoplatek. Podle § 70 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 se „[p]rávo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek [...] promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným“.
Daňovým přeplatkem je „částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně“ (§ 64 odst. 1 daňového řádu z roku 1992). Podle odstavce 5 téhož ustanovení platí, že „[n]epožádá-li daňový dlužník, jehož daňová povinnost již zcela zanikla, o vrácení daňového přeplatku do šesti let od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, nárok na přeplatek zaniká“.
Otázka, zda stěžovatelce vznikl vratitelný přeplatek, je závislá na existenci daňové povinnosti. Posouzení, zda stěžovatelka na dani zaplatila (odvedla) více, než kolik činila její zákonná povinnost, závisí na hmotněprávním hodnocení věci (srov. obdobně rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014, čj. 5 Afs 116/2013-39, a ze dne 10. 10. 2014, čj. 5 Afs 104/2013-27, a usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 9. 2014, sp. zn. III. ÚS 2581/14).
S ohledem na skutkový stav popsaný stěžovatelkou, která argumentuje neplatností smluv o převodech obchodních podílů, je v této souvislosti vhodné poukázat také na nález Ústavního soudu ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08, č. 96/2010 Sb. ÚS, kte-
rý uvádí: „Též v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti k takovým skutečnostem významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo prekluze, a to i v případě, že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě pro podání žaloby.“
Na základě výše uvedeného má předkládající senát za to, že v případě srážkové daně dochází ve smyslu § 69 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 k předepsání částky představující tuto daň správcem daně jen tehdy, jestliže tato daňová částka nebyla sražena nebo vybrána ve stanovené výši nebo odvedena ve stanovené lhůtě. Vznikne-li na této dani nesprávným odvodem přeplatek, je plátce oprávněn požádat o jeho vrácení dle § 64 téhož zákona. Šestiletou lhůtu pro vrácení případného přeplatku je nutno počítat od konce roku, v němž uplynula lhůta stanovená procesním předpisem nebo zvláštním zákonem pro odvod srážkové daně.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že daň vybíraná srážkou zvláštní sazbou se podle daňového řádu z roku 1992 nevyměřuje. O vratitelný přeplatek, vzniklý nesprávným odvodem této daně, lze požádat v šestileté lhůtě stanovené v § 64 odst. 5 uvedeného zákona, která počíná běžet od konce roku, v němž uplynula lhůta stanovená procesním předpisem nebo zvláštním zákonem pro její odvod. Zjistí-li správce daně, že daň nebyla sražena nebo vybrána ve správné výši nebo odvedena ve stanovené lhůtě, je povinen plátci předepsat k přímému placení rozdíl mezi daní, kterou srazil a odvedl, a daní, kterou dle platných právních předpisů srazit a odvést měl, nejpozději ve lhůtě stanovené v § 47 daňového řádu z roku 1992.
Z odůvodnění:
III. Posouzení věci rozšířeným senátem
III.1 Pravomoc rozšířeného senátu
[27] Rozšířený senát se nejprve zabýval otázkou, zda je dána jeho pravomoc rozhodnout v předložené věci ve smyslu § 17
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
odst. 1 s. ř. s. Pátý senát dospěl ohledně aplikace § 47 daňového řádu z roku 1992 na daň vybíranou srážkou k odlišnému závěru než druhý senát v rozsudku ze dne 11. 3. 2008, čj. 2 Aps 5/2007-144. Hodlá-li se předkládající senát odchýlit od dosavadních závěrů, přísluší rozhodnout rozšířenému senátu.
[28] Současně je splněna i druhá podmínka pro rozhodování rozšířeného senátu, protože posouzení sporné právní otázky rozšířeným senátem je potřebné pro rozhodnutí předkládajícího senátu o projednávané věci.
III.2 Posouzení věci
[29] Podle způsobu výběru daně se daně člení na daně vybírané srážkou a daně vybírané na základě přiznání k dani. Daň vybíraná zvláštní sazbou, daň u zdroje neboli srážková daň je specifickou formou daňového odvodu. Daň neodvádí daňový poplatník, ale plátce daně, tj. daň je sražena poplatníkovi již při výplatě (připsání k úhradě) peněz a srážku (odvod daně místně příslušnému finančnímu úřadu) provede plátce daně (ten, který částku podrobenou dani následně vyplácí). Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně je primárně upravena v zákoně o daních z příjmů, její správa byla upravena v daňovém řádu z roku 1992, v současnosti je upravena v daňovém řádu z roku 2009.
[30] V případech, kdy jsou příjmy podrobeny srážkové dani, je daňová povinnost stanovena ve vazbě na povinnost plátce provést řádnou a včasnou srážku, tj. při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch oprávněného příjemce. Daňová povinnost poplatníka se považuje za splněnou řádným a včasným provedením srážky daně. Neprovedl-li plátce daně srážku, popřípadě provedl-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas nebo vůbec neodvedl, byla mu v souladu s § 69 daňového řádu z roku 1992 předepsána k přímému placení (dle § 233 daňového řádu z roku 2009 stanovena k přímé úhradě).
[31] V projednávané věci je sporným přeplatek na srážkové dani za zdaňovací období roku 2006, tj. za období, na které se vztahuje daňový řád z roku 1992. Vyúčtování srážkové daně, ve které byl vyčíslen přeplatek, bylo po-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
dáno za účinnosti daňového řádu z roku 1992, řízení však bylo dokončeno za účinnosti daňového řádu z roku 2009. Obdobně i žádosti o vrácení přeplatku byly stěžovatelkou podány již za účinnosti daňového řádu z roku 2009.
[32] První otázkou, kterou se musel rozšířený senát zabývat, je otázka, podle kterého právního předpisu měly správní orgány při posuzování sporného přeplatku postupovat. Vztah nové právní úpravy k dřívější právní úpravě a k právním vztahům podle ní vzniklým je v praxi řešen pomocí přechodných ustanovení, a to zejména v zájmu právní jistoty a ochrany práv v dobré víře nabytých. Jinak tomu není ani v případě daňového řádu z roku 2009, který s účinností od 1. 1. 2011 zrušil daňový řád z roku 1992. Jako obecný princip stanovil použití nových procesních pravidel i na řízení zahájená před jeho účinností – viz § 264 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Ten je v přechodných ustanoveních doplněn novými pravidly i ve vztahu k některým hmotněprávním ustanovením (srov. např. § 264 odst. 4 daňového řádu z roku 2009).
[33] Ustanovení § 264 daňového řádu z roku 2009 o dani vybírané srážkou mlčí, a to i za situace výrazné změny procesu stanovení této daně. Daňový řád z roku 2009 výslovně zavádí vyměření daně vybírané srážkou, a to v celkové výši daně, která má být dle zákona sražena a odvedena (dle § 139 daňového řádu z roku 2009 lze daň „vyměřit na základě daňového [...] vyúčtování nebo z moci úřední“, vyměřením daně se rozumí i stanovení daně plátci daně k přímé úhradě). Dále daňový řád z roku 2009 zavádí opravné a dodatečné vyúčtování, které daňový řád z roku 1992 neznal, jakož i vyměření srážkové daně postupem dle § 140. Podle § 143 daňového řádu z roku 2009 lze daň doměřit mj. na základě dodatečného vyúčtování či z úřední povinnosti. Doměřením daně se rozumí i dodatečné stanovení daně plátci daně k přímé úhradě.
[34] Absenci přechodných ustanovení v daňovém řádu z roku 2009 ve vztahu k daním vybíraným srážkou částečně odstraňuje zákon o daních z příjmů ve znění zákona č. 346/2010 Sb. účinném od 1. 1. 2011, a to zejména ve vztahu k dani z příjmů ze závislé
činnosti a funkčních požitků (viz bod 11 a 12 čl. II přechodných ustanovení zákona č. 346/2010 Sb.).
[35] Podle bodu 1 čl. II přechodných ustanovení zákona č. 346/2010 Sb. platí pro „daňové povinnosti za léta 1993 až 2010 a zdaňovací období, které započalo v roce 2010, [...] dosavadní právní předpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak“. Podle bodu 13 čl. II přechodných ustanovení téhož zákona nelze „za zdaňovací období roku 2009 a předcházející zdaňovací období [...] podat dodatečné vyúčtování podle daňového řádu [z roku 2009]“. Podle bodu 14 čl. II přechodných ustanovení se „[p]ři stanovení daně z úřední povinnosti plátcům daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků vybíraných srážkou formou záloh nebo plátcům daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby za zdaňovací období roku 2009 a předcházející [...] použije § 69 [daňového řádu z roku 1992 ve znění účinném do dne 31. 12. 2010]“.
[36] Z výše uvedeného lze jednoznačně dovodit, že správce daně při předpisu srážkové daně za zdaňovací období roku 2009 a předcházející postupuje podle dosavadních předpisů. Není žádného důvodu, aby se dosavadní úpravou za uvedená období neřídil i daňový subjekt.
[37] Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně byla v rozhodném období upravena v § 38d zákona o daních z příjmů, její správa v daňovém řádu z roku 1992, a to v části VI. Placení daní.
[38] Plátci daně byli povinni „vždy po uplynutí zdaňovacího období nebo po ukončení činnosti, která je předmětem zdanění, [podat] vyúčtování daně na tiskopise vydaném ministerstvem. Vyúčtování se [podávalo] místně příslušnému správci daně do třiceti dnů od lhůty, v níž byl plátce daně povinen podat za rozhodné období poslední daňové přiznání nebo hlášení. Pokud u některé daně [nebyla] stanovena povinnost podávat daňové přiznání nebo hlášení, [předkládalo] se vyúčtování daně do třiceti dnů ode dne, v němž byl plátce daně povinen za
rozhodné období odvést poslední daňovou povinnost.“ (srov. § 69 odst. 2 daňového řádu z roku 1992).
[39] Vyúčtováním daně vybírané srážkou se nezahajuje řízení vyměřovací (protože nejde o přiznání k této dani), ale ve smyslu § 21 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 se zahajuje řízení podle § 69 téhož zákona (srov. Kobík, J. Správa daní a poplatků s komentářem, komplexní pohled na problémy správy daní. 7. vyd. Olomouc : ANAG, 2009, s. 691; a stejně Kobík, J.; Kohoutková, A. Daňový řád s komentářem 2011. 1. vyd. Olomouc : ANAG, 2011, s. 933). Žádné vyměřovací řízení, v němž by plátce mohl uplatňovat své návrhy a v němž by byla zákonnost sražené a plátcem odvedené daně věcně přezkoumána, zákon neupravoval.
[40] Správce daně údaje ve vyúčtování přezkoušel porovnáním s údaji ve vlastní evidenci daní a jejich úhradami. Pokud přezkoušená daň nebyla zcela uhrazena či následně v rámci kontroly bylo zjištěno, že daňové částky nebyly sraženy nebo vybrány v zákonem stanovené výši, předepsal správce daně tyto částky plátci formou rozhodnutí (platebním výměrem) k přímému placení ve výši aktuálně zjištěné dlužné částky.
[41] Daň vybíraná srážkou se předepisovala k přímému placení pouze ve výši dlužné částky, myšleno neuhrazené daně podle § 59 odst. 5 a 6 daňového řádu z roku 1992, vzniklé tak, že plátce daň srazil, vybral, ale neodvedl nebo odvedl v částečné výši, případně plátce daně nesplnil ani zákonem vymezenou povinnost daň srazit, tudíž daň rovněž neodvedl. Pokud plátce srazil a odvedl daň v zákonné výši, k předpisu daně nedošlo. Daň se tedy nevyměřovala.
[42] Prostředkem sloužícím k případné nápravě nesprávně sražené daně byla stížnost, kterou mohl využít poplatník proti postupu plátce, stanovená v § 51 daňového řádu z roku 1992. Rozhodnutí o vyměření srážkové daně na základě podaného vyúčtování či dodatečné daňové vyúčtování daňový řád z roku 1992 neznal. Plátce se prostřednictvím odvolání mohl bránit pouze proti předpisu daně z úřední povinnosti.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
[43] Z uvedeného je více než zřejmé, že u daně vybírané srážkou žádné vyměřovací řízení podle daňového řádu z roku 1992 neprobíhalo. Pokud plátce provedl odvod srážkové daně ve svůj neprospěch, žádné rozhodnutí o výši odvedené částky vydáno nebylo.
[44] Ustanovení § 69 daňového řádu z roku 1992 je začleněno do části VI. Placení daní, nikoli do části III. Řízení vyměřovací. Ani za této procesní situace ovšem nelze dovodit, že by se daňový subjekt nemohl po podaném vyúčtování již nikdy vrácení nad rámec zákona sražené a odvedené částky domoci.
[45] Podle § 64 daňového řádu z roku 1992 je daňovým přeplatkem „[č]ástka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně“. Vratitelný přeplatek (nejde-li o zaviněný přeplatek správce daně) se vrací na žádost daňového subjektu. Nepožádá-li daňový subjekt, jehož daňová povinnost již zcela zanikla, o vrácení daňového přeplatku do šesti let od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, nárok na přeplatek zaniká.
[46] Pokud byla srážková daň odvedena plátcem nad rámec zákona, jedná se o pohledávku daňového subjektu vůči státu (daňový přeplatek). Ten vzniká nikoli vyměřením, ale dnem jeho faktické úhrady do státního rozpočtu. Správce daně je za splnění dalších zákonem stanovených podmínek povinen k žádosti plátce přeplatek vrátit. Daňový řád z roku 1992 nikde nestanoví, že by neuspokojené nároky daňových subjektů při placení daní zanikaly jinak než marným uplynutím lhůty pro jejich vrácení.
[47] Je-li plátce srážkové daně přesvědčen, že i přes podané vyúčtování odvedl jím sraženou daň do státního rozpočtu nesprávně vyšší, nezbývá než posoudit zákonnost sražené daně v rámci řízení o přeplatku, a to v rámci lhůty zde stanovené. Šestiletou lhůtu k vrácení přeplatku nelze počítat od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, neboť k předpisu daně vůbec nemusí dojít. Lhůta pro vrácení přeplatku se proto musí odvíjet od konce roku, v němž uplynula lhůta stano-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
vená procesním předpisem nebo zvláštním zákonem pro odvod srážkové daně.
[48] Rozšířený senát zdůrazňuje, že výše uvedené závěry nelze vztahovat na předpis srážkové daně z úřední povinnosti. K předpisu daňové povinnosti dochází na základě zjištění správce daně, že plátce neodvedl daň v zákonem stanovené výši. Tomuto zjištění předchází ověřování a šetření správce daně, které nepochybně předchází samotnému předpisu daně. Zjistil-li správce, že plátce svoji daňovou povinnost nesplnil, nemohl dlužnou částku bez dalšího vymáhat, ale v souladu s § 69 daňového řádu z roku 1992 byl povinen ji nejprve formou platebního výměru předepsat. Nedoplatek na srážkové dani tedy nevznikl pouhým faktickým neuhrazením příslušné částky, ale musel být nejprve zákonem stanoveným způsobem deklarován. Pro předpis daně k přímému placení zákon prekluzivní lhůty výslovně nestanovil.
[49] Skutečnost, že daňový řád z roku 1992 neměl výslovnou úpravu zániku práva předepsat srážkovou daň, nemůže vést k závěru, že plynutí času nebudou za tato období přiznány žádné právní účinky. V tomto smyslu se již dříve vyslovil také Ústavní soud, např. v nálezu ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98, č. 300/1998 Sb., v němž dovodil, že rozhodnutí, kterým je de facto zasahováno do majetkové sféry daňových subjektů, nemůže být vydáno v „časově libovolném horizontu“, nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt. Opačný výklad by byl zásahem do práva daňových subjektů vlastnit majetek, které je chráněno článkem 11 Listiny základních práv a svobod. Nelze totiž připustit výklad, který by znamenal libovůli příslušného správního orgánu ve volbě termínu, kdy postihne majetkovou sféru daňového subjektu.
[50] Stanovil-li daňový řád z roku 1992, že obecně lze vyměřit či doměřit daň jen v tříleté prekluzivní lhůtě, není žádného racionálního důvodu, aby se obecná tříletá prekluzivní lhůta, ve které nejpozději zaniká právo státu stanovit daň, nevztahovala i na daně, které se nevyměřují, ale předepisují. Ostatně daňový řád z roku 1992 ani jinou lhůtu, ve které by zanikalo oprávnění správců daně sta-
k § 171 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu k zákonu č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních
Výzvu ručiteli podle § 171 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, lze vydat i tehdy, pokud se ručitel brání, že se (snad) někde v Evropě nachází nějaký (blíže neidentifikovaný) postižitelný dlužníkův majetek. Správce daně není povinen postupovat dle zákona č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, a vyhledávat majetek dlužníka v zahraničí.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2015, čj. 10 Afs 10/2015-46)
Prejudikatura: č. 3036/2014 Sb. NSS; nález Ústavního soudu č. 83/2000 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS
Věc: Bernard Š. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o zaplacení daňového nedoplatku
novit daň, neupravoval. Lhůty stanovené v § 70 uvedeného zákona zakotvující promlčení práva daňové nedoplatky vybrat a vymoci na prekluzi práva předepsat srážkovou daň aplikovat nelze.
[51] Prekluzi vymáhaného práva nelze ztotožnit s promlčením, neboť každý z těchto institutů má jiné důsledky. V případě prekluze právo zaniká bez dalšího uplynutím doby nebo jeho neuplatněním, zatímco plynutí ča-
3306 Daňové řízení: výzva daňovému ručiteli
pohledávek*)
593/99).
ručitelem, o kasační stížnosti žalovaného.
Pan Eugene P. S. jako prodávající a daňový dlužník a žalobce jakožto kupující a ručitel daně uzavřeli kupní smlouvu, na základě které bylo převedeno vlastnictví k nemovitostem v katastrálním území Modřice. K výzvám Finančního úřadu Brno-venkov (dále jen „správce daně“) prodávající daň z převodu nemovitosti nezaplatil. Dne 4. 5. 2012 vydal správce daně výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem podle § 171 daňového řádu z roku 2009, kterou vyzval žalobce k zaplacení daňového nedoplatku na dani z převodu nemovitostí ve výši 184 334,06 Kč.
Odvolání žalobce proti výzvě správce daně žalovaný [tehdy ještě Finanční ředitelství
*) S účinností od 1. 1. 2014 změněn zákonem č. 344/2013 Sb.
su při promlčení nemá samo o sobě vliv na existenci práva, jestliže k němu nepřistoupí kvalifikovaný úkon povinného (uplatnění námitky promlčení). Vybírání (vymáhání) daňových nedoplatků není ani pokračováním nalézacího řízení, ani duplicitním nalézacím řízením. Výklad, který by aplikaci těchto lhůt dovodil i na prověřování a případný předpis nesprávně odvedené srážkové daně by byl výkladem nepřípustně extenzivním, jdoucím v neprospěch daňových subjektů.
v Brně, jež bylo s účinností od 1. 1. 2013 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, a jehož působnost přešla v souladu s § 19 odst. 1, § 20 odst. 1 a 2 a § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve spojení s § 114 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 na Odvolací finanční ředitelství v Brně] rozhodnutím ze dne 26. 10. 2012 zamítl.
Žalobce se proti rozhodnutí žalovaného bránil žalobou podanou u Krajského soudu v Brně. V ní mj. namítal, že správce daně nepřistoupil k vymáhání daňového nedoplatku na poplatníku daně (prodávajícím), ale spokojil se pouze s několika nalézacími úkony.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
Správce daně měl dle něj využít nástrojů mezinárodní spolupráce při správě a vymáhání daně.
Krajský soud rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 8. 12. 2014, čj. 30 Af 130/2012-61, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Přitom uvedl, že z obsahu správního spisu nebylo zřejmé, že by vymáhání pohledávky na prodávajícím bylo prokazatelně bezvýsledné, pokud se o něj správce daně dle § 16 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek nepokusil i mimo území České republiky. Správce daně se zejména měl pokusit „získat informace o místě pobytu prodávajícího, resp. o jeho státním občanství u zdravotní pojišťovny, cizinecké policie, příp. u katastrálního úřadu, zda tyto orgány nemají z jejich činnosti poznatky o pobytu prodávajícího mimo území České republiky či o jeho státním občanství. Stejně tak se nabízela možnost zjištění těchto údajů prostřednictvím internetových vyhledávačů.“
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Stěžovatel nesouhlasil se závěry krajského soudu a upozornil, že správce daně musí při vymáhání daňových nedoplatků postupovat racionálně a užívat takové prostředky a takové způsoby vymáhání, jež povedou k reálnému uspokojení jeho pohledávky. Dle něj přitom způsob vymáhání zcela závisí na existenci a formě postižitelného majetku daňového dlužníka. V daném případě správce daně prověřoval majetek prodávajícího. V rámci vyhledávací činnosti dále zjistil, že prodávající trvale žije na území České republiky a kromě účtu u peněžního ústavu nevlastní nemovité věci evidované v katastru nemovitostí ani motorová vozidla a správci daně se rovněž nepodařilo zjistit plátce jeho pojistného. Správce daně proto nařídil exekuci přikázáním pohledávky z účtu, čímž vymohl nedoplatek na dani pouze zčásti. Poté se s výzvou na zaplacení daně obrátil na žalobce jakožto zákonného ručitele.
Krajský soud stěžovateli vyčetl, že se nedoplatek na dani nepokusil vymáhat i mimo území České republiky. Stěžovatel však měl za to, že tak učinit nemusel, neboť daňový
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
dlužník měl v době vzniku daňové povinnosti a rovněž v době vydání výzvy žalobci trvalý pobyt na území České republiky. Dle něj cizí státní příslušnost daňového dlužníka automaticky neznamená, že tento má na území státu, jehož je státním příslušníkem, majetek či příjmy. Správce daně proto v souladu se zásadou hospodárnosti a efektivnosti daňového řízení učinil s ohledem na trvalý pobyt daňového dlužníka veškeré úkony směrující ke zjištění majetku daňového dlužníka a vymožení jeho daňového nedoplatku na území České republiky, přičemž vymáhání na daňovém dlužníku bylo prokazatelně bezvýsledné. V daném případě správce daně neměl konkrétní informace, že by měl daňový dlužník aktiva ve Velké Británii. Takové informace neměl ani žalobce, který tyto skutečnosti dovozoval ze jména dlužníka a neurčité informace, že by se dlužník mohl nacházet mimo území České republiky. Je zcela zřejmé, že daňový dlužník vykonává veškerou svou ekonomickou aktivitu na území České republiky, byť takovým způsobem, že jeho majetek postihnout nelze.
Žalobce ve svém vyjádření uznal, že cizí státní příslušnost daňového subjektu automaticky neznamená, že by měl majetek ve svém domovském státě, nicméně naznačuje, že v tomto státě nějaký majetek má. Proto se žalobce domníval, že správce daně by měl u cizince, a to bez ohledu na místo jeho trvalého pobytu, učinit alespoň základní kroky ke zjištění toho, zda nemá majetek ve svém domovském státě. Správce daně v tomto směru nic takového neučinil. Stěžovatel sice základní internetovou rešerši pro účely kasační stížnosti provedl, měl ji ovšem provést již v daňovém řízení. Jeho tvrzení o aktivitách a majetku daňového dlužníka získané prostřednictvím internetového vyhledávače byla nicméně nepodložená konkrétními důkazy. Není zřejmé, z čeho stěžovatel dovodil, že daňový dlužník přenesl veškerou podnikatelskou činnost do České republiky, dále že jeho společnosti jsou nefunkční a především to, že ve Velké Británii nemá žádný majetek. Žalobce měl dále za to, že stěžovatel nesprávně interpretoval § 16 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledá-
*) S účinností od 1. 1. 2014 zrušen zákonným opatřením Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovi-
**) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
vek. Správce daně měl nejprve využít veškeré postupy pro vymáhání pohledávky vůči daňovému dlužníku v tuzemsku a až poté přistoupit k dožádání.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
(...) [9] Ze správního spisu vyplynulo, že prodávající a žalobce uzavřeli dne 15. 1. 2009 kupní smlouvu, na základě které bylo za kupní cenu 6 214 619 Kč převedeno vlastnictví k nemovitostem v katastrálním území Modřice. Vklad vlastnického práva byl v katastru nemovitostí zapsán dne 21. 1. 2009 s účinky zápisu ke dni uzavření smlouvy. Lhůta pro podání daňového přiznání k dani z převodu nemovitostí podle § 21 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí*) (dále jen „zákon o dani z převodu nemovitostí“), uplynula dne 30. 4. 2009, aniž by bylo daňové přiznání podáno. Na výzvu k podání daňového přiznání prodávající nereagoval. Proto správce daně vyměřil dne 4. 11. 2009 daň ve výši 186 441 Kč, kterou podle § 68 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků**) (dále jen „daňový řád z roku 1992“), navýšil o 10 %, tj. o částku 18 644 Kč. Vyměřenou částku prodávající neuhradil ani přes výzvu ze dne 18. 3. 2010 k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě. Státní občanství prodávajícího (daňového dlužníka) není ze spisu patrné. Ze spisu plyne jen to, že se prodávající narodil v Irsku, trvalý pobyt má hlášen na brněnské adrese, kde se však nezdržuje. Jelikož daňový nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání (z bankovního účtu prodávajícího byla vymožena jen částka 2 106,94 Kč) a bylo zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné, správce daně dne 4. 5. 2012 vyzval žalobce, který je
tých věcí.
podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona o dani z převodu nemovitostí ručitelem daně, aby na základě § 171 daňového řádu z roku 2009 zaplatil nedoplatek na dani.
[10] Nejvyšší správní soud k tomuto uvá-
dí následující.
[11] Správce daně správně nejprve prodávajícího jako primárního daňového dlužníka upomenul, aby podal přiznání k dani (výzva ze dne 28. 5. 2009), a následně jej vyzval, aby zaplatil nedoplatek na dani (výzva ze dne
4. 11. 2009). Jelikož daňový dlužník na tyto výzvy nereagoval, správce daně dále správně vyhledával informace o pobytu daňového dlužníka, o jeho případném podnikání, o jeho movitém a nemovitém majetku v České republice či o plátci jeho zdravotního pojištění. Na základě zjištěných údajů se správci daně za pomoci daňové exekuce podařilo na daňovém dlužníku vymoci pouze částku 2 106,94 Kč.
[12] Klíčovou otázkou ovšem je, zda správce daně měl ještě předtím, než vyzval ručitele, aby daň zaplatil, využít nástrojů mezinárodní spolupráce při správě daní, tj. dožádat kontaktní orgán v jiné zemi o informace, či vymáhání daňového dluhu od primárního daňového dlužníka.
[13] Podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona o dani z převodu nemovitostí je poplatníkem daně z převodu nemovitostí převodce (prodávající). Nabyvatel je v tomto případě ručitelem. Na základě § 171 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je nedoplatek „povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě“. Podle odstavce 3 téhož ustanovení lze výzvu ručiteli „vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl daňový subjekt o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na da-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
ňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné“.
[14] Z výše citovaného ustanovení plyne, že správce daně mohl za kumulativního splnění podmínek stanovených § 171 odst. 3 daňového řádu z roku 2009 žalobce vyzvat, aby jako zákonný ručitel zaplatil dluh daňového dlužníka. Nejvyšší správní soud považuje za splněné první dvě podmínky, neboť daňový dlužník daň skutečně neuhradil, ačkoliv k tomu byl bezvýsledně upomenut.
[15] Splněna je i podmínka třetí, neboť správce daně daňový dluh na prodávajícím vymáhal a část daňového dluhu z dosažitelného majetku dlužníka vymohl. Protože se jakýkoliv další majetek nepodařilo dohledat (nemovitosti, automobil, peněžní prostředky na bankovním účtu), správce daně oprávněně konstatoval, že by další vymáhání bylo prokazatelně bezvýsledné.
[16] Žalobce a krajský soud nicméně tvrdí, že správce daně se měl snažit dopátrat a vymoci majetek daňového dlužníka v jiném členském státě Evropské unie, a to cestou zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek. Dle § 11 odst. 1 tohoto zákona totiž může tuzemský kontaktní orgán „dožádat kontaktní orgán jiného státu o poskytnutí informací vztahujících se k finanční pohledávce a jejímu vymáhání nebo zajištění“. Na základě § 16 odst. 1 písm. c) citovaného zákona může tuzemský kontaktní orgán dožádat kontaktní orgán jiného státu o vymáhání finanční pohledávky; to neplatí, pokud nebyly využity všechny postupy určené tuzemskými právními předpisy pro vymáhání finanční pohledávky, s výjimkou případu, kdy je zřejmé, že v České republice neexistují aktiva k vymáhání nebo že takové postupy nepovedou k úplnému uhrazení finanční pohledávky, a tuzemský kontaktní orgán má konkrétní informace uvádějící, že dotyčná osoba má aktiva v dožádaném státu, nebo by uplatnění těchto postupů vedlo k nepřiměřeným obtížím“.
[17] Se závěrem krajského soudu nemůže
Nejvyšší správní soud souhlasit.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
[18] Smyslem a účelem existence institutu ručení v daňovém řádu z roku 2009 je zajištění splnění veřejnoprávní povinnosti platit daně jinou osobou namísto daňového dlužníka, který daň nezaplatil. Povinnost daňového ručitele k zaplacení dluhu na dani má subsidiární povahu. Ručitelova povinnost zaplatit daňový nedoplatek namísto daňového dlužníka je proto povinností, která nastupuje teprve tehdy, jestliže svou povinnost nesplnil daňový dlužník (srov. nález Ústavního soudu ze dne 31. 5. 2000, sp. zn. I. ÚS 593/99, N 83/18 SbNU 211, č. 83/2000 Sb. ÚS).
[19] Zákonodárce ve vztahu k daňovému ručení založil přísnější podmínky pro možnost domoci se plnění na ručiteli, než jsou podmínky u soukromoprávního ručení, kde je tradičním předpokladem povinnosti ručitele plnit pouze to, že dlužník nesplnil, ačkoliv byl k tomu věřitelem písemně vyzván (srov. § 2021 odst. 1 občanského zákoníku z roku 2012). Smyslem takového pojetí je bezpochyby poskytnutí větší ochrany daňovému ručiteli, který se stává ručitelem přímo ze zákona (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2010, čj. 1 Afs 22/2010-44, bod [18], nebo ze dne 6. 3. 2014, čj. 1 Afs 3/2014-31, č. 3036/2014 Sb. NSS, bod [21]). Legitimním cílem státu je sice vyměřit, vybrat a případně vymáhat daně, musí tak ovšem vždy činit způsobem, který ctí základní práva jednotlivce, v daném případě daňového ručitele, kterému § 8 odst. 1 zákona o dani z převodu nemovitostí ukládá veřejnoprávní povinnost. Požadovat plnění po daňovém ručiteli je proto možné, až když je zřejmé, že dluh nebude vymožen od primárního daňového dlužníka.
[20] Správci daně tedy zpravidla vznikne pravomoc vyzvat ručitele k úhradě nedoplatku zásadně až potom, co předchozí vymáhání nedoplatku bylo bezúspěšné, ledaže je zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné. Tak tomu bylo i v nynějším případě, správce daně malou část daňového dluhu dokonce vymohl, jakýkoliv další majetek dlužníka se nicméně vypátrat nepodařilo. Nejvyšší správní soud se přitom ztotožňuje se stěžovatelem, že jakékoliv další kroky by již byly zcela zjevně nadbytečné a v rozporu s efektivitou daňového procesu.
k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zda-
Účetní odpisy ani jejich část převyšující daňové odpisy nejsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2011.
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2015, čj. 9 Afs 74/2014-125)
Prejudikatura: č. 1225/2007 Sb. NSS a č. 2626/2012 Sb. NSS.
Věc: Společnost s ručením omezeným RWE GasNet proti Odvolacímu finančnímu ředitelství
[21] Úvahy krajského soudu, že správce daně se měl pokusit zjistit státní občanství daňového dlužníka, vyhledat jeho majetek či pobyt prostřednictvím internetu a postupovat cestou mezinárodní spolupráce v oblasti daňové, jsou v rozporu s realitou snadného pohybu a přesunu majetku uvnitř Evropské unie. V případě daňového dlužníka ostatně není ani patrné, v jaké zemi by měl mít majetek, zda v rodném Irsku, ve Velké Británii, jak spekuluje žalobce a krajský soud, nebo kdekoliv jinde v Evropské unii. Dohledávání majetku cizince v rámci Evropské unie, nebo snad dokonce globálně, kdekoliv na světě, by efektivně pohřbilo institut daňového ručitelství. Pokud by totiž takto měla daňová správa postupovat proti cizincům, není žádného důvodu, aby takto v rámci daňového ručitelství nepostupovala i proti daňovým dlužníkům – státním občanům ČR, kteří sice již nejsou v České republice dostupní, ovšem snad mají majetek v některém cizím státě.
[22] Lze tedy shrnout, že subsidiaritu daňového ručitelství, stanovenou v § 171 odst. 3 daňového řádu z roku 2009, je nutno vykládat tak, že zahrnuje jen takové kroky ze strany správce daně, které jsou rozumné a přiměřené povaze daňově-právního vztahu. Ustanovení § 171 odst. 3 daňového řádu z roku 2009 nelze v žádném případě vyložit tak, že v oka-
3307 Daň z příjmů: daňově uznatelné výdaje
ňovací období roku 2008
o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.
mžiku výzvy ručiteli k úhradě nedoplatku tu musí být naprostá jistota o tom, že by vymáhání nedoplatku na daňovém dlužníkovi bylo bezvýsledné. Takovýto výklad by totiž byl v rozporu s § 172 odst. 6 daňového řádu z roku 2009, kde zákon výslovně předvídá situace, kdy ručitel zaplatí daňový nedoplatek, jakkoliv již předtím došlo k jeho uhrazení. Výzvu podle § 171 daňového řádu z roku 2009 lze tedy vydat i tehdy, pokud se ručitel brání tím, že se (snad) někde v Evropě nachází nějaký (blíže neidentifikovaný) postižitelný dlužníkův majetek.
[23] Kasační stížnost je tedy důvodná, krajský soud nesprávně interpretoval § 171 odst. 3 daňového řádu z roku 2009.
[24] Zbývajícími kasačními výtkami se Nejvyšší správní soud již nezabýval, neboť by na posouzení této věci neměly žádný vliv.
[25] Nejvyšší správní soud jen pro úplnost dodává, že daňový ručitel, který za daňového dlužníka dluh na dani zaplatil, se v civilním řízení může vůči dlužníku domáhat, aby mu vyrovnal, co za něj správci daně plnil (§ 1937 odst. 2 občanského zákoníku z roku 2012). Ručiteli, který uhradil za daňového dlužníka nedoplatek, právě proto správce daně vydává potvrzení o úhradě tohoto nedoplatku (§ 172 odst. 2 daňového řádu z roku 2009). (...)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
Předmětem sporu v projednávané věci bylo uplatnění části tzv. „povolených účetních odpisů“ (resp. rozdílu, o který povolené účetní odpisy převyšují odpisy daňové) jako daňově uznatelných výdajů (nákladů) prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve zdaňovacím období roku 2008. Povolené účetní odpisy jsou položkou vstupující do vzorce stanoveného Energetickým regulačním úřadem (dále jen „ERÚ“) pro výpočet povolených výnosů, kterým stát reguluje cenu distribuce zemního plynu. Žalobkyně v průběhu daňového řízení a v podané žalobě argumentovala tím, že podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů byly v jejím případě naplněny.
Předmětem činnosti žalobkyně je distribuce zemního plynu. Převážnou část jejích výnosů tvoří výnosy za distribuční poplatky. Jedná se o podnikání na regulovaném trhu s plynem. Podmínky podnikání na tomto trhu jsou upraveny zákonem č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon).
Jedním z klíčových momentů liberalizace trhu s plynem bylo úplné otevření tohoto trhu ke dni 1. 1. 2007. Za tímto účelem energetický zákon stanovil, že provozovatel distribuční soustavy musí být z hlediska své právní formy, organizace a rozhodování nezávislý na jiných činnostech netýkajících se distribuce, přepravy a uskladňování plynu (tzv. unbundling). V důsledku toho založila společnost Východočeská plynárenská, a. s., dceřinou společnost – právního předchůdce žalobkyně. Do této společnosti vložila část podniku, zejména aktiva bezprostředně se vztahující k distribuci zemního plynu. Hodnota tohoto vkladu byla stanovena na základě znaleckého posudku a došlo k přecenění historických pořizovacích cen na reprodukční pořizovací ceny. Hodnota vkladu se tak zvýšila z hodnoty téměř 3,4 mld. Kč na cca 12,2 mld. Kč. Přecenění nepeněžitého vkladu mj. způsobilo, že se daňové a účetní odpisy výrazně liší (pro účely daňových odpisů se dle § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů vychází ze vstupní ceny původního odpisovatele, tj. z historické
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
pořizovací ceny, pro účely účetních odpisů se vychází z reprodukční pořizovací ceny).
Žalobkyně působí na liberalizovaném, nicméně plně regulovaném trhu. Je povinna zajistit bezpečný a spolehlivý provoz, údržbu, obnovu a rozvoj distribuční soustavy, současně však má v důsledku regulace limitované finanční prostředky, které za tímto účelem může svou činností získat. ERÚ stanovuje distribučním společnostem celkovou úroveň povolených výnosů. Pro účely stanovení povolených výnosů za posuzované zdaňovací období zahrnul ERÚ do regulačního vzorce (jehož pomocí se vypočítává výše povolených výnosů) přeceněné účetní odpisy v podobě tzv. povolených odpisů. Jak náklady v podobě povolených odpisů, tak i celkové povolené výnosy jsou ze strany ERÚ každoročně ve vzájemné souvislosti přepočítávány a aktualizovány. Z regulačního vzorce je patrné, že výše povolených odpisů ovlivňuje přímo výši výnosů v poměru 1 : 1. Dle žalobkyně z regulačního vzorce jednoznačně vyplývá, že účetní odpisy v podobě tzv. povolených odpisů jsou zahrnuty do výpočtu povolených výnosů, a tím se potvrzuje souvislost mezi těmito náklady a výnosy.
Krajský soud v Hradci Králové dospěl v napadeném rozsudku ze dne 20. 12. 2013, čj. 31 Af 5/2013-66, ve shodě s žalovaným k závěru, že odpis hmotného majetku a způsob při jeho uplatnění zakotvuje zákon o daních z příjmů v § 26 až § 33. V § 26 odst. 5 zákon určuje, co lze za odpisy považovat, resp. co se odpisováním pro účely tohoto zákona rozumí. Je tak zřejmé, že problematika daňových odpisů je striktně a jednoznačně vymezena a ze žádného ustanovení zákona o daních z příjmů nelze dovodit, že by poplatníkovi byla dána možnost z tohoto postupu vybočit. Žalobkyně uplatnila podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů jako daňově uznatelné náklady rozdíl, o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové. Odpisy účetní dle § 25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních z příjmů nelze uplatnit jako daňově uznatelný náklad. Pokud by totiž bylo možné snížit daňový základ o daňový odpis a část odpisu účetního, pozbyly by smysl § 24 odst. 2 písm. a) a také
§ 26 až § 33 zákona o daních z příjmů, které speciálně řeší problematiku odpisování dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) obsáhlou kasační stížnost. Pojem povolené odpisy představuje podle ní toliko označení pro výši účetních odpisů, které vstupují prostřednictvím regulačního vzorce do výpočtu povolených výnosů. ERÚ při stanovení parametrů pro výpočet povolených výnosů vychází z účetních odpisů, které jsou přímo přiřaditelné ke konkrétnímu majetku. Stěžovatelka byla přesvědčena, že účetní odpisy mají přímo související vazbu na výnosy. Sama nevlastnila jiný než regulovaný majetek, je tak prokázána přímá souvislost z pohledu věcného, neboť účetní majetek rovná se regulovaný majetek, který přímo generuje povolené účetní odpisy. Poukázala na znění § 19a odst. 1 energetického zákona, dle kterého postupuje ERÚ tak, aby stanovené ceny pokrývaly odpisy.
Stěžovatelka zdůraznila, že v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2008 nepožadovala vyšší daňové odpisy, než které jí umožňuje uplatňovat zákon o daních z příjmů. Odkaz soudu a žalovaného na ustanovení zákona o daních z příjmů vztahující se k daňovým odpisům není v posuzované věci případný. Ustanovení § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů totiž omezuje daňovou uznatelnost postupného zahrnování přeceněné pořizovací ceny jako takové, a stanoví tak vstupní cenu pro potřeby výpočtu daňových odpisů. Tuto normu je tak nutno chápat jako lex specialis pro stanovení výše daňových odpisů, nikoliv však jako pravidlo limitující daňové náklady obecně. Rozdíl mezi daňovými odpisy a účetními odpisy nelze uplatnit jako daňově uznatelný náklad jiným způsobem než prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Devátý senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžném posouzení věci k odlišnému právnímu názoru, než jaký byl zaujat v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 7. 2014, čj. 7 Afs 107/2012-85 a čj. 7 Afs 57/2013-94, ve věcech kasačních stížností téže stěžovatelky. Sedmý senát posuzoval apli-
kaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů na povolené účetní odpisy ve zdaňovacích obdobích roku 2009 a 2010, v nyní předkládané věci se jedná o zdaňovací období roku 2008. Sedmý senát dospěl k závěru, že účetní odpisy (příp. jejich část převyšující daňové odpisy) mohou být podle okolností daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Bude tomu tak například tehdy, pokud je výše účetních odpisů faktorem přímo ovlivňujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává plyn zákazníkům, a tedy i příjem (zisk) distributora.
S názorem sedmého senátu devátý senát nesouhlasil, a proto věc postoupil k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Devátý senát nejprve vysvětlil svůj pohled na formální podmínky aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, odkazuje na relevantní judikaturu. Účetní odpisy samy o sobě (případně rozdíl, o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové) nelze prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) uplatnit jako daňově uznatelné náklady. Devátý senát vysvětlil rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy. Speciální úprava daňových odpisů v § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů vylučuje daňové uplatnění nákladů na pořízení hmotného majetku prostřednictvím účetních odpisů [s výjimkou § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů, což je však zcela specifický případ, kdy byla možnost uplatnění účetních odpisů výslovně připuštěna].
V posuzovaném případě bylo dle devátého senátu nezbytné zdůraznit zásadní skutečnost, a to, že v důsledku přecenění vkladu části podniku účetní odpisy převyšují odpisy daňové. Účetně totiž bude majetek odpisován z přeceněné hodnoty (odpovídající tržní hodnotě v době přecenění), kdežto pro účely daňových odpisů se uplatní § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů, dle kterého se bude pokračovat v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník. Daňové odpisy stěžovatelce umožňují odepsat celou vstupní cenu majetku, tj. to, co původní vlastník při pořízení tohoto majetku skutečně vy-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
naložil. Naopak účetní odpisy nereflektují cenu pořizovací (tj. za kolik tento majetek pořídil právní předchůdce stěžovatelky v době pořízení), ale hodnotu skutečnou (tj. jaká byla skutečná tržní hodnota majetku v době přecenění, a to pouze k datu přecenění). Stěžovatelka se prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů snaží daňově uplatnit náklady vzniklé pouze v důsledku přecenění, tj. náklady „virtuální“. Takový postup je zcela rozporný se základními principy daňového práva.
Mimo toho, že se jedná o náklady virtuální, byl předkládající senát přesvědčen, že ani další podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nebyly v posuzovaném případě naplněny.
Základním ekonomickým cílem regulace je, aby regulovaný trh vykazoval stejné ekonomické efekty jako trh konkurenční. Regulátor by měl zajistit optimální výši ceny, přičemž regulované společnosti by mělo být umožněno pokrýt své celkové náklady a dosáhnout přiměřené výše zisku. Veškeré metody regulace jsou proto založeny na konceptu výpočtu tzv. povolených výnosů.
Výpočet povolených výnosů vychází z údajů v rozhodném období a může být založen na historických datech, na prognóze do budoucna nebo na kombinaci obou přístupů. Energetický regulační úřad využívá tzv. motivační regulaci v podobě metody stanovení maximálních výnosů. Zvolená metoda je odrazem snahy o zvýšení efektivity regulovaných podniků a redukci vlivu asymetrie informací. Společnost má motivaci snižovat náklady, racionalizovat výrobu a inovovat. Přitom využívá svých informací, kterými regulátor nedisponuje, a zmírňuje tak dopady asymetrie informací. Cenové stropy jsou přezkoumávány v pravidelných intervalech (3–5 let), v mezidobí je možné je korigovat na základě vzorců, které berou v úvahu vývoj nákladů, jež společnost nemůže ovlivnit, míru inflace apod.
Regulačním obdobím je období vymezené pěti po sobě následujícími regulovanými
*) S účinností od 25. 5. 2009 nahrazena vyhláškou č. 140/2009 Sb. **) S účinností od 12. 9. 2014 nahrazena vyhláškou č. 195/2014 Sb.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
roky. II. regulační období zahrnovalo roky 2005–2009, III. regulační období roky 2010–2014 a IV. regulační období se bude týkat roků 2015–2019. ERÚ každoročně určí výši povolených výnosů společnosti, které pro konkrétní rok stanoví na základě tzv. regulačního vzorce, jedním z parametrů regulačního vzorce jsou i „povolené odpisy“.
V této souvislosti bylo dle devátého senátu vhodné upozornit na to, že regulace trhu s plynem provedená ERÚ se ve II. regulačním období (probíhajícím od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009) a ve III. regulačním období (probíhajícím od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2014) jistým způsobem odlišuje. Tomu odpovídá i právní úprava, kdy roky 2008 a 2009 byly regulovány vyhláškou č. 150/2007 Sb., o způsobu regulace cen v energetických odvětvích a postupech pro regulaci cen*), kdežto od roku 2010 probíhala regulace prostřednictvím vyhlášky č. 140/2009 Sb., o způsobu regulace cen v energetických odvětvích a postupech pro regulaci cen**).
Sedmý senát v citovaném rozsudku čj. 7 Afs 107/2012–85 při posuzování aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nesprávně vycházel z vyhlášky č. 140/2009 Sb. Tato vyhláška se uplatní až na III. regulační období, tj. od 1. 1. 2010 (srov. § 13 odst. 1 této vyhlášky). Na zdaňovací období roku 2009 (posuzované sedmým senátem v uvedeném rozsudku) a roku 2008 (posuzované v nyní projednávaném případě) se uplatní vyhláška č. 150/2007 Sb. (srov. § 13 této vyhlášky). Ustanovení § 19a energetického zákona, na kterém sedmý senát rovněž založil svou argumentaci, nabylo účinnosti až 4. 7. 2009 (novela provedená zákonem č. 158/2009 Sb.), tedy v průběhu regulačního roku 2009. Toto ustanovení energetického zákona tak rovněž nelze použít na posuzování přímé souvislosti účetních odpisů a povolených výnosů za uvedené zdaňovací období.
Ač sedmý senát vycházel v citovaném rozsudku čj. 7 Afs 107/2012-85 z nesprávných právních předpisů, nemění to nic na podsta-
tě sporu, tj. na tom, zda byly, či nebyly naplněny podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Od závěrů uvedených sedmým senátem se devátý senát nemohl odchýlit s pouhým odkazem na to, že sedmý senát aplikoval ve shodném regulačním období částečně nesprávnou právní úpravu. Aplikace nesprávné právní úpravy nemá na posouzení předmětu sporu vliv.
Původním účelem zahrnutí přeceněných odpisů do regulačního vzorce bylo vytvořit rezervu (zdroj) finančních prostředků pro budoucí obnovu majetku, a v důsledku toho došlo i k navýšení povolených výnosů. Povolený výnos nicméně není skutečně dosaženým výnosem, u kterého se dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů testuje přímá souvislost.
Závěrem devátý senát zdůraznil, že právní úpravu daní a právní úpravu regulace nelze směšovat. Cenová regulace vychází a pracuje s plánovanými veličinami, zatímco daně vychází ze skutečností reálných. Problematika stanovení regulačního vzorce je zcela v pravomoci ERÚ. V rámci posouzení daňové uznatelnosti nákladů není prostor pro to, aby byla regulace provedená ERÚ doplňována a upravována s argumentem, že není logické, aby byla část výnosů stěžovatelky krácena daní z příjmů, neboť tuto část musí stěžovatelka vynaložit na obnovu majetku. Předkládající senát navíc ověřil, že při stanovení výpočtu zisku u činnosti distribuce plynu (zisk je další část regulačního vzorce vstupující do povolených výnosů) ERÚ s daní z příjmů právnických osob počítal (srov. s. 9 Zprávy o postupu stanovení základních parametrů regulačního vzorce a stanovení cen pro II. regulační období v odvětví plynárenství).
Stěžovatelka k usnesení devátého senátu podala velmi obsáhlé vyjádření. S názorem devátého senátu se neztotožnila. Předkládající senát podle ní nepřesně vymezil předmět sporu, neboť tento měl dle usnesení představovat uplatnění tzv. povolených účetních odpisů (tj. rozdíl mezi povolenými a daňovými odpisy) jako daňově uznatelného nákladu prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro po-
suzované období. Stěžovatelka vymezila předmět sporu ve své kasační stížnosti, resp. jejím doplnění, kde uvedla, že sporným je v této věci uplatnění části účetních odpisů jako daňově uznatelného nákladu dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Předmět sporu proto nepředstavuje aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) na tzv. povolené účetní odpisy, nýbrž na odpisy účetní. Právě odlišné vymezení uvedené v usnesení má za následek odlišné závěry v oblasti daně z příjmů právnických osob, resp. náhledu na možnost aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. To je také důvodem rozporu mezi závěry sedmého senátu a senátu předkládajícího, a to v jinak skutkově shodné věci.
Stěžovatelka se ztotožnila se závěry sedmého senátu. Požadovala uplatnění nákladu ve formě uznání části účetních odpisů přímo souvisejících s výnosy, které podléhají následnému zdanění daní z příjmů právnických osob. Disproporci shledala stěžovatelka zejména ve skutečnosti, že zatímco byla v jejích výnosech zohledněna aktualizovaná cena majetku (přeceněné účetní odpisy), na nákladové straně tato aktualizovaná cena zohledněna nebyla. Dochází tak k situaci, kdy je část příjmů zdaněna, aniž by byla v nákladech zohledněna skutečná hodnota majetku použitého pro jejich dosažení, resp. je zohledněna, avšak toliko částečně v důsledku stropu v podobě § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Tuto disproporci nemůže stěžovatelka překonat jiným způsobem než aplikací § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona.
Žalovaný podal rozšířenému senátu rovněž vyjádření. Skutečnost, že do výnosu jsou kalkulovány náklady na znovuobnovení dlouhodobého majetku v budoucích (předpokládaných) cenách, je standardní metodou používanou všemi subjekty bez ohledu na předmět podnikání. Samotný fakt realizace takto kalkulovaných výnosů nemůže znamenat, že takto dosažený zisk při respektování skutečně vynaložených nákladů nebude zdaněn. Výše dosažených výnosů sice není předmětem sporu, nicméně z dalšího rozboru vyplývá, že akceptace názoru stěžovatelky, která požaduje uplatnit v daňových nákladech tzv. „celou
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
hodnotu aktiv“, by fakticky vedla k nezdanění „celého dosaženého zisku“ z reálné činnosti stěžovatelky a z nakládání s majetkem. Zároveň by takový přístup zavedl zcela neodůvodněné rozdílné daňové zatížení výnosu z téže činnosti u různých daňových subjektů v návaznosti na to, zda uskutečnily, či neuskutečnily transakci umožňující účetní přecenění jejich aktiv (např. přeměna, vklad podniku), či zda vykazují aktiva v historických cenách (standardní účetní princip).
Zákonodárce určuje, jaká část finančního zisku při respektování skutečně vynaložených nákladů bude zdaněna. Ústředním principem zákona o daních z příjmů je, že do daňových nákladů lze reprodukovat pouze fakticky vynaložené náklady, generované ze zdaněných prostředků. Tento princip je pak v zákoně dále podrobněji rozveden zejména pro oblast odpisování majetku. Podrobně a komplexně upravený koncept vstupní ceny hmotného majetku zohledňuje především fakticitu vynaložení konkrétních daňově akceptovatelných výdajů na pořízení hmotného a nehmotného majetku, a to při všech způsobech pořízení majetku, včetně těch, při nichž nedochází k faktickému vynaložení prostředků na jeho získání ani ke zdanění celé hodnoty nabytého majetku (vklady majetku, přeměny obchodních společností). Účetní odpisy mohou být ovlivněny také přeceněním majetku, které je v určitých situacích účetními předpisy umožněno. Daňové odpisy jsou naproti tomu fiskálním nástrojem státu, jehož účelem je také umožnit daňovým subjektům postupně v čase uplatnit v základu daně náklady vynaložené na pořízení hmotného či nehmotného majetku, ale za zákonem přesně stanovených podmínek. Výše daňových odpisů naopak případným přeceněním majetku ovlivněna není, což je výše zmíněnou komplexní úpravou v zákoně o daních z příjmů detailně zakotveno.
V případě vkladu podniku a s ním souvisejícím vznikem tzv. „přeceňovacího efektu“ měl zákonodárce v rámci nastavených principů možnost koncepčně řešit daňové souvislosti zásadně dvěma způsoby, a to buď tak, že tento přeceňovací efekt bude při vkladu zda-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
něn a následně bude akceptován daňový odpis z přeceněných hodnot, nebo tak, že se při následném odpisování takto nabytého majetku bude vycházet z původních nepřeceněných hodnot vloženého majetku, vynaložených ze zdaněných prostředků původním vlastníkem. Zákonodárce ve snaze nepodlamovat ekonomickou aktivitu daňových subjektů zvolil koncepčně variantu druhou, racionální, tj. nezdanit přírůstek majetku vzniklý samotným přeceněním. Při této variantě je však s ohledem na rovné postavení daňových subjektů a zamezení možných spekulací legitimní, aby zákonodárce omezil uplatnění těchto „virtuálních“ nákladů vzniklých přeceněním v následujících letech tak, že je nabyvateli tohoto majetku stanovena povinnost pokračovat v odpisování, tj. je mu umožněno reprodukovat v daňových nákladech pouze odpisy generované z původních historických cen majetku, které ze zdaněných prostředků vynaložil původní vlastník (§ 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů).
Aplikace obecného § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v oblasti odpisování majetku zcela popírá smysl komplexní speciální úpravy obsažené v zákoně. Pokud by samotný fakt, že se při kalkulaci výnosu (ceny) vychází z hodnoty účetních odpisů, vedl k naplnění přímé souvislosti mezi náklady a zdanitelnými příjmy ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, musel by takový závěr platit pro všechny podnikatelské subjekty, které při svém podnikání dosáhnou plánovaných výnosů a zisků, což by vedlo k úplnému popření komplexní úpravy daňových odpisů v zákoně o daních z příjmů. Skutečnost, zda k dosažení příjmů dochází díky zásahu regulátora, či vlastním přičiněním daňového subjektu, nemůže mít na výsledný závěr vliv.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že účetní odpisy ani jejich část převyšující daňové odpisy nejsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2011 a věc vrátil k projednání a k rozhodnutí devátému senátu.
Z odůvodnění:
VI. Posouzení věci
VI.1 Pravomoc rozšířeného senátu
[28] Rozšířený senát nejprve zvážil svou pravomoc rozhodnout spornou právní otázku.
[29] Sedmý senát dospěl v citovaných rozsudcích čj. 7 Afs 107/2012-85 a čj. 7 Afs 57/2013-94 k závěru, že účetní odpisy (příp. jejich část převyšující daňové odpisy) mohou být podle okolností daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Bude tomu například tehdy, pokud je výše účetních odpisů faktorem přímo ovlivňujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává plyn zákazníkům, a tedy i příjem (zisk) distributora.
[30] S uvedeným právním názorem předkládající devátý senát nesouhlasí a tvrdí, že na účetní odpisy nelze § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů aplikovat. Jakkoliv se devátým senátem řešená kauza týká zdaňovacího období roku 2008, zatímco sedmý senát řešil roky 2009 a 2010, sporný § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů zůstal ve své relevantní pasáži po celou dobu shodný. Názor devátého senátu je vskutku v rozporu s napadeným názorem sedmého senátu. Jsou tedy dány podmínky pravomoci rozšířeného senátu ve smyslu § 17 odst. 1 s. ř. s.
[31] Na spornosti nyní řešené otázky nic nemění ani to, že sedmý senát ve svých premisách chybně vycházel dílem z právních předpisů neaplikovatelných na jeho věc. Devátý senát se totiž v tomto nemohl od sedmého senátu odlišit s odkazem na zcela zjevná pochybení sedmého senátu, neboť argumentace (na věc neaplikovatelnými) předpisy byla spíše podpůrného charakteru. Obecná otázka výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů zůstává shodná pro všechny tři věci, tedy věci sp. zn. 7 Afs 107/2012, sp. zn. 7 Afs 57/2013 i pro věc nynější.
[32] Pokud stěžovatelka tvrdí, že snad devátý senát jinak vymezil předmět sporu, k tomuto se nemohl rozšířený senát vyjádřit.
Úkolem rozšířeného senátu je posoudit jen spornou otázku výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, přičemž o kasační stížnosti včetně všech tam vyjádřených námitek rozhodne následně devátý senát. Rozšířený senát nepochybuje, že bez vyjasnění mezi sedmým a devátým senátem sporného výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) nemůže devátý senát věc rozhodnout.
VI.2 Posouzení věci
[33] Podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro rok 2008 výdaji (náklady) podle § 24 odst. 1 jsou také „výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících“. Naprosto shodná verze tohoto ustanovení platila též v roce 2009 a v roce
4. 11. 2009). Jelikož daňový dlužník na tyto výzvy nereagoval, správce daně dále správně vyhledával informace o pobytu daňového dlužníka, o jeho případném podnikání, o jeho movitém a nemovitém majetku v České republice či o plátci jeho zdravotního pojištění. Na základě zjištěných údajů se správci daně za pomoci daňové exekuce podařilo na daňovém dlužníku vymoci pouze částku 2 106,94 Kč.
[12] Klíčovou otázkou ovšem je, zda správce daně měl ještě předtím, než vyzval ručitele, aby daň zaplatil, využít nástrojů mezinárodní spolupráce při správě daní, tj. dožádat kontaktní orgán v jiné zemi o informace, či vymáhání daňového dluhu od primárního daňového dlužníka.
[13] Podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona o dani z převodu nemovitostí je poplatníkem daně z převodu nemovitostí převodce (prodávající). Nabyvatel je v tomto případě ručitelem. Na základě § 171 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je nedoplatek „povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě“. Podle odstavce 3 téhož ustanovení lze výzvu ručiteli „vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl daňový subjekt o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na da-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
ňovém subjektu, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné“.
[14] Z výše citovaného ustanovení plyne, že správce daně mohl za kumulativního splnění podmínek stanovených § 171 odst. 3 daňového řádu z roku 2009 žalobce vyzvat, aby jako zákonný ručitel zaplatil dluh daňového dlužníka. Nejvyšší správní soud považuje za splněné první dvě podmínky, neboť daňový dlužník daň skutečně neuhradil, ačkoliv k tomu byl bezvýsledně upomenut.
[15] Splněna je i podmínka třetí, neboť správce daně daňový dluh na prodávajícím vymáhal a část daňového dluhu z dosažitelného majetku dlužníka vymohl. Protože se jakýkoliv další majetek nepodařilo dohledat (nemovitosti, automobil, peněžní prostředky na bankovním účtu), správce daně oprávněně konstatoval, že by další vymáhání bylo prokazatelně bezvýsledné.
[16] Žalobce a krajský soud nicméně tvrdí, že správce daně se měl snažit dopátrat a vymoci majetek daňového dlužníka v jiném členském státě Evropské unie, a to cestou zákona o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek. Dle § 11 odst. 1 tohoto zákona totiž může tuzemský kontaktní orgán „dožádat kontaktní orgán jiného státu o poskytnutí informací vztahujících se k finanční pohledávce a jejímu vymáhání nebo zajištění“. Na základě § 16 odst. 1 písm. c) citovaného zákona může tuzemský kontaktní orgán dožádat kontaktní orgán jiného státu o vymáhání finanční pohledávky; to neplatí, pokud nebyly využity všechny postupy určené tuzemskými právními předpisy pro vymáhání finanční pohledávky, s výjimkou případu, kdy je zřejmé, že v České republice neexistují aktiva k vymáhání nebo že takové postupy nepovedou k úplnému uhrazení finanční pohledávky, a tuzemský kontaktní orgán má konkrétní informace uvádějící, že dotyčná osoba má aktiva v dožádaném státu, nebo by uplatnění těchto postupů vedlo k nepřiměřeným obtížím“.
[17] Se závěrem krajského soudu nemůže
Nejvyšší správní soud souhlasit.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
[18] Smyslem a účelem existence institutu ručení v daňovém řádu z roku 2009 je zajištění splnění veřejnoprávní povinnosti platit daně jinou osobou namísto daňového dlužníka, který daň nezaplatil. Povinnost daňového ručitele k zaplacení dluhu na dani má subsidiární povahu. Ručitelova povinnost zaplatit daňový nedoplatek namísto daňového dlužníka je proto povinností, která nastupuje teprve tehdy, jestliže svou povinnost nesplnil daňový dlužník (srov. nález Ústavního soudu ze dne 31. 5. 2000, sp. zn. I. ÚS 593/99, N 83/18 SbNU 211, č. 83/2000 Sb. ÚS).
[19] Zákonodárce ve vztahu k daňovému ručení založil přísnější podmínky pro možnost domoci se plnění na ručiteli, než jsou podmínky u soukromoprávního ručení, kde je tradičním předpokladem povinnosti ručitele plnit pouze to, že dlužník nesplnil, ačkoliv byl k tomu věřitelem písemně vyzván (srov. § 2021 odst. 1 občanského zákoníku z roku 2012). Smyslem takového pojetí je bezpochyby poskytnutí větší ochrany daňovému ručiteli, který se stává ručitelem přímo ze zákona (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2010, čj. 1 Afs 22/2010-44, bod [18], nebo ze dne 6. 3. 2014, čj. 1 Afs 3/2014-31, č. 3036/2014 Sb. NSS, bod [21]). Legitimním cílem státu je sice vyměřit, vybrat a případně vymáhat daně, musí tak ovšem vždy činit způsobem, který ctí základní práva jednotlivce, v daném případě daňového ručitele, kterému § 8 odst. 1 zákona o dani z převodu nemovitostí ukládá veřejnoprávní povinnost. Požadovat plnění po daňovém ručiteli je proto možné, až když je zřejmé, že dluh nebude vymožen od primárního daňového dlužníka.
[20] Správci daně tedy zpravidla vznikne pravomoc vyzvat ručitele k úhradě nedoplatku zásadně až potom, co předchozí vymáhání nedoplatku bylo bezúspěšné, ledaže je zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné. Tak tomu bylo i v nynějším případě, správce daně malou část daňového dluhu dokonce vymohl, jakýkoliv další majetek dlužníka se nicméně vypátrat nepodařilo. Nejvyšší správní soud se přitom ztotožňuje se stěžovatelem, že jakékoliv další kroky by již byly zcela zjevně nadbytečné a v rozporu s efektivitou daňového procesu.
k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zda-
Účetní odpisy ani jejich část převyšující daňové odpisy nejsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2011.
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2015, čj. 9 Afs 74/2014-125)
Prejudikatura: č. 1225/2007 Sb. NSS a č. 2626/2012 Sb. NSS.
Věc: Společnost s ručením omezeným RWE GasNet proti Odvolacímu finančnímu ředitelství
[21] Úvahy krajského soudu, že správce daně se měl pokusit zjistit státní občanství daňového dlužníka, vyhledat jeho majetek či pobyt prostřednictvím internetu a postupovat cestou mezinárodní spolupráce v oblasti daňové, jsou v rozporu s realitou snadného pohybu a přesunu majetku uvnitř Evropské unie. V případě daňového dlužníka ostatně není ani patrné, v jaké zemi by měl mít majetek, zda v rodném Irsku, ve Velké Británii, jak spekuluje žalobce a krajský soud, nebo kdekoliv jinde v Evropské unii. Dohledávání majetku cizince v rámci Evropské unie, nebo snad dokonce globálně, kdekoliv na světě, by efektivně pohřbilo institut daňového ručitelství. Pokud by totiž takto měla daňová správa postupovat proti cizincům, není žádného důvodu, aby takto v rámci daňového ručitelství nepostupovala i proti daňovým dlužníkům – státním občanům ČR, kteří sice již nejsou v České republice dostupní, ovšem snad mají majetek v některém cizím státě.
[22] Lze tedy shrnout, že subsidiaritu daňového ručitelství, stanovenou v § 171 odst. 3 daňového řádu z roku 2009, je nutno vykládat tak, že zahrnuje jen takové kroky ze strany správce daně, které jsou rozumné a přiměřené povaze daňově-právního vztahu. Ustanovení § 171 odst. 3 daňového řádu z roku 2009 nelze v žádném případě vyložit tak, že v oka-
3307 Daň z příjmů: daňově uznatelné výdaje
ňovací období roku 2008
o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalobkyně.
mžiku výzvy ručiteli k úhradě nedoplatku tu musí být naprostá jistota o tom, že by vymáhání nedoplatku na daňovém dlužníkovi bylo bezvýsledné. Takovýto výklad by totiž byl v rozporu s § 172 odst. 6 daňového řádu z roku 2009, kde zákon výslovně předvídá situace, kdy ručitel zaplatí daňový nedoplatek, jakkoliv již předtím došlo k jeho uhrazení. Výzvu podle § 171 daňového řádu z roku 2009 lze tedy vydat i tehdy, pokud se ručitel brání tím, že se (snad) někde v Evropě nachází nějaký (blíže neidentifikovaný) postižitelný dlužníkův majetek.
[23] Kasační stížnost je tedy důvodná, krajský soud nesprávně interpretoval § 171 odst. 3 daňového řádu z roku 2009.
[24] Zbývajícími kasačními výtkami se Nejvyšší správní soud již nezabýval, neboť by na posouzení této věci neměly žádný vliv.
[25] Nejvyšší správní soud jen pro úplnost dodává, že daňový ručitel, který za daňového dlužníka dluh na dani zaplatil, se v civilním řízení může vůči dlužníku domáhat, aby mu vyrovnal, co za něj správci daně plnil (§ 1937 odst. 2 občanského zákoníku z roku 2012). Ručiteli, který uhradil za daňového dlužníka nedoplatek, právě proto správce daně vydává potvrzení o úhradě tohoto nedoplatku (§ 172 odst. 2 daňového řádu z roku 2009). (...)
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
Předmětem sporu v projednávané věci bylo uplatnění části tzv. „povolených účetních odpisů“ (resp. rozdílu, o který povolené účetní odpisy převyšují odpisy daňové) jako daňově uznatelných výdajů (nákladů) prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve zdaňovacím období roku 2008. Povolené účetní odpisy jsou položkou vstupující do vzorce stanoveného Energetickým regulačním úřadem (dále jen „ERÚ“) pro výpočet povolených výnosů, kterým stát reguluje cenu distribuce zemního plynu. Žalobkyně v průběhu daňového řízení a v podané žalobě argumentovala tím, že podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů byly v jejím případě naplněny.
Předmětem činnosti žalobkyně je distribuce zemního plynu. Převážnou část jejích výnosů tvoří výnosy za distribuční poplatky. Jedná se o podnikání na regulovaném trhu s plynem. Podmínky podnikání na tomto trhu jsou upraveny zákonem č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon).
Jedním z klíčových momentů liberalizace trhu s plynem bylo úplné otevření tohoto trhu ke dni 1. 1. 2007. Za tímto účelem energetický zákon stanovil, že provozovatel distribuční soustavy musí být z hlediska své právní formy, organizace a rozhodování nezávislý na jiných činnostech netýkajících se distribuce, přepravy a uskladňování plynu (tzv. unbundling). V důsledku toho založila společnost Východočeská plynárenská, a. s., dceřinou společnost – právního předchůdce žalobkyně. Do této společnosti vložila část podniku, zejména aktiva bezprostředně se vztahující k distribuci zemního plynu. Hodnota tohoto vkladu byla stanovena na základě znaleckého posudku a došlo k přecenění historických pořizovacích cen na reprodukční pořizovací ceny. Hodnota vkladu se tak zvýšila z hodnoty téměř 3,4 mld. Kč na cca 12,2 mld. Kč. Přecenění nepeněžitého vkladu mj. způsobilo, že se daňové a účetní odpisy výrazně liší (pro účely daňových odpisů se dle § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů vychází ze vstupní ceny původního odpisovatele, tj. z historické
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
pořizovací ceny, pro účely účetních odpisů se vychází z reprodukční pořizovací ceny).
Žalobkyně působí na liberalizovaném, nicméně plně regulovaném trhu. Je povinna zajistit bezpečný a spolehlivý provoz, údržbu, obnovu a rozvoj distribuční soustavy, současně však má v důsledku regulace limitované finanční prostředky, které za tímto účelem může svou činností získat. ERÚ stanovuje distribučním společnostem celkovou úroveň povolených výnosů. Pro účely stanovení povolených výnosů za posuzované zdaňovací období zahrnul ERÚ do regulačního vzorce (jehož pomocí se vypočítává výše povolených výnosů) přeceněné účetní odpisy v podobě tzv. povolených odpisů. Jak náklady v podobě povolených odpisů, tak i celkové povolené výnosy jsou ze strany ERÚ každoročně ve vzájemné souvislosti přepočítávány a aktualizovány. Z regulačního vzorce je patrné, že výše povolených odpisů ovlivňuje přímo výši výnosů v poměru 1 : 1. Dle žalobkyně z regulačního vzorce jednoznačně vyplývá, že účetní odpisy v podobě tzv. povolených odpisů jsou zahrnuty do výpočtu povolených výnosů, a tím se potvrzuje souvislost mezi těmito náklady a výnosy.
Krajský soud v Hradci Králové dospěl v napadeném rozsudku ze dne 20. 12. 2013, čj. 31 Af 5/2013-66, ve shodě s žalovaným k závěru, že odpis hmotného majetku a způsob při jeho uplatnění zakotvuje zákon o daních z příjmů v § 26 až § 33. V § 26 odst. 5 zákon určuje, co lze za odpisy považovat, resp. co se odpisováním pro účely tohoto zákona rozumí. Je tak zřejmé, že problematika daňových odpisů je striktně a jednoznačně vymezena a ze žádného ustanovení zákona o daních z příjmů nelze dovodit, že by poplatníkovi byla dána možnost z tohoto postupu vybočit. Žalobkyně uplatnila podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů jako daňově uznatelné náklady rozdíl, o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové. Odpisy účetní dle § 25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních z příjmů nelze uplatnit jako daňově uznatelný náklad. Pokud by totiž bylo možné snížit daňový základ o daňový odpis a část odpisu účetního, pozbyly by smysl § 24 odst. 2 písm. a) a také
§ 26 až § 33 zákona o daních z příjmů, které speciálně řeší problematiku odpisování dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku.
Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) obsáhlou kasační stížnost. Pojem povolené odpisy představuje podle ní toliko označení pro výši účetních odpisů, které vstupují prostřednictvím regulačního vzorce do výpočtu povolených výnosů. ERÚ při stanovení parametrů pro výpočet povolených výnosů vychází z účetních odpisů, které jsou přímo přiřaditelné ke konkrétnímu majetku. Stěžovatelka byla přesvědčena, že účetní odpisy mají přímo související vazbu na výnosy. Sama nevlastnila jiný než regulovaný majetek, je tak prokázána přímá souvislost z pohledu věcného, neboť účetní majetek rovná se regulovaný majetek, který přímo generuje povolené účetní odpisy. Poukázala na znění § 19a odst. 1 energetického zákona, dle kterého postupuje ERÚ tak, aby stanovené ceny pokrývaly odpisy.
Stěžovatelka zdůraznila, že v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2008 nepožadovala vyšší daňové odpisy, než které jí umožňuje uplatňovat zákon o daních z příjmů. Odkaz soudu a žalovaného na ustanovení zákona o daních z příjmů vztahující se k daňovým odpisům není v posuzované věci případný. Ustanovení § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů totiž omezuje daňovou uznatelnost postupného zahrnování přeceněné pořizovací ceny jako takové, a stanoví tak vstupní cenu pro potřeby výpočtu daňových odpisů. Tuto normu je tak nutno chápat jako lex specialis pro stanovení výše daňových odpisů, nikoliv však jako pravidlo limitující daňové náklady obecně. Rozdíl mezi daňovými odpisy a účetními odpisy nelze uplatnit jako daňově uznatelný náklad jiným způsobem než prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Devátý senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžném posouzení věci k odlišnému právnímu názoru, než jaký byl zaujat v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 7. 2014, čj. 7 Afs 107/2012-85 a čj. 7 Afs 57/2013-94, ve věcech kasačních stížností téže stěžovatelky. Sedmý senát posuzoval apli-
kaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů na povolené účetní odpisy ve zdaňovacích obdobích roku 2009 a 2010, v nyní předkládané věci se jedná o zdaňovací období roku 2008. Sedmý senát dospěl k závěru, že účetní odpisy (příp. jejich část převyšující daňové odpisy) mohou být podle okolností daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Bude tomu tak například tehdy, pokud je výše účetních odpisů faktorem přímo ovlivňujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává plyn zákazníkům, a tedy i příjem (zisk) distributora.
S názorem sedmého senátu devátý senát nesouhlasil, a proto věc postoupil k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Devátý senát nejprve vysvětlil svůj pohled na formální podmínky aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, odkazuje na relevantní judikaturu. Účetní odpisy samy o sobě (případně rozdíl, o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové) nelze prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) uplatnit jako daňově uznatelné náklady. Devátý senát vysvětlil rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy. Speciální úprava daňových odpisů v § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů vylučuje daňové uplatnění nákladů na pořízení hmotného majetku prostřednictvím účetních odpisů [s výjimkou § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů, což je však zcela specifický případ, kdy byla možnost uplatnění účetních odpisů výslovně připuštěna].
V posuzovaném případě bylo dle devátého senátu nezbytné zdůraznit zásadní skutečnost, a to, že v důsledku přecenění vkladu části podniku účetní odpisy převyšují odpisy daňové. Účetně totiž bude majetek odpisován z přeceněné hodnoty (odpovídající tržní hodnotě v době přecenění), kdežto pro účely daňových odpisů se uplatní § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů, dle kterého se bude pokračovat v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník. Daňové odpisy stěžovatelce umožňují odepsat celou vstupní cenu majetku, tj. to, co původní vlastník při pořízení tohoto majetku skutečně vy-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
naložil. Naopak účetní odpisy nereflektují cenu pořizovací (tj. za kolik tento majetek pořídil právní předchůdce stěžovatelky v době pořízení), ale hodnotu skutečnou (tj. jaká byla skutečná tržní hodnota majetku v době přecenění, a to pouze k datu přecenění). Stěžovatelka se prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů snaží daňově uplatnit náklady vzniklé pouze v důsledku přecenění, tj. náklady „virtuální“. Takový postup je zcela rozporný se základními principy daňového práva.
Mimo toho, že se jedná o náklady virtuální, byl předkládající senát přesvědčen, že ani další podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nebyly v posuzovaném případě naplněny.
Základním ekonomickým cílem regulace je, aby regulovaný trh vykazoval stejné ekonomické efekty jako trh konkurenční. Regulátor by měl zajistit optimální výši ceny, přičemž regulované společnosti by mělo být umožněno pokrýt své celkové náklady a dosáhnout přiměřené výše zisku. Veškeré metody regulace jsou proto založeny na konceptu výpočtu tzv. povolených výnosů.
Výpočet povolených výnosů vychází z údajů v rozhodném období a může být založen na historických datech, na prognóze do budoucna nebo na kombinaci obou přístupů. Energetický regulační úřad využívá tzv. motivační regulaci v podobě metody stanovení maximálních výnosů. Zvolená metoda je odrazem snahy o zvýšení efektivity regulovaných podniků a redukci vlivu asymetrie informací. Společnost má motivaci snižovat náklady, racionalizovat výrobu a inovovat. Přitom využívá svých informací, kterými regulátor nedisponuje, a zmírňuje tak dopady asymetrie informací. Cenové stropy jsou přezkoumávány v pravidelných intervalech (3–5 let), v mezidobí je možné je korigovat na základě vzorců, které berou v úvahu vývoj nákladů, jež společnost nemůže ovlivnit, míru inflace apod.
Regulačním obdobím je období vymezené pěti po sobě následujícími regulovanými
*) S účinností od 25. 5. 2009 nahrazena vyhláškou č. 140/2009 Sb. **) S účinností od 12. 9. 2014 nahrazena vyhláškou č. 195/2014 Sb.
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
roky. II. regulační období zahrnovalo roky 2005–2009, III. regulační období roky 2010–2014 a IV. regulační období se bude týkat roků 2015–2019. ERÚ každoročně určí výši povolených výnosů společnosti, které pro konkrétní rok stanoví na základě tzv. regulačního vzorce, jedním z parametrů regulačního vzorce jsou i „povolené odpisy“.
V této souvislosti bylo dle devátého senátu vhodné upozornit na to, že regulace trhu s plynem provedená ERÚ se ve II. regulačním období (probíhajícím od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009) a ve III. regulačním období (probíhajícím od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2014) jistým způsobem odlišuje. Tomu odpovídá i právní úprava, kdy roky 2008 a 2009 byly regulovány vyhláškou č. 150/2007 Sb., o způsobu regulace cen v energetických odvětvích a postupech pro regulaci cen*), kdežto od roku 2010 probíhala regulace prostřednictvím vyhlášky č. 140/2009 Sb., o způsobu regulace cen v energetických odvětvích a postupech pro regulaci cen**).
Sedmý senát v citovaném rozsudku čj. 7 Afs 107/2012–85 při posuzování aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nesprávně vycházel z vyhlášky č. 140/2009 Sb. Tato vyhláška se uplatní až na III. regulační období, tj. od 1. 1. 2010 (srov. § 13 odst. 1 této vyhlášky). Na zdaňovací období roku 2009 (posuzované sedmým senátem v uvedeném rozsudku) a roku 2008 (posuzované v nyní projednávaném případě) se uplatní vyhláška č. 150/2007 Sb. (srov. § 13 této vyhlášky). Ustanovení § 19a energetického zákona, na kterém sedmý senát rovněž založil svou argumentaci, nabylo účinnosti až 4. 7. 2009 (novela provedená zákonem č. 158/2009 Sb.), tedy v průběhu regulačního roku 2009. Toto ustanovení energetického zákona tak rovněž nelze použít na posuzování přímé souvislosti účetních odpisů a povolených výnosů za uvedené zdaňovací období.
Ač sedmý senát vycházel v citovaném rozsudku čj. 7 Afs 107/2012-85 z nesprávných právních předpisů, nemění to nic na podsta-
tě sporu, tj. na tom, zda byly, či nebyly naplněny podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Od závěrů uvedených sedmým senátem se devátý senát nemohl odchýlit s pouhým odkazem na to, že sedmý senát aplikoval ve shodném regulačním období částečně nesprávnou právní úpravu. Aplikace nesprávné právní úpravy nemá na posouzení předmětu sporu vliv.
Původním účelem zahrnutí přeceněných odpisů do regulačního vzorce bylo vytvořit rezervu (zdroj) finančních prostředků pro budoucí obnovu majetku, a v důsledku toho došlo i k navýšení povolených výnosů. Povolený výnos nicméně není skutečně dosaženým výnosem, u kterého se dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů testuje přímá souvislost.
Závěrem devátý senát zdůraznil, že právní úpravu daní a právní úpravu regulace nelze směšovat. Cenová regulace vychází a pracuje s plánovanými veličinami, zatímco daně vychází ze skutečností reálných. Problematika stanovení regulačního vzorce je zcela v pravomoci ERÚ. V rámci posouzení daňové uznatelnosti nákladů není prostor pro to, aby byla regulace provedená ERÚ doplňována a upravována s argumentem, že není logické, aby byla část výnosů stěžovatelky krácena daní z příjmů, neboť tuto část musí stěžovatelka vynaložit na obnovu majetku. Předkládající senát navíc ověřil, že při stanovení výpočtu zisku u činnosti distribuce plynu (zisk je další část regulačního vzorce vstupující do povolených výnosů) ERÚ s daní z příjmů právnických osob počítal (srov. s. 9 Zprávy o postupu stanovení základních parametrů regulačního vzorce a stanovení cen pro II. regulační období v odvětví plynárenství).
Stěžovatelka k usnesení devátého senátu podala velmi obsáhlé vyjádření. S názorem devátého senátu se neztotožnila. Předkládající senát podle ní nepřesně vymezil předmět sporu, neboť tento měl dle usnesení představovat uplatnění tzv. povolených účetních odpisů (tj. rozdíl mezi povolenými a daňovými odpisy) jako daňově uznatelného nákladu prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro po-
suzované období. Stěžovatelka vymezila předmět sporu ve své kasační stížnosti, resp. jejím doplnění, kde uvedla, že sporným je v této věci uplatnění části účetních odpisů jako daňově uznatelného nákladu dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Předmět sporu proto nepředstavuje aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) na tzv. povolené účetní odpisy, nýbrž na odpisy účetní. Právě odlišné vymezení uvedené v usnesení má za následek odlišné závěry v oblasti daně z příjmů právnických osob, resp. náhledu na možnost aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. To je také důvodem rozporu mezi závěry sedmého senátu a senátu předkládajícího, a to v jinak skutkově shodné věci.
Stěžovatelka se ztotožnila se závěry sedmého senátu. Požadovala uplatnění nákladu ve formě uznání části účetních odpisů přímo souvisejících s výnosy, které podléhají následnému zdanění daní z příjmů právnických osob. Disproporci shledala stěžovatelka zejména ve skutečnosti, že zatímco byla v jejích výnosech zohledněna aktualizovaná cena majetku (přeceněné účetní odpisy), na nákladové straně tato aktualizovaná cena zohledněna nebyla. Dochází tak k situaci, kdy je část příjmů zdaněna, aniž by byla v nákladech zohledněna skutečná hodnota majetku použitého pro jejich dosažení, resp. je zohledněna, avšak toliko částečně v důsledku stropu v podobě § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Tuto disproporci nemůže stěžovatelka překonat jiným způsobem než aplikací § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona.
Žalovaný podal rozšířenému senátu rovněž vyjádření. Skutečnost, že do výnosu jsou kalkulovány náklady na znovuobnovení dlouhodobého majetku v budoucích (předpokládaných) cenách, je standardní metodou používanou všemi subjekty bez ohledu na předmět podnikání. Samotný fakt realizace takto kalkulovaných výnosů nemůže znamenat, že takto dosažený zisk při respektování skutečně vynaložených nákladů nebude zdaněn. Výše dosažených výnosů sice není předmětem sporu, nicméně z dalšího rozboru vyplývá, že akceptace názoru stěžovatelky, která požaduje uplatnit v daňových nákladech tzv. „celou
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
hodnotu aktiv“, by fakticky vedla k nezdanění „celého dosaženého zisku“ z reálné činnosti stěžovatelky a z nakládání s majetkem. Zároveň by takový přístup zavedl zcela neodůvodněné rozdílné daňové zatížení výnosu z téže činnosti u různých daňových subjektů v návaznosti na to, zda uskutečnily, či neuskutečnily transakci umožňující účetní přecenění jejich aktiv (např. přeměna, vklad podniku), či zda vykazují aktiva v historických cenách (standardní účetní princip).
Zákonodárce určuje, jaká část finančního zisku při respektování skutečně vynaložených nákladů bude zdaněna. Ústředním principem zákona o daních z příjmů je, že do daňových nákladů lze reprodukovat pouze fakticky vynaložené náklady, generované ze zdaněných prostředků. Tento princip je pak v zákoně dále podrobněji rozveden zejména pro oblast odpisování majetku. Podrobně a komplexně upravený koncept vstupní ceny hmotného majetku zohledňuje především fakticitu vynaložení konkrétních daňově akceptovatelných výdajů na pořízení hmotného a nehmotného majetku, a to při všech způsobech pořízení majetku, včetně těch, při nichž nedochází k faktickému vynaložení prostředků na jeho získání ani ke zdanění celé hodnoty nabytého majetku (vklady majetku, přeměny obchodních společností). Účetní odpisy mohou být ovlivněny také přeceněním majetku, které je v určitých situacích účetními předpisy umožněno. Daňové odpisy jsou naproti tomu fiskálním nástrojem státu, jehož účelem je také umožnit daňovým subjektům postupně v čase uplatnit v základu daně náklady vynaložené na pořízení hmotného či nehmotného majetku, ale za zákonem přesně stanovených podmínek. Výše daňových odpisů naopak případným přeceněním majetku ovlivněna není, což je výše zmíněnou komplexní úpravou v zákoně o daních z příjmů detailně zakotveno.
V případě vkladu podniku a s ním souvisejícím vznikem tzv. „přeceňovacího efektu“ měl zákonodárce v rámci nastavených principů možnost koncepčně řešit daňové souvislosti zásadně dvěma způsoby, a to buď tak, že tento přeceňovací efekt bude při vkladu zda-
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
něn a následně bude akceptován daňový odpis z přeceněných hodnot, nebo tak, že se při následném odpisování takto nabytého majetku bude vycházet z původních nepřeceněných hodnot vloženého majetku, vynaložených ze zdaněných prostředků původním vlastníkem. Zákonodárce ve snaze nepodlamovat ekonomickou aktivitu daňových subjektů zvolil koncepčně variantu druhou, racionální, tj. nezdanit přírůstek majetku vzniklý samotným přeceněním. Při této variantě je však s ohledem na rovné postavení daňových subjektů a zamezení možných spekulací legitimní, aby zákonodárce omezil uplatnění těchto „virtuálních“ nákladů vzniklých přeceněním v následujících letech tak, že je nabyvateli tohoto majetku stanovena povinnost pokračovat v odpisování, tj. je mu umožněno reprodukovat v daňových nákladech pouze odpisy generované z původních historických cen majetku, které ze zdaněných prostředků vynaložil původní vlastník (§ 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů).
Aplikace obecného § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v oblasti odpisování majetku zcela popírá smysl komplexní speciální úpravy obsažené v zákoně. Pokud by samotný fakt, že se při kalkulaci výnosu (ceny) vychází z hodnoty účetních odpisů, vedl k naplnění přímé souvislosti mezi náklady a zdanitelnými příjmy ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, musel by takový závěr platit pro všechny podnikatelské subjekty, které při svém podnikání dosáhnou plánovaných výnosů a zisků, což by vedlo k úplnému popření komplexní úpravy daňových odpisů v zákoně o daních z příjmů. Skutečnost, zda k dosažení příjmů dochází díky zásahu regulátora, či vlastním přičiněním daňového subjektu, nemůže mít na výsledný závěr vliv.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že účetní odpisy ani jejich část převyšující daňové odpisy nejsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2011 a věc vrátil k projednání a k rozhodnutí devátému senátu.
Z odůvodnění:
VI. Posouzení věci
VI.1 Pravomoc rozšířeného senátu
[28] Rozšířený senát nejprve zvážil svou pravomoc rozhodnout spornou právní otázku.
[29] Sedmý senát dospěl v citovaných rozsudcích čj. 7 Afs 107/2012-85 a čj. 7 Afs 57/2013-94 k závěru, že účetní odpisy (příp. jejich část převyšující daňové odpisy) mohou být podle okolností daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Bude tomu například tehdy, pokud je výše účetních odpisů faktorem přímo ovlivňujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává plyn zákazníkům, a tedy i příjem (zisk) distributora.
[30] S uvedeným právním názorem předkládající devátý senát nesouhlasí a tvrdí, že na účetní odpisy nelze § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů aplikovat. Jakkoliv se devátým senátem řešená kauza týká zdaňovacího období roku 2008, zatímco sedmý senát řešil roky 2009 a 2010, sporný § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů zůstal ve své relevantní pasáži po celou dobu shodný. Názor devátého senátu je vskutku v rozporu s napadeným názorem sedmého senátu. Jsou tedy dány podmínky pravomoci rozšířeného senátu ve smyslu § 17 odst. 1 s. ř. s.
[31] Na spornosti nyní řešené otázky nic nemění ani to, že sedmý senát ve svých premisách chybně vycházel dílem z právních předpisů neaplikovatelných na jeho věc. Devátý senát se totiž v tomto nemohl od sedmého senátu odlišit s odkazem na zcela zjevná pochybení sedmého senátu, neboť argumentace (na věc neaplikovatelnými) předpisy byla spíše podpůrného charakteru. Obecná otázka výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů zůstává shodná pro všechny tři věci, tedy věci sp. zn. 7 Afs 107/2012, sp. zn. 7 Afs 57/2013 i pro věc nynější.
[32] Pokud stěžovatelka tvrdí, že snad devátý senát jinak vymezil předmět sporu, k tomuto se nemohl rozšířený senát vyjádřit.
Úkolem rozšířeného senátu je posoudit jen spornou otázku výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, přičemž o kasační stížnosti včetně všech tam vyjádřených námitek rozhodne následně devátý senát. Rozšířený senát nepochybuje, že bez vyjasnění mezi sedmým a devátým senátem sporného výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) nemůže devátý senát věc rozhodnout.
VI.2 Posouzení věci
[33] Podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro rok 2008 výdaji (náklady) podle § 24 odst. 1 jsou také „výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících“. Naprosto shodná verze tohoto ustanovení platila též v roce 2009 a v roce
2010.
[34] Podle § 25 odst. 1 za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat mj. výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku [písm. a)] a účetní odpisy dlouhodobého majetku [písm. zg)].
[35] K podmínkám aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů se již Nejvyšší správní soud opakovaně vyjádřil. Za zásadní rozhodnutí lze označit především rozsudek ze dne 28. 3. 2007, čj. 5 Afs 95/2006-80, č. 1225/2007 Sb. NSS. Podle tohoto rozsudku, s nímž se rozšířený senát zcela ztotožňuje, je při aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nejprve třeba posoudit, zda jde v souzené věci o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje. Teprve v případě kladného zodpovězení této otázky je třeba posuzovat, zda je dána souvislost s příjmy, vůči kterým jsou výdaje s poukazem na toto ustanovení uplatňovány.
[36] Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) odkazuje na § 25 při vymezení, o které výdaje (náklady) se může jednat. Podle § 25 odst. 1 písm. a) „[z]a výdaje (náklady) vynaložené
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku“. To však neznamená, že právě proto lze na výdaje související s pořízením hmotného a nehmotného majetku aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc). Výdaje na pořízení hmotného a nehmotného majetku se od ostatních výdajů daňově obecně neuznatelných liší tím, že je ve skutečnosti uznat lze, ovšem v jiném zákonném režimu. Děje se tak nikoli jednorázově v jednom zdaňovacím období v plné výši, ale postupně, prostřednictvím odpisování [obecně § 24 odst. 2 písm. a), detailně pak viz režim upravený v § 26 a násl. zákona o daních z příjmů].
[37] Jestliže tedy zákon o daních z příjmů konstruuje zvláštní režim uplatňování výdajů (nákladů) pro určitý typ majetků, a to prostřednictvím odpisování jejich hodnoty, jde o speciální právní režim k uplatňování tohoto druhu výdajů, a tedy o speciální právní úpravu k postupu dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, výslovně předpokládanou v odst. 2 písm. a) tohoto ustanovení. Oním kritériem odůvodňujícím speciální právní úpravu je předmět, na který byl ten který výdaj (náklad) vynaložen, a sice hmotný nebo nehmotný majetek.
[38] Účelem § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je umožnit uplatnění výdajů v souladu s § 24 odst. 1 i pro náklady, na které by uvedené ustanovení jinak nedopadalo, neboť je obecně za výdaje považovat nelze. Naproti tomu v případě hmotného a nehmotného majetku [§ 25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů] je zde speciální režim uplatňování těchto výdajů (nákladů) cestou jejich odpisování. Obecný postup uplatňování výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ke kterému je třeba vztáhnout i výdaje (náklady) v § 24 odst. 2 písm. zc), proto v tomto případě aplikovat nelze (srov. již citovaný rozsudek čj. 5 Afs 95/2006-80).
[39] Rozšířený senát na tomto místě shrnuje, že § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů se na náklady spojené s nabýváním hmotného a nehmotného majetku nevztahuje jednoduše proto, že tyto zákon o daních
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
z příjmů komplexně řeší režimem daňových odpisů. Opačný výklad by byl v rozporu s uznávaným interpretačním pravidlem lex specialis derogat legi generali (úprava zvláštní má aplikační přednost před úpravou obecnou).
[40] Daňové odpisy jsou tedy v zásadě výlučnou metodou, jak může daňový subjekt uplatnit náklady spojené s pořízením hmotného a nehmotného majetku. Díky daňovým odpisům, regulovaným zákonem o daních z příjmů, může daňový subjekt postupně v čase snížit základ daně z příjmů o částky, které skutečně vynaložil za pořízený majetek, vztahující se k zajištění zdanitelného příjmu. Odpis je část vstupní ceny, kterou daňový subjekt může uplatnit jako daňově uznatelnou v jednom roce. Zákon o daních z příjmů kogentně stanoví, jak dlouho se ten který majetek daňově odepisuje, tj. za jak dlouho mají být náklady na pořízený majetek uplatněny do daňově uznatelných nákladů. Zásadou je, že se hmotný majetek odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo do zvýšené vstupní ceny (§ 30 odst. 3 zákona o daních z příjmů).
[41] Naproti tomu stojí účetní odpisy upravené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Účetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání (viz § 28 odst. 6 zákona o účetnictví). Tyto odpisy plní odlišnou funkci než odpisy daňové; účetní jednotka tyto odpisy používá pro svou potřebu co nejreálnějšího vyjádření opotřebení majetku. Daňové a účetní odpisy se mohou shodovat, nezřídka se však mohou i výrazně lišit. Rozdíl, o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové, nelze prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů uplatnit jako daňově uznatelné náklady; režim daňových odpisů dle zákona o daních z příjmů je komplexní úpravou.
[42] Při srovnávání účetních a daňových institutů je třeba vycházet z odlišnosti cílů účetnictví a cílů daní. Cílem účetnictví (účetního výkaznictví) je poskytovat informace pro účely kontroly a řízení, zatímco cílem daňového systému je kromě jiného (např. alokace zdrojů mezi veřejnou a soukromou potřebou, redistribuce důchodů prostřednictvím daní
*) S účinností od 1. 12. 2009 nahrazena vyhláškou č. 408/2009 Sb., jež byla s účinností od 2. 3. 2012 na-
a transferových plateb, stabilizace ekonomiky atd.) výběr daní. Finanční a daňové účetnictví nemohou být libovolně zaměňována, neboť mají odlišné cíle, podléhají odlišným pravidlům a slouží odlišným účelům. Účetní předpisy nestanoví, co je či není předmětem daně, ani co je či není daňově uznatelnou položkou. Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou „uznatelnost“ však stanovuje pravidla zákon o daních z příjmů. Odlišné cíle daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů (k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, ve věci MP Development, č. 2626/2012 Sb. NSS, obecně znám jako „zdanění nerealizovaných kurzových rozdílů“).
[43] Účetní odpisy si v zásadě stanoví účetní jednotka sama s ohledem na opotřebení majetku odpovídající běžným podmínkám užívání. Výjimkou je situace stěžovatelky, jejíž účetní odpisy reguluje ERÚ (v rozhodné době to byla vyhláška č. 404/2005 Sb., o náležitostech a členění regulačních výkazů včetně jejich vzorů a pravidlech pro sestavování regulačních výkazů*)). Právě na odlišnosti postavení stěžovatelky oproti běžným daňovým subjektům založil sedmý senát svůj názor o účetních odpisech (příp. jejich části převyšující daňové odpisy) jako daňově uznatelných výdajích podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
[44] Jak však rozšířený senát shora vysvětlil, speciální úprava daňových odpisů v § 26 a násl. zákona o daních z příjmů vylučuje jakékoliv jiné daňově uznatelné uplatnění nákladů spojených s pořízením hmotného či nehmotného majetku. Vylučuje tak i použití účetních odpisů, ledaže zákon o daních z příjmů výslovně stanoví jinak [jak správně uvádí předkládající devátý senát, takovou výslovně stanovenou výjimkou je § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů, což je však zcela specifický případ, kdy byla možnost uplatnění účetních odpisů výslovně připuš-
hrazena vyhláškou č. 59/2012 Sb.
těna]. Výjimky nad rámec textu zákona nelze libovolně rozšiřovat.
[45] Ustanovení § 19a odst. 1 energetického zákona, účinné teprve od července 2009, se daňových účinků podnikání stěžovatelky nijak netýká. Jde jen o ustanovení stanovící mantinely regulace mj. přepravy a distribuce plynu ze strany ERÚ.
[46] Rozšířený senát tedy plně podepisuje závěr devátého senátu, podle něhož, pokud zákonodárce jednoznačně stanovil postup (daňové odpisování), jakým mají být obecně náklady na pořízení hmotného majetku uplatňovány do daňově uznatelných nákladů, nelze tuto speciální úpravu obcházet tím, že budou do nákladů uplatňovány účetní odpisy prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. V situacích, kdy jsou účetní odpisy vyšší, než jsou zákonem stanovené odpisy daňové, by totiž při umožnění tohoto postupu došlo k faktickému derogování právní úpravy daňových odpisů.
[47] Neudržitelnost závěrů sedmého senátu lze ilustrovat právě na posuzovaném případě. Při vkladu části podniku do základního kapitálu právního předchůdce stěžovatelky došlo k přecenění tohoto vkladu z hodnoty cca 3,4 mld. Kč na cca 12,2 mld. Kč. Právě v důsledku přecenění účetní odpisy převyšují odpisy daňové. Účetně je majetek odpisován z přeceněné hodnoty (odpovídající tržní hodnotě v době přecenění), kdežto pro účely daňových odpisů se uplatní § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů, dle kterého se bude pokračovat v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník. Daňové odpisy stěžovatelce umožní odepsat celou vstupní cenu majetku, tj. to, co původní vlastník při pořízení tohoto majetku skutečně vynaložil. Oproti tomu účetní odpisy budou ve stěžovatelčině případě vyjadřovat opotřebení majetku, a to z přeceněné hodnoty (téměř 12,2 mld. Kč). Účetní odpisy tedy nezohledňují cenu pořizovací (tj. za kolik tento majetek pořídil právní předchůdce stěžovatelky v době pořízení), ale hodnotu skutečnou (tj. jaká byla skutečná tržní hodnota majetku k okamžiku přecenění).
S B Í R K A RO Z H O D N U T Í N S S 12 / 2 015
Společnost s ručením omezeným Fink, výroba krmných směsí, proti Odvolacímu finanč- nímu ředitelství o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobkyně. *) S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.